政府會(huì)計(jì)是指以政府作為會(huì)計(jì)核算主體,用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托,管理國(guó)家公共事務(wù)和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn),報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)自愿管理的業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在國(guó)庫(kù)單一賬戶制度下,政府會(huì)計(jì)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的整合?，F(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型政府,兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,以便如實(shí)反映政府履行職責(zé)和實(shí)現(xiàn)職能的情況。

1收付實(shí)現(xiàn)制下的我國(guó)政府會(huì)計(jì)

傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì),采用收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出,并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。此外,收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單,易于理解。在收付實(shí)現(xiàn)制下,實(shí)際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息,按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義,當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時(shí),收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實(shí)情況,而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費(fèi)用要素,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時(shí),支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實(shí)代價(jià),而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化,而是現(xiàn)金凈流量。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革下要求信息透明度問(wèn)題,它可能無(wú)能為力,有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。

收付實(shí)現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會(huì)計(jì)信息的“不客觀”、“不可比”。具體來(lái)看:

1.1收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不客觀

如上所述,收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映當(dāng)期財(cái)政收入和支出。在收付實(shí)現(xiàn)制下,將本不屬于本期國(guó)家財(cái)政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)政收入的高估,提高了政績(jī)。同時(shí)低估當(dāng)期的財(cái)政收入,將本屬于國(guó)家財(cái)政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入,挪作他用。在收付實(shí)現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財(cái)政支出虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源,不利于國(guó)家各個(gè)年度的預(yù)算編制,不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi),不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算,不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng),從而造成會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。

摘要：中美政府會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程不同，從會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來(lái)看，美國(guó)政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，中國(guó)政府會(huì)計(jì)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，究其深層次原因是所處會(huì)計(jì)環(huán)境的不同。會(huì)計(jì)是一定環(huán)境的產(chǎn)物并隨環(huán)境的改變而改變。作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，政府會(huì)計(jì)亦是如此。因此，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革要適應(yīng)本國(guó)的環(huán)境才能奏效。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革并不是一個(gè)孤立的過(guò)程，需要各方面的配合，改革才能順利進(jìn)行。在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革方面，已有不少學(xué)者進(jìn)行研究，并取得了一定的成果，但大多是從制度本身來(lái)談改革，而忽視了所處的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。確定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，要考慮會(huì)計(jì)環(huán)境，不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適用于不同的會(huì)計(jì)環(huán)境。相比美國(guó)而言，中國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革進(jìn)程緩慢，其原因并不在于權(quán)責(zé)發(fā)生制制度本身，而主要是目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的條件還不成熟，這些條件就構(gòu)成了影響政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革的會(huì)計(jì)環(huán)境，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，收付實(shí)現(xiàn)制更注重與預(yù)算的一致性。我國(guó)政府會(huì)計(jì)管理控制過(guò)程以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，這就更依賴于收付實(shí)現(xiàn)制，從而影響了改革的步伐。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革首先受政治環(huán)境的影響。會(huì)計(jì)是反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，所以經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r會(huì)影響會(huì)計(jì)活動(dòng)，從而影響會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革實(shí)施的主體是會(huì)計(jì)人員，而會(huì)計(jì)人員的觀念、素質(zhì)是在一定的文化教育環(huán)境中形成的，所以文化教育環(huán)境勢(shì)必會(huì)影響改革的進(jìn)程。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革中涉及大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，這就需要計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持，所以科技發(fā)展水平也會(huì)影響改革的進(jìn)程。當(dāng)然，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革離不開(kāi)具體的法律環(huán)境。由此可見(jiàn)，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革要順利，首先要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)改革的會(huì)計(jì)環(huán)境或者在改革的同時(shí)改善環(huán)境，所以本文換個(gè)角度，通過(guò)分析中美兩國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的異同，尋找更適合中國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革的會(huì)計(jì)環(huán)境，來(lái)促進(jìn)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革。

一、中美政府會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)比

(一)內(nèi)部環(huán)境(見(jiàn)表1)

