**年年12月24日，新修訂的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》被提請十屆全國人大常委會第二十五次會議審議，明年初將進(jìn)行再次審議，至此兩稅合并已經(jīng)是大勢所趨，由于重大分歧已不復(fù)存在，明年三月正式通過的可能性很大，樂觀估計在2008年將正式實施。兩稅合并以后國際稅務(wù)管理部門作為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)將如何定位，是撤消，合并還是繼續(xù)留存，成為眾多關(guān)心人士的熱門話題，作為一名國際稅務(wù)工作者，通過對國際稅收與涉外稅收區(qū)別的研究，認(rèn)為合并后國際稅務(wù)管理部門作為一個內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)不但不該被取消，相反還應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)。

一、涉外稅收與國際稅收的區(qū)別

涉外稅收是對外資企業(yè)和外籍個人征收各種稅收活動的總稱，是我國適應(yīng)對外開放需要而產(chǎn)生的一個特定稅收概念，世界上只有幾個國家對外資和外籍個人單獨建立一套專門的涉外稅制體系。而國際稅收是指兩個或者兩個以上主權(quán)國家和地區(qū)，對參與國際經(jīng)濟(jì)活動的納稅人行使稅收管轄權(quán)的而引起的一系列稅收活動，體現(xiàn)了主權(quán)國家或者地區(qū)之間的稅收分配關(guān)系。由此可見，涉外稅收與國際稅收是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的不同概念，決不能混為一談。主要區(qū)別在于一是概念不同。涉外稅收只是一個國家稅收體系分支，是相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)和個人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內(nèi)稅收和國際稅收。二是內(nèi)容不同，涉外稅收是一個主權(quán)國家和地區(qū)對外資企業(yè)和外籍個人征收的各種稅收，一般情況下是以對外資企業(yè)和外籍個人建立相對獨立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個或者兩個以上的國家或地區(qū)對跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)引起的一系列活動，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費稅、營業(yè)稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等，國際稅收處理協(xié)調(diào)的是包括對跨國納稅人行使居民和來源地管轄權(quán)，避免國際重復(fù)征稅，防止國際避稅，稅收協(xié)定執(zhí)行和情報交換為主要內(nèi)容；三是范圍不同。涉外稅收是一個國家或地區(qū)處理對外資企業(yè)和外籍個人就來源于本國或者本地區(qū)收入的外國企業(yè)和個人征稅，國際稅收是兩個和兩個一上國家或者地區(qū)因行使不同稅收管轄權(quán)引起的納稅問題。四是存續(xù)時間不同。涉外稅收是一個國家或者地區(qū)在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產(chǎn)生，是以建立相對獨立的外資企業(yè)所得稅制度為存在前提，一旦統(tǒng)一合并取消單獨稅種時，涉外稅收作為單獨的稅收管理活動將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區(qū)，存在行使不同的稅收管轄權(quán)，存在跨國交易，國際稅收就將繼續(xù)留存。

二、當(dāng)前國際稅收管理機(jī)構(gòu)的主要職責(zé)

按照國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)國際稅務(wù)管理工作的通知（國稅函[2002]1153號），國際稅務(wù)管理部門的主要職責(zé)是：

（一）稅收協(xié)定的執(zhí)行。包括居民認(rèn)定及中國居民身份證明的出具、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定及管理、限制稅率認(rèn)定、稅收管轄權(quán)判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認(rèn)定及管理、協(xié)定特殊條款的執(zhí)行、研究制定稅收協(xié)定執(zhí)行的管理辦法、對濫用稅收協(xié)定的專項調(diào)查與處理等。

第一條為了規(guī)范涉及外商投資企業(yè)合并與分立的行為，保護(hù)企業(yè)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國公司法》和有關(guān)外商投資企業(yè)的法律和行政法規(guī)，制定本規(guī)定。

第二條本規(guī)定適用于依照中國法律在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、具有法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)、外商投資股份有限公司（以下統(tǒng)稱公司）之間合并或分立。

