導(dǎo)語：如何才能寫好一篇合伙企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)對(duì)存貨核算計(jì)量問題作了如下相關(guān)規(guī)定：

第一，關(guān)于存貨初始計(jì)量的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。采購成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況分別進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入期末存貨成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。其他成本包括除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。部分費(fèi)用不能計(jì)人存貨成本而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，包括非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，倉儲(chǔ)費(fèi)用(不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用)，不能歸屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出如存貨后續(xù)的修理支出。應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。一般這些存貨(如建筑物、輪船等)需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間(通常為1年以上)的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，符合條件的借款費(fèi)用可以計(jì)人存貨成本。

新條例還對(duì)特殊情況下存貨成本的確定作出了規(guī)定：對(duì)投資者投入的存貨成本，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，按照公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)控股合并與新設(shè)合并中并入的存貨，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制主體下企業(yè)合并中的存貨以公允價(jià)值入賬，同一控制主體下企業(yè)合并中的存貨以原成本入賬；對(duì)收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品成本、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的存貨成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》確定。

第二，關(guān)于發(fā)出存貨成本確定的規(guī)定。新準(zhǔn)則第14條規(guī)定了發(fā)出存貨成本的確定方法。企業(yè)可采用的存貨成本確定方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等，取消了原有存貨發(fā)出成本確定的后進(jìn)先出法。對(duì)已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

第三，關(guān)于存貨期末計(jì)量的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備內(nèi)轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中關(guān)于存貨期末計(jì)量方法與除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備變化外的處理方法未作很大變化。

由上述新準(zhǔn)則對(duì)存貨核算的有關(guān)規(guī)定可以看出，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則作出了明顯變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，調(diào)整財(cái)務(wù)核算方式方法：(1)商品流通企業(yè)需變更采購成本內(nèi)容；(2)原采用后進(jìn)先出法的企業(yè)需按照新準(zhǔn)則要求變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法；(3)符合新準(zhǔn)則第17號(hào)《借款費(fèi)用》規(guī)定條件的，借款利息計(jì)入存貨成本；(4)對(duì)采用分期付款方式購置的存貨，需以現(xiàn)值入賬；(5)存在分期收款發(fā)出商品的企業(yè)，需在當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本；(6)提供勞務(wù)的企業(yè)需核算勞務(wù)成本，在未確認(rèn)收入前，作為存貨列示。

合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙文化設(shè)計(jì)　王棣華

合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱合伙所)合伙文化設(shè)計(jì)是形成合伙文化的前提。合伙文化設(shè)計(jì)具有創(chuàng)造性，它必須體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)，具有創(chuàng)造性，展現(xiàn)合伙所個(gè)性形象，具有客觀性、可操作性、穩(wěn)定性和可持續(xù)性，還應(yīng)具有感染力和導(dǎo)向性。就合伙文化結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)而言，應(yīng)注重針對(duì)性，做到完整、務(wù)實(shí)。

一、合伙精神文化設(shè)計(jì)

合伙精神文化支配著合伙所的全部文化行為，包括合伙所宗旨、經(jīng)營理念、人本思想三個(gè)要件，其設(shè)計(jì)是合伙所整體合伙文化設(shè)計(jì)指南。

合伙宗旨直接體現(xiàn)合伙所價(jià)值觀。追求利益是合伙所的本性，這一過程中存在利與義的文化問題。對(duì)利潤具有科學(xué)的理性判斷和追求方式至少涉及利潤界定、利潤目標(biāo)排序和利潤實(shí)現(xiàn)的階段性與層次性。合乎理性的利潤應(yīng)是合法利潤、貢獻(xiàn)利潤和適度利潤，即無違法所得，靠優(yōu)質(zhì)服務(wù)賺錢，收費(fèi)、付勞務(wù)報(bào)酬、交稅等合理合法，利潤目標(biāo)作為合伙所的重要目標(biāo)無可非議，但并非始終處于首位。從長遠(yuǎn)看，合伙所追求更高的目標(biāo)，如國家利益、社會(huì)利益、社會(huì)正義等，當(dāng)利和義處于矛盾狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)舍利取義。

經(jīng)營理念是實(shí)現(xiàn)合伙所宗旨的重要保障。對(duì)經(jīng)營理念的表達(dá)必須考慮合伙所的戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。戰(zhàn)略性是針對(duì)全面而言的；系統(tǒng)性強(qiáng)調(diào)覆蓋全過程，避免理念缺損；穩(wěn)定性強(qiáng)調(diào)能影響、支撐相當(dāng)長的時(shí)間，這需要經(jīng)營理念具有應(yīng)對(duì)時(shí)變的哲理性。

人本思想是合伙精神文化極為重要的組成部分，是合伙所宗旨和理念實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和條件。人本思想集中體現(xiàn)在七個(gè)方面，即尊重，尊重每個(gè)人的人格、能力、工作崗位和貢獻(xiàn)；溝通，進(jìn)行情感交流和工作交流；信任，對(duì)合伙人誠信，放手于下級(jí)，放手于員工；關(guān)心，關(guān)心、關(guān)愛同事及其家屬；激勵(lì)，物質(zhì)激勵(lì)、精神激勵(lì)、崗位事業(yè)激勵(lì)、工作環(huán)境激勵(lì)并重；培訓(xùn)，不斷提升員工的綜合素質(zhì)；重用，大膽提拔，重用人才。人本思想可以用簡潔的語言直接體現(xiàn)在合伙所的信條中。人本思想進(jìn)入合伙理念還可以通過充分尊重員工的領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)、合伙制度和制定行為規(guī)范得以體現(xiàn)。

二、合伙制度文化設(shè)計(jì)

合伙制度是合伙文化載體，合伙制度文化是合伙文化不可分割的重要組成部分。構(gòu)造合伙制度時(shí)，必須考慮相應(yīng)的合伙文化對(duì)應(yīng)和水準(zhǔn)。

第一，基于合伙文化意味著合伙制度構(gòu)筑于特定的合伙文化上，不同的合伙制度依托于不同的合伙文化背景。合伙制度實(shí)際上是一種十分古老的企業(yè)組織制度，但構(gòu)建現(xiàn)代合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制度，還必須創(chuàng)造相應(yīng)的合伙文化條件，而合伙文化條件的創(chuàng)造其實(shí)非常艱難。

第二，表明合伙文化指具有創(chuàng)造性的合伙制度本身就是合伙文化的重要成果。合伙文化本來就內(nèi)含著合伙制度文明。無論是合伙所領(lǐng)導(dǎo)體制、組織結(jié)構(gòu)，還是管理制度，其適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整完善的軌跡就是其合伙制度文明進(jìn)步的過程，也是合伙所合伙文化進(jìn)步的象征。這種合伙制度文化的進(jìn)步除在精神境界上體現(xiàn)外，還體現(xiàn)于領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)和管理水平的提高。如管理方式從經(jīng)驗(yàn)到科學(xué)；管理重心由事到人；管理從集權(quán)到民主；管理從單

一刻板到靈活多樣；管理制度從家長制到共同治理。這一變化過程實(shí)質(zhì)上是合伙文化的進(jìn)步過程。

第三，體現(xiàn)文化強(qiáng)調(diào)合伙制度的任何一個(gè)部分都能展示合伙所的理念。設(shè)計(jì)合伙制度時(shí)，必須考慮合伙文化理念的整體配套。

三、合伙行為文化設(shè)計(jì)

合伙行為文化是合伙所合伙文化的重要體現(xiàn)。嚴(yán)格講，合伙行為文化是其合伙精神文化的人格展現(xiàn)。

完整的合伙人行為應(yīng)包括風(fēng)險(xiǎn)行為、創(chuàng)新行為和管理行為。不懼風(fēng)險(xiǎn)、抵御風(fēng)險(xiǎn)是健全合伙人行為面臨的首要課題；創(chuàng)新行為是必須將創(chuàng)新思想及時(shí)付諸實(shí)踐；管理行為是合伙人最基本的行為。

員工行為是體現(xiàn)合伙所行為文化的基礎(chǔ)。優(yōu)秀合伙所的員工模范行為可概括為四類17種。第一類，對(duì)待合伙所忠誠、奉獻(xiàn)、協(xié)作，將合伙所利益視為最高選擇，具有不計(jì)得失的奉獻(xiàn)精神，并珍惜團(tuán)隊(duì)價(jià)值，處處以大局為重；第二類，對(duì)待本職工作敬業(yè)、嚴(yán)謹(jǐn)、周密、革新、高效、苦干、熱情，敬業(yè)是根本，其他是延伸；第三類，對(duì)待自身修養(yǎng)勤學(xué)、進(jìn)取、堅(jiān)毅、廉潔、節(jié)儉，其中勤學(xué)居于首位，起統(tǒng)帥作用；第四類，對(duì)待社會(huì)誠信、守法，對(duì)待同行競爭講文明、不違背倫理道德。

合伙所員工行為文化設(shè)計(jì)的重點(diǎn)是：在不同時(shí)期，從合伙所發(fā)展的實(shí)際需要出發(fā)，以兼顧共文化為基礎(chǔ)強(qiáng)化重點(diǎn)，并通過模范人物實(shí)施，以提高合伙文化行為層次，凸現(xiàn)合伙所的行為風(fēng)格。重點(diǎn)行為的塑造既可以針對(duì)合伙所發(fā)展的新要求，也可以為了加強(qiáng)薄弱環(huán)節(jié)建設(shè)。合伙所的發(fā)展與員工文化行為不斷完善、與時(shí)俱進(jìn)。

四、合伙物質(zhì)文化設(shè)計(jì)