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)制度的變遷，制度變遷是制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過(guò)程，可以理解為一種效益更高的制度對(duì)另一種制度的替代過(guò)程。[3]（P131）制度變遷決定了人類歷史中的社會(huì)演化方式。[4]（P3）政府會(huì)計(jì)制度是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息、進(jìn)而調(diào)節(jié)各個(gè)利益相關(guān)者社會(huì)關(guān)系的正式規(guī)則。近年來(lái)隨著政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，產(chǎn)生了誘致政府會(huì)計(jì)制度變遷的因素，進(jìn)而產(chǎn)生了潛在的制度收益，這表明現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度安排有待改革。（一）民主政治建設(shè)的發(fā)展國(guó)外有關(guān)學(xué)者運(yùn)用社會(huì)經(jīng)濟(jì)地位指標(biāo)進(jìn)行的研究表明，信息使用者收入水平越高，承擔(dān)的稅負(fù)就越高。處于較好社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的個(gè)人比較關(guān)注公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理的信息披露，這也會(huì)促使一個(gè)更富有信息量的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展。[5]（P51-52）改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，社會(huì)財(cái)富增加，人民的物質(zhì)生活得到改善。在經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)和全球化的沖擊下，人民的政治需求在不斷增加。與此同時(shí)，國(guó)家也在加快推進(jìn)民主政治建設(shè)，擴(kuò)大公眾和組織有序參與政治活動(dòng)。民主政治的發(fā)展、參與治理的激勵(lì)促使公眾希望獲得更多的相關(guān)信息，從而形成對(duì)公開(kāi)、真實(shí)、完整、充分的信息的需求。就政府會(huì)計(jì)信息而言，要求從過(guò)去主要對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的需求轉(zhuǎn)向公共管理績(jī)效、公共服務(wù)成本和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展等內(nèi)容，從而知曉、監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的治理行為和績(jī)效。顯然，現(xiàn)有的以預(yù)算管理為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度存在著不足，不能使公眾和組織更有效地參與政治活動(dòng)，推動(dòng)改進(jìn)政府治理。（二）現(xiàn)代政府優(yōu)化治理的意識(shí)增強(qiáng)自上世紀(jì)80年代以來(lái)，世界許多國(guó)家進(jìn)行了公共管理改革，改進(jìn)公共部門(mén)效率，提高資金使用效益，增強(qiáng)政府信息透明度。我國(guó)政府也在不斷變革理念，改進(jìn)管理，提高行政效率，積極履行政府職責(zé)，追求良好的治理。從政府信息的角度講，以下兩個(gè)方面提高了對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的需要：一是注重公共資金使用的規(guī)范和績(jī)效，追求資源配置使用的績(jī)效最大化，真實(shí)準(zhǔn)確反映政府部門(mén)和行政事業(yè)單位的成本與耗費(fèi)。如公共財(cái)政制度改革需要政府會(huì)計(jì)改革以便提供技術(shù)支持和成果評(píng)價(jià)；財(cái)政投資支出績(jī)效綜合評(píng)價(jià)體系的建立必然要求在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是關(guān)注政府風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)家安全。全球性的金融危機(jī)和一些國(guó)家爆發(fā)的政府債務(wù)危機(jī)，迫使人們開(kāi)始高度關(guān)注經(jīng)濟(jì)安全特別是國(guó)家（政府）的安全。因?yàn)閲?guó)家是全部風(fēng)險(xiǎn)的終極承擔(dān)者，而這些風(fēng)險(xiǎn)事關(guān)國(guó)家主權(quán)的安危。（三）其他因素的影響與作用隨著政府對(duì)外交往程度的擴(kuò)展，國(guó)際社會(huì)也會(huì)對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度提出要求。尋求對(duì)外開(kāi)放與合作的政府同樣面臨著來(lái)自全球競(jìng)爭(zhēng)的壓力，而且這種壓力比國(guó)內(nèi)利益集團(tuán)的博弈更不可忽視。不可否認(rèn)，政府會(huì)計(jì)不僅是一國(guó)的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，也是一國(guó)行政水平與治理理念和開(kāi)放態(tài)度的信號(hào)傳遞，還是各國(guó)之間交流的對(duì)話平臺(tái)。制度的比較優(yōu)勢(shì)也會(huì)成為制度變遷的誘因，少數(shù)國(guó)家所運(yùn)用的政府會(huì)計(jì)制度及其所體現(xiàn)出的制度競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)必然為其他國(guó)家所效仿。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)展緩慢的原因分析

