導(dǎo)語：如何才能寫好一篇對審計(jì)報(bào)告的意見，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則； 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見； 市場反應(yīng)

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是注冊會計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊會計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過了兩次比較大的修訂，1996年1月《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》開始施行；2003年4月第一次修訂；2006年第二次修訂，并從2007年1月1日開始施行。

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)有很多專家學(xué)者通過分析上市公司的審計(jì)報(bào)告來測量其市場反應(yīng)。如陳龍春、郭志勇（2008）通過運(yùn)用多元回歸法和事件研究法等方法研究發(fā)現(xiàn)，市場對上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告具有顯著的市場反應(yīng)。張?zhí)煳?、黃秋敏（2009）對我國出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)報(bào)告的上市公司在2003—2007年間的市場反應(yīng)進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：市場對上市公司被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)報(bào)告會作出一定的市場反應(yīng)。國外研究學(xué)者M(jìn)elumad和Amir（1997）卻運(yùn)用M-Z模型研究市場對被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司的反應(yīng)時(shí)，得出上市公司出具的非規(guī)范和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告對市場有顯著性影響。Baskin（1972）是最早研究市場是如何對公司審計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)的學(xué)者，他指出市場對違反一貫性原則的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有顯著的市場反應(yīng)。David和Krishnagopal （2010）研究發(fā)現(xiàn)，投資者對被出具持續(xù)性非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的上市公司給予較大的負(fù)面反應(yīng)。

本文針對審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的實(shí)際情況，通過上市公司對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的市場反應(yīng)進(jìn)行實(shí)證研究，為資本市場上決策部門、投資者、注冊會計(jì)師行業(yè)和社會公眾謹(jǐn)慎使用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告信息提供決策參考。

二、模型實(shí)證研究設(shè)計(jì)

（一）研究思路

審計(jì)準(zhǔn)則的制定和幾次修訂完善，反映了政府的監(jiān)管體制逐步規(guī)范，本文從審計(jì)準(zhǔn)則的變遷角度出發(fā)，在選擇一段較長的時(shí)間跨度的基礎(chǔ)上，研究市場對上市公司的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)，從而為審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范化提供對策建議。

（二）研究假設(shè)

出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，對上市公司是很大的一個(gè)負(fù)面消息，在得知這種消息的情況下，對于理性投資者而言，經(jīng)過不同途徑的擴(kuò)散導(dǎo)致市場認(rèn)為企業(yè)投資和經(jīng)營存在風(fēng)險(xiǎn)，因此提出假設(shè)1。

假設(shè)1：不規(guī)范或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的出臺前后對市場反應(yīng)是負(fù)面的。

中國注冊會計(jì)師協(xié)會1995—2004年間先后制定六批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共48項(xiàng)，標(biāo)志著我國形成了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。2006年，財(cái)政部再次了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。這兩次對審計(jì)準(zhǔn)則的改革對資本市場產(chǎn)生了重要影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，增加了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制。在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，而不僅僅是對審計(jì)證據(jù)的關(guān)注。第二，對審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性明顯加強(qiáng)。在最新的審計(jì)準(zhǔn)則改革中明確提升了審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性的重要程度，使得會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)論對企業(yè)財(cái)務(wù)說明具有說服力，對投資者和企業(yè)經(jīng)營本身有效，使得對企業(yè)審計(jì)過程有必要實(shí)時(shí)監(jiān)控。第三，提高審計(jì)人員職業(yè)道德認(rèn)可。審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)一步要求審計(jì)人員要有高度的職業(yè)認(rèn)同感，審計(jì)結(jié)論原則由謹(jǐn)慎性上升到懷疑執(zhí)業(yè)度，即要求審計(jì)人員要以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提高執(zhí)業(yè)過程中的警覺性。第四，從企業(yè)外部市場看，審計(jì)市場更加趨于規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，提升了投資者對審計(jì)報(bào)告的重視程度不斷加大，使得資本市場對審計(jì)結(jié)論更加信任和關(guān)注，審計(jì)報(bào)告的這種變化與市場變化更加貼近。根據(jù)這種情況的出現(xiàn)，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：市場對審計(jì)準(zhǔn)則修訂后的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比修訂前非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告反應(yīng)更為強(qiáng)烈。

根據(jù)上面兩個(gè)假設(shè)建立超額收益估計(jì)模型和多元回歸模型來驗(yàn)證。

（三）模型建立

1.超額收益估計(jì)模型的建立

（1）日超額收益率的公式如下：

（2）日平均超額收益率的公式如下：

（3）累計(jì)超額收益率的公式如下：

2.多元回歸模型方程

上面建立的超額收益法還不能完整地解釋審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的審計(jì)報(bào)告對上市公司市場反應(yīng)的影響差異，因此，本文采用多元回歸方法，添加相關(guān)影響因素進(jìn)一步對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證分析來印證上市公司對市場產(chǎn)生反應(yīng)的特征。

