【摘要】本文除分析了盈余管理的一般定義外，著重從“經(jīng)濟(jì)收益觀”和“信息觀”兩個(gè)角度研究了盈余管理的含義，并明確提出了盈余管理的五個(gè)基本特征。在此基礎(chǔ)上，本文透過(guò)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)存在的“契約磨擦”和“溝通磨擦”分析，提出契約磨擦和溝通磨擦是盈余管理存在的兩個(gè)基本條件。此外，本文還討論了盈余管理實(shí)證研究的內(nèi)容、深遠(yuǎn)意義和目前存在的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】盈余管理經(jīng)濟(jì)收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實(shí)證研究

在學(xué)術(shù)界，盈余管理(earningsmanagement)是一個(gè)有20年歷史的研究話題。什么是盈余管理?盈余管理產(chǎn)生的條件和動(dòng)機(jī)有哪些?盈余管理研究包括哪些內(nèi)容?盈余管理研究的方法有什么特點(diǎn)?盈余管理研究的未來(lái)發(fā)展方向在哪兒?所有這些都是我們?cè)谘芯坑喙芾頃r(shí)必須弄清楚的基本理論問(wèn)題。

一、盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”

在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對(duì)于這個(gè)定義，以下幾點(diǎn)需要引起我們特別的注意：

1.把盈余管理限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，而把管理會(huì)計(jì)報(bào)告以及那些意在影響或改變公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)(如游說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個(gè)：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，在現(xiàn)行的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和應(yīng)計(jì)制下討論“干預(yù)”問(wèn)題，則可以把對(duì)盈余管理的研究簡(jiǎn)化許多。二是在1990年以前，會(huì)計(jì)理論界對(duì)盈余管理的研究以對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為主。盡管當(dāng)時(shí)人們就注意到報(bào)酬方案(compensationschemes)和部門經(jīng)理的私人信息是激勵(lì)對(duì)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領(lǐng)域的研究成果比較少見(jiàn)。那一階段比較多見(jiàn)的研究成果是盈余管理的技術(shù)，應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)選擇與股票回報(bào)的關(guān)系等。難怪戴維森等人在其所著的《會(huì)計(jì)：商業(yè)語(yǔ)言》中，專辟一節(jié)討論“會(huì)計(jì)戲法”(accountingmagic)問(wèn)題，并給盈余管理下了一個(gè)更加具體而狹義的定義：在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制的范圍內(nèi)，為了把報(bào)告盈利調(diào)整到滿意水平而采取有計(jì)劃行動(dòng)步驟的過(guò)程。

【摘要】本文除分析了盈余管理的一般定義外，著重從“經(jīng)濟(jì)收益觀”和“信息觀”兩個(gè)角度研究了盈余管理的含義，并明確提出了盈余管理的五個(gè)基本特征。在此基礎(chǔ)上，本文透過(guò)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)存在的“契約磨擦”和“溝通磨擦”分析，提出契約磨擦和溝通磨擦是盈余管理存在的兩個(gè)基本條件。此外，本文還討論了盈余管理實(shí)證研究的內(nèi)容、深遠(yuǎn)意義和目前存在的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】盈余管理經(jīng)濟(jì)收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實(shí)證研究

在學(xué)術(shù)界，盈余管理(earningsmanagement)是一個(gè)有20年歷史的研究話題。什么是盈余管理?盈余管理產(chǎn)生的條件和動(dòng)機(jī)有哪些?盈余管理研究包括哪些內(nèi)容?盈余管理研究的方法有什么特點(diǎn)?盈余管理研究的未來(lái)發(fā)展方向在哪兒?所有這些都是我們?cè)谘芯坑喙芾頃r(shí)必須弄清楚的基本理論問(wèn)題。

一、盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”

在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對(duì)于這個(gè)定義，以下幾點(diǎn)需要引起我們特別的注意：

1.把盈余管理限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，而把管理會(huì)計(jì)報(bào)告以及那些意在影響或改變公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)(如游說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個(gè)：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，在現(xiàn)行的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和應(yīng)計(jì)制下討論“干預(yù)”問(wèn)題，則可以把對(duì)盈余管理的研究簡(jiǎn)化許多。二是在1990年以前，會(huì)計(jì)理論界對(duì)盈余管理的研究以對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為主。盡管當(dāng)時(shí)人們就注意到報(bào)酬方案(compensationschemes)和部門經(jīng)理的私人信息是激勵(lì)對(duì)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領(lǐng)域的研究成果比較少見(jiàn)。那一階段比較多見(jiàn)的研究成果是盈余管理的技術(shù)，應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)選擇與股票回報(bào)的關(guān)系等。難怪戴維森等人在其所著的《會(huì)計(jì)：商業(yè)語(yǔ)言》中，專辟一節(jié)討論“會(huì)計(jì)戲法”(accountingmagic)問(wèn)題，并給盈余管理下了一個(gè)更加具體而狹義的定義：在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制的范圍內(nèi)，為了把報(bào)告盈利調(diào)整到滿意水平而采取有計(jì)劃行動(dòng)步驟的過(guò)程。