一項(xiàng)制度變遷能否發(fā)生，并不在于舊的制度是否效率低下。制度變遷有它的產(chǎn)生環(huán)境和誘因、供需關(guān)系和動(dòng)力機(jī)制。制度變遷的需求并不必然發(fā)生制度變遷的供給。制度變遷的供給，取決于政治秩序提供新的制度安排的能力和意愿，比一般的物品供給更為復(fù)雜。制度的產(chǎn)生又是社會(huì)各既得利益集團(tuán)權(quán)力或力量對(duì)比的結(jié)果。雖然我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素已經(jīng)得到體現(xiàn)，但是在現(xiàn)實(shí)中未能獲得足夠的作用空間。再加上政府主導(dǎo)社會(huì)下的政府會(huì)計(jì)制度供給主體與被規(guī)范客體同一性的矛盾，致使真正的政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)展緩慢。（一）政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素沒(méi)有獲得完全的作用空間知識(shí)基礎(chǔ)是制度變遷的依賴因素之一。在全球開(kāi)放的當(dāng)代社會(huì)，有關(guān)政府治理與公眾參與政治的社會(huì)知識(shí)已經(jīng)比較普及，國(guó)外所進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)也給我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提供了豐富的制度選擇借鑒。政府會(huì)計(jì)改革在知識(shí)基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)不存在問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)展緩慢的原因主要在于既有制度路徑形成的阻礙、會(huì)計(jì)制度變遷成本和變遷收益的對(duì)比關(guān)系。第一，既有制度路徑的阻礙。制度結(jié)構(gòu)中的許多制度安排是相互聯(lián)系、彼此依存的，所以一項(xiàng)制陸曉暉：政府會(huì)計(jì)改革與政府審計(jì)推動(dòng)度變遷需要其他制度的配套，如果其他相關(guān)配套制度還處于原有制度框架下而沒(méi)有適時(shí)的改變，那么改革將難以推行。雖然我國(guó)的民主建設(shè)取得很大成效，公眾和社會(huì)組織參與國(guó)家治理的程度加深，對(duì)政府的信息知情權(quán)增加，但并沒(méi)有能夠更多地影響政府行為。這一點(diǎn)從政府部門(mén)公布“三公”經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的過(guò)程使得公眾不滿也可看出。我國(guó)現(xiàn)有的政治體制下，政府與立法機(jī)構(gòu)間屬于強(qiáng)勢(shì)政府與弱勢(shì)立法機(jī)構(gòu)關(guān)系，加之全民直選機(jī)制的缺乏，我國(guó)的政治競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境屬于低競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)。政府部門(mén)整體上相比其他利益團(tuán)體，還處于主動(dòng)位置，有著一定的力量?jī)?yōu)勢(shì)，在這種情況下，其他利益集團(tuán)對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革的愿望就不一定得到強(qiáng)烈響應(yīng)。第二，政府會(huì)計(jì)改革的成本與收益。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)大型的系統(tǒng)工程，涉及制度的信息搜尋成本、選擇成本和風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)成本、轉(zhuǎn)換成本和運(yùn)行成本等，除了信息搜尋成本較低以外，其他成本都會(huì)比較高昂。比如選擇哪種政府會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)制度機(jī)會(huì)成本與風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、會(huì)計(jì)信息提供成本和會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)成本等都是需要考慮的。趨向于“企業(yè)化”的未來(lái)政府會(huì)計(jì)與現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)相比，并不是簡(jiǎn)單的修訂和補(bǔ)充，而是政府會(huì)計(jì)觀念的重塑和新的概念框架以及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建立。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革的收益并不像企業(yè)會(huì)計(jì)改革那樣明顯和及時(shí)。依托于活躍資本市場(chǎng)的企業(yè)會(huì)計(jì)改革影響及時(shí)、效用突出，可以立即引起利益相關(guān)者的獲利改變，將制度的外部收益內(nèi)部化。而處于相對(duì)穩(wěn)定的政治體制環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)改革，則不會(huì)迅速產(chǎn)生明顯的收益，在路徑依賴的慣性作用下，制度誘致性變遷的激勵(lì)顯然不足。（二）我國(guó)的政府主導(dǎo)型體制強(qiáng)化了政府會(huì)計(jì)制度供給的矛盾性制度安排是一種公共物品，一般由國(guó)家供給。制度供給是國(guó)家的基本功能之一，具有交易費(fèi)用低、更有效和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)。由政府通過(guò)命令和法律實(shí)現(xiàn)的制度變遷稱為強(qiáng)制性制度變遷。