篇2

關(guān)鍵詞：私募基金；有限合伙制；合并范圍

有限合伙制度源于英美法系，是由有限合伙人（LP）和普通合伙人（GP）共同組成的合伙組織。普通合伙人與有限合伙人均為出資人，而普通合伙人作為基金的管理者，把控風(fēng)險(xiǎn)和投資決策，所占出資比例很低，但有限合伙人出資有的高達(dá)98%。目前我國有限合伙制私募協(xié)議中，通常由普通合伙人充當(dāng)執(zhí)行事務(wù)合伙人角色，執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，承擔(dān)無限責(zé)任，而其他的有限合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。2007年《合伙企業(yè)法》頒布后，因合伙制私募基金運(yùn)作手段靈活，行政成本低等特點(diǎn)，已成為企業(yè)融資方式的重要補(bǔ)充，民間投資的重要渠道，發(fā)展速度迅猛。

一、合并范圍的確定

根據(jù)財(cái)政部于2014年2月17日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“33號(hào)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。將“控制”定義為“是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。”有限合伙制私募基金作為特殊目的存在的主體，在報(bào)表合并主體的選擇上，是普通合伙人（管理方）并表還是有限合伙人（出資方）并表，眾說紛紜，莫衷一是。

二、有限合伙制私募基金合并主體選擇存在的困難

與公司制相比，我國有限合伙制私募基金合并主體的選擇同樣是基于控制權(quán)，實(shí)際業(yè)務(wù)中，分辨有限合伙人和普通合伙人合伙企業(yè)的控制權(quán)方面，情況之復(fù)雜，難度之大，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）相關(guān)法律法規(guī)有待完善，控制權(quán)缺乏保障。近年來，國內(nèi)私募基金投資立法雖然取得了一定進(jìn)展，但仍存在不少細(xì)節(jié)問題。雖然2007年實(shí)施了新的《合伙企業(yè)法》為本土有限合伙制私募投資基金在中國的實(shí)踐提供了法律依據(jù)，但有限合伙制私募在股權(quán)投資，證券投資領(lǐng)域仍屬于創(chuàng)新型產(chǎn)品。有限合伙制私募基金實(shí)現(xiàn)人力資源和資本資源結(jié)合，促進(jìn)了資本和管理分離，在我國的相關(guān)法律中，有關(guān)普通合伙人的出資比例尚未明文規(guī)定，具體操作中，各合伙人的出資比例通常在合伙協(xié)議中約定。因此，難以避免地出現(xiàn)了各類不規(guī)范的運(yùn)作表現(xiàn)，需要相關(guān)法律法規(guī)的完善，保障控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

（二）有限合伙制私募基金的承諾出資到位不及時(shí)，影響控制權(quán)和決策權(quán)。有限合伙制私募基金實(shí)現(xiàn)人力資源和資本資源結(jié)合，促進(jìn)了資本和管理分離，我國相關(guān)法律未對(duì)普通合伙人的出資比例明文規(guī)定，實(shí)踐中，普通合伙人的出資比例通常是合伙人雙方協(xié)商結(jié)果。我國《合伙企業(yè)法》第 17 條對(duì)合伙企業(yè)出資方式做了相關(guān)規(guī)定，第 46 條又細(xì)化規(guī)定“有限合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資；有限合伙人不得以勞務(wù)出資” 在有限合伙制私募基金中，普通合伙人投入資本比例通常為 1%，有限合伙人投入資本比例通常99%的財(cái)產(chǎn)份額。由于私募基金的特殊性，有限合伙人的出資方式一般采取承諾制，最近 1-2 年，已成立的有限合伙制私募基金在發(fā)出“注資”請(qǐng)求后，有限合伙人承諾出資到位不及時(shí)甚至拒絕二次出資的違約現(xiàn)象。出資不及時(shí)，影響項(xiàng)目進(jìn)展，出現(xiàn)違約情況，在發(fā)生違約時(shí)，資產(chǎn)的處置權(quán)，相關(guān)事項(xiàng)的決策權(quán)也會(huì)發(fā)生變化，影響實(shí)際控制權(quán)的判斷。

（三）組織架構(gòu)和機(jī)制不健全，控制權(quán)異化。有限合伙制私募基金是傳統(tǒng)的有限合伙制度和現(xiàn)代基金在創(chuàng)業(yè)投資領(lǐng)域巧妙地結(jié)合，由基金的管理者（普通合伙人）和基金的出資者（有限合伙人）就投資標(biāo)的，充分發(fā)揮“人”和“資”的結(jié)合，獲取利益最大化。普通合伙人負(fù)責(zé)管理基金，控制風(fēng)險(xiǎn)，充當(dāng)執(zhí)行事務(wù)合伙人，執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行事務(wù)合伙人擁有《合伙企業(yè)法》及合伙協(xié)議所規(guī)定的對(duì)于該有限合伙企業(yè)事務(wù)的各項(xiàng)權(quán)利、權(quán)力和裁量權(quán)。有限合伙人不執(zhí)行本有限合伙企業(yè)的合伙事務(wù)，不得對(duì)外代表本有限合伙企業(yè)。然而實(shí)踐中，難以避免地出現(xiàn)了各類不規(guī)范的運(yùn)作表現(xiàn)。在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上存在于較大管理差異，這與法律規(guī)定的有限合伙制度存在差距，控制權(quán)也開始異化。比如某些有限合伙制基金，有限合伙人對(duì)合伙企業(yè)的重大事務(wù)擁有很大的決策權(quán)，甚至在一些重大投資項(xiàng)目中擁有一票否決權(quán)。

（四）收益分配方式多樣化，主要經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體難以確定。我國有限合伙制私募股權(quán)基金一般由 “優(yōu)先回收投資模式”，“固定財(cái)產(chǎn)分配模式”和股票發(fā)行過程中的“回?fù)軝C(jī)制”等三種利潤分配模式。如果某一實(shí)體獲得了可變權(quán)益實(shí)體的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又要承擔(dān)可變權(quán)益實(shí)體的主要經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么它就存在對(duì)可變權(quán)益實(shí)體施加控制的動(dòng)機(jī)，具體操作中，收益分配方式一般由合伙人協(xié)商約定，方式靈活，條款多樣化，存在無法明確區(qū)分主要經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)主體。

三、有限合伙制私募基金合并主體選擇判斷的建議

有限合伙制這種較為典型的特殊目的主體，在判斷合并主體的問題上，其合并范圍的界定至今還未得到徹底的解決，它只能隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和新問題的出現(xiàn)而不斷得到補(bǔ)充和修訂。建議現(xiàn)實(shí)案例中，結(jié)合以下幾個(gè)方面判斷：

（一）在現(xiàn)有法律法規(guī)約束下，有限合伙人和普通合伙人應(yīng)通過合伙協(xié)議等相關(guān)協(xié)議合同約定各合伙人的權(quán)利和義務(wù)，明確具體事項(xiàng)的合作期限，收益分配的具體條款，約束各合伙人的出資方式，時(shí)間，確保合作項(xiàng)目的順利開展，同時(shí)引進(jìn)會(huì)計(jì)師、律師等第三方中介，完善組織架構(gòu)，盡量避免不規(guī)范的運(yùn)作，避免出現(xiàn)暫時(shí)性的控制權(quán)。

（二）結(jié)合國內(nèi)外理論和實(shí)務(wù)界的經(jīng)驗(yàn)，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)行規(guī)定，判斷有限合伙制私募基金的合并報(bào)表主體。我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于母公司在判斷控制特殊目的主體方面做出了詳細(xì)的指引，即綜合考慮母公司是否為了融資、銷售或勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)直接、間接設(shè)立特殊目的主體；違約等特殊事件發(fā)生時(shí)，母公司是否具有處置資產(chǎn)等事項(xiàng)的決策權(quán)；母公司是否通過相關(guān)具有法律約束力的文書（包括不限于章程、合同、協(xié)議）獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力并承擔(dān)了大部分的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）結(jié)合國內(nèi)外理論和實(shí)務(wù)界的經(jīng)驗(yàn)，從《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“IFRS 10”）分析，IFRS 10自2013年1月1日起正式生效，IFRS 10修訂了對(duì)控制的定義，并明確規(guī)定了構(gòu)成控制的3個(gè)要素，即：主導(dǎo)被投資方的權(quán)力、可變回報(bào)以及運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響投資方回報(bào)的能力。

參考文獻(xiàn)：

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公司制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理

例1，某投資公司20X1年設(shè)立之初發(fā)生開辦費(fèi)1萬元，當(dāng)年經(jīng)營過程中發(fā)生人工費(fèi)100萬元，中介費(fèi)50萬元，差旅費(fèi)30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬元。賬務(wù)處理如下，借：管理費(fèi)用—開辦費(fèi)1萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬元、應(yīng)付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時(shí)，借：管理費(fèi)用—人工費(fèi)100萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬100萬元。據(jù)筆者與投行業(yè)內(nèi)同行交流所知，實(shí)際運(yùn)作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務(wù)處理方法。同時(shí)，基于私募股權(quán)投資也是屬于創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資以及穩(wěn)健謹(jǐn)慎性要求，也有部分公司制基金按照財(cái)政部制定的《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》要求，將與投資項(xiàng)目相關(guān)的前期費(fèi)用記入“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，再按照所投資項(xiàng)目成功與否分別記入長期股權(quán)投資成本或轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用。《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》只是原則上規(guī)定“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目的用途，卻沒有詳細(xì)規(guī)定如何賬務(wù)操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)，也曾采用“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目進(jìn)行投資費(fèi)用的處理。具體設(shè)計(jì)如下：

1.“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目核算公司按照股權(quán)投資協(xié)議進(jìn)行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用等。