內(nèi)容提要：本文針對(duì)近年在全國(guó)范圍內(nèi)出現(xiàn)的大量制定裁量標(biāo)準(zhǔn)的行政法現(xiàn)象，對(duì)裁量標(biāo)準(zhǔn)的概念、性質(zhì)、理論基礎(chǔ)、功能、與司法審查的關(guān)系等基本理論問(wèn)題進(jìn)行探討。文章認(rèn)為，裁量標(biāo)準(zhǔn)是行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)其所執(zhí)行的行政法律規(guī)范的具體化，是行政機(jī)關(guān)行使立法者所授予的行政裁量權(quán)的必要手段，其理論基礎(chǔ)是“裁量一元論”；公開(kāi)行政機(jī)關(guān)行使裁量權(quán)的判斷過(guò)程是裁量標(biāo)準(zhǔn)的最基本的功能，應(yīng)當(dāng)以裁量標(biāo)準(zhǔn)為核心構(gòu)想對(duì)行政裁量的司法審查。

關(guān)鍵詞：裁量標(biāo)準(zhǔn)、法的具體化、裁量一元論、判斷過(guò)程審查方式

目次：

前言

一、裁量標(biāo)準(zhǔn)的概念

二、裁量標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)

國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)科學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)。對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)行一場(chǎng)新的革命，以滿足中國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展及人民福祉的增進(jìn)需要，已擺在了中國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)界的面前。

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)上的權(quán)威崇拜及傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的困境

經(jīng)濟(jì)學(xué)的嚴(yán)重落后性已是眾所周知的事。無(wú)論是邁克爾·佩雷曼主張經(jīng)濟(jì)學(xué)終結(jié)[i]，還是陳綱先生指責(zé)經(jīng)濟(jì)學(xué)家不如農(nóng)民[ii]，都已表明，人們對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)落后性的極度失望?！拔鞣街髁鹘?jīng)濟(jì)學(xué)的出發(fā)點(diǎn)和庸俗化方向本身就決定了其滅亡的趨勢(shì)。不論是其自身的反思還是對(duì)立流派的批判，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的非科學(xué)特征早已是不爭(zhēng)的結(jié)論了......或許，下一代人將不再跟隨薩繆爾森學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)學(xué)。”[iii]

的確現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展已遠(yuǎn)不如其它自然科學(xué)。在18世紀(jì)時(shí)，物理科學(xué)、化學(xué)科學(xué)開(kāi)始全面發(fā)展，同樣，1776年亞當(dāng).斯密的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》也吹響了經(jīng)濟(jì)科學(xué)發(fā)展的號(hào)角。自18世紀(jì)以來(lái)兩百多年時(shí)間里，人類的物理科學(xué)、化學(xué)科學(xué)，甚至包括后來(lái)才開(kāi)始發(fā)展的生物科學(xué)，現(xiàn)在都已取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，人類早已經(jīng)能自由地遨游太空，早已經(jīng)能精確地計(jì)算出宇宙飛船飛入的軌道位置以及能精確地計(jì)算出著陸地點(diǎn)，人類早已能制造出異常復(fù)雜的機(jī)算機(jī)，人類早已能精確地分析出任何物體的成份含量，并根據(jù)需要合成出特定的化工產(chǎn)品和新材料。但是人類的經(jīng)濟(jì)科學(xué)卻遠(yuǎn)沒(méi)有這么發(fā)達(dá)，在權(quán)威崇拜下，從根本理論上來(lái)說(shuō)，仍然基本徘徊在亞當(dāng).斯密1776年的思維起點(diǎn)，雖然后來(lái)薩伊、馬歇爾、凱恩斯、熊彼特等不少人幾百年來(lái)在作大力的推進(jìn)和修正，某些方面取得了很大的進(jìn)步，但客觀地說(shuō)，在根本理論上幾乎未作出革命性的飛躍。這主要是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)學(xué)上嚴(yán)重的權(quán)威崇拜。威廉.斯坦利.杰文斯在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論》中尖銳地批評(píng)經(jīng)濟(jì)學(xué)權(quán)威的危害，把某人的著作奉為圣經(jīng)拒絕人們提出新理論和批評(píng)它的長(zhǎng)短，對(duì)于真理必定是最嚴(yán)重的侵害。毫無(wú)疑問(wèn)至今為止，甚至未來(lái)，不可能有哪一位大師的經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)能夠充當(dāng)經(jīng)濟(jì)學(xué)圣經(jīng)的角色，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)學(xué)是一門科學(xué)，任何人的智慧都不可能窮盡所有真理而無(wú)一點(diǎn)紕漏甚至繆誤的地方。只不過(guò)個(gè)別“天才”性的經(jīng)濟(jì)學(xué)大師的學(xué)術(shù)之中或許有多一點(diǎn)智慧性的東西罷了。