我國(guó)會(huì)計(jì)制度具體由屬于政府部門(mén)的財(cái)政部制訂并頒布實(shí)施，通常采取漸進(jìn)式的逐步推進(jìn)方式，先在某一范圍內(nèi)試驗(yàn)，再總結(jié)，再推廣，最大限度地減少新制度的推行阻力，減少交易費(fèi)用。與企業(yè)會(huì)計(jì)制度安排關(guān)系不同的是，雖然制度供給方都是財(cái)政部，但是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范對(duì)象是獨(dú)立于政府之外的企業(yè)利益集團(tuán)，而政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)范對(duì)象則是政府部門(mén)，更多地主要就是財(cái)政部門(mén)和其他有關(guān)部門(mén)，這就產(chǎn)生了制度供給的矛盾性。國(guó)外的政府會(huì)計(jì)制度制訂機(jī)構(gòu)很多也是在財(cái)政部，或者是財(cái)政部與其他部門(mén)聯(lián)合成立的機(jī)構(gòu)。如英國(guó)，中央政府公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)在財(cái)政部，財(cái)政部制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)征求財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)（FRAB）的意見(jiàn)，它是財(cái)政部下設(shè)的相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)。在美國(guó)，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）是聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它由10名成員組成，其中3名來(lái)自聯(lián)邦財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室（OMB）和審計(jì)總署（GAO），1名來(lái)自國(guó)會(huì)預(yù)算局，其余6名來(lái)自非政府的私人部門(mén)，其中，聯(lián)邦財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室和審計(jì)總署三個(gè)部門(mén)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中均有一票否決權(quán)。政府會(huì)計(jì)制度安排關(guān)系的這種自我供給自我消費(fèi)的特殊性，使得政府會(huì)計(jì)制度變遷效率更高，阻力更小，但是受制度消費(fèi)者自身意識(shí)影響更大。當(dāng)制度消費(fèi)者的消費(fèi)需求不足時(shí)，制度供給者的供給也就不足。所以，企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革多是制度的強(qiáng)制性變遷，而政府會(huì)計(jì)制度改革既是制度的強(qiáng)制性變遷，更多是制度的誘致性變遷。西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府受到議會(huì)和公眾的制約更多，影響更大，更有進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革以迎合各利益主體的動(dòng)力。而我國(guó)當(dāng)前可以說(shuō)依然是個(gè)政府主導(dǎo)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府部門(mén)自身的意志對(duì)改革的發(fā)起、進(jìn)程和力度都具有決定性的作用?；谇笆龅母鞣N原因，財(cái)政部的政府會(huì)計(jì)改革就不免難有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。（三）政府會(huì)計(jì)改革本身影響大難度大政府會(huì)計(jì)的對(duì)象涉及的是公共資金領(lǐng)域，從會(huì)計(jì)是對(duì)產(chǎn)權(quán)的核算和確認(rèn)與保護(hù)，即產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的角度講，政府會(huì)計(jì)維護(hù)著公域的秩序，牽涉到所有利益主體的利益關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生大的變遷引起產(chǎn)權(quán)制度發(fā)生變革時(shí)，會(huì)計(jì)制度也會(huì)因此而變革。不過(guò)公產(chǎn)權(quán)中的所有利益主體的利益變化更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)制度變遷的經(jīng)濟(jì)后果使如何均衡各方利益的難度增加。政府也是有限理性的，制度安排的復(fù)雜性會(huì)產(chǎn)生制度供給的不足。另外，從政府內(nèi)部的角度講，政府官員為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算最大化目標(biāo)，通常會(huì)占據(jù)信息優(yōu)勢(shì)地位，影響委托方或監(jiān)督方對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)的結(jié)果，以此來(lái)拒絕以改善政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高政府財(cái)務(wù)透明度為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革，保持其信息優(yōu)勢(shì)地位。政府會(huì)計(jì)人員出于執(zhí)業(yè)慣性與抵御競(jìng)爭(zhēng)的考慮，也不可能自發(fā)支持政府會(huì)計(jì)改革。

