導(dǎo)語：投資性房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]本文通過投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式在后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置及納稅調(diào)整的會計(jì)處理,結(jié)合實(shí)例,對投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式的核算差異進(jìn)行分析,以期各企業(yè)在核算投資性房地產(chǎn)時能夠選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的計(jì)量模式。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式核算差異

一、投資性房地產(chǎn)的界定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。因此,判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn),重要的是看該房地產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠獨(dú)立于其他資產(chǎn)。如果能夠?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益與其他資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益區(qū)別開來,則可將該資產(chǎn)單列為投資性房地產(chǎn),比如,己出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及出租的建筑物都屬于投資性房地產(chǎn)的核算范圍。

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量時,通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式,只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,才可以采用公允價值模式。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時采用兩種計(jì)量模式。由于投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以采用成本模式和公允價值模式,因此,在后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置及納稅調(diào)整方面就會存在差異。

二、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的后續(xù)計(jì)量差異

例1.20×5年12月,甲公司購入寫字樓一幢對外出租。12月10日甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同,合同約定,租期3年,乙公司每月支付甲公司租金10萬元。寫字樓購入價1200萬元,按照直線法計(jì)提折舊,使用壽命為20年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。20×6年12月31日,這幢樓發(fā)生減值跡象,經(jīng)減值測試,其可回收金額為1000萬元。甲公司投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

甲公司的帳務(wù)處理如下:

①每月計(jì)提折舊:1200÷20÷12=5(萬元)。借:其他業(yè)務(wù)成本5萬元;貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊5萬元

②確認(rèn)租金:借:銀行存款10萬元;貸:其他業(yè)務(wù)收入10萬元

③計(jì)提減值準(zhǔn)備:1200-5×12-1000=140(萬元)。借:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元;貸:投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元

例2.興鴻房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)公司與大成公司簽訂協(xié)議,將其新開發(fā)房屋一幢租賃給大成公司,租賃3年,20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付時該幢房屋開發(fā)成本5000萬元,至12月31日,該房屋公允價值5200萬元。興鴻公司投資性房地產(chǎn)采用公允模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

興鴻公司帳務(wù)處理如下:

20×6年12月31日,按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其帳面價值,公允價值與帳面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200萬元;貸:公允價值變動損益200萬元。

如果公允價值下降,作與此相反會計(jì)分錄。

從上述會計(jì)處理我們看出:投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)按期(月)計(jì)提折舊或攤銷,存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,進(jìn)行減值測試,發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn),其減值損失在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,不計(jì)提折舊或攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價值與其帳面余額的差額,記入當(dāng)期損益。

三、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換差異

企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變,才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),比如,出租的商務(wù)樓改為自用辦公樓、經(jīng)營管理的酒店整體出租給第三方經(jīng)營、作為存貨的房地產(chǎn)改為出租等。

例3.沿用例1資料,20×8年12月9日,甲公司將租給乙公司的寫字樓收回自用。20×7年至20×8年該寫字樓未再發(fā)生資產(chǎn)減值現(xiàn)象。

甲公司帳務(wù)處理如下:寫字樓收回時,己提折舊1200÷20+1000÷19×2=165.26萬元。借:固定資產(chǎn)1200萬元,投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊165.26萬元,投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元,貸:投資性房地產(chǎn)1200萬元,累計(jì)折舊165.26萬元,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。

成本模式下,非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),按上述相反分錄進(jìn)行會計(jì)處理。

例4.沿用例2資料,20×9年5月31日,興鴻公司收回租賃給大成公司的房屋用作辦公樓。該房屋20×7年公允價值6000萬元、20×8年公允價值7000萬元,興鴻公司己對公允價值的變動進(jìn)行了帳務(wù)處理。轉(zhuǎn)換日,辦公樓公允價值7300萬元。

興鴻公司帳務(wù)處理如下:5月31日,辦公樓公允價值變動2000萬元。借:固定資產(chǎn)7300萬元;貸:投資性房地產(chǎn)——成本5000萬元,投資性房地產(chǎn)——公允價值變動2000萬元,公允價值變動損益300萬元。