經(jīng)濟(jì)危機(jī)、貧富懸殊、工業(yè)化壓抑、環(huán)境污染、沙漠化、自私自利、企業(yè)社會(huì)責(zé)任缺失等等，都表明，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)在權(quán)威崇拜意識(shí)的禁固下裹足不前，已不能解決現(xiàn)代人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。世界銀行在1991年發(fā)表的年度報(bào)告，開(kāi)篇誠(chéng)懇、鮮明地指出“推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原理還遠(yuǎn)未被人們完全掌握”。

二、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)新革命的系統(tǒng)構(gòu)想

美國(guó)知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。”這種觀念，正逐漸被中國(guó)的政府和企業(yè)所接受。作為實(shí)現(xiàn)低稅負(fù)的一項(xiàng)專業(yè)活動(dòng)-稅收籌劃，正逐漸受到社會(huì)各界的關(guān)注，這是國(guó)內(nèi)目前還比較新的課題。關(guān)于稅收籌劃，有眾多的理論問(wèn)題需要探討，這些理論問(wèn)題是無(wú)法包容在一篇文章中的。本文只是從宏觀角度探討五個(gè)主要問(wèn)題：第一，稅收籌劃的概念與特征：第二，稅收籌劃的前提條件；第三，稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則；第四，稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系；第五，稅收籌劃可能承擔(dān)的法律責(zé)任。

一、稅收籌劃的概念與特征

（一）稅收籌劃的概念

稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得“節(jié)稅”的稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負(fù)擔(dān)，因此，稅收籌劃又稱為“節(jié)稅”。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子：企業(yè)要走出國(guó)門，進(jìn)行跨國(guó)投資，要在哪個(gè)國(guó)家辦企業(yè)，就應(yīng)了解這個(gè)國(guó)家的稅收政策，以決定是辦分公司還是辦子公司。如果這個(gè)國(guó)家稅率比較低，就可以設(shè)立子公司；如果稅率比較高，就可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問(wèn)題，實(shí)際上就是一項(xiàng)稅收籌劃活動(dòng)。在西方的大公司里，一般都設(shè)立了稅收籌劃的專門機(jī)構(gòu)，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達(dá)國(guó)家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所有一批人是專門從事這項(xiàng)工作的。稅收籌劃在我國(guó)還是一個(gè)新鮮事物，但其中也蘊(yùn)藏著重要的商機(jī)，已經(jīng)有眾多的大型企業(yè)在尋找專家、學(xué)者進(jìn)行稅收籌劃，學(xué)界也開(kāi)始有越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)稅收籌劃的基本理論問(wèn)題和基本實(shí)踐問(wèn)題予以探討?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在未來(lái)的二十年，稅收籌劃將成為中國(guó)的一項(xiàng)“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。

（二）稅收籌劃的特征

從稅收籌劃的產(chǎn)生及其定義來(lái)看，稅收籌劃有如下五個(gè)主要特征：

隨著信息時(shí)代的到來(lái)，計(jì)算機(jī)作為對(duì)信息處理最為快捷有效的工具，在各行各業(yè)中得以廣泛應(yīng)用。在會(huì)計(jì)這門學(xué)科中，會(huì)計(jì)電算化的出現(xiàn)使會(huì)計(jì)信息處理有了質(zhì)的飛躍，隨著Internet出現(xiàn)后，全球信息處理網(wǎng)絡(luò)化成為歷史的必然趨勢(shì)，單機(jī)工作系統(tǒng)的不足日趨明顯，為了適應(yīng)環(huán)境變化，網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)電算化的不足，成為會(huì)計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域。本文將就網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的沖擊以及技術(shù)方面的問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、特點(diǎn)和它對(duì)會(huì)計(jì)電算化的影響

(一)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及特點(diǎn)