上面估計(jì)模型中：CARi是不同股票的累計(jì)超額收益率；D1i是第一個(gè)虛擬變量（其中：i=0或1，0代表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；1代表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告）；D2i是第二個(gè)虛擬變量（審計(jì)準(zhǔn)則變革后的年份為1，否則為0）；Si為上市公司年度每股收益：每股收益=凈利潤-總股數(shù)；Zi為總資產(chǎn)增長率：總資產(chǎn)增長率=（期末總資產(chǎn)-期初總資產(chǎn)）÷期初總資產(chǎn)。

（四）模型中樣本選取及數(shù)據(jù)來源

本文研究樣本來自2002到2010年間滬市A股中出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司。數(shù)據(jù)資料來自上海證券交易所對上市公司提出的審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自每個(gè)上市公司年報(bào)中的數(shù)據(jù)。

研究樣本的篩選過程如下：一是研究樣本是選取2002—2010年605個(gè)滬市A股上市公司中這8年間出具了非標(biāo)準(zhǔn)或非規(guī)范的審計(jì)意見報(bào)告；二是如果該上市公司連續(xù)停牌超過3天以上也剔除出研究樣本，這樣則剩下389個(gè)研究樣本；三是對因出現(xiàn)不良事件而被出具有違規(guī)公告的上市公司也進(jìn)行剔除，則剩余378個(gè)研究樣本；四是對日收益率變化異常的上市公司也剔除，最終剩下333個(gè)符合研究要求的樣本。

三、對上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)模型實(shí)證分析

通過自2002到2010年間符合研究樣本的數(shù)據(jù)，采取超額收益模型方法進(jìn)行計(jì)算，得出控制樣本和研究樣本的CAR均值變化趨勢，如圖1。

以上市公司出具審計(jì)報(bào)告當(dāng)天為0點(diǎn)，時(shí)間范圍為審計(jì)報(bào)告出具的前后15天為例，從圖1的變化趨勢可以看出，從-15天至-5天期間，控制樣本與研究樣本的CAR均值趨于平穩(wěn)并且相差很小，但從-5天開始，對于出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的研究樣本CAR均值顯著下降，CAR均值從-5天開始下降應(yīng)該是由于審計(jì)報(bào)告信息泄露造成的，從而引發(fā)了該股票價(jià)格的下跌。為了研究結(jié)果的可靠性，分別對控制樣本和研究樣本進(jìn)行了T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)在（-15，15）范圍內(nèi)，控制樣本CAR均值大于研究樣本的CAR均值，并在1%的水平上顯著。從而驗(yàn)證了筆者提出的假設(shè)1的觀點(diǎn)。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則變革的這兩次歷程，實(shí)證分析變革前后對被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的上市公司的市場反應(yīng)。對于2002—2004年的審計(jì)準(zhǔn)則變革，本文利用多元回歸模型對（-15，15）和（-5，7）兩個(gè)時(shí)間范圍進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)果如表1。

從表1結(jié)果得出，在2002—2004年第一次審計(jì)準(zhǔn)則改革期間，研究樣本中的變量對CAR均值顯著性不強(qiáng)，對上文提出的假設(shè)2證明性不強(qiáng)。但是在2004—2010年期間，即第二次審計(jì)準(zhǔn)則改革對研究樣本進(jìn)行多元回歸分析，結(jié)果如表2所示，不論是在（-15，15）范圍還是（-5，7）范圍，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)準(zhǔn)則改革對CAR均值顯著性很強(qiáng)。得出的實(shí)證結(jié)論表明非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對CAR具有明顯的負(fù)面影響，并且在（-5，7）范疇中更加顯著，這說明在較短的時(shí)期內(nèi)，審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息更為顯著，如果把估計(jì)回歸范圍擴(kuò)大，則向市場傳遞的信息變?nèi)酢?/p>

從這兩次的回歸結(jié)果（審計(jì)報(bào)告對CAR影響顯著性變化）可以看出顯示，審計(jì)準(zhǔn)則的變革在第二次時(shí)市場對政策變化的反應(yīng)更為靈敏，即假設(shè)2在審計(jì)準(zhǔn)則第二次變遷過程中具有顯著性。

四、研究結(jié)論與啟示

1.通過分析2002—2010年滬市A股中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的333個(gè)研究樣本對審計(jì)準(zhǔn)則兩次變遷的市場反應(yīng)可以看出，伴隨著審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，審計(jì)報(bào)告對市場發(fā)揮越來越大的正面影響，相信對證券市場秩序的規(guī)范將起到重要作用。

2.從理論和實(shí)證研究可以發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告對投資者的投資決策有明顯的負(fù)面效應(yīng)，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的上市公司相比于出具標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計(jì)意見報(bào)告有更大的負(fù)面累計(jì)超額收益率。

3.審計(jì)準(zhǔn)則變革背景下上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告對公司的股價(jià)波動具有更大的負(fù)面效應(yīng)，說明投資者對審計(jì)報(bào)告的關(guān)注增加，更注重審計(jì)報(bào)告對企業(yè)的客觀評價(jià)和審計(jì)意見。

總之，通過本文的理論研究和實(shí)證研究，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則變革有助于證券市場和審計(jì)的規(guī)范，投資者在投資決策的過程中更加注重審計(jì)報(bào)告的意見。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 龔光明，龔茂全.審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度變遷分析[J].生產(chǎn)力研究，2007（9）.