我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)在推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮作用

在一個(gè)國(guó)家之中存在不同的階級(jí)和階層，存在不同的民族或種族，存在不同的利益集團(tuán)。這些不同的主體常常有不同的需求。政府也不是一個(gè)單一的利益主體，政府內(nèi)部的不同部門(mén)也有不同的需求。制度創(chuàng)新的供給主要取決于一個(gè)社會(huì)各既得利益集團(tuán)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和力量對(duì)比。制度變遷的直接推動(dòng)力是各個(gè)利益集團(tuán)維護(hù)自身利益的活動(dòng)，他們之間的政治博弈將決定改革的方向與最終的效果。制度的消費(fèi)沒(méi)有排他性，因而在制度變遷的推動(dòng)中存在著搭便車的問(wèn)題，出現(xiàn)了集體行動(dòng)的“困境”。這時(shí)，“選擇性激勵(lì)”也許可以較好地解決這一問(wèn)題。選擇性激勵(lì)驅(qū)使?jié)撛诩瘓F(tuán)中的理性個(gè)體采取有利于集團(tuán)的行動(dòng)。[7]（P41）如果參與制度變遷的某個(gè)團(tuán)體能夠獲得較多的制度變遷收益（包括經(jīng)濟(jì)的、榮譽(yù)的等等），分享更多的合作收益剩余，其為集體利益行動(dòng)的效用符合自身的效用，便有激勵(lì)去推動(dòng)制度的變遷。政府審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)改革的重要利益集團(tuán)，可以通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革獲得收益，應(yīng)當(dāng)努力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，影響改革的方向與成果。而且，相比其他利益集團(tuán)，政府審計(jì)有著更多的便利條件參與其中。所以，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中充分發(fā)揮作用，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的前行。（一）政府審計(jì)努力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革是政府審計(jì)自身的需要政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)關(guān)系密切，政府會(huì)計(jì)本身就是政府審計(jì)的主要對(duì)象之一，是審計(jì)結(jié)論的重要依據(jù)。政府審計(jì)是國(guó)家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的免疫系統(tǒng)，具有預(yù)防、揭示和抵御的功能，推動(dòng)著國(guó)家實(shí)現(xiàn)良好治理。政府審計(jì)監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、關(guān)注政府活動(dòng)績(jī)效、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全必須依托具體的審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)對(duì)象。如通過(guò)政府的資產(chǎn)負(fù)債信息了解政府財(cái)務(wù)狀況，分析潛在風(fēng)險(xiǎn)，揭示問(wèn)題，提出建議，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行，避免出現(xiàn)政府信用危機(jī)；通過(guò)政府資產(chǎn)負(fù)債成本信息分析評(píng)價(jià)政府的運(yùn)轉(zhuǎn)績(jī)效，幫助提高政府行政效率；通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供基礎(chǔ)；通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系為監(jiān)督和制約權(quán)力提供條件。目前的政府會(huì)計(jì)信息不能很好地滿足政府審計(jì)不斷深化的審計(jì)職責(zé)，借助政府會(huì)計(jì)改革，政府審計(jì)可以更好地發(fā)揮審計(jì)作用，履行審計(jì)職能，獲得更廣闊的拓展空間，實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織的價(jià)值，提高政府審計(jì)的影響力。政府審計(jì)發(fā)展與政府會(huì)計(jì)改革具有相互促進(jìn)作用，能產(chǎn)生良好的協(xié)同效應(yīng)。（二）政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)勢(shì)分析政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革不僅存在無(wú)形而巨大的選擇性激勵(lì)，而且更具備其他集團(tuán)所不完全擁有的優(yōu)勢(shì)。第一，體制優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)與政府其他部門(mén)同屬于政府行政體制內(nèi)部，在政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下各司其職，最終職責(zé)、運(yùn)行目標(biāo)和存在環(huán)境在本質(zhì)上是一致的，與政府和其他部門(mén)有著正常和暢通的信息溝通渠道，交易費(fèi)用低，可以直接表達(dá)政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的訴求。第二，專業(yè)優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)具有較高的專業(yè)性。由于業(yè)務(wù)上的要求，政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)比較接近和熟悉，對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的不足、不同政府會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)、政府會(huì)計(jì)改革的可行性和路徑選擇等方面的問(wèn)題，有著比較深刻細(xì)致的了解，能夠提出比較切實(shí)可行具有實(shí)際意義的改革建議。第三，信息優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)作為專門(mén)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門(mén)，通過(guò)日常大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，直接掌握了第一手的包括政府會(huì)計(jì)方面的資料，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、債務(wù)審計(jì)等，都涉及到了政府會(huì)計(jì)的各方各面，常年積累的豐富信息為政府審計(jì)增加話語(yǔ)權(quán)、提高參與改革的效率提供了深厚的保障基礎(chǔ)。（三）政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的措施政府審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)改革重要的推動(dòng)力量，可以采取很多的措施來(lái)有所作為。在民主法治建設(shè)的進(jìn)程中，政府審計(jì)在很多方面加強(qiáng)對(duì)真實(shí)完整透明的政府信息的要求，突出政府會(huì)計(jì)的重要意義，充分拉動(dòng)對(duì)制度變遷的強(qiáng)烈需求，來(lái)強(qiáng)化制度的供給，從而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。1.