隨著信息高速公路的建成，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，會(huì)計(jì)環(huán)境在網(wǎng)絡(luò)下也發(fā)生了變化。國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)(Internet)使企業(yè)在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)信息交流和信息共享；企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)(Intranet)技術(shù)在企業(yè)管理中的應(yīng)用，則使企業(yè)走出封閉的“局域”系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部信息的對(duì)外實(shí)時(shí)開(kāi)放，同時(shí)使企業(yè)內(nèi)部包括財(cái)務(wù)部門在內(nèi)的所有部門實(shí)現(xiàn)了資源優(yōu)化配置。為了適應(yīng)這種變化，更好的利用網(wǎng)絡(luò)帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)，網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)就產(chǎn)生了。

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供了最大限度的、全方位的信息支持。特別是Intranet，它利用了Internet的一系列技術(shù)建立企業(yè)管理信息系統(tǒng)，以網(wǎng)絡(luò)的銜接方式進(jìn)行重新組合，其結(jié)果是會(huì)計(jì)所需處理的各種數(shù)據(jù)越來(lái)越多地以電子形式直接存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中。這就使網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息處理具有以下特點(diǎn)：

1、在線反饋功能。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，使企業(yè)每一項(xiàng)變動(dòng)都可以實(shí)時(shí)予以反映。

編者按：本文主要從稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義；稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件；判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)；稅負(fù)轉(zhuǎn)移與稅負(fù)歸宿進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的界定是研究稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的起點(diǎn)和基礎(chǔ)、納稅人是唯一的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主體、價(jià)格變動(dòng)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑、能用貨幣價(jià)值形式表示的法定稅收負(fù)擔(dān)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客體、納稅人與負(fù)稅人一定程度的分離是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的必然結(jié)果、資本主義社會(huì)存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，這早已為中外學(xué)者所一致承認(rèn)、納稅人具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的主觀條件、自由價(jià)格機(jī)制的存在是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客觀條件、只要同時(shí)具備兩個(gè)條件，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在就是必然的、判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)指的是判斷稅負(fù)是否實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁多少的標(biāo)準(zhǔn)、稅負(fù)轉(zhuǎn)移的前提條件是價(jià)格背離價(jià)值的價(jià)格再分配的存在、稅負(fù)歸宿是一個(gè)和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁相關(guān)的概念、影響稅負(fù)歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

摘要：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個(gè)最棘手的問(wèn)題，但又是理論研究和政策制定中無(wú)法回避的問(wèn)題。本文在對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義界定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析認(rèn)為，判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)只能是國(guó)家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價(jià)格是否變動(dòng)及變動(dòng)的幅度，而影響稅負(fù)歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度。

改革開(kāi)放以來(lái)，隨著人們思想的解放和改革實(shí)踐的不斷發(fā)展，稅收理論界對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的討論也一直在持續(xù)，并取得了許多重要進(jìn)展。但分歧始終存在，特別是在諸如稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義、判定標(biāo)準(zhǔn)、轉(zhuǎn)嫁條件、稅負(fù)歸宿等基本問(wèn)題上的認(rèn)識(shí)一直不統(tǒng)一。這在一定程度上制約著研究的進(jìn)一步深入，也必然影響到相關(guān)改革政策的制定，因此，對(duì)這些問(wèn)題繼續(xù)展開(kāi)學(xué)術(shù)討論，盡可能達(dá)成共識(shí)，是很有必要的。本文擬對(duì)這些基本理論問(wèn)題談一點(diǎn)管窺之見(jiàn)，以就教于同仁。

一、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的界定是研究稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，實(shí)際上許多有關(guān)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的其它問(wèn)題的分歧也是由此引起的。因此，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義是一個(gè)首先應(yīng)弄清楚的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是納稅人通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易中的價(jià)格變動(dòng)，將所納稅收部分或全部轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的一個(gè)客觀經(jīng)濟(jì)過(guò)程。其涵義包括如下要點(diǎn)：

1、納稅人是唯一的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主體。由此可以推論出，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動(dòng)的有意識(shí)行為。明確這一點(diǎn)很重要，它表明國(guó)家本身在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這一經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，只是法定稅負(fù)的確定者，而絕不是轉(zhuǎn)嫁主體。國(guó)家通過(guò)規(guī)定價(jià)格產(chǎn)生的價(jià)格再分配及相應(yīng)的稅收價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程（有人稱之為稅負(fù)轉(zhuǎn)移），也應(yīng)該不算稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

注重歷史基本理論的考查，已成為近年高考命題發(fā)展的一種基本走向。為適應(yīng)高考命題發(fā)展的這一要求和趨向，有必要深入研究近年高考對(duì)歷史基本理論考查的特點(diǎn)，以便在教學(xué)實(shí)踐中，更自覺(jué)地加強(qiáng)歷史基本理論教學(xué)。