[2] 梁杰，韓放，姜興利，趙江濤.基于審計(jì)準(zhǔn)則變遷的市場反應(yīng)考察——來自滬市A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)會月刊，2012（10）.

篇2

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)，而會計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于對重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們在近期修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題

2001年上市公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。

從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會資源。

為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對重大會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐?，注冊會?jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對會計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會計(jì)估計(jì)不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評價(jià)重大會計(jì)估計(jì)的合理性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。

關(guān)于提及其他主體的工作

注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計(jì)師、前任注冊會計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。

1.提及其他注冊會計(jì)師的工作。近年來，某些會計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊會計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊會計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊會計(jì)師不對境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對境外會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作；(2)主審注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(3)如果無法對其他注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計(jì)師；(4)主審注冊會計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊會計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊會計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。

2.提及前任注冊會計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡單描述“上年度會計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對所審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對本年度會計(jì)報(bào)表期初余額不予置評”的措辭。

我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的工作；如果期初余額對會計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計(jì)師可以提及前任注冊會計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊會計(jì)師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計(jì)報(bào)表的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計(jì)師。

3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。

為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。

關(guān)于對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會計(jì)報(bào)表在本期的比較會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計(jì)報(bào)表。會計(jì)師事務(wù)所再次對同一會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊會計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對前期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對當(dāng)期會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對比較會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計(jì)師事務(wù)所對上年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?

針對這種情況，我們在近期起草的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告(試行)》中要求：如果被審計(jì)單位已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則重新編制了前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，指明發(fā)表不同意見的所有主要原因。該說明段應(yīng)當(dāng)披露：(1)前期審計(jì)報(bào)告的日期；(2)前期發(fā)表的意見類型；(3)導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表不同意見的情形或者事項(xiàng)；(4)注冊會計(jì)師對于重新編制的前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于先前發(fā)表的意見。

此外，在IPO會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，有一種現(xiàn)象值得注意。因?yàn)橹袊C監(jiān)會對某些公司實(shí)行專項(xiàng)復(fù)核，負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所可能沒有發(fā)現(xiàn)的問題，而負(fù)責(zé)專項(xiàng)復(fù)核的會計(jì)師事務(wù)所卻發(fā)現(xiàn)了。如果問題重大，公司應(yīng)當(dāng)重新編制會計(jì)報(bào)表，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重新出具審計(jì)報(bào)告。最近發(fā)現(xiàn)，有的會計(jì)師事務(wù)所把兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，給會計(jì)報(bào)表使用者造成誤解：對同一會計(jì)報(bào)表出具兩個(gè)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)報(bào)告文號和日期卻不一樣，也不解釋原因。應(yīng)該說，最簡單的辦法應(yīng)當(dāng)將第二個(gè)審計(jì)報(bào)告放在申報(bào)材料中。如果會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為發(fā)現(xiàn)的問題不重大，出具的審計(jì)報(bào)告沒有問題，堅(jiān)持將兩個(gè)審計(jì)報(bào)告同時(shí)放在申報(bào)材料中，應(yīng)當(dāng)在第二個(gè)審計(jì)報(bào)告意見段之后增加說明段，說明公司重新編制或調(diào)整會計(jì)報(bào)表這一事實(shí)。

［提要］我們在研究2001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對持續(xù)經(jīng)營能力、對重大事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、以及其他主體工作、對前期會計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見等幾個(gè)問題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。

篇3

一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（以下簡稱“原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾利益起到了積極作用，但原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實(shí)務(wù)中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計(jì)報(bào)告的有用性大為降低。

此外，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計(jì)報(bào)告的通用性。在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號——審計(jì)師對會計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告的要素、格式、報(bào)告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明第58號——對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計(jì)報(bào)告在要素和格式等方面，基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實(shí)際情況，急需對原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1、注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律界對審計(jì)報(bào)告真實(shí)性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告就是真實(shí)的；法律界則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性應(yīng)是審計(jì)結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。從國內(nèi)外審計(jì)實(shí)踐看，由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告仍然可能是失實(shí)的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計(jì)師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但不提及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，以彌合注冊會計(jì)師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計(jì)報(bào)告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計(jì)報(bào)告使用人更加清楚地了解注冊會計(jì)師審計(jì)工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計(jì)師審計(jì)的對象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計(jì)師審計(jì)的目的、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計(jì)報(bào)告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因?yàn)樵谶@種情況下，注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計(jì)工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