2.公司發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用主要包括：項(xiàng)目人員工資薪金、實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、盡調(diào)費(fèi)、咨詢費(fèi)及差旅費(fèi)等。

3.公司財(cái)務(wù)部門歸集與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用時(shí)按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權(quán)投資協(xié)議制作投資立項(xiàng)書，立項(xiàng)書應(yīng)主要包括：對(duì)投資項(xiàng)目的描述、投資金額等，立項(xiàng)書應(yīng)經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門。（2）財(cái)務(wù)部門根據(jù)已批準(zhǔn)的投資立項(xiàng)書分別按照項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算；并按會(huì)計(jì)年度來歸集與投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用。發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的前期費(fèi)用，借記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。待股權(quán)投資項(xiàng)目按協(xié)議規(guī)定投資時(shí)，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。（3）若在同一月份內(nèi)同時(shí)有多個(gè)項(xiàng)目并存，除項(xiàng)目人員工資和計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、公積金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用按照項(xiàng)目人員所耗費(fèi)工時(shí)分?jǐn)偼?，其余相關(guān)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)根據(jù)項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)銷單直接歸集到“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目明細(xì)賬中。（4）因終止協(xié)議等原因而不再進(jìn)行股權(quán)投資的，投資部門應(yīng)及時(shí)制作項(xiàng)目終止報(bào)告，經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，項(xiàng)目終止報(bào)告經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門；財(cái)務(wù)部門根據(jù)批準(zhǔn)的項(xiàng)目終止報(bào)告，將該股權(quán)投資項(xiàng)目上所發(fā)生的前期費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)期間費(fèi)用入賬，借記“管理費(fèi)用”或“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。

例2，某投資公司20X1年發(fā)生項(xiàng)目人員人工費(fèi)70萬元，管理部門人工費(fèi)30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬元，已完成投資項(xiàng)目兩個(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。所耗工時(shí)：A項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，B項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，C項(xiàng)目耗時(shí)1千小時(shí)。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬元。A項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元，B項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元，C項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元。賬務(wù)處理如下：1.發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元、應(yīng)付職工薪酬70萬元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)30萬元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬70萬元。2.完成投資項(xiàng)目時(shí)：A項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬元、中介費(fèi)=20萬元、差旅費(fèi)=10萬元。B項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬元、中介費(fèi)=20萬元、差旅費(fèi)=10萬元。因C項(xiàng)目終止，故C項(xiàng)目投資費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。借：長期股權(quán)投資—A項(xiàng)目60萬元、長期股權(quán)投資—B項(xiàng)目60萬元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)10萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)10萬元；貸：待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元。

但現(xiàn)行稅法對(duì)投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理卻是按照下述規(guī)定來執(zhí)行的：“投資資產(chǎn)按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本。（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”。鑒于會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的不一致，上述待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用120萬元成為一項(xiàng)時(shí)間性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

合伙制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理

如上所述，合伙制基金在合伙協(xié)議中對(duì)投資費(fèi)用的規(guī)定較為嚴(yán)密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費(fèi)金額較少，一般可由管理公司來承擔(dān)；但對(duì)于與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)要占到項(xiàng)目投資額的3%左右，一般來說，應(yīng)由合伙制基金承擔(dān)。合伙制基金可參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來設(shè)置會(huì)計(jì)科目。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來設(shè)置科目，也可將與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)記入管理費(fèi)用，或按項(xiàng)目暫掛往來賬，等投資項(xiàng)目退出時(shí)配比記入管理費(fèi)用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項(xiàng)目二個(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬元。20X2年A項(xiàng)目投資退出。

會(huì)計(jì)處理：（1）借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬元、其他應(yīng)收款—B項(xiàng)目20萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項(xiàng)目投資退出時(shí)，借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)20萬元；貸：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬元。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，賬務(wù)處理可以參照上述會(huì)計(jì)處理（1）或（2）。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不交企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)要納入?yún)R算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應(yīng)進(jìn)行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應(yīng)報(bào)送《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，有“應(yīng)納所得稅額”的，申報(bào)繳稅；合伙人是企業(yè)的，參照適用《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，若合伙企業(yè)當(dāng)年有盈利，應(yīng)按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅，若合伙企業(yè)當(dāng)年虧損，則虧損額不能分?jǐn)傊粮骱匣锶耍瑧?yīng)由合伙企業(yè)以后年度盈利來彌補(bǔ)，直到有盈利結(jié)余才由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，上述會(huì)計(jì)處理（1）與會(huì)計(jì)處理（2）實(shí)際上等效。#p#分頁標(biāo)題#e#

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一、中、小企業(yè)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)

與大型企業(yè)相比，中、小企業(yè)具備規(guī)模小、資源少、融資渠道單一等特點(diǎn)，正因?yàn)榫邆渖鲜龅奶攸c(diǎn)，我們可以對(duì)中小型企業(yè)會(huì)計(jì)工作的特點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)：第一，企業(yè)業(yè)務(wù)簡單。因?yàn)橹行⌒推髽I(yè)的規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍也比較狹窄，因此會(huì)計(jì)工作的主要任務(wù)只包含了企業(yè)日常的財(cái)務(wù)管理和企業(yè)商品經(jīng)營活動(dòng)過程中資金的管理，難度不是很大。第二，基礎(chǔ)工作薄弱。小規(guī)模在一定程度上方便了企業(yè)的管理，但是相關(guān)資源的匱乏會(huì)導(dǎo)致企業(yè)難以吸收優(yōu)質(zhì)的人才，人才的匱乏會(huì)直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作，進(jìn)而影響企業(yè)的發(fā)展。第三，不需要太大的會(huì)計(jì)信息。首先，中、小企業(yè)的融資渠道比較單一，主要依賴于銀行。其次，中、小企業(yè)的利益相關(guān)者不多，關(guān)注的信息主要集中在與銀行和稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的方面上，因此，信息需求相對(duì)簡單。

二、中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定

1.界定原則。對(duì)中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定情況進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)基本原則有三：第一，國家的相關(guān)法規(guī)定義了中、小企業(yè)的范疇，并對(duì)與之相關(guān)的問題定義了明確的指標(biāo)，企業(yè)在發(fā)展自身的時(shí)候一定要嚴(yán)格的遵守國家的相關(guān)規(guī)定，匹配各項(xiàng)定量要求。第二，不承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任，只需要確保財(cái)務(wù)狀況和會(huì)計(jì)信息滿足工商、稅務(wù)等使用的要求即可。第三，是獨(dú)立于企業(yè)之外，不屬于企業(yè)子母公司范疇的個(gè)體。

2.中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的選擇?，F(xiàn)階段存在非常多樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式可供中、小企業(yè)選擇，中小企業(yè)可以選定一種，并在其原有的基礎(chǔ)上對(duì)之簡化，制定出具備針對(duì)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也可以選定一種建立獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

（1）特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡化?，F(xiàn)階段，在大型企業(yè)會(huì)計(jì)管理的過程中，普遍執(zhí)行著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，如果完全按照大型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)去落實(shí)中、小企業(yè)的會(huì)計(jì)管理，必然會(huì)增加企業(yè)的管理成本，降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)、穩(wěn)健發(fā)展。想要在這種情況下對(duì)中、小企業(yè)使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，就必須對(duì)之進(jìn)行簡化，在不重建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)管理體系的基礎(chǔ)上細(xì)化原制度中的問題，并增設(shè)一些具備針對(duì)性的、適用于中小型企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的條款。

（2）獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。如果大型企業(yè)施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而中、小型企業(yè)施行與之配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這必然會(huì)分裂我國的會(huì)計(jì)體系，使之變成大型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和中小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系兩個(gè)部分。因?yàn)轶w系的不同需要用不同的理論來支撐，而立足于理論又需要制定出更為細(xì)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，模式就隸屬于運(yùn)用分立法制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇了。

（3）具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除了上述，分立法模式還包括以具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的這種模式，在這種情況下，模式可以被細(xì)分：第一，專為中、小企業(yè)建立中、小企業(yè)的獨(dú)立的理論基礎(chǔ)；第二，在中、小企業(yè)沿用大型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，依據(jù)原有理論為指導(dǎo)的同時(shí)，細(xì)化準(zhǔn)則，使之適應(yīng)于中、小企業(yè)的會(huì)計(jì)管理模式。

對(duì)上述幾種情況進(jìn)行分析可知第一種模式優(yōu)于第二種且相對(duì)更為科學(xué)，然而涉及眾多，工程浩大，短期內(nèi)很難落實(shí)。至于第二種模式雖然使企業(yè)的選擇更具備選擇性，但是兩套準(zhǔn)則體系并行必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)管理混亂，違背初衷。因此現(xiàn)階段我國使用最為廣泛的是第三種模式。

三、我國中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍研究

1.中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱。現(xiàn)階段還不存在一個(gè)較為清晰的中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念，各個(gè)國家受到地域等條件的影響也很難確定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和概念。IASB和ISAR將中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)稱為《中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而在我國《中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不包含公共責(zé)任企業(yè)，也不包含大、中型企業(yè)，因此稱之為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

2.中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于中小型企業(yè)，因此，我們將那些可以滿足中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶等）全部定義為中小型企業(yè)。

3.中、小企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則的界定。首先，只有那些符合中、小企業(yè)界定量化指標(biāo)的企業(yè)才有權(quán)利執(zhí)行《中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。其次，《中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并不是中、小企業(yè)唯一能夠執(zhí)行的準(zhǔn)則，在必要的情況下，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也適用于中、小型企業(yè)。最后，企業(yè)在執(zhí)行《中、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的時(shí)候，一旦出現(xiàn)與相關(guān)規(guī)定不匹配的情況，一定要及時(shí)的終止使用，避免帶來更大的問題。

