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［摘要］本文分析了在政府會計中引入公允價值的可能性，并初步在政府會計各要素中引入公允價值。

［關(guān)鍵詞］政府會計；公允價值

1公允價值在政府會計中應用的可能性分析

傳統(tǒng)會計信息的質(zhì)量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強調(diào)可靠性，公允價值強調(diào)相關(guān)性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴重不相關(guān)，財務報告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計量方式將產(chǎn)生多維的會計信息，綜合地反映政府服務提供的情況。

擴大預算會計對象范圍，即擴大確認、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴充。預算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預算資金尚可，然而一旦擴大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經(jīng)濟越發(fā)展，公允價值會計越重要。

政府會計要素與企業(yè)會計要素不完全相同（資產(chǎn)、負債及收入相同），但可以對應起來：凈資產(chǎn)對應所有者權(quán)益、支出對應費用、利潤對應結(jié)余。資產(chǎn)是會計要素的基礎，其他會計要素都可以用資產(chǎn)來定義：資產(chǎn)是未來經(jīng)濟利益的可能流入。負債是將來可能要放棄的經(jīng)濟利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來經(jīng)濟利益的凈流入，即資產(chǎn)和負債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來經(jīng)濟利益的可能流入，而未來經(jīng)濟利益通常用未來現(xiàn)金流量來計量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會計要素都可以用資產(chǎn)來定義，則未來現(xiàn)金流量是最能恰當反映會計要素本質(zhì)特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產(chǎn)，則其他要素也應以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應用，則建立了基于公允價值的政府會計。

2公允價值在政府會計中的具體應用

2.1計量資產(chǎn)

政府資產(chǎn)是政府受托管理的國家經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經(jīng)濟利益。政府資產(chǎn)既包括金融資產(chǎn)，也包括公用資產(chǎn)、基礎設施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等長期實物資產(chǎn)。對于某些類別的資產(chǎn)而言，如資源資產(chǎn)，采用公允價值會更有助于反映其真實價值。在公允價值計量模式下：①對于政府資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來說，它直接表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，其經(jīng)濟意義不依賴于轉(zhuǎn)化和實現(xiàn)過程，而由在現(xiàn)行情況下其收回現(xiàn)金流量的合同權(quán)利的價值來決定，應采用公允價值計量。②對于能產(chǎn)生現(xiàn)金流潛能的非金融資產(chǎn)即經(jīng)營性資產(chǎn)，因為其經(jīng)濟意義在于通過維護、運營，有效地實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并且經(jīng)營性資產(chǎn)最終可以轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，所以也應采用公允價值計量。③對于具有提供公共產(chǎn)品和公共服務潛能的非金融資產(chǎn)即非經(jīng)營性資產(chǎn)，其經(jīng)濟意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產(chǎn)品和服務以實現(xiàn)公共利益，并且很多非經(jīng)營性資產(chǎn)并沒有原始的歷史取得成本，所以應對其所提供的公共產(chǎn)品和公共服務的價值進行計量，可以獲得市場交易價格的，可以將其作為計價依據(jù)；沒有市價，則可采用估價技術(shù)確定的評估價值作為公允價值的參考依據(jù)。④非經(jīng)營性國有資產(chǎn)。我國預算會計對于資產(chǎn)的計量采用的是歷史成本。《事業(yè)單位會計準則（試行）》及《行政單位會計制度》都有規(guī)定：“各項財產(chǎn)物資應當按照取得或構(gòu)建時的實際成本計價。除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價值。”而財政總預算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執(zhí)行和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本計價”。歷史成本的局限性加之非經(jīng)營性資產(chǎn)長期無人監(jiān)管，導致這部分資產(chǎn)“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的購入、接受捐贈或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業(yè)單位接受外單位捐贈或劃撥的固定資產(chǎn)采取不入賬的方式，使這部分固定資產(chǎn)游離于賬外，逃避國有資產(chǎn)管理部門對這部分資產(chǎn)的監(jiān)督。為加強對這部分固定資產(chǎn)的管理，國有資產(chǎn)管理部門應嚴格要求各單位按實收到資產(chǎn)的公允價值入賬。對無原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應由國有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價值原則評估作價，以評估結(jié)果作為入賬依據(jù)。對接受捐贈或行政劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應向捐贈單位索要資產(chǎn)價值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有出入，則以公允價值入賬。⑤環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。在我國，它們還沒有被納入政府會計的核算體系，即使在被納入有關(guān)核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量這些環(huán)境資產(chǎn)，它們的價值計量也偏低。而這不利于恰當?shù)赜嬃课覈沫h(huán)境資源、恰當?shù)卮_定有關(guān)產(chǎn)品和勞務的價格、恰當?shù)貨Q定企業(yè)稅負和企業(yè)發(fā)展策略，將導致在對外貿(mào)易和招商引資中損害國家和企業(yè)的政治和經(jīng)濟利益。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量屬性，才能全面、及時地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務的真實價值及其變化，恰當?shù)鼐S護有關(guān)各方的利益。