3、明確了審計(jì)報(bào)告日期的含義

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。由于注冊會計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會計(jì)報(bào)表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊會計(jì)師就已承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，顛倒了會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期，即注冊會計(jì)師完成了所有程序、獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的日期。注冊會計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計(jì)報(bào)表。

4、刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計(jì)師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。這條規(guī)定給某些注冊會計(jì)師隨意操縱審計(jì)報(bào)告的意見類型留下了空間。近年來，在實(shí)務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項(xiàng)簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計(jì)報(bào)表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項(xiàng)）外，注冊會計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以免會計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解同時(shí)，準(zhǔn)則還要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊會計(jì)師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計(jì)報(bào)告，提高審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。

6、將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度”

會計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)制度》或《小企業(yè)會計(jì)制度》？由于國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度是企業(yè)編制會計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會計(jì)師判斷企業(yè)會計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任?！氨粚徲?jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

篇4

【關(guān)鍵詞】上市公司，審計(jì)報(bào)告，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不含說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他修飾性用語的無保留意見審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者其他事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見報(bào)告又可分為保留意見、否定意見和無法表示意見報(bào)告。

在資本市場，公司財(cái)務(wù)報(bào)表是投資者和其他利益相關(guān)者決策的重要依據(jù)，報(bào)表信息質(zhì)量影響決策的質(zhì)量。注冊會計(jì)師通過發(fā)表審計(jì)意見向投資者提供公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的信息。因此，分析審計(jì)報(bào)告意見類型，有助于投資者合理評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量為投資者決策服務(wù)。

一、上市公司2013年審計(jì)報(bào)告意見類型描述性統(tǒng)計(jì)

根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)，截至2014年4月30日， 2512家滬深A(yù)股上市公司公布了2013年報(bào)和審計(jì)報(bào)告。在2512份審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2431份，占報(bào)告總數(shù)的96.78%；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告81份，占報(bào)告總數(shù)的3.23%，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見報(bào)告55份占2.19%，保留意見報(bào)告21份占0.836%（包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見報(bào)告5份占0.199%），無法表示意見報(bào)告5份占0.20%，沒有否定意見報(bào)告。

二、上市公司2013年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告原因分析

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見報(bào)告原因分析。

在55份強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見報(bào)告中，有29份的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)與持續(xù)經(jīng)營能力不確定有關(guān)，占該類報(bào)告總數(shù)的52.73%，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力不確定的主要原因?yàn)榫揞~虧損、資不抵債重組不確定和停止經(jīng)營等。因重大不確定事項(xiàng)出具無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告13份，具體原因主要為經(jīng)濟(jì)糾紛或訴訟未決引起的不確定、應(yīng)收帳款變現(xiàn)能力不確定、收入不確定等。另有7家公司因證監(jiān)會正在立案調(diào)查中，調(diào)查結(jié)果不確定被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見。因其他重大事項(xiàng)被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的報(bào)告6份。在55家?guī)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見報(bào)告公司中，ST，*ST公司15家，占27.27%，與55家ST或*ST公司占2512公司的比例2.19%相比，明顯高了。

2.保留意見報(bào)告原因分析。

在21家被出具保留意見報(bào)告的公司中，因?qū)徲?jì)范圍受限制無法獲取充分適當(dāng)證據(jù)發(fā)表保留意見的10份，其中涉及訴訟判決結(jié)果帶來影響不確定的2份，因內(nèi)控重大缺陷導(dǎo)致無法獲取充分適當(dāng)證據(jù)的1份，因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性無法獲取充分適當(dāng)證據(jù)的1份。21家公司中有6家公司正處于中國證券監(jiān)督管理委員立案調(diào)查中，5家因立案調(diào)查尚未結(jié)束，無法確定該事項(xiàng)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響被出具保留意見，另1家公司審計(jì)的注冊會計(jì)師將此事項(xiàng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以提醒。因重大不確定事項(xiàng)被出具保留意見報(bào)告3份，涉及關(guān)聯(lián)交易的1份，因重大交易無法確定合理性的1份，*ST北大荒因期末存貨36，968.7萬元未見實(shí)物，期末固定資產(chǎn)4844.23萬元未見實(shí)物，應(yīng)收賬款8574.88萬元未能取得對方單位確認(rèn)被出具保留意見報(bào)告。在21份保留意見報(bào)告中，有5份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，其中2份的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及公司的持續(xù)經(jīng)營問題。在22家被出具保留意見報(bào)告公司中，ST，*ST公司3家，占13.64%，比帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見報(bào)告中ST、*ST所占比例低，但比所有公司中ST、*ST公司占比還是高很多。