公司與中國內(nèi)資企業(yè)合并，參照有關(guān)法律、法規(guī)和本規(guī)定辦理。

第三條本規(guī)定所稱合并，是指兩個以上公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過訂立協(xié)議而歸并成為一個公司。

公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。

吸收合并，是指公司接納其他公司加入本公司，接納方繼續(xù)存在，加入方解散。

1我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀

1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確

作為財務(wù)會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國合并會計報表理論與實務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法；在計價基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎(chǔ)，在計算合并價差(其中包括股權(quán)購買價格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值之間的差異)時，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價值，對于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍?？梢?，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無明確規(guī)定

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

妊娠期合并癌癥是導(dǎo)致孕母死亡的嚴(yán)重疾病。

流行病學(xué)調(diào)查顯示妊娠期惡性腫瘤的發(fā)生率為0.07-0.1%。常見惡性腫瘤依次為：淋巴瘤，白血病，惡性黑色素瘤，乳腺癌，生殖器惡性腫瘤（宮頸癌，卵巢癌），甲狀腺癌，大腸癌。妊娠期大腸癌的發(fā)生率為0.002%。Wood與合作者于1981-1989年的一項調(diào)查中發(fā)現(xiàn)每13000次活胎妊娠中有一例合并大腸癌。北京協(xié)和醫(yī)院1983-1999年的16478例活胎妊娠中有一例合并大腸癌。本報道此例妊娠合并大腸癌的病例并復(fù)習(xí)文獻(xiàn)，就其臨床特點、診斷和治療方法等進(jìn)行探討。

目的：總結(jié)和探討妊娠合并大腸癌的臨床特點、診段及治療方法。

方法：對一例妊娠合并大腸癌患者的臨床資料進(jìn)行回顧性分析并復(fù)習(xí)文獻(xiàn)。

結(jié)論：

1．妊娠合并大腸癌發(fā)生率很低，且80%以上發(fā)生于直腸。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，以及中國加入WTO過渡期的結(jié)束，對內(nèi)、外資企業(yè)實行不同的所得稅政策已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的發(fā)展要求。近期，十屆全國人大五次會議審議的《企業(yè)所得稅法草案》將對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極影響。

一、對企業(yè)稅負(fù)的影響

若“兩稅合并”后，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法定名義稅率將由33%下降至25%，降低了8個百分點，預(yù)計XX縣內(nèi)、外資企業(yè)的總體稅負(fù)將會有所減輕，這有利于我縣經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。2006年全縣國稅部門實際征收入庫企業(yè)所得稅5808萬元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅1327萬元，外商投資企業(yè)所得稅4481萬元。若以此基數(shù)推算，“兩稅合并”后國稅部門征收的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅將減少約1407萬元，其中內(nèi)資企業(yè)所得稅減收約321萬元，外商投資企業(yè)所得稅減收約1086萬元。

XX公司（內(nèi)資）是XX縣的重點龍頭企業(yè)，也是國家級高新技術(shù)企業(yè)，2006年實現(xiàn)應(yīng)稅利潤18589萬元，企業(yè)所得稅實現(xiàn)4934萬元，實際入庫4369萬元。根據(jù)《草案》第二十八條規(guī)定：對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率?！皟啥惡喜ⅰ焙?，該公司的所得稅稅率有望從目前的33%降至15%，據(jù)測算，2007年計劃實現(xiàn)利潤18000萬元，受稅率降低等因素影響，預(yù)計實現(xiàn)企業(yè)所得稅實現(xiàn)2700萬元左右，將減少所得稅稅負(fù)3240萬元?？梢灶A(yù)見，“兩稅合并”帶來稅負(fù)的下降，有利于該公司投入更多的資金進(jìn)行技術(shù)研發(fā)，提高產(chǎn)品的科技含量和價值增值，這將對企業(yè)做大做強(qiáng)，進(jìn)一步擴(kuò)大市場規(guī)模，實現(xiàn)新的騰飛發(fā)揮巨大作用。

XXX公司（外資）2006年實現(xiàn)應(yīng)稅利潤10273萬元，實際上繳企業(yè)所得稅3275萬元。據(jù)測算，“兩稅合一”后，受稅率降低的影響，該公司將降低所得稅稅負(fù)700萬元左右。