篇5

界定中小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體適用范圍，是其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制過程中，首當(dāng)其沖，要重點(diǎn)解決的難題。本文通過對(duì)現(xiàn)時(shí)中小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范方法、經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)研究方法、結(jié)合當(dāng)前國際范圍內(nèi)中小企業(yè)界定的實(shí)例及準(zhǔn)則等的查閱與學(xué)習(xí)，對(duì)我國現(xiàn)時(shí)中小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍的界定問題進(jìn)行了研究與探索?，F(xiàn)時(shí)，不管是國外還是國內(nèi)對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行界定，主要是從管理層面進(jìn)行劃分的，而從會(huì)計(jì)層面劃分同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際編制的必然要求。對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行劃分，我們可采取其中一類標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也可采取雙重標(biāo)準(zhǔn)一起運(yùn)作的方式，而這個(gè)選擇則以具體國家的具體情況以及準(zhǔn)則規(guī)范的相關(guān)要求為基礎(chǔ)?，F(xiàn)今，我國對(duì)小企業(yè)使用的會(huì)計(jì)制度主要是針對(duì)大型企業(yè)而編制的；而在國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸與國際接軌的新形勢(shì)下，對(duì)小企業(yè)進(jìn)行分析，制定以小企業(yè)為重心的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》必然是大勢(shì)所趨。

【關(guān)鍵詞】

中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；適用范圍；界定

1.導(dǎo)語

當(dāng)前，中小企業(yè)是一個(gè)在全球經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)均相當(dāng)活躍的龐大團(tuán)隊(duì)，不管是在發(fā)達(dá)國家抑或是在發(fā)展中的第三世界國家，均有著難以替代、舉足輕重地位與作用。所以，進(jìn)一步做好中小企業(yè)的管理工作、助協(xié)中小企業(yè)的良性發(fā)展將是一項(xiàng)影響到我國總體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要工作。

跟大型企業(yè)進(jìn)行比較，中小企業(yè)無論在規(guī)模上、組織形式上面，或者是產(chǎn)權(quán)關(guān)系等各個(gè)層面均有著自身的特點(diǎn)。而這部分自身特點(diǎn)又致使中小企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理方面的具有一定的特殊性與自身特點(diǎn)（如會(huì)計(jì)信息的使用者、會(huì)計(jì)管理的目標(biāo)以及提供會(huì)計(jì)信息的用途、會(huì)計(jì)人員的配備以及素質(zhì)水平等）。而在如此大差異的情況下，讓中小企業(yè)與大型企業(yè)同樣使用一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，肯定會(huì)導(dǎo)致小企業(yè)的執(zhí)行成本的大幅度提升，出現(xiàn)沒必要的成本浪費(fèi)，沒有直面而專業(yè)的針對(duì)性，其效果也肯定不如理想，反而讓更多的負(fù)面效應(yīng)出現(xiàn)。

所以，在運(yùn)用準(zhǔn)則之時(shí)，應(yīng)該進(jìn)行區(qū)分對(duì)待，具體事情具體處理的做法。也就是說讓不同類別的實(shí)體使用不一樣的準(zhǔn)則，而運(yùn)用差別報(bào)告制或者是化解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載難題的一個(gè)可行方法。

那么，制定一個(gè)詳細(xì)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將是一個(gè)重要的基礎(chǔ)。然而，如何清晰中小企業(yè)的實(shí)體特征，其適用范圍又是怎樣？其范圍又是如何界定的？便成了一個(gè)讓人頭痛的關(guān)鍵問題。

2.界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍的總體思維路線

當(dāng)今，全球大部分地區(qū)均已對(duì)企業(yè)進(jìn)行了類型劃分，對(duì)中小企業(yè)的范圍有了較為明確的界定。然而，這種界定主要是以管理層面為基礎(chǔ)的。而實(shí)際操作中，界定中小企業(yè)可通過以下的兩個(gè)角度進(jìn)行研究：一是從管理層面進(jìn)行界定；二是從會(huì)計(jì)層面進(jìn)行界定。

（1）管理層面的界定

從管理層面對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行界定，常規(guī)是通過政府相關(guān)機(jī)構(gòu)來實(shí)施的，當(dāng)然這也是一種為方便政府做好經(jīng)濟(jì)管理的政策。全球大多數(shù)國家對(duì)于界定中小企業(yè)的方法，均是采用量的標(biāo)準(zhǔn)，僅有一小部分國家是將質(zhì)與量兩者標(biāo)準(zhǔn)融合運(yùn)用的?，F(xiàn)時(shí)，不論是國內(nèi)還是國外，均很習(xí)慣地將小型企業(yè)和中型企業(yè)合并起來統(tǒng)稱為中小企業(yè)?，F(xiàn)時(shí)美國是從管理層面進(jìn)行界定分類成大型企業(yè)與小型企業(yè)；中國則分類為大型企業(yè)、中型企業(yè)以及小型企業(yè)三類。而部分的還會(huì)將小型企業(yè)再細(xì)分，分為小型企業(yè)以及微型企業(yè)。雖然這部分稱謂具有很大的不同，但并不會(huì)給中心企業(yè)的會(huì)計(jì)問題的探索與研究帶來太大的影響。

（2）會(huì)計(jì)層面的界定

以會(huì)計(jì)的層面對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行界定，常規(guī)下是通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)單位來完成的?，F(xiàn)時(shí)這種界定有三種不同的辦法：“獨(dú)立界定”、“遵從法律進(jìn)行界定” 以及“遵從法律但進(jìn)行變通界定”。

從上述兩個(gè)層面來對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行界定，以獲取不一樣的目的。從管理層面進(jìn)行界是為了讓相關(guān)部門能增強(qiáng)對(duì)其的管理、適度而及時(shí)地編制出宏觀經(jīng)濟(jì)規(guī)劃、扶持或者是優(yōu)惠方案等；而由會(huì)計(jì)的層企進(jìn)行界定，則是為實(shí)現(xiàn)對(duì)其會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范。前者著重以企業(yè)的性質(zhì)和規(guī)模為思考重心；而后者則是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的特點(diǎn)為思考重點(diǎn)。

（3）界定中小企業(yè)跟制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩者間關(guān)系

在進(jìn)行界定中小企業(yè)與制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定之時(shí)，我們可以有兩種思維方式以供選擇：

一是先將中小企業(yè)界定，再以其作為準(zhǔn)則，編制具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二是先將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定好，再對(duì)不同的企業(yè)執(zhí)行怎樣的準(zhǔn)則進(jìn)行界定。

（4）中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)

當(dāng)前，怎樣界定中小型企業(yè)，已經(jīng)成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先必須處理的難題。

無論怎么說，在進(jìn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的之時(shí)，中小企業(yè)利益并未有引起足夠的關(guān)注；因而在不理會(huì)企業(yè)規(guī)模大小的情況下，使用同一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不合理的?，F(xiàn)這，從根本來說均是僅從單一的角度對(duì)問題進(jìn)行看待的，那就是企業(yè)規(guī)模。然而，我們?cè)倩仡^對(duì)中小企業(yè)的界定進(jìn)行分析之時(shí)，企業(yè)規(guī)模其實(shí)并非界定中小企業(yè)的首要標(biāo)準(zhǔn)，而首要標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是有否公眾責(zé)任以及利益的存在。所以，對(duì)中小企業(yè)的進(jìn)行界定的判斷準(zhǔn)則應(yīng)該包括：定性標(biāo)準(zhǔn)：沒有公眾責(zé)任以及利益；定量標(biāo)準(zhǔn)：規(guī)模大?。粵]有公眾責(zé)任或是規(guī)模較?。阂环N選擇。

3.我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍問題

3.1 我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范

現(xiàn)時(shí)，我國企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)該尊重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其適用的范疇。如下圖圖1所示。

注：《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》的特殊性便在這里表現(xiàn)出來：在整體企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系里面，有否這制度。而在現(xiàn)時(shí)，大多數(shù)關(guān)于我國會(huì)計(jì)制度體系的相關(guān)文獻(xiàn)里，均沒有將這一制度包括到里面去。但本文則認(rèn)為有必要將這個(gè)制度包括在企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系的領(lǐng)域里。

3.2 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍界定

（1）中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的名稱

現(xiàn)時(shí)，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是一個(gè)模糊不清的名稱，并不存在說要求那個(gè)地域或是國家所制定的這類準(zhǔn)則均需要這一名稱。ISAR與IASB都將這一準(zhǔn)則稱之為《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而在英國則將其稱為《小型報(bào)告主體財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。從上述分析，我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的適用范圍也將不包含所有有著公眾責(zé)任的企業(yè)，同時(shí)也不包括大型或者是中型企業(yè)，所以，它的名稱建議定為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（2）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍

由于這一準(zhǔn)則是對(duì)對(duì)小企業(yè)而專門設(shè)立的，而小企業(yè)又是一個(gè)具有沒有公眾責(zé)任、規(guī)模小等特征的企業(yè)。關(guān)于其規(guī)模比較小，可通過國家相關(guān)的機(jī)構(gòu)制定具體的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)地行劃分之后，能滿足這一標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)均可視為規(guī)模較小的企業(yè)，不管是性質(zhì)具體是公司、獨(dú)資企業(yè)或者是合伙企業(yè)，甚至還可將個(gè)體工商戶納入。