3.無法表示意見報(bào)告原因分析。

無法表示意見報(bào)告5份，出具原因全部為審計(jì)范圍受限，與發(fā)表無法表示意見的要求相符。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如果無法獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，且認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的可能的錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計(jì)師應(yīng)該出具無法表示意見報(bào)告。從5家被發(fā)表無法表示意見報(bào)告的公司情況看，5家全部為*ST公司。

三、結(jié)論

通過對81份出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的原因分析，我們發(fā)現(xiàn)經(jīng)營不善是主要原因，直接因可持續(xù)經(jīng)營能力不確定被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告的占該類報(bào)告的1/3以上，其次是經(jīng)濟(jì)糾紛、未決訴訟導(dǎo)致的結(jié)果不確定原因，因信息披露違法違規(guī)被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告也占了一定的比例，ST、*ST公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告的比例明顯高于其他公司。值得注意的是在81家被出具非標(biāo)意見報(bào)告的公司中，有13家公司因涉嫌信息披露違法違規(guī)，中國證券監(jiān)督管理委員正在立案稽查中，而因同樣的原因有的公司被出具保留意見報(bào)告，有的被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報(bào)告，這說明不同的注冊會計(jì)師對所發(fā)現(xiàn)問題處理的存在差異。通過對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告原因的分析還發(fā)現(xiàn)：可能存在注冊會計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替非無保留意見的現(xiàn)象。因此作為公司報(bào)表使用者，在閱讀報(bào)表時(shí)不僅要同時(shí)查閱審計(jì)報(bào)告，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告還要仔細(xì)分析其原因，以提高決策的準(zhǔn)確性。

參考文獻(xiàn)：

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一、我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展變遷

（一）我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、我國的第一份審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實(shí)施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修訂。由于審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場要求，需要對其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》，并于2003年7月1日起實(shí)施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點(diǎn)：（1）進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”。（2）審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計(jì)對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計(jì)師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定”改為“會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會計(jì)制度”。

3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的行為、明晰被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師的責(zé)任以及提高我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計(jì)準(zhǔn)則靠攏，財(cái)政部于2006年2月15日頒布48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》。與現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計(jì)師責(zé)任從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計(jì)報(bào)告中管理層責(zé)任段和注冊會計(jì)師責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注納入審計(jì)范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍，增加了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。（3）對審計(jì)程序、審計(jì)意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計(jì)報(bào)告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，對注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計(jì)報(bào)告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。

（二）國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、1983年《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》的。1983年國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）13――審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計(jì)報(bào)告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計(jì)師的簽名；（7）審計(jì)師的地址；（8）報(bào)告日期。

2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計(jì)理論取得了重大發(fā)展，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計(jì)報(bào)告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計(jì)師關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》。此次修訂將審計(jì)報(bào)告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報(bào)告日期；（7）審計(jì)師的地址；（8）審計(jì)師的簽名。同時(shí)，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。

3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架（當(dāng)編報(bào)框架不是國際會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還需指明財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相同。因?yàn)樽詴?jì)師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計(jì)報(bào)告的網(wǎng)上，且財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架具有多樣性，所以就要求明確說明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制框架是哪國財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架。

4、2004年第三次修訂。為了提高獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告》取代原ISA700，確立了新的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計(jì)報(bào)告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；（5）審計(jì)師的責(zé)任；（6）審計(jì)師的意見；（7）其他報(bào)告責(zé)任；（8）審計(jì)師的簽名；（9）審計(jì)師報(bào)告的日期；（10）審計(jì)師的地址。

此次修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題由“審計(jì)師報(bào)告”改為“獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告”。（2）取消了范圍段，而在審計(jì)師意見段后添加了其他報(bào)告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計(jì)師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨(dú)的段落，并對管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計(jì)報(bào)告分為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報(bào)告，增加了審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容。第一部分處理財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項(xiàng)。（5）擴(kuò)大了審計(jì)范圍。新準(zhǔn)則將重大會計(jì)政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實(shí)施審計(jì)程序的主要目的、強(qiáng)化了審計(jì)師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計(jì)師要評估被審計(jì)單位管理當(dāng)局在編制和反映財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計(jì)報(bào)告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計(jì)意見的修改歸入《ISA705――對獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見的修改》，對審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。

二、審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際趨同

（一）我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則無論在審計(jì)理論與審計(jì)思想方面，還是在審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號――審計(jì)報(bào)告（修訂）》修訂為中國注冊會計(jì)師《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》和《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計(jì)思想和理念上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（二）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性

1、新的國際審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進(jìn)的審計(jì)理念的基礎(chǔ)上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同是我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展的必然要求。

2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計(jì)師編制和出具審計(jì)報(bào)告的，它與會計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價(jià)，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