例5.20×9年6月,甲公司準(zhǔn)備將其位于市中心的一幢自用房屋整體出租,并與乙公司簽訂了租賃協(xié)議,租憑開始日為20×9年7月1日,租賃期為5年。20×9年7月1日,該樓原值為2000萬元,己提折舊800萬元。

假如甲企業(yè)投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計(jì)量,

①第一種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1500萬元。

甲企業(yè)的帳務(wù)處理如下:借:投資性房地產(chǎn)1500萬元,累計(jì)折舊800萬元;貸:固定資產(chǎn)2000萬元,資本公積——其他資本公積300萬元。

②第二種情形:租賃日,該幢樓的公允價值1000萬元。

甲企業(yè)的帳務(wù)處理如下:借:投資性房地產(chǎn)1000萬元,累計(jì)折舊800萬元,公允價值變動損益200萬元;貸:固定資產(chǎn)2000萬元。

從上述會計(jì)處理中看出:投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程中,采用成本模式下,投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換是按投資性房地產(chǎn)的帳面余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),與存貨之間的轉(zhuǎn)換,應(yīng)按帳面價值結(jié)轉(zhuǎn),因此,一般不會對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響。而在公允價值模式下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的帳面價值,公允價值與投資性房地產(chǎn)的帳面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響;非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),如果在轉(zhuǎn)換日,公允價值小于非投資性房地產(chǎn)帳面價值,按其差額計(jì)入當(dāng)期損益,會對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響;如果在轉(zhuǎn)換日,公允價值大于非投資房地產(chǎn)帳面價值,按其差額計(jì)入資本公積,就會對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。

四、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的處置差異

當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置,或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該投資性房地產(chǎn)。

例6:大成公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量。2×10年5月,將其持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)出售給興鴻公司,售價為6000萬元。土地使用權(quán)帳面余額4000萬元,己累計(jì)攤銷1000萬元。大成公司己收到價款6000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

大成公司帳務(wù)處理如下:

①借:銀行存款6000萬元;貸:其他業(yè)務(wù)收入6000萬元。

②借:其他業(yè)務(wù)成本3000萬元,投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)1000萬元;貸:投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)400萬元。

例7:華為公司投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量。2×10年3月,將其自用辦公樓后轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的樓房出售給雙雄公司,售價為8000萬元。該辦公樓在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,由于公允價值大于固定資產(chǎn)的帳面價值,按其差額計(jì)入“資本公司——其他資本公積”200萬元。出售時,該投資性房地產(chǎn)帳面價值6000萬元,其中:成本5000萬元,公允價值變動1000萬元,價款己收。

華為公司帳務(wù)處理如下:

①借:銀行存款8000萬元;貸:其他業(yè)務(wù)收入8000萬元。

②借:其他業(yè)務(wù)成本6000萬元;貸:投資性房地產(chǎn)——成本5000萬元,投資性房地產(chǎn)——公允價值變動1000萬元。

同時,將轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積、投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入:

③借:資本公積——其他資本公積200萬元;貸:其他業(yè)務(wù)收入200萬元

④借:公允價值變動損益1000萬元;貸:其他業(yè)務(wù)收入1000萬元。

從上述會計(jì)處理看出:對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時,在成本模式下,將投資性房地產(chǎn)帳面價值、己計(jì)提的折舊或攤銷結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。在公允價值模式下,除將投資性房地產(chǎn)的帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益外,同時,要將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益;如果處置的投資性房地產(chǎn)是從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換來的,轉(zhuǎn)換時,公允價值大于非投資性房地產(chǎn)的帳面價值的,則要將轉(zhuǎn)換時原計(jì)入資本公積的部分結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

五、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式下納稅調(diào)整的差異

在采用成本模式下,如果企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致,不用進(jìn)行納稅調(diào)整,如果不一致,則需要對企業(yè)折舊額與稅法規(guī)定的折舊額的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。在采用公允價值模式下,不僅要對投資性房地產(chǎn)按稅法規(guī)定的折舊年限應(yīng)計(jì)提的折舊進(jìn)行納稅調(diào)整,還要對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值與帳面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的金額進(jìn)行納稅調(diào)整,而且隨著該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的存在,每年都需要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

參考文獻(xiàn):

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