導(dǎo)語(yǔ)：金融資產(chǎn)減值處置思路闡述一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值的后續(xù)計(jì)量沒(méi)有做出明確規(guī)定，因此，很有必要對(duì)該類可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理做一些研究和探討，本文通過(guò)舉例對(duì)此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值為1250萬(wàn)元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬(wàn)元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際利率10%。（1）2010年12月31日公允價(jià)值為900萬(wàn)元（不含利息）。仍可收到當(dāng)年的利息。甲公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。（2）2011年12月31日公允價(jià)值為750萬(wàn)元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，其公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。（3）2012年，A公司債券公允價(jià)值下跌為700萬(wàn)元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。（4）2013年，A公司通過(guò)加強(qiáng)管理，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價(jià)值上升為1200萬(wàn)元（不含利息）。仍可支付當(dāng)年利息。甲公司2010年1月1日初始確認(rèn)：借：可供出售金融資產(chǎn)———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整250。

（一）對(duì)于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理，有以下兩種具有代表性的觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一：按公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且計(jì)提減值后的次年，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失66；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)66。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)489［1200－（700＋11）］；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點(diǎn)二：按攤余成本和公允價(jià)值兩條線進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎(chǔ)計(jì)算投資收益。①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141（1000＋41-900）。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)435.71；貸：資產(chǎn)減值損失435.71。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）對(duì)于以上兩種會(huì)計(jì)處理，雖然都有一定的根據(jù)和道理，但都有不妥之處。對(duì)于觀點(diǎn)一，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于債券類可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)既需要在會(huì)計(jì)期末按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，又需要按照債券的發(fā)行條款計(jì)算實(shí)際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)出持有至到期投資會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)。因此，債券類可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?jī)煞N會(huì)計(jì)核算方式的結(jié)合體。對(duì)于觀點(diǎn)二，由于是按照攤余成本和公允價(jià)值兩條線來(lái)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此，用攤余成本和公允價(jià)值的差額來(lái)計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)”或減值損失有欠妥當(dāng)。鑒于此，本文認(rèn)為，對(duì)于債券類可供出售金融資產(chǎn)減值后的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)按照攤余成本和公允價(jià)值兩條線來(lái)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)無(wú)法轉(zhuǎn)回），但攤余成本只是用來(lái)對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整”的攤銷，只對(duì)賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。而將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額記入“可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”，當(dāng)公允價(jià)值持續(xù)下跌且下跌幅度較大時(shí)，確認(rèn)減值損失。如果以后的會(huì)計(jì)期間其公允價(jià)值上漲并且上漲原因與原計(jì)提資產(chǎn)減值損失的原因相同，企業(yè)可以將已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。

因此，本文認(rèn)為上述例子的會(huì)計(jì)處理為：①借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)141。②借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。攤余成本為1086.1萬(wàn)元（1041+45.1），賬面價(jià)值為945.1萬(wàn)元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬(wàn)元（750－945.1），同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值暫時(shí)性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。借：資產(chǎn)減值損失336.1；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價(jià)值為750萬(wàn)元（1086.1-336.1）。③借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。借：資產(chǎn)減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)99.61。④借：應(yīng)收利息59，可供出售金融資產(chǎn)———利息調(diào)整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應(yīng)收利息59。賬面價(jià)值為754.571萬(wàn)元（700+54.571），公允價(jià)值變動(dòng)為445.429萬(wàn)元（1200-754.571），但只能轉(zhuǎn)回減值損失402.1萬(wàn)元（336.1+66），其余的計(jì)入所有者權(quán)益。借：可供出售金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)445.429；貸：資產(chǎn)減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。