因此，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及對外開放的進(jìn)一步深入，中國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則向國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同勢在必行。

篇6

【關(guān)鍵詞】新華制藥；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告

一、事件回顧

2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。而該公司2011年年報(bào)審計(jì)被信永中和出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

二、筆者觀點(diǎn)

眾所周知，若是企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)經(jīng)審計(jì)后真實(shí)完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地，反之，若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計(jì)被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，那么該缺陷就對財(cái)務(wù)報(bào)表上的相關(guān)項(xiàng)目會存在一定影響，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

因此，許多人對此次出具的兩個(gè)報(bào)告意見頗有爭議。筆者認(rèn)為此次信永中和對新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是符合實(shí)際的。

三、相關(guān)分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見理由及相關(guān)分析

1、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的目的

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見， 并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢?，內(nèi)部控制審計(jì)要對財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。

2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見理由

信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個(gè)重大缺陷。

其一，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

其二，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

3、相關(guān)分析

從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見的解釋來看，該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導(dǎo)致對欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響是巨大的。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見理由及分析

1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測試的目的

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師了解和測試內(nèi)部控制的目的是評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的控制風(fēng)險(xiǎn)要素，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，最終支持對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。相應(yīng)的，注冊會計(jì)師一般不對外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。

2、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的條件

按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財(cái)務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

3、相關(guān)分析

由于條件有限，我們暫時(shí)認(rèn)為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認(rèn)定之外的認(rèn)定都是真實(shí)完整的。

現(xiàn)在只分析之前認(rèn)為的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6，073萬元，同時(shí)，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。

查閱報(bào)告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報(bào)中已經(jīng)合理考慮到會因?yàn)樾揽奠麽t(yī)藥遭受損失，并已經(jīng)計(jì)提了80%的壞賬準(zhǔn)備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時(shí)消除。

（三）兩種報(bào)告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析

從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制存在缺陷，可能會對相關(guān)認(rèn)定產(chǎn)生影響，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度，運(yùn)用適當(dāng)?shù)貙徲?jì)方法可以合理保證審計(jì)意見的合理。因此也就證實(shí)了筆者之前的觀點(diǎn)此次信永中和對新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是沒有問題。

四、進(jìn)一步思考

一個(gè)公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時(shí)間存在的，據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計(jì)機(jī)構(gòu)，且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報(bào)告及2011年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通常不對外披露內(nèi)部控制的情況， 除非是內(nèi)部控制影響到對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務(wù)專門實(shí)施審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊會計(jì)師為什么沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)披露新華制藥存在的情況。

新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告。審核報(bào)告意見的保證程度是低于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計(jì)師需要通過實(shí)施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達(dá)不到此要求，故筆者認(rèn)為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報(bào)告中的意見是欠妥的。

五、結(jié)論

筆者通過多方面分析認(rèn)為信永中和在本年度對新華制藥出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時(shí)間特點(diǎn)即持續(xù)時(shí)間較長且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶，筆者認(rèn)為信永中和應(yīng)該可以在更早的時(shí)候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當(dāng)?shù)靥幚怼?/p>

參考文獻(xiàn)：

[1]李錦. 論財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合[J].商業(yè)會計(jì)，2010（04） .

篇7

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計(jì)師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會首席會計(jì)師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表的合理性做出評價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價(jià)的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計(jì)報(bào)表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計(jì)報(bào)表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計(jì)出版社。2000.

[2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會計(jì)研究，1999（7）：15—22.

篇8

（一）歷史爭論--作用相斥

隨著人們對報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識的深入，是否對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價(jià)及報(bào)告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個(gè)長期爭論的話題。而爭論的焦點(diǎn)在于：內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的出具是否會降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性。

20世紀(jì)60年代末70年代初，財(cái)務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明，年度財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素，而對季度會計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學(xué)者開始對注冊會計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證，并使用問卷表來調(diào)查公眾對此的態(tài)度。美國注冊會計(jì)師協(xié)會1953年出版的《注冊會計(jì)師手冊》中指出一個(gè)新建議：在審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見中，應(yīng)包括一個(gè)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這個(gè)建議立刻引起了激烈的爭論，許多人指出：對內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評價(jià)容易引起誤解。到60年代，《審計(jì)程序說明書第49號--內(nèi)部控制的報(bào)告》把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對內(nèi)部控制評價(jià)的意見成為一個(gè)更加突出的問題。1980年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號--內(nèi)部會計(jì)控制的報(bào)告》取代了《審計(jì)程序說明書第49號》，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號》指出：為了表示意見，注冊會計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行?？梢?，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號》采取了折中的態(tài)度，這也反映了實(shí)際中人們對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系認(rèn)識上的轉(zhuǎn)變。