（3）小企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則界定

IASB 在對(duì)小企業(yè)的執(zhí)行準(zhǔn)則進(jìn)行界定時(shí)表示，小企業(yè)不但能夠完全地執(zhí)行全部國際財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則，同時(shí)還可選擇執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，但標(biāo)準(zhǔn)是僅有合符條件的具體小企業(yè)才有此權(quán)限。IASB同樣表示：對(duì)于是否可以使用小企業(yè)準(zhǔn)則的公司范疇不應(yīng)做出規(guī)范，而應(yīng)由各國或者是專業(yè)的準(zhǔn)則制定團(tuán)體進(jìn)行確定。本文在對(duì)國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)之后，我國現(xiàn)時(shí)的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍同樣不應(yīng)該例外，也就是：

1）嚴(yán)格實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)必定是合符相應(yīng)條件的小型企業(yè)；

2）小企業(yè)不但能實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，同樣能實(shí)施其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

3）在實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)出現(xiàn)不再合符相應(yīng)要求時(shí)，則不得再實(shí)施該準(zhǔn)則。

若一家企業(yè)具有發(fā)行能夠進(jìn)地公開交易的債券、在銀行或是保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)持有資產(chǎn)、以受托責(zé)任的身份管理資產(chǎn)等情況，盡管規(guī)模上面其是合符小企業(yè)定義的，但在實(shí)際情況中它們同樣不應(yīng)該使用小企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，而應(yīng)使用較為完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以做好財(cái)務(wù)報(bào)告工作。

而對(duì)集團(tuán)內(nèi)擁有小型企業(yè)的情況，在理論上小企業(yè)能夠以其自身?xiàng)l件的實(shí)際情況進(jìn)行判斷，再對(duì)是否選擇執(zhí)行一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又或者是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行考慮。從成本角度進(jìn)行考慮，為了讓小企業(yè)的具體報(bào)表能夠做到直接地合并，也可以規(guī)定這一狀況下的小型企業(yè)僅能執(zhí)行正常的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而減少了因合并目的再做一些復(fù)雜的會(huì)計(jì)調(diào)整工作。當(dāng)然，這樣肯定會(huì)給小企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性帶來一定的障礙。

4.總論

經(jīng)過多年的努力，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上面已有了快速的發(fā)展，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的成功構(gòu)建成為了建設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一顆明燈，表明了跟國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌已成為趨勢(shì)?，F(xiàn)時(shí)，全球大部分的國家與地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及相關(guān)會(huì)計(jì)組織對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建的成效讓我們得知，我國必須要構(gòu)建具有中國特色與具體國情相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

加快編制與健全小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不但是會(huì)計(jì)國際化發(fā)展的必須需求，同時(shí)更是小企業(yè)得以自我發(fā)展與提升的需要。國家財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2010年11月正式印制并頒發(fā)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，成為了國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則革新的最新研究成果，當(dāng)然還有更多的問題需要大家一起繼續(xù)深入與研究。

總之，隨著小企業(yè)數(shù)量的逐漸攀升，所占比例的逐漸提高，其在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的地位與作用已經(jīng)越發(fā)得到社會(huì)的肯定與認(rèn)同，與小企業(yè)有關(guān)的系列會(huì)計(jì)問題和相關(guān)準(zhǔn)則報(bào)告的探索將更加受到大眾的重視。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳少華等.論我國小企業(yè)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2004（5）

篇6

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施情況

中小企業(yè)具有經(jīng)營規(guī)模較小、管理組織不規(guī)范、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相對(duì)簡單、管理主體和產(chǎn)權(quán)主體統(tǒng)一、管理效率較低等特點(diǎn)。中小企業(yè)的這些管理特點(diǎn)導(dǎo)致其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊、會(huì)計(jì)信息使用者較少、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范等會(huì)計(jì)問題。中小企業(yè)的這些環(huán)境特點(diǎn)對(duì)提高《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行效果來說是不利的。

盧新國（2009）通過調(diào)查研究后認(rèn)為我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行面較低，執(zhí)行效果不理想。在891個(gè)有效樣本中，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的僅有451戶，占總體的50.62%。在已執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)中，還存在行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》交叉執(zhí)行、部分執(zhí)行的情況。有的企業(yè)認(rèn)為行業(yè)會(huì)計(jì)制度能結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更合理，仍繼續(xù)執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度；有的企業(yè)將多種制度進(jìn)行“拼盤”，科目設(shè)置部分按行業(yè)會(huì)計(jì)制度，部分按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)處理則遵循《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的簡化原則；有的企業(yè)為避免納稅調(diào)整，直接依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，稅法沒有規(guī)定時(shí)再根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的局限性

其一，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用范圍上的局限性?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于不公開發(fā)行股票或債券對(duì)外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。其中“不對(duì)外籌集資金”，是指不公開發(fā)行股票或債券，不包括向金融機(jī)構(gòu)借款；根據(jù)我國2003年版《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》，“經(jīng)營規(guī)模較小”是指符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一：工業(yè)企業(yè)：員工人數(shù)300人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產(chǎn)總額低于4000萬元；建筑業(yè)：員工人數(shù)600人以下，或銷售額低于3000萬元，或資產(chǎn)總額低于4000萬元；批發(fā)和零售業(yè)：零售業(yè)職工數(shù)100人以下，或銷售額低于1000萬元，批發(fā)業(yè)職工人數(shù)100人以下，或銷售額低于3000萬元；交通運(yùn)輸和郵政業(yè)：交通運(yùn)輸業(yè)職工人數(shù)500人以下，或銷售額低于3000萬元，郵政業(yè)職工人數(shù)400人以下，或銷售額低于3000萬元；住宿和餐飲業(yè)：職工人數(shù)400人以下，或銷售額低于3000萬元；其他服務(wù)業(yè)：職工人數(shù)100~200人以下，或銷售額低于1000萬元。從《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的適用范圍來看，符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的必要條件，而非必須執(zhí)行，企業(yè)可以選擇執(zhí)行，有能力的企業(yè)可執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。很多中小企業(yè)為避免以后成長為大企業(yè)而必須執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度轉(zhuǎn)換成本，拒絕執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而是依舊遵循原來的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，或直接執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。另一方面，當(dāng)初制定《小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》的經(jīng)濟(jì)環(huán)境現(xiàn)已發(fā)生重大變化，中小企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)需要調(diào)整。

其二，《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》思想和原則上的局限性。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是在2000年版《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，通過簡化和刪除形成的。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》逐漸被棄置。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在思想和原則上與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及未來會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)有較大差異。（1）在表述思路方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以原則為基礎(chǔ)，以確認(rèn)、計(jì)量和披露為主線；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以規(guī)則為基礎(chǔ)，以會(huì)計(jì)科目使用和報(bào)表項(xiàng)目填列為線索。（2）在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了定義，給出會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有定義會(huì)計(jì)要素，沒有給出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。（3）在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》放棄了歷史成本原則，引入了公允價(jià)值；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基本上仍以賬面價(jià)值和成本計(jì)量為主。（4）在收益決定方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入資產(chǎn)/負(fù)債觀，用“綜合收益＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＋對(duì)投資人利潤分配－接受的追加投資”來計(jì)算收益；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則以收入/費(fèi)用為基礎(chǔ)，用“收入－費(fèi)用＝利潤”來計(jì)算收益。（5）在財(cái)務(wù)報(bào)告方面，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在2009年放棄了損益表，引入了綜合收益表。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也在2009年將利潤表改造為綜合收益表，盡管名稱仍稱為利潤表，但實(shí)質(zhì)上卻是綜合收益表的內(nèi)容；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則仍按傳統(tǒng)的利潤表編制。

其三，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》內(nèi)容上的局限性。具體表現(xiàn)在：（1）中小企業(yè)可能存在的部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒有納入《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有涉及企業(yè)合并、租賃、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)、商譽(yù)、股份支付、或有事項(xiàng)、建造合同、政府補(bǔ)助、研發(fā)支出、養(yǎng)老金、辭退福利、外幣折算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而這些業(yè)務(wù)很多中小企業(yè)可能會(huì)涉及到。（2）《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的部分會(huì)計(jì)處理方法值得商榷。如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不要求計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，若有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，重新確定折舊率或攤銷額，增加本期和以后各期的費(fèi)用。但對(duì)長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資的減值問題則未明確處理方法。又如，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債一般以實(shí)際成本計(jì)量，而不用公允價(jià)值計(jì)量，這與企業(yè)持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》淡化了月份，強(qiáng)調(diào)年度，放棄了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用兩個(gè)難懂的項(xiàng)目。凡當(dāng)年度受益的費(fèi)用，不論支付發(fā)生在哪個(gè)月，都直接費(fèi)用化，不需要跨月攤配，只有跨年度的費(fèi)用，才需要跨期分配。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》仍然保留待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用，要求按月份攤配費(fèi)用。

三、制定我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性

相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截至2010年底，中國中小企業(yè)數(shù)量已超過1億戶，占企業(yè)總數(shù)的90%以上，中小企業(yè)貢獻(xiàn)了中國60%的GDP、50%的稅收和75%以上的城鎮(zhèn)就業(yè)。另據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局分布的數(shù)據(jù)，我國2010年度貨物進(jìn)出口總額29728億美元，比2009年增長34.7%。其中，出口15779億美元，增長31.3%；進(jìn)口13948億美元，增長38.7%。在進(jìn)出口貿(mào)易中，中小企業(yè)貢獻(xiàn)著近70%的市場(chǎng)份額。在經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展的今天，中國企業(yè)正越來越快地融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程。在2010年度亞太經(jīng)濟(jì)合作組織（Asia-Pacific Economic Cooperation，簡稱APEC）中小企業(yè)峰會(huì)上，專家們呼吁說，“走出去”是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，而中小企業(yè)走出去比大型企業(yè)更具靈活性和競爭精神，應(yīng)積極鼓勵(lì)和推動(dòng)中小企業(yè)走出去。我國中小企業(yè)在國際化經(jīng)營過程中，面臨諸多挑戰(zhàn)，比較突出的是應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟問題。金融危機(jī)背景下，全球貿(mào)易保護(hù)主義盛行，使中國近來遭受反傾銷訴訟迅速增加。反傾銷能否成功應(yīng)訴的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)問題，應(yīng)訴企業(yè)如果能夠提供按與國際慣例趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，成功應(yīng)訴的幾率則可以大幅度提高。