二、對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

關(guān)鍵字：企業(yè)產(chǎn)品銷售小組合并人員建立公司隊伍

在瞬息萬變的銷售市場上，怎樣才能把兩個不同文化的銷售團(tuán)隊融合成為一支業(yè)績突出的隊伍呢？答案是：行動迅速?，F(xiàn)排名世界第三大制藥公司AstraZeneca的銷售副總裁TonyZook說："我們的動作非常迅速。"他說："我們深知，在6到9個月的時間內(nèi)要做得盡善盡美是不可能的，但是我們可以做到90%正確，而不是斤斤計較那10%的失誤。所以，速度是第一位的。"

當(dāng)然，這絕不僅僅是速度的問題。許多合并失敗的原因正是因為經(jīng)理人一味追求速度，卻忽視了其它因素所至。經(jīng)理們優(yōu)先考慮財務(wù)狀況、忙于爭權(quán)奪利并大幅削減人員費用。但是銷售隊伍怎么辦呢？他們很少受到關(guān)心，有時甚至完全被遺忘了。

還是快住手吧！要想在競爭激烈的市場上生存，那樣干可不行。合并過程中的矛盾和管理滯后常使得高層銷售人員離開公司另謀高就，重要的客戶關(guān)系會由此失去或受損害。普通銷售人員對新產(chǎn)品缺乏了解，對自己應(yīng)負(fù)的責(zé)任、應(yīng)采取的策略和應(yīng)得到的收益也非心中有數(shù)。傭金被經(jīng)銷商賺走了，企業(yè)的銷售量較合并前會大幅減少。

AstraZeneca不允許發(fā)生這種事。公司制定了一個計劃，在第一時間盡快把事情做好。

合二為一

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，以及中國加入WTO過渡期的結(jié)束，對內(nèi)、外資企業(yè)實行不同的所得稅稅率已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的發(fā)展要求。統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，更有利于統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭市場環(huán)境的建立，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)更加健康、協(xié)調(diào)地發(fā)展。近期，十屆全國人大五次會議審議的旨在統(tǒng)一不同類型企業(yè)所得稅制度的《企業(yè)所得稅法草案》將對我國的經(jīng)濟(jì)和稅收產(chǎn)生積極影響。

關(guān)鍵字:內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并稅收影響分析

一、企業(yè)所得稅改革遵循的六大原則

企業(yè)所得稅改革遵循六大原則：貫徹公平稅負(fù)原則；落實科學(xué)發(fā)展觀原則，統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)社會和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展；發(fā)揮調(diào)控作用原則，推動產(chǎn)業(yè)升級和技術(shù)進(jìn)步，優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)；參照國際慣例原則；理順分配關(guān)系原則，兼顧財政承受能力和納稅人負(fù)擔(dān)水平，有效地組織財政收入等。

二、《企業(yè)所得稅法草案》的主要內(nèi)容

按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，草案體現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”：

自我國改革開放以來，外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實施對鼓勵外國投資、引導(dǎo)外資流向起到了非常重要的作用，使我國成為目前吸引外國直接投資最多的國家之一。但是，內(nèi)外資企業(yè)所得稅不一致的弊端也逐漸顯露，內(nèi)資企業(yè)要求國民待遇的呼聲日漸高漲。有關(guān)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并問題已提上2006年“兩會”的議事日程，但各方的分歧和爭議過大難以達(dá)成共識。為此，本文希望通過對各位學(xué)者研究的綜述，試對兩稅合并問題進(jìn)行更全面的探討。

一、稅收優(yōu)惠的利弊分析

（一）稅收優(yōu)惠的正面效應(yīng)

稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)一直以來是學(xué)者爭論的焦點。對于其正面效應(yīng)，劉蓉認(rèn)為：首先收入有“自償”效應(yīng)，這種自償機(jī)制類似于減稅的效應(yīng)機(jī)制。此外，稅收優(yōu)惠還有社會公平效應(yīng)，其實現(xiàn)途徑包括為低收入者提供生活必需品的優(yōu)惠、所得稅的優(yōu)惠和財產(chǎn)稅的優(yōu)惠。