政府審計(jì)通過(guò)審計(jì)行為推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革（1）政府審計(jì)通過(guò)日常相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)工作來(lái)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門(mén)決算審簽、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等都可以作為大力推動(dòng)改革的途徑。例如，在審計(jì)報(bào)告中指出政府會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題和導(dǎo)致的后果，提出政府會(huì)計(jì)改革的建議，引起財(cái)政部門(mén)和更高層級(jí)國(guó)家有關(guān)部門(mén)的重視。決算審簽制度通過(guò)對(duì)決算報(bào)表的審計(jì)，提出審簽意見(jiàn)，提高預(yù)算部門(mén)的預(yù)算編制、執(zhí)行以及決算編制的完整性、科學(xué)性，綜合評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性，能夠極大地促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系的形成，推動(dòng)政府信息的規(guī)范、精確、全面。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任中，為評(píng)價(jià)政府領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支，當(dāng)前全面開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)從信息的需求方面提出了對(duì)政府會(huì)計(jì)的要求。事實(shí)上，國(guó)家投資、預(yù)算執(zhí)行、政府債務(wù)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等表明，現(xiàn)實(shí)中存在著大量因政府會(huì)計(jì)的制度性缺陷導(dǎo)致的信息不完整、不真實(shí)、不可靠，影響了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，掩蓋和模糊了公共資金的真實(shí)狀況。政府審計(jì)以自身業(yè)務(wù)實(shí)踐的證據(jù)說(shuō)明問(wèn)題，具有極高的可信性和說(shuō)服力。（2）政府審計(jì)通過(guò)實(shí)施審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。一項(xiàng)制度的變遷需要其他相關(guān)制度的變化和拉動(dòng)，審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略是關(guān)于未來(lái)一個(gè)時(shí)期我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展的一個(gè)宏觀計(jì)劃和主要的實(shí)現(xiàn)途徑與策略，是關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)在今后一個(gè)時(shí)期如何履行法定職責(zé)的一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。[8]（P33）政府審計(jì)是國(guó)家治理系統(tǒng)的重要組成部分，其總體的運(yùn)行目標(biāo)和職責(zé)是要監(jiān)督制約權(quán)力、推進(jìn)民主法治、維護(hù)國(guó)家安全、提高治理績(jī)效，實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理。政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略必然要體現(xiàn)治理的要義，通過(guò)政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，可以促進(jìn)政府部門(mén)更加關(guān)注職責(zé)、關(guān)注績(jī)效、關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而內(nèi)生出包括對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力激勵(lì)，并積極行動(dòng)，加快改革步伐。如政府審計(jì)關(guān)于全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略已經(jīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生了重大影響。政府審計(jì)提出的著眼于發(fā)展民主法治和依法行政的需要，積極推動(dòng)財(cái)政預(yù)算及其執(zhí)行結(jié)果公開(kāi)，也將促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行。2.政府審計(jì)通過(guò)其他途徑推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革政府會(huì)計(jì)改革需要外部環(huán)境的推動(dòng)，制度環(huán)境的部分變化是改革的先決條件。在日常業(yè)務(wù)程序之外，政府審計(jì)還可以運(yùn)用其他的方式表達(dá)意愿，促進(jìn)會(huì)計(jì)改革環(huán)境的充分成熟。例如，向權(quán)力部門(mén)和國(guó)務(wù)院提交關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的建議，以政府審計(jì)實(shí)踐的視角，運(yùn)用信息優(yōu)勢(shì)從宏觀層面總結(jié)提煉政府會(huì)計(jì)制度性缺陷導(dǎo)致的各種問(wèn)題，提出有關(guān)的改革訴求。也可以在其他關(guān)于績(jī)效審計(jì)、債務(wù)審計(jì)等的報(bào)告中提出要加快政府會(huì)計(jì)改革。同時(shí)，政府審計(jì)要主動(dòng)加強(qiáng)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的理論研究。知識(shí)積累對(duì)制度變遷具有正效應(yīng)，良好的學(xué)習(xí)機(jī)制有利于技術(shù)與制度的創(chuàng)新。提高政府審計(jì)自身關(guān)于政府會(huì)計(jì)的研究水平和力度，才可能有扎實(shí)的理論指導(dǎo)和正確的判斷能力，準(zhǔn)確適度地參與到政府會(huì)計(jì)的改革中，提升政府審計(jì)在政府會(huì)計(jì)改革中的規(guī)范性和信賴度，真正成為政府會(huì)計(jì)改革的有力咨詢。而且，一定規(guī)模的理論研究可以形成強(qiáng)烈的輿論氛圍，強(qiáng)化信息宣傳的導(dǎo)向。此外，政府審計(jì)還可以通過(guò)參與討論、參與政府會(huì)計(jì)制度制定等爭(zhēng)取在政府會(huì)計(jì)改革中的發(fā)言權(quán)的方式，積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)體系包括企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)指財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)一系列改革已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，而預(yù)算會(huì)計(jì)目前實(shí)行的是1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化,原有的預(yù)算會(huì)計(jì)模式越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要，建立政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)“三足鼎立”的會(huì)計(jì)體系模式是現(xiàn)實(shí)的選擇[1]。本文重點(diǎn)探討和研究政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)問(wèn)題。