在長期爭論的基礎(chǔ)上，人們對內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第60號--審計(jì)師對關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》被頒布，該公告要求注冊會計(jì)師就控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序中存在的重大不足與審計(jì)委員會進(jìn)行溝通。1991年，美國國會通過了聯(lián)邦儲蓄保險(xiǎn)公司利用法（FDICIA），這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機(jī)構(gòu)管理當(dāng)局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時(shí)還要求注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。21993年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號--財(cái)務(wù)報(bào)告外的內(nèi)部控制報(bào)告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號--符合性鑒證》，對企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告及注冊會計(jì)師對其進(jìn)行評價(jià)并表示意見提供指導(dǎo)。至此，對于內(nèi)部控制評價(jià)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭論，以職業(yè)規(guī)范對內(nèi)部控制評價(jià)及出具報(bào)告的認(rèn)可而告一段落。實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價(jià)及報(bào)告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證，是獨(dú)立審計(jì)勇于承擔(dān)社會責(zé)任的正確選擇。

（二）關(guān)系重新定位

雖然對于內(nèi)部控制報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是否影響審計(jì)報(bào)告的意見類型？內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告到底是提高了還是降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性？二者的關(guān)系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上，就此談一些自己的看法。

審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對于被審計(jì)企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。這里的會計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等方面財(cái)務(wù)信息的手段。一般地，會計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊會計(jì)師以第三者身份，對企業(yè)管理當(dāng)局提供的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出獨(dú)立鑒證，以增加會計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是注冊會計(jì)師對被評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制聲明書發(fā)表評價(jià)意見的書面文件。內(nèi)部控制聲明書是企業(yè)管理當(dāng)局對其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念，企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素。注冊會計(jì)師接受委托對企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評價(jià)意見，以滿足利害關(guān)系人對此信息的需求。

從審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的比較中可以看到：審計(jì)報(bào)告僅僅是對企業(yè)年度財(cái)務(wù)信息的鑒證，范圍較小，時(shí)效也較短；內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告則是對"……為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時(shí)效也較長。正因?yàn)閮?nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對過程的鑒證，審計(jì)報(bào)告是對結(jié)果的鑒證，所以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告會對注冊會計(jì)師的報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應(yīng)，即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是無保留意見，則審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是無保留意見。由于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的、某個(gè)時(shí)期的全過程的鑒證，而審計(jì)報(bào)告是當(dāng)年度財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見，故財(cái)務(wù)報(bào)表所示財(cái)務(wù)信息的合法、公允及會計(jì)處理方法保持一貫并不表示整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表一定不可信。內(nèi)部控制對財(cái)務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響，是一種過程性的影響。

審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計(jì)企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息，而內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告反映出來的信息則具有長期性的影響。內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告是對審計(jì)報(bào)告所提供信息不足的補(bǔ)充，二者相輔相成，共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。

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篇9

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計(jì)報(bào)告將會計(jì)報(bào)表存在的錯報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無法表示意見的審計(jì)報(bào)告則與否定意見的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊會計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計(jì)師提請關(guān)注上市公司會計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊會計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計(jì)師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計(jì)師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊會計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊會計(jì)師出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊會計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會計(jì)師事務(wù)所不同的注冊會計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊會計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊會計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會誤導(dǎo)會計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡單提及上市公司的會計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計(jì)報(bào)表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊會計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計(jì)報(bào)表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會計(jì)師無法確定上市公司編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對會計(jì)報(bào)表的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計(jì)師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊會計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊會計(jì)師對此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊會計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊會計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒有遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊會計(jì)師要著眼于上市公司對或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會計(jì)處理和充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對不確定事項(xiàng)的會計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計(jì)年度合并會計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計(jì)師無法判斷其對上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊會計(jì)師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊會計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨(dú)立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實(shí)，注冊會計(jì)師就不能簡單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊會計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計(jì)的會計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營公司的會計(jì)報(bào)表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實(shí)長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無法估計(jì)因控股子公司對未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對會計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計(jì)報(bào)表對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計(jì)提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。