一、對(duì)歷史基本理論的考查已延伸至選擇題

近年高考對(duì)歷史基本理論的考查向試題全面滲透，已從材料解析題、問(wèn)答題的考查，擴(kuò)展到選擇題的考查。從近年的高考試卷看，在選擇題中，出現(xiàn)了一些考查理論思維能力的試題。這類試題可分為三類：

第一類：題干給出歷史事實(shí)，選項(xiàng)為歷史概念、歷史結(jié)論。這類題主要考查考生能否抓住事物的本質(zhì)，將歷史事實(shí)上升到理論高度去認(rèn)識(shí)。如：

1996年第8題，“清初獎(jiǎng)勵(lì)墾荒、宣布原明朝藩王的土地歸現(xiàn)在耕種的人所有和實(shí)行‘?dāng)偠∪氘€’，它們的共同作用是”（調(diào)整生產(chǎn)關(guān)系）。此題考查考生能否從生產(chǎn)關(guān)系的角度，分析歷史現(xiàn)象和本質(zhì)的能力。

1998年第21題，“建國(guó)以后，人民政府沒(méi)收國(guó)民政府財(cái)產(chǎn)和官僚資本這一措施”（兼有新民主主義革命和社會(huì)主義革命性質(zhì)）。此題考查考生能否將史實(shí)上升到有關(guān)社會(huì)革命實(shí)質(zhì)的理論高度去認(rèn)識(shí)，即首先明確新民主主義革命和社會(huì)主義革命在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的任務(wù)，然后再進(jìn)行選擇。

中國(guó)憲法應(yīng)當(dāng)從“改革憲法”向“憲政憲法”轉(zhuǎn)變，作者以此為基點(diǎn)，結(jié)合20年來(lái)的經(jīng)驗(yàn)，討論憲法改革面臨的理論問(wèn)題。首先，憲法之根本法則由以人本和自由為核心的價(jià)值法則、張揚(yáng)人民主權(quán)的政治法則和體現(xiàn)程序理性的程序法則構(gòu)成，蘊(yùn)涵道統(tǒng)、政統(tǒng)和法統(tǒng)，是憲法合法性、權(quán)威性和穩(wěn)定性的終極來(lái)源和根基。其次，憲法作為法律應(yīng)具有的效力有賴于違憲審查和憲法訴訟，但不是憲法的一切內(nèi)容都要司法化；應(yīng)區(qū)分憲律與憲德，并按法治的要求加以識(shí)別和轉(zhuǎn)化。其三，界定違憲主體和違憲行為應(yīng)以立法模式為主兼及治理模式，人民代表大會(huì)制度下的憲法監(jiān)督要體現(xiàn)人民主權(quán)和程序理性的完好結(jié)合。最后，憲法是價(jià)值法則通過(guò)政治法則和程序法則在公共領(lǐng)域里的運(yùn)用，以約束權(quán)力和保障權(quán)利為核心；憲法改革應(yīng)圍繞憲法核心問(wèn)題，調(diào)整好國(guó)家權(quán)力與階級(jí)結(jié)構(gòu)的關(guān)系、國(guó)家權(quán)力內(nèi)部的橫向、縱向關(guān)系以及執(zhí)政黨與國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)的關(guān)系；同時(shí)，轉(zhuǎn)化使用走進(jìn)權(quán)利時(shí)代過(guò)程中的積極要素，將人權(quán)概念引入憲法，并改進(jìn)權(quán)利體系和權(quán)利救濟(jì)。

關(guān)鍵詞：根本法則憲政憲法效力憲法淵源權(quán)力體制權(quán)利保護(hù)

引言：憲法與改革紀(jì)念現(xiàn)行憲法頒布20周年，重溫修憲、行憲的歷程，百感交集。20年前修憲時(shí)，思想解放方興未艾，經(jīng)濟(jì)改革起步未久，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和依法治國(guó)方略皆未確立，要制定一部能行之久遠(yuǎn)的憲法，何其難也。盡管我們不能說(shuō)，修憲者們對(duì)許多基本理論問(wèn)題都有明確而且正確的答案①，但是，他們就一些重大而又困難的問(wèn)題所作的決斷，可謂果敢無(wú)畏，意義深遠(yuǎn)。例如，和平時(shí)期修憲之通例乃是以被修改的憲法為基礎(chǔ)，1982年修憲卻決定不以1978年憲法而以1954年