一、政府會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

（一）會(huì)計(jì)的體系不適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要

盡管對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒(méi)有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門(mén)預(yù)算的編制和國(guó)庫(kù)集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類，才可以明確各個(gè)類別會(huì)計(jì)核算的目的，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

（二）核算的內(nèi)容不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來(lái)管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的科學(xué)、合理和完整的會(huì)計(jì)信息，而信息是由政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會(huì)計(jì)記錄，各級(jí)政府的財(cái)政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒(méi)有得到充分的反映和核算。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，越來(lái)越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

摘要：政府會(huì)計(jì)規(guī)范的基本任務(wù)是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和業(yè)務(wù)操作。國(guó)外政府會(huì)計(jì)規(guī)范有準(zhǔn)則模式和制度模式兩種，筆者在借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和立足本國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，指出我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)建立“以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，以制度為主體”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)規(guī)范；準(zhǔn)則模式；制度模式

政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系是用于指導(dǎo)和規(guī)范政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和傳輸?shù)南到y(tǒng)，基本任務(wù)是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和業(yè)務(wù)操作。選擇適合的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式的要求有：立足國(guó)情，盡可能與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)、趨同；適應(yīng)財(cái)政諸項(xiàng)改革的需要，體現(xiàn)政府公共服務(wù)、構(gòu)建和諧社會(huì)的有關(guān)要求；力求理論上講得清，實(shí)務(wù)上行得通；改革成本低、效益高，社會(huì)震動(dòng)小。

一、政府會(huì)計(jì)規(guī)范的兩種模式

在國(guó)外，由于政府會(huì)計(jì)功能定位的不同以及政治經(jīng)濟(jì)體制、法制理念的差異，導(dǎo)致各國(guó)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式也不盡相同。論文百事通歸納起來(lái)，大體可分為兩種：一種是準(zhǔn)則模式，即用準(zhǔn)則形式規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，用指南或手冊(cè)形式規(guī)范賬務(wù)處理和業(yè)務(wù)操作，這一模式以美國(guó)、英國(guó)為代表；另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國(guó)、法國(guó)為代表。一般而言，側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的國(guó)家，多采用準(zhǔn)則模式；側(cè)重于預(yù)算會(huì)計(jì)管理的國(guó)家，一般采用制度模式。

二、我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范體系的缺陷

摘要：收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。本文運(yùn)用比較研究的方法，分析了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，提出政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性、重要意義及改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計(jì)制，是指以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的財(cái)政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異，為報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況。收付實(shí)現(xiàn)制，又稱為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實(shí)施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報(bào)告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門(mén)受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國(guó)學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過(guò)目前營(yíng)業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個(gè)狹隘但又重要的問(wèn)題”。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷

收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。

［摘要］本文分析了在政府會(huì)計(jì)中引入公允價(jià)值的可能性，并初步在政府會(huì)計(jì)各要素中引入公允價(jià)值。

［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

1公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的可能性分析

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個(gè)悖論，即不能同時(shí)獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是一維的，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在歷史成本和公允價(jià)值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對(duì)公允價(jià)值的不信任感致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會(huì)計(jì)通過(guò)采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會(huì)計(jì)信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都將得到擴(kuò)充。預(yù)算會(huì)計(jì)中采用的是歷史成本計(jì)量屬性，用歷史成本計(jì)量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無(wú)遺。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。

政府會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素不完全相同（資產(chǎn)、負(fù)債及收入相同），但可以對(duì)應(yīng)起來(lái)：凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益、支出對(duì)應(yīng)費(fèi)用、利潤(rùn)對(duì)應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)，其他會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義：資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來(lái)可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負(fù)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益通常用未來(lái)現(xiàn)金流量來(lái)計(jì)量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來(lái)定義，則未來(lái)現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會(huì)計(jì)中，同樣如此，以公允價(jià)值計(jì)量政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，則其他要素也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中得到了全面應(yīng)用，則建立了基于公允價(jià)值的政府會(huì)計(jì)。

摘要：當(dāng)前，我國(guó)正在積極推行政府會(huì)計(jì)改革。明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革必須解決的首要問(wèn)題之一，這對(duì)于構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度有著非常重要的意義。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)述，并立足我國(guó)國(guó)情，會(huì)計(jì)論文對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)環(huán)境；受托責(zé)任

以目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告研究的邏輯起點(diǎn)是規(guī)范會(huì)計(jì)理論中的主流理論，而會(huì)計(jì)目標(biāo)受其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)改革中，并未提出明確的預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)，但“政府會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)當(dāng)理論先行，能使我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革有的放矢，少走彎路，才能使我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和政府會(huì)計(jì)改革能夠真正解決我國(guó)實(shí)際問(wèn)題”（劉玉廷，2004）。因此，明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革必須解決的首要問(wèn)題之一，這對(duì)于構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度有著非常重要的意義。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)述，并立足我國(guó)國(guó)情，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位進(jìn)行了探討。