李宗卉、魯明泓在研究了《外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法》和相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，通過對以城鎮(zhèn)為單位建立的經(jīng)驗分析模型進(jìn)行計量分析，其研究結(jié)果表明我國的稅收優(yōu)惠政策對吸引FDI有較為明顯的作用。

（二）稅收優(yōu)惠的負(fù)面效應(yīng)

1會計報表常用合并方法

1.1比例合并法

比例合并法利用的是所有權(quán)理論母公司會計在根據(jù)子母公司的個別會計報表編制合并會計報表時，合并對象是子母公司實際擁有的資源，而非實際控制的資源。所以會計人員編制合并會計報表時是按照母公司擁有的股權(quán)比例，將個別會計報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、費用、收入等項目合并至合并會計報表。此種合并方法違背了控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。并且將子公司的個別會計報表按照股權(quán)比例分割成了兩個部分，合并部分與非合并部分。導(dǎo)致合并會計報表的會計信息缺乏一定的指導(dǎo)意義。但是比例合并法在一定程度上可以解決隸屬多個集團(tuán)的企業(yè)會計報表編制匯報問題。

1.2完全合并法。

完全合并法強(qiáng)調(diào)的是完全，不是按照比例合并，該合并方法的理論依據(jù)是主體和母公司理論。完全合并法在編制合并會計報表時強(qiáng)調(diào)內(nèi)容與比例合并法正好相反，它主張的是母公司所控制的資源。母公司實際控制的資源包括使用或指導(dǎo)使用子公司的全部資產(chǎn)。所以，當(dāng)母公司會計人員在編制合并會計表時，會合并非全資擁有的子公司個別會計報表中的全部資產(chǎn)、負(fù)債、費用、收入等項目，運用的就是完全合并法。母公司在運用完全合并法編制合并會計表時，對公司的凈資產(chǎn)到底是按母子公司之間控股合并日的公允價值還是按其原來帳面價值予以合并，出現(xiàn)矛盾紛爭。相關(guān)會計人員依據(jù)子母公司之間不同的控股合并業(yè)務(wù)性質(zhì)，選用不完全相同的合并法，于是完全和并法發(fā)展為兩個分支，購買法和權(quán)益結(jié)合法。

1.3購買法與權(quán)益結(jié)合法

合并財務(wù)報表，是當(dāng)前國際的三大難題之一，也是財務(wù)會計中最為復(fù)雜和充滿爭議的領(lǐng)域。在以控股關(guān)系為紐帶的集團(tuán)內(nèi)，尤其是在企業(yè)股權(quán)分散化的條件下，通?？毓晒荆腹荆Ρ豢毓晒荆ㄗ庸荆┧钟械墓煞莶⒎?00%，甚至不足50%。這樣，子公司還存在著非被控制性股權(quán)（少數(shù)股權(quán)），在這種情況下，三種不同的合并----所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論，對合并財務(wù)報表的編制將產(chǎn)生不同的，本文試對此進(jìn)行一些探討。

一、所有權(quán)理論

（一）主要思想與編制目的

所有權(quán)理論認(rèn)為會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體，立足點是編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。因此，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，即滿足母公司股東的信息需求，而不是為合并主體的所有股東而編制。在所有權(quán)理論下，母公司和子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)的是母公司實際所擁有而不是實際所控制的資源，這種過于穩(wěn)健的做法與控制的實質(zhì)背道而馳。但是，它解決了屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團(tuán)公司合并財務(wù)報表編制的。

（二）合并財務(wù)報表的編制

在只強(qiáng)調(diào)擁有關(guān)系的所有權(quán)理論下，采用的是比例合并法對被聯(lián)合控制主體的財務(wù)報表進(jìn)行合并，即按投資比例將被投資者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等項目的金額納入相應(yīng)項目之中，不屬于控制者的部分在合并財務(wù)報表中不予反映。因此：