中小企業(yè)國際化經(jīng)營需要良好的制度支持，需要按照國際慣例行事，其中，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告語言的國際趨同至關(guān)重要。因此，基于國際趨同背景，制定我國的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，對(duì)促進(jìn)中小企業(yè)的國際化經(jīng)營具有重大的現(xiàn)實(shí)價(jià)值和深遠(yuǎn)的歷史意義。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2009年7月了《中小企業(yè)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS-SMEs）。該準(zhǔn)則是一套獨(dú)立的準(zhǔn)則，遵循與整套國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相同的概念框架，其會(huì)計(jì)原則是根據(jù)整套IFRS簡化而成。這項(xiàng)準(zhǔn)則不僅能夠促進(jìn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，全面提升中小企業(yè)在國際舞臺(tái)上的自信心，而且為那些將來可能會(huì)公開發(fā)行股票或債券籌集資金而必須采納全套IFRS的成長中的中小企業(yè)提供了一個(gè)很好的平臺(tái)，同時(shí)也為各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了全球趨同的基礎(chǔ)。

四、制定我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)想

其一，基于國際趨同，制定我國的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定思路可由全套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精簡形成，也可采取對(duì)IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的適用范圍、規(guī)范目標(biāo)、制定思路、基本內(nèi)容等對(duì)我國制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重要的借鑒價(jià)值。將IFRS-SMEs本土化的制定思路應(yīng)是一種更優(yōu)選擇。在本土化過程中，應(yīng)考慮稅收法規(guī)要求，以便更好地服務(wù)于中小企業(yè)納稅申報(bào)需要，同時(shí)兼顧中小企業(yè)內(nèi)部管理的需要。如，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可取消會(huì)計(jì)方法的可選擇性；依據(jù)稅法口徑確認(rèn)和計(jì)量收入、費(fèi)用等；費(fèi)用按性質(zhì)分類法歸集，等。

其二，界定中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，明確我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。IASB在其相關(guān)條文中沒有明確指出如何界定中小企業(yè)，而是由各個(gè)不同國家根據(jù)本國實(shí)際情況自行界定。從IASB定義IFRS-SMEs的適用范圍可以看出，“中小企業(yè)”并不是資產(chǎn)或者收入低于某一標(biāo)準(zhǔn)的主體，而是指無需向公眾承擔(dān)信息披露責(zé)任的會(huì)計(jì)主體，即沒有公開發(fā)行權(quán)益性或債務(wù)性證券來融資的企業(yè)。根據(jù)IASB界定的IFRS-SMEs的適用范圍，我國可將中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍定義為同時(shí)符合下列特征的企業(yè)：沒有公開披露會(huì)計(jì)信息責(zé)任的非上市公司；經(jīng)營規(guī)模較小的中小企業(yè)，具體標(biāo)準(zhǔn)可另行制定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩套獨(dú)立的準(zhǔn)則體系，企業(yè)不能“混合搭配”兩套準(zhǔn)則體系的要求，不能在兩套準(zhǔn)則之間選擇有利于自己的地方執(zhí)行。另外，按照IFRS-SMEs規(guī)定，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般不適用于獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

其三，明確中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者，定位中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)。中小企業(yè)具有經(jīng)營規(guī)模較小、管理組織不規(guī)范、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡單、經(jīng)營方式靈活、融資能力較差、利用資本市場(chǎng)有限、管理效率較低等特點(diǎn)。這些特點(diǎn)會(huì)影響到中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)。中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者較少，企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告多為納稅申報(bào)或銀行融資需要，這與大型企業(yè)和上市公司的“決策有用論”和“受托責(zé)任觀”的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有所不同。因此，根據(jù)重要性和成本效益原則，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須簡明實(shí)用、易于操作，符合中小企業(yè)會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)，在不違背會(huì)計(jì)基本原則的條件下，盡量與稅法規(guī)定相協(xié)調(diào)。

其四，梳理中小企業(yè)業(yè)務(wù)和國際化經(jīng)營趨勢(shì)，明確中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。IFRS-SMEs主要通過五種方式簡化中小企業(yè)的會(huì)計(jì)要求：刪減通常與中小企業(yè)不相關(guān)的主題；取消整套IFRS允許的某些會(huì)計(jì)處理方法；簡化確認(rèn)和計(jì)量要求；刪減與中小企業(yè)不相關(guān)的披露事項(xiàng)；壓縮和簡化準(zhǔn)則中的語言和解釋。我國在將IFRS-SMEs本土化的過程中，應(yīng)全面系統(tǒng)地梳理和分析我國中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、業(yè)務(wù)類別、經(jīng)營特點(diǎn)、管理要求和國際化趨勢(shì)等，設(shè)置制定我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，明確我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。對(duì)于IFRS-SMEs沒有，我國中小企業(yè)不會(huì)涉及，未來發(fā)展也不需要的主題，我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不應(yīng)涉及，如每股收益、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告等；為減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)將會(huì)計(jì)方法的可選擇性降到最低程度，如取消投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值后續(xù)模式，不允許資本化研發(fā)支出及借款費(fèi)用等；根據(jù)中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的特點(diǎn)和要求，可適當(dāng)簡化確認(rèn)和計(jì)量原則，如持有待售資產(chǎn)不必單列，取消每年度復(fù)核固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)殘值、使用壽命和折舊或攤銷方法的要求等；由于中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和可選擇性較少，因此，附注披露可以簡化。

其五，制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。IFRS-SMEs以原則為基礎(chǔ)（Principal-based）制定，注重反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，多數(shù)情況下只對(duì)交易和事項(xiàng)給出了原則性規(guī)定，實(shí)施過程中很多地方涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平要求較高，考慮到我國現(xiàn)階段中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)實(shí)情況，為提高實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的一致性，在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，需要提供中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南應(yīng)對(duì)一些核心概念、重點(diǎn)難點(diǎn)和關(guān)鍵性問題給出解釋，詳細(xì)描述其具體操作方法，在涉及交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)列示會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理，必要時(shí)給出相應(yīng)的例釋。

參考文獻(xiàn)：

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［2］孫光國：《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第2期。

［3］劉永澤、孫光國：《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍界定問題研究》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第11期。

篇7

關(guān)鍵詞：實(shí)施；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度

Abstract:inFebruary,2006,MinistryofFinancehadissued1itemofbasicaccountingstandardsand38itemofconcreteaccountingstandards,symbolizeadaptsourcountrymarketeconomydevelopmentrequest,hastenswiththeinternationalconventionwithbusinessaccountingthecriterionsystemofficialestablishment.Ourcountrysooncarriesoutwhetherthenewaccountingstandardssystemdoesmeanbusinessaccountingthesystemsooncompletesthehistoricalmission?Thisarticlewillanalyzeourcountrynewaccountingstandardssystemfromseveralaspectsthequestionwhichpossiblymeetsintheimplementationprocessandproposedthatsolvesthequestionmentality.

keyword:Implementation;Newaccountingstandards;Accountingstandards;Accountingsystem

一、我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的背景介紹

90年代初，財(cái)政部提出了建立中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。2005年，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)，了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，同時(shí)也意味著我國會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實(shí)現(xiàn)。

然而，我國一直是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的看法。實(shí)際上，兩種會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計(jì)量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合在一起，揚(yáng)長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實(shí)際中存在的問題，切實(shí)地解決好它們。

二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將給會(huì)計(jì)工作帶來的問題

我國財(cái)政部2000年12月的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會(huì)計(jì)要素和一些特殊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。而財(cái)政部本次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大多是針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報(bào)表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險(xiǎn)合同等。因此，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)是否意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度即將完成歷史使命？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低

財(cái)政部在會(huì)上稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會(huì)計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報(bào)與披露等數(shù)項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時(shí)，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會(huì)計(jì)的監(jiān)管成本提高

不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)。目前我國在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對(duì)準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動(dòng)機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會(huì)指使企業(yè)做一些違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時(shí)48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會(huì)計(jì)空間”，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會(huì)增加。此外，中國證監(jiān)會(huì)宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，測(cè)算實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系可能對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生的影響，研究制定切實(shí)可行的銜接辦法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來無疑會(huì)進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)

由于社會(huì)發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)人員，目前全國有1000萬會(huì)計(jì)人員。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會(huì)計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個(gè)廣為流傳的例子是對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個(gè)企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪兀棵總€(gè)企業(yè)都會(huì)找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會(huì)令人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。

因此，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對(duì)于如何確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息是否披露等問題都需要會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)與不足并存

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自90年布以來，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實(shí)際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)人員占了絕大多數(shù)。目前，我國中小企業(yè)的數(shù)量已占全國企業(yè)總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會(huì)銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國成長型中小企業(yè)發(fā)展報(bào)告，國家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時(shí)間之后，所學(xué)知識(shí)大多被遺忘，造成會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)；另一方面，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中缺乏后續(xù)教育，對(duì)于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人員來說，如果無法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很難提升他們的會(huì)計(jì)專業(yè)水平，也無法適應(yīng)未來自身職業(yè)發(fā)展的需要。

綜上所述，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖已出臺(tái)，但在實(shí)施過程中還會(huì)遇到很多困難。同時(shí)也并不意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍將在一定時(shí)期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。