①例如，1978年12月，三中全會(huì)公報(bào)指出，“大規(guī)模的急風(fēng)暴雨式的群眾階級(jí)斗爭(zhēng)已經(jīng)基本結(jié)束，對(duì)于社會(huì)主義社會(huì)的階級(jí)斗爭(zhēng)，應(yīng)該按照嚴(yán)格區(qū)分和正確處理兩類不同性質(zhì)的矛盾的方針去解決，按照憲法和法律規(guī)定的程序去解決”：“憲法規(guī)定的公民權(quán)利，必須堅(jiān)決保障”（《中共中央文件選編》，中共中央黨校出版社，1994年，第86、92頁(yè)），但是，憲法如何規(guī)定解決階級(jí)斗爭(zhēng)的“程序”？“公民權(quán)利”是否只能限于憲法而且限于1978年憲法？這類問(wèn)題，還沒(méi)有明確的答案。

憲法為基礎(chǔ)①；兩院制問(wèn)題提出后②，經(jīng)過(guò)自由討論，決定堅(jiān)持人民代表大會(huì)制度③；1975年憲法和1978年憲法把公民權(quán)利和義務(wù)一章放在國(guó)家機(jī)構(gòu)一章之后，修憲者決意將這一章提前④。這類政治決斷，吸收了中國(guó)憲政建設(shè)的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，獲得了廣泛的社會(huì)支持⑤，算得上重大的憲法改革。20年來(lái)的行憲史，也是憲法的變遷史。憲法且行且改，可以說(shuō)，是一部“改革憲法”。它為認(rèn)可和推動(dòng)改革而制定，又因改革而屢屢修改?，F(xiàn)在應(yīng)考慮的問(wèn)題是，憲法不單要跟著改革的步伐走，不斷確認(rèn)和鞏固改革的成果，還要更多地引導(dǎo)改革、指導(dǎo)改革，為改革留出必要的空間，為中國(guó)社會(huì)的發(fā)展和中華文明的傳承提供宏大、堅(jiān)固的理論和制度框架，并在必要時(shí)能夠限制改革、約束改革。從世界憲法史看，大致說(shuō)來(lái)，有三種類型的憲法，一是“革命憲法”，一是“改革憲法”，一是“憲政憲法”⑥?！案锩鼞椃ā眲?chuàng)制于奪取政權(quán)的革命時(shí)期，旨在從法律上確認(rèn)和鞏固革命成果。它的合法性基礎(chǔ)不是過(guò)去的法統(tǒng)，而是革命本身?！案母飸椃ā背霈F(xiàn)于因國(guó)家的形勢(shì)和任務(wù)發(fā)生很大變化而必須在經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會(huì)的廣泛領(lǐng)域推行大幅度改革的時(shí)期，旨在確認(rèn)和鞏固改革成果，維護(hù)改革所需的秩序。它在把改革成果合法化的同時(shí)，也不得不改革自身。由于改革既不同于革命又具有某種革命的意義，既依托原有體制又在很大程度上改造原有體制，所以，“改革憲法”的合法性基礎(chǔ)既是現(xiàn)有法統(tǒng)，又是改革本身。這決定了無(wú)論實(shí)體方面，還是程序方面，都在一定程度上允許違憲改革、違法改革。倘若“革命憲法”已然成功了卻合法化問(wèn)題，“改革憲法”這一過(guò)渡時(shí)期或許成為不必。“憲政憲法”出現(xiàn)于革命或改革已基本完成并確立憲政體制和法治原則之后。這個(gè)時(shí)候，不僅有憲法，而且有憲政；不僅有法律，而且有法治。憲法真正享有最高的法律權(quán)威，國(guó)家和社會(huì)管理的一切活動(dòng)，包括各方面的改革，都納入憲法和法律的軌道。一切權(quán)力危機(jī)，皆為憲法危機(jī)。一切重大改革，皆為合憲改革?！皯椪椃ā奔仁歉母锏模质鞘爻傻?；既是發(fā)展的，又是穩(wěn)定的；而且，守成和穩(wěn)定的成分占居主導(dǎo)。惟其如此，憲法方可為安邦定國(guó)、長(zhǎng)治久安之基石。拋棄以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱，確立以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心、改革開(kāi)放的基本國(guó)策，并強(qiáng)調(diào)發(fā)揚(yáng)民主，