一、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的涵義

會(huì)計(jì)目標(biāo)即提供財(cái)務(wù)信息或編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)或目的。理論上，會(huì)計(jì)目標(biāo)有受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種不同觀點(diǎn)。受托責(zé)任的概念起源于兩權(quán)分離，當(dāng)所有者把經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給人時(shí)，人就承擔(dān)了受托責(zé)任，他們要管理好委托人的財(cái)產(chǎn)，并就財(cái)產(chǎn)的管理和使用情況如實(shí)地向委托人報(bào)告。因此受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況，委托人關(guān)注的是信息的可靠性。其后，由于資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá)，很多的委托受托關(guān)系都是通過(guò)資本市場(chǎng)來(lái)完成委托人和受托人并不直接接觸。此時(shí)，委托人除了關(guān)心受托責(zé)任的履行外，開(kāi)始更加關(guān)注受托人所提供的信息是否有利于其在資本市場(chǎng)上進(jìn)行決策，故產(chǎn)生了“決策有用觀”，信息的有用性和相關(guān)性成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)即為政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)或目的，目前，國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的論述也主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。但由于會(huì)計(jì)環(huán)境的不同，各國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)在不同程度上也呈現(xiàn)出差異。下文對(duì)國(guó)內(nèi)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論研究現(xiàn)狀進(jìn)行述評(píng)。

二、國(guó)外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)研究述評(píng)

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，以及財(cái)稅體制改革和財(cái)務(wù)管理改革的深入進(jìn)行，現(xiàn)行政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度又顯現(xiàn)出諸多新問(wèn)題，改革已經(jīng)迫在眉睫。在分析我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度缺陷的基礎(chǔ)上，提出了改進(jìn)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的若干建議。

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關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；對(duì)策

自1951年《各級(jí)人民政府暫行總政府會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位政府會(huì)計(jì)制度》兩項(xiàng)制度實(shí)施以來(lái)，我國(guó)政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度至今已過(guò)去50多年，經(jīng)過(guò)多次改進(jìn)和完善，已經(jīng)形成了現(xiàn)行的以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度為主的制度體系。

1現(xiàn)行政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)制度存在的缺陷

1.1緊盯預(yù)算的核算對(duì)象難以滿足政府、社會(huì)公眾等信息使用者的需要

［摘要］在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，政府會(huì)計(jì)開(kāi)始越來(lái)越多地借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)技術(shù)，如平衡計(jì)分卡。本文探討了平衡計(jì)分卡在政府會(huì)計(jì)中運(yùn)用的可行性，并具體分析了平衡計(jì)分卡在政府績(jī)效評(píng)價(jià)中的運(yùn)用及其意義。

［關(guān)鍵詞］新公共管理運(yùn)動(dòng)；平衡計(jì)分卡；政府會(huì)計(jì)

1新公共管理運(yùn)動(dòng)促使政府會(huì)計(jì)技術(shù)的改進(jìn)

羅輝（2006）認(rèn)為，政府管理會(huì)計(jì)是公共部門(mén)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，是以提高公共管理的效率、效益為目標(biāo)，為公共部門(mén)經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)全過(guò)程的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評(píng)價(jià)等提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理的系統(tǒng)。它在新公共管理運(yùn)動(dòng)興起后受到各國(guó)公共部門(mén)的重視與運(yùn)用。

20世紀(jì)70年代后，針對(duì)政府面臨的各種問(wèn)題，西方各國(guó)開(kāi)展了一場(chǎng)新公共管理運(yùn)動(dòng)，并在全球迅速推廣。新公共管理強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的運(yùn)用。新公共管理運(yùn)動(dòng)導(dǎo)致了公共部門(mén)方式與理念的轉(zhuǎn)變以及技術(shù)和方法的改變。由于傳統(tǒng)的行政管理無(wú)法使公共部門(mén)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，也無(wú)法適應(yīng)環(huán)境，不具備強(qiáng)調(diào)績(jī)效、注重產(chǎn)出和結(jié)果等特征，那么就需要用企業(yè)家精神來(lái)改造政府，引入企業(yè)管理的先進(jìn)技術(shù)和方法，所以政府管理會(huì)計(jì)不能滿足于傳統(tǒng)的基于預(yù)算、成本與績(jī)效的方法，需要引入企業(yè)管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)方法，而平衡計(jì)分卡就是近年來(lái)在企業(yè)管理會(huì)計(jì)中廣為流行的一種方法。

2平衡計(jì)分卡簡(jiǎn)介