三、有效執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策思考

一個(gè)制定得再完美的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)配套和完善工作。

（一）完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套

1、準(zhǔn)則與制度的配套

據(jù)介紹，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是足夠的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還必須對(duì)準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時(shí)還無法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使之部分內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。

2、法律配套

我國當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理與整頓，既保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會(huì)計(jì)政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。

（二）完善會(huì)計(jì)專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育

1、會(huì)計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)技能教育

會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對(duì)上市公司、本文來自范文中國網(wǎng)。股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對(duì)口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。

2、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育

盡管專業(yè)技能教育是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時(shí)開展。

總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會(huì)計(jì)改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國會(huì)計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險(xiǎn)都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實(shí)理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)職業(yè)界的整體實(shí)務(wù)水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度和公信力。

（三）加快建設(shè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境

1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制

從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。

2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管

企業(yè)行為的不規(guī)范，市場(chǎng)交易的不真實(shí)，都給會(huì)計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對(duì)企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對(duì)于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識(shí)到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。

參考文獻(xiàn)

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篇8

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)；會(huì)計(jì)核算

一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)狀

中小企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置比較簡單、層次少、分工不明確；有的企業(yè)不設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，也沒有專職財(cái)務(wù)管理人員，財(cái)務(wù)管理職能由其他人員監(jiān)管，或由企業(yè)主管一手包辦。中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員少、分工不細(xì)、兼職多專職少、專業(yè)水平一般較低、還一人多崗、甚至無證上崗現(xiàn)象嚴(yán)重。很多中小企業(yè)不單獨(dú)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，而采用照搬現(xiàn)成的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)人員沒有嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度。

二、中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的原則

第一，遵循《會(huì)計(jì)法》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)法規(guī)為基本原則。設(shè)計(jì)小企業(yè)會(huì)計(jì)制度必須以會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，不能違反國家的統(tǒng)一規(guī)定。第二，因地制宜原則。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)既要遵循國家的統(tǒng)一規(guī)定，又要充分考慮企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，使其具有較強(qiáng)的可操作性。第三，責(zé)權(quán)對(duì)等原則。首先，企業(yè)要落實(shí)承擔(dān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的單位和個(gè)人，然后賦予財(cái)務(wù)管理責(zé)任人相應(yīng)的管理權(quán)限，并按照履行財(cái)務(wù)責(zé)任的情況給予應(yīng)有的物質(zhì)利益。第四，成本效益性原則。要考慮其設(shè)計(jì)和運(yùn)行成本與效益的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)成本與效益的最佳組合。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的目的就是規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證企業(yè)目標(biāo)利益的實(shí)現(xiàn)，所以設(shè)計(jì)制度時(shí)應(yīng)特別注意，并非制度越完善、越嚴(yán)密就越好，應(yīng)權(quán)衡制度成本及其產(chǎn)生的收益，力求做到不僅會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)科學(xué)化，而且制度效益最大化。

三、中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的內(nèi)容

第一，企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度設(shè)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度設(shè)計(jì)是指規(guī)范會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的程序和方法。具體包括核算形式的選擇、會(huì)計(jì)科目、憑證和賬簿設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)及成本核算制度設(shè)計(jì)等。中小企業(yè)的會(huì)計(jì)工作可以手工操作，也可以實(shí)行電算化，其會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)根據(jù)本單位使用的不同核算工具作出設(shè)計(jì)。第二，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備。由于中小企業(yè)規(guī)模、財(cái)力和人力都十分有限，應(yīng)允許一些單位不設(shè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，其會(huì)計(jì)工作由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量少且交易簡單的單位，可不單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，而在有關(guān)部門設(shè)會(huì)計(jì)組織，并配備有關(guān)人員。設(shè)置單獨(dú)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其機(jī)構(gòu)設(shè)置應(yīng)小些，宜多采用集中設(shè)置方式，即僅在企業(yè)一級(jí)設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，并允許一人多崗。具體如何設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，則根據(jù)各單位的規(guī)模大小、經(jīng)營特征及管理組織形式等情況予以決定。第三，會(huì)計(jì)管理和監(jiān)督制度的設(shè)計(jì)。會(huì)計(jì)質(zhì)量和監(jiān)督制度包括貨幣資金管理會(huì)計(jì)制度、材料物資管理會(huì)計(jì)制度、固定資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)檔案和會(huì)計(jì)工作交接制度、內(nèi)部稽核和內(nèi)部牽制制度、財(cái)務(wù)收支審批制度、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分析制度等。雖然中小企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員相對(duì)簡單，配備不足，但是仍需依照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，在能力范圍內(nèi)建立有效的內(nèi)部控制制度，保證中小企業(yè)持續(xù)健康地發(fā)展。

四、關(guān)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的建議

第一，健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員要實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，以便監(jiān)督會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、會(huì)計(jì)事項(xiàng)的合法性和企業(yè)人員的廉潔性。會(huì)計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)符合下列要求：一是記賬與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)明確，并應(yīng)相互分離、相互制約；二是重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行，應(yīng)有明確的相互監(jiān)督、相互制約程序；三是財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確。第二，規(guī)范基本會(huì)計(jì)核算制度。規(guī)范中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)科目制度，中小企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目要根據(jù)集中統(tǒng)一、政策法規(guī)和財(cái)經(jīng)制度，能夠全面反映資金運(yùn)動(dòng)，有利于組織會(huì)計(jì)核算和加強(qiáng)單位的經(jīng)濟(jì)管理；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要按期編制和提供。中小企業(yè)應(yīng)按要求編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表，完善對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的制度，如獨(dú)資與合伙企業(yè)需要編制個(gè)人財(cái)務(wù)報(bào)告，股份合作企業(yè)需要編制股本狀況表、勞動(dòng)量換算表、分配狀況表等。第三，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)和教育。在我國中小企業(yè)里，會(huì)計(jì)人員中有很大一部分人未系統(tǒng)學(xué)習(xí)過財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)。不少企業(yè)的會(huì)計(jì)人員知識(shí)陳舊，技術(shù)落后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，財(cái)經(jīng)法規(guī)的不斷完善，會(huì)計(jì)改革不斷深入，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度陸續(xù)出臺(tái)，會(huì)計(jì)人員接受培訓(xùn)和后續(xù)教育是十分必要的。因此，中小企業(yè)的財(cái)會(huì)人員必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)教育，不斷提高財(cái)會(huì)人員思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

參 考 文 獻(xiàn)

篇9

［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)環(huán)境；廣義資本；綜合權(quán)益；綜合資產(chǎn)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論新

一、資本范疇的轉(zhuǎn)變：從財(cái)務(wù)資本到廣義資本

與知識(shí)經(jīng)濟(jì)、可持續(xù)發(fā)展、“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”等會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，新經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的資本呈現(xiàn)出一種“泛化”的趨勢(shì)，即從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“財(cái)務(wù)資本”轉(zhuǎn)變?yōu)榘ㄘ?cái)務(wù)資本、人力資本、社會(huì)資本、組織資本、生態(tài)資本等在內(nèi)的“廣義資本”。

（一）人力資本

斯密在《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中就明確地論述了知識(shí)作為投資結(jié)果（人力資本）的思想，并將所有社會(huì)成員后天獲得的有用才能作為固定資本的一部分?！斑@些才能，對(duì)于他個(gè)人自然是財(cái)產(chǎn)的一部分，對(duì)于他所屬的社會(huì)，也是財(cái)產(chǎn)的一部分……學(xué)習(xí)的時(shí)候，固然要花一筆費(fèi)用。但這種費(fèi)用可以得到償還，并賺取利潤?！保?］1906年費(fèi)雪在《資本的性質(zhì)和收入》中首次提出了人力資本的概念［4］。人力資本的特殊性表現(xiàn)在：(1)人力資本與其所有者的不可分離性。(2)人力資本的流動(dòng)性，即人力資本隨著其所有者的離開而流動(dòng)。人力資本在企業(yè)中的作用，主要表現(xiàn)為技術(shù)能力和管理能力。

（二）組織資本

企業(yè)不是生產(chǎn)要素的簡單聚合，而是生產(chǎn)要素的有機(jī)結(jié)合。馬歇爾在其《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》的第四篇“生產(chǎn)要素——土地、勞動(dòng)、資本和組織”中就提出應(yīng)把組織作為與土地、勞動(dòng)和資本（貨幣資本）一樣的生產(chǎn)要素。“資本大部分是由知識(shí)和組織構(gòu)成的?！R(shí)是我們最有力的生產(chǎn)動(dòng)力，它使我們能夠征服自然，并迫使自然滿足我們的欲望。組織則有助于知識(shí)……有時(shí)把組織分開來算作是一個(gè)獨(dú)立的生產(chǎn)要素，似乎最為妥當(dāng)?！保?］管理學(xué)大師德魯克指出：“最簡單的工業(yè)操作也需要第四種要素：有管理的組織。這第四種要素是現(xiàn)代大規(guī)模生產(chǎn)中最重要，同時(shí)也是唯一不能被替代的要素。”［6］作為一種生產(chǎn)要素的組織，可稱為組織資本。企業(yè)的組織資本在個(gè)體人力資本的基礎(chǔ)上形成，但不是個(gè)體人力資本的簡單加總，而是通過組織的長期學(xué)習(xí)和知識(shí)共享積累起來的。組織資本為企業(yè)所擁有，一般不隨員工的離開而消失。

（三）社會(huì)資本

國家或地區(qū)的社會(huì)環(huán)境、企業(yè)與供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織之間的相互信任、企業(yè)的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)等，也具有資本屬性，即需要進(jìn)行投資，并能產(chǎn)生投資收益。所以，這些都可稱為社會(huì)資本馬克思在《資本論》中論述的“社會(huì)資本”，是指單個(gè)資本周轉(zhuǎn)的總和，與現(xiàn)代企業(yè)理論中使用的“社會(huì)資本”是完全不一樣的。。規(guī)范、價(jià)值、制度等是企業(yè)社會(huì)資本得以產(chǎn)生的歷史文化根源，信任是企業(yè)社會(huì)資本的本質(zhì)。