中國(guó)憲法改革的幾個(gè)基本理論問(wèn)題①②③④⑤⑥作為一種分析方法，“革命憲法”、“改革憲法”和“憲政憲法”的類型劃分對(duì)于非西方憲法有較強(qiáng)的解釋力。相關(guān)研究參見(jiàn)亞什。凱《第三世界國(guó)家的國(guó)家理論和憲政主義研究》，載憲法比較研究課題組編譯《憲法比較研究文集》，山東人民出版社，1993年；韓大元《亞洲立憲主義研究》（中國(guó)人民公安大學(xué)出版社，1996年）；郝鐵川、童之偉、韓大元、馬嶺等關(guān)于“良性違憲”的討論（參見(jiàn)馬嶺《當(dāng)代大學(xué)生憲政觀念管窺》，載《法商研究》2002年第2期）；以及陳端洪為“改革憲法”的辯說(shuō)（《由富強(qiáng)到自由：中國(guó)憲法的價(jià)值取向與司法化的可能性》，《法制日?qǐng)?bào)》2002年12月5日）。學(xué)界關(guān)于人治與法治、法律本質(zhì)、民主與法制、法律面前人人平等等問(wèn)題的討論，提供了重要的理論支持，參見(jiàn)《論法律面前人人平等》（法律出版社，1981年）；《法治與人治問(wèn)題討論集》（群眾出版社，1981年）；《憲法論文集》、《憲法論文集》（續(xù)編）（群眾出版社，1982年）。“主張放在前面的是突出國(guó)家權(quán)利屬于人民，先有公民的權(quán)利，才有國(guó)家的權(quán)利”（全國(guó)人大常委會(huì)辦公廳研究室政治組編《中國(guó)憲法精釋》，中國(guó)法制出版社，1996年，第51頁(yè)）。反對(duì)兩院制的理由，參見(jiàn)潘念之《有關(guān)修改憲法的幾點(diǎn)意見(jiàn)》，載《民主與法制》1981年第4期；董成美《試論現(xiàn)行憲法如何修改的幾個(gè)問(wèn)題》，載《民主與法制》1982年第2期。反對(duì)政協(xié)設(shè)為兩院之一的理由，參見(jiàn)肖蔚云《我國(guó)現(xiàn)行憲法的誕生》（北京大學(xué)出版社，1986年）第34—36頁(yè)。不采納兩院制的理由，參見(jiàn)張友漁《憲政論叢》下冊(cè)（群眾出版社，1986年）第118—119頁(yè)。如，許崇德：《修改憲法十議》，《民主與法制》1981年第3期，第8—9頁(yè)。彭真在1981年7月給中央的報(bào)告中提出，1978年憲法失之過(guò)于簡(jiǎn)單，不如以1954年憲法為基礎(chǔ)好。應(yīng)按中央的《關(guān)于建國(guó)以來(lái)黨的若干歷史問(wèn)題的決議》的精神修改憲法。有關(guān)解釋參見(jiàn)張友漁《學(xué)習(xí)新憲法》（天津人民出版社，1983年）第21—22頁(yè)。

提要]中國(guó)憲法應(yīng)當(dāng)從“改革憲法”向“憲政憲法”轉(zhuǎn)變，作者以此為基點(diǎn)，結(jié)合20年來(lái)經(jīng)驗(yàn)，討論憲法改革面臨的理論問(wèn)題。首先，憲法之根本法則由以人本和自由為核心的價(jià)值法則、張揚(yáng)人民主權(quán)的政治法則和體現(xiàn)程序理性的程序法則構(gòu)成，蘊(yùn)涵道統(tǒng)、政統(tǒng)和法統(tǒng)，是憲法合法性、權(quán)威性和穩(wěn)定性的終極來(lái)源和根基。其次，憲法作為法律應(yīng)具有的效力有賴于違憲審查和憲法訴訟，但不是憲法的一切內(nèi)容都要司法化；應(yīng)區(qū)分憲律與憲德，并按法治的要求加以識(shí)別和轉(zhuǎn)化。其三，界定違憲主體和違憲行為應(yīng)以立法模式為主兼及治理模式，人民代表大會(huì)制度下的憲法監(jiān)督要體現(xiàn)人民主權(quán)和程序理性的完好結(jié)合。最后，憲法是價(jià)值法則通過(guò)政治法則和程序法則在公共領(lǐng)域里的運(yùn)用，以約束權(quán)力和保障權(quán)利為核心；憲法改革應(yīng)圍繞憲法核心問(wèn)題，調(diào)整好國(guó)家權(quán)力與階級(jí)結(jié)構(gòu)的關(guān)系、國(guó)家權(quán)力內(nèi)部的橫向、縱向關(guān)系以及執(zhí)政黨與國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)的關(guān)系；同時(shí)，轉(zhuǎn)化使用走進(jìn)權(quán)利時(shí)代過(guò)程中的積極要素，將人權(quán)概念引入憲法，并改進(jìn)權(quán)利體系和權(quán)利救濟(jì)。

關(guān)鍵詞根本法則憲政憲法效力憲法淵源權(quán)力體制權(quán)利保護(hù)