因此，注冊會計(jì)師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計(jì)師尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計(jì)師無法判斷對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計(jì)師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計(jì)師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從注冊會計(jì)師針對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，以及混淆會計(jì)報(bào)表錯報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜矗邢喈?dāng)部分的注冊會計(jì)師并沒有對上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊會計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎矗肮颈局?jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊會計(jì)師也竟然出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報(bào)，連同其他錯報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計(jì)師無法評價(jià)會計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會計(jì)差錯更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會計(jì)差錯更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會計(jì)差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對以前年度會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計(jì)差錯更正；（4）會計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計(jì)報(bào)表存在錯報(bào)，在編制年度會計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會計(jì)差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計(jì)差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營銷費(fèi)用，對上述會計(jì)差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會計(jì)資料不完備，注冊會計(jì)師無法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊師針對重大會計(jì)差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計(jì)報(bào)表存在重大會計(jì)差錯，在編制年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，對重大會計(jì)差錯進(jìn)行了更正，但在會計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊會計(jì)師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊會計(jì)師明知上市公司對重大會計(jì)差錯進(jìn)行的更正不符合會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會計(jì)差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會計(jì)差錯。重大會計(jì)差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計(jì)差錯。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和會計(jì)差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計(jì)差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計(jì)差錯更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會計(jì)差錯的；（2）重大會計(jì)差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯，一般都能按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師在年度會計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會計(jì)報(bào)表存在重大會計(jì)差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會計(jì)報(bào)表附注中披露對公布的中期會計(jì)報(bào)表的重大會計(jì)差錯更正情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊會計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊會計(jì)師對上市公司購入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會計(jì)處理和披露符合會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計(jì)師無法估計(jì)其影響。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計(jì)師無法確定重大會計(jì)差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊會計(jì)師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊會計(jì)師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，是否在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)對會計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計(jì)報(bào)表的影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計(jì)差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會計(jì)政策、解釋會計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對會計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計(jì)報(bào)表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項(xiàng)和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加的用于提醒會計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，且在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊會計(jì)師發(fā)表的意見，注冊會計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊會計(jì)師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計(jì)準(zhǔn)則看，對注冊會計(jì)師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致。《美國審計(jì)準(zhǔn)則AU508——對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計(jì)師的審計(jì)意見部分基于其他注冊會計(jì)師的報(bào)告。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計(jì)師的工作》不允許注冊會計(jì)師提及其他注冊會計(jì)師的工作，除非無法利用其他注冊會計(jì)師的審計(jì)工作，且無法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》的規(guī)定，國家實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會計(jì)處理和披露，注冊會計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過變動會計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計(jì)師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南，注冊會計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號——與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見段后增加對重大不一致事項(xiàng)的說明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述。”但從執(zhí)行情況來看，注冊會計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊會計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會計(jì)報(bào)表。而注冊會計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊會計(jì)師無須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度要求在會計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見，注冊會計(jì)師也無須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈辉试S企業(yè)既按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度編制會計(jì)報(bào)表，又在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊會計(jì)師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國國情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國國際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。”此外，為了便于注冊會計(jì)師對多期會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見外，一些注冊會計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無保留意見的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與否定意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊會計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會計(jì)報(bào)表存在的錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會計(jì)報(bào)表存在的錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會計(jì)報(bào)表存在的錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會計(jì)報(bào)表，因此，注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。

篇10

關(guān)鍵詞：上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；注冊會計(jì)師

中圖分類號：F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：上市公司審計(jì)意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財(cái)政部頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)，自美國證券法實(shí)施以來一直是一個(gè)廣泛爭論的熱點(diǎn)問題。由于我國委托人錯位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會或管理當(dāng)局擁有對注冊會計(jì)師聘用、解聘、審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的決策和支付權(quán)，使審計(jì)關(guān)系扭曲。社會各界認(rèn)為注冊會計(jì)師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時(shí)候會與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報(bào)，110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見有75份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問題，能夠提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎使用報(bào)表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態(tài)勢，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監(jiān)會指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報(bào)。同時(shí)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實(shí)施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對公司未來經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進(jìn)而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔(dān)?；蛟V訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見被視為注冊會計(jì)師在不能出具無保留意見情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2009年被出具保留意見的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表共占全部審計(jì)報(bào)告的0.73%，低于2008年0.38個(gè)百分點(diǎn)，低于2007年0.16個(gè)百分點(diǎn)。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實(shí)業(yè)、科達(dá)股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團(tuán)。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，審計(jì)報(bào)告提及審計(jì)范圍受限，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項(xiàng)可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會核準(zhǔn)。13份保留意見的審計(jì)報(bào)告中，就導(dǎo)致保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有4份；涉及3個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；涉及4事項(xiàng)的有2份，占15.38%。提及事項(xiàng)平均數(shù)為2.23個(gè)。各種導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)中，排在第一位的是無法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性有8家。如榮華實(shí)業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團(tuán)、*ST國藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團(tuán)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團(tuán)、榮華實(shí)業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實(shí)性和合理性、費(fèi)用發(fā)生與列報(bào)的準(zhǔn)確性、訴訟事項(xiàng)等。

單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計(jì)意見具有如下方面特點(diǎn)：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見。提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及4個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)的有4家公司，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.21。在所有事項(xiàng)中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實(shí)質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。濫用會計(jì)估計(jì)行為已不是新問題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計(jì)師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見以便免責(zé)。再有，對上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計(jì)師應(yīng)對易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注。注冊會計(jì)師應(yīng)對有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定。因?yàn)楣P者在分析2006年注冊會計(jì)師對深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊會計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。建議建立與完善注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊會計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計(jì)師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機(jī)制。

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