2.2計量負債

對于政府的或有負債和直接隱形負債而言，歷史成本同樣無法反映其真實價值。無論是政府擔保還是政府承諾，采用公允價值來計量都更為妥當。公允價值是有關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值，因此，以公允價值計量政府的負債同樣重要。揭示和防范各種財政風險，是政府會計工作的一項重要內(nèi)容。在計劃經(jīng)濟條件下，這個問題還不明顯，在市場經(jīng)濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運行的復雜性、國際國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的多邊性，如何揭示和披露可能發(fā)生的財政財務風險，適時采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預算會計來看，當前應該強調(diào)提供行政財務風險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債就是一個重要問題?；蛴胸搨募s的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負債表中。如果要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當?shù)姆椒ú捎霉烙嫷膽督痤~或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量方法來確認和計量這些負債。

環(huán)境負債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當存在環(huán)境負債的活躍市場時（這種情況不多），環(huán)境負債有市場價格；當環(huán)境負債的期限很短時，可以用未折現(xiàn)的清償價值計量；當不存在環(huán)境負債的活躍市場且環(huán)境負債的期限很長時，就必須用環(huán)境負債的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計量。環(huán)境負債的市場價格、清償價值和現(xiàn)值，這些就構(gòu)成了環(huán)境負債的公允價值。因此，環(huán)境負債也必須采用公允價值計量。計量某一范圍的環(huán)境價值的步驟是：先按環(huán)境標準對環(huán)境質(zhì)量做出評價，再按照環(huán)境經(jīng)濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價值。計量生態(tài)環(huán)境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法度量被評價的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結(jié)果進行測算，具體包括以下4種方法：市場價值法（或生產(chǎn)率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護費用法、恢復費用法（或重置費用法）。但仔細分析不難看出，不論是直接市場法還是間接市場法，它們所使用的都是市場價格，都是客觀信息。而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性。

2.3計量凈資產(chǎn)

政府凈資產(chǎn)是政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責任的持續(xù)能力。而凈資產(chǎn)能否真實反映政府履行責任的持續(xù)能力，取決于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。只有對政府資產(chǎn)與負債實行公允價值計量，在政府資產(chǎn)和負債中合理運用對稱原則，凈資產(chǎn)項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責任的持續(xù)能力。

2.4計量收入和費用

政府的特殊職能職責決定了它并非為了取得收入才提供服務，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理的確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經(jīng)濟資源。如果存在活躍市場，政府費用和政府收入可采用類似的市場價格作為公允價值的參考價值來計量，如果不存在活躍市場，則可采用現(xiàn)值等估價技術(shù)作為對公允價值的良好估計來計算。

總之，在政府會計中適度引入公允價值，來彌補單一的歷史成本計量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產(chǎn)和債務信息，從而為準確評價政府績效提供保障。不過，即便在企業(yè)會計中，公允價值的運用也面臨著很多難題，因此，在政府會計中采用公允價值應尤為謹慎。

主要參考文獻

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