引言：憲法與改革

紀(jì)念現(xiàn)行憲法頒布二十周年，重溫修憲、行憲的歷程，百感交集。二十年前修憲之時(shí)，思想解放方興未艾，經(jīng)濟(jì)改革起步未久，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和依法治國(guó)方略皆未確立，要制定一部能行之久遠(yuǎn)的憲法，何其難也。盡管我們不能說(shuō)，修憲者們對(duì)許多基本理論問(wèn)題都有明確而且正確的答案[1]，但是，他們就一些重大而又困難的問(wèn)題所作的決斷，可謂果敢無(wú)畏，意義深遠(yuǎn)。例如，和平時(shí)期修憲之通例乃是以被修改的憲法為基礎(chǔ)，1982年修憲卻決定不以1978年憲法而以1954年憲法為基礎(chǔ)[2]；兩院制問(wèn)題提出后[3]，經(jīng)過(guò)自由討論，決定堅(jiān)持人民代表大會(huì)制度[4]；1975年憲法和1978年憲法把公民權(quán)利和義務(wù)一章放在國(guó)家機(jī)構(gòu)一章之后，修憲者決意將這一章提前[5].這類政治決斷，吸收了中國(guó)憲政建設(shè)的歷史經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，獲得了廣泛的社會(huì)支持[6]，算得上重大的憲法改革。

20年來(lái)的行憲史，也是憲法的變遷史。憲法且行且改，可以說(shuō)，是一部“改革憲法”。它為認(rèn)可和推動(dòng)改革而制定，又因改革而屢屢修改?，F(xiàn)在應(yīng)考慮的問(wèn)題是，憲法不單要跟著改革的步伐走，不斷確認(rèn)和鞏固改革的成果，還要更多地引導(dǎo)改革、指導(dǎo)改革，為改革留出必要的空間，為中國(guó)社會(huì)的發(fā)展和中華文明的傳弘提供宏大而堅(jiān)固的理論和制度框架，并在必要時(shí)能夠限制改革、約束改革。從世界憲法史看，大致說(shuō)來(lái)，有三種類型的憲法，一是“革命憲法”，一是“改革憲法”，一是“憲政憲法”[7].“革命憲法”創(chuàng)制于奪取政權(quán)的革命時(shí)期，旨在從法律上確認(rèn)和鞏固革命成果。它的合法性基礎(chǔ)不是過(guò)去的法統(tǒng)，而是革命本身?！案母飸椃ā背霈F(xiàn)于因國(guó)家的形勢(shì)和任務(wù)發(fā)生很大變化而必須在經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會(huì)的廣泛領(lǐng)域推行大幅度改革的時(shí)期，旨在確認(rèn)和鞏固改革成果，維護(hù)改革所需的秩序。它在把改革成果合法化的同時(shí)，也不得不改革自身。由于改革既不同于革命又具有某種革命的意義，既依托原有體制又在很大程度上改造原有體制，所以，“改革憲法”的合法性基礎(chǔ)既是現(xiàn)有法統(tǒng)，又是改革本身。這決定了無(wú)論實(shí)體方面，還是程序方面，都在一定程度上允許違憲改革、違法改革。倘若“革命憲法”已然成功了卻合法化問(wèn)題，“改革憲法”這一過(guò)渡時(shí)期或許成為不必。“憲政憲法”出現(xiàn)于革命或改革已基本完成并確立憲政體制和法治原則之后。這個(gè)時(shí)候，不僅有憲法，而且有憲政；不僅有法律，而且有法治。憲法真正享有最高的法律權(quán)威，國(guó)家和社會(huì)管理的一切活動(dòng)，包括各方面的改革，都納入憲法和法律的軌道。一切權(quán)力危機(jī)，皆為憲法危機(jī)。一切重大改革，皆為合憲改革?！皯椪椃ā奔仁歉母锏?，又是守成的；既是發(fā)展的，又是穩(wěn)定的；而且，守成和穩(wěn)定的成分占居主導(dǎo)。惟其如此，憲法方可為安邦定國(guó)、長(zhǎng)治久安之基石。

拋棄以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱，確立以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心、改革開(kāi)放的基本國(guó)策，并強(qiáng)調(diào)發(fā)揚(yáng)民主，加強(qiáng)法制，意味著中國(guó)憲法在經(jīng)歷了1975年憲法和1978年憲法的曲折后開(kāi)始從“革命憲法”向“改革憲法”轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)在，我們又到了一個(gè)新的歷史關(guān)口，應(yīng)高瞻遠(yuǎn)矚，繼續(xù)推進(jìn)憲法改革，逐步完成從“改革憲法”向“憲政憲法”的歷史性轉(zhuǎn)變。