（四）生態(tài)資本

新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的企業(yè)不僅是謀取自身經(jīng)濟(jì)利益的組織，而且是謀取經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益和生態(tài)利益協(xié)調(diào)優(yōu)化、追求可持續(xù)發(fā)展的組織。“自然世界是為了我們的利益而存在，它不過是等著我們?nèi)ナ褂玫囊粋€(gè)自然儲(chǔ)存的‘資源’而已”。［7］這種資源，可稱為生態(tài)資本?！吧鷳B(tài)資本……表現(xiàn)為生態(tài)系統(tǒng)所具有的資源生態(tài)潛力、環(huán)境自凈能力、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)系統(tǒng)對(duì)人類的整體有用性等生態(tài)質(zhì)量因素之和，（是）具有生態(tài)價(jià)值的資本?！保?］生態(tài)資本具有一種公共產(chǎn)品的特性，其所有權(quán)主體是國家。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變：從績效導(dǎo)向到權(quán)益導(dǎo)向

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)深受經(jīng)濟(jì)學(xué)中效率觀念的影響，其目標(biāo)建立在對(duì)經(jīng)濟(jì)效率追求的基礎(chǔ)上。然而，公平的倫理觀正在影響著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，影響著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)包括受托責(zé)任觀和決策有用觀。在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是反映受托人管理經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任的履行情況，主要為委托人（所有者）服務(wù)。通過財(cái)務(wù)報(bào)告，委托人可了解受托人對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的利用情況，并據(jù)此對(duì)受托人進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。在決策有用觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是為投資者、債權(quán)人提供據(jù)以進(jìn)行投資決策的信息，主要為投資者、債權(quán)人服務(wù)。通過財(cái)務(wù)報(bào)告，投資者、債權(quán)人可以了解企業(yè)的投資價(jià)值，并據(jù)此做出投資決策，以獲取最大的投資收益。這兩種理論觀點(diǎn)都是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)資源的利用效率和配置效率，與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)的利潤最大化目標(biāo)是一脈相承的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)資源利用效率的最大化和配置效率的最優(yōu)化。會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀和決策有用觀都是績效導(dǎo)向的，都是建立在追求經(jīng)濟(jì)效率的基礎(chǔ)上，所以它們可以統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)目標(biāo)的績效觀。

績效觀深受建立在資源稀缺性、人的自利性以及完全競爭等假設(shè)基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)管理理論的影響，深深地打上了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代價(jià)值觀和發(fā)展觀的烙印。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)被假定為“經(jīng)濟(jì)人”，以經(jīng)濟(jì)利益（利潤）最大化為唯一目標(biāo)，極力追求經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)遵循“資本雇傭勞動(dòng)”的邏輯，財(cái)務(wù)資本的所有者擁有企業(yè)的所有權(quán)，股東在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中居于主導(dǎo)地位。受此影響，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要為股東服務(wù)而不注重為其他利益相關(guān)者服務(wù)；主要為財(cái)務(wù)資本所有者提供決策有用信息而不注重人力資本、社會(huì)資本、組織資本、生態(tài)資本所有者的權(quán)益；偏重反映資金運(yùn)動(dòng)過程（現(xiàn)象）而不注重反映資金運(yùn)動(dòng)過程中所體現(xiàn)的人與人之間的關(guān)系（本質(zhì)）；偏重反映企業(yè)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果而不注重對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者的利益實(shí)現(xiàn)和保障情況的反映和監(jiān)督；偏重有形資產(chǎn)的核算而不注重?zé)o形資產(chǎn)的核算?？偠灾?，績效觀下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)偏重生產(chǎn)力而忽視生產(chǎn)關(guān)系；偏重經(jīng)濟(jì)效率而忽視社會(huì)公平和生態(tài)效率。

企業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)到新經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，企業(yè)增長方式從無限增長到可持續(xù)發(fā)展的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)從股東單邊治理到利益相關(guān)者共同治理的轉(zhuǎn)變，更加突現(xiàn)出了公正性的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和倫理價(jià)值，客觀上要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整或創(chuàng)新，從績效觀轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益觀。

與績效觀比較，權(quán)益觀具有以下特點(diǎn)：

第一，與績效觀注重為財(cái)務(wù)資本所有者提供決策有用信息不同，權(quán)益觀認(rèn)為人力資本、社會(huì)資本、組織資本、生態(tài)資本等新資本形態(tài)的所有者與財(cái)務(wù)資本所有者一樣，在企業(yè)擁有平等的權(quán)益。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)為所有利益相關(guān)者提供有關(guān)權(quán)益實(shí)現(xiàn)和保障的個(gè)性化信息，而不是僅僅反映作為一個(gè)整體的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因?yàn)橘Y本所有者的產(chǎn)權(quán)影響或決定著企業(yè)的績效，企業(yè)績效的好壞與資本所有者權(quán)益的實(shí)現(xiàn)和保障程度并沒有直接的聯(lián)系，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤可能建立在壓榨工人和破壞環(huán)境的基礎(chǔ)上。

第二，與績效觀注重生產(chǎn)力和經(jīng)濟(jì)效率不同，權(quán)益觀注重生產(chǎn)關(guān)系和社會(huì)公平，認(rèn)為公正性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息首要的質(zhì)量特征。

權(quán)益觀強(qiáng)調(diào)，企業(yè)資本的泛化導(dǎo)致了企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的多元化，對(duì)廣義資本價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果進(jìn)行反映和控制，為企業(yè)契約的簽訂和履行提供會(huì)計(jì)信息，為產(chǎn)權(quán)制度的維護(hù)以及資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善服務(wù)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要任務(wù)。1991年，英國特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其研究報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》中提出了兩項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)：第一，向股東、債權(quán)人和其他方面提供一個(gè)組織關(guān)于評(píng)估其過去業(yè)績的信息，以便做出對(duì)其未來業(yè)績的期望，從而能做出同該組織有關(guān)的決策；第二，使那些包括參考會(huì)計(jì)信息為條件的契約能夠履中國整理行。其中，第一條是受托責(zé)任觀與決策有用觀的結(jié)合，即績效觀；第二條把促進(jìn)契約的履行作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息在監(jiān)控和履行組成公司的各個(gè)利益主體之間的契約中的作用，體現(xiàn)了權(quán)益觀的實(shí)質(zhì)。根據(jù)現(xiàn)代契約理論對(duì)企業(yè)性質(zhì)的理解，企業(yè)是要素使用權(quán)交易合約的履行，沒有要素使用權(quán)交易合約，就沒有企業(yè)。有關(guān)要素使用權(quán)交易合約履行情況的信息，直接體現(xiàn)了要素所有者（廣義資本主體）的權(quán)益，因而是最根本的、也是最基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息。

三、會(huì)計(jì)對(duì)象的轉(zhuǎn)變：從資金運(yùn)動(dòng)到產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象理論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的重要組成部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，理論界有“過程說”或“財(cái)產(chǎn)說”、“資金運(yùn)動(dòng)說”、“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)論”、“價(jià)值與使用價(jià)值矛盾論”等，其中，“資金運(yùn)動(dòng)說”居于主導(dǎo)地位?！百Y金運(yùn)動(dòng)說”認(rèn)為，會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是處于商品生產(chǎn)過程中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，即在商品經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能夠用貨幣表現(xiàn)的方面。在社會(huì)主義條件下，價(jià)值運(yùn)動(dòng)表現(xiàn)為資金運(yùn)動(dòng)；在資本主義條件下，價(jià)值運(yùn)動(dòng)表現(xiàn)為資本運(yùn)動(dòng)葛家澍教授對(duì)資金和資本進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為資金和資本具有不同的質(zhì)的規(guī)定性。（1）在資本主義制度下，勞動(dòng)力是商品，資本既包括物的存在形式，也包括人的存在形式。在社會(huì)主義制度下，勞動(dòng)力已不再是商品，資金只包括物的存在形式，不包括人的存在形式。（2）資本包括可變資本與不變資本，由于可變資本可以創(chuàng)造價(jià)值，所以資本可以自行增值，而資金本身不能創(chuàng)造或增加價(jià)值，只能幫助勞動(dòng)者創(chuàng)造并實(shí)現(xiàn)新價(jià)值。筆者認(rèn)為，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，這種區(qū)分意義不大。［9］。

現(xiàn)代企業(yè)理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)的契約性、契約的不完備性和企業(yè)所有權(quán)的重要性，認(rèn)為企業(yè)是利益相關(guān)者交易契約的耦合體，企業(yè)的運(yùn)行過程是一系列產(chǎn)權(quán)交易契約的簽訂和履行過程。企業(yè)契約的平等性表明每一簽約人都是獨(dú)立的、平等的產(chǎn)權(quán)主體，都在企業(yè)擁有基本的產(chǎn)權(quán)權(quán)益。所以，向廣義資本所有者提供有關(guān)其權(quán)益實(shí)現(xiàn)和保障情況的信息是十分重要的。

企業(yè)內(nèi)外的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)交易過程可表示如下：產(chǎn)權(quán)交易契約的形成—企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)的確立—企業(yè)內(nèi)部的權(quán)利安排—企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)—企業(yè)的績效—權(quán)益的實(shí)現(xiàn)與分配—產(chǎn)權(quán)交易契約的解除，這一過程是一個(gè)連續(xù)的、動(dòng)態(tài)的過程。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)著重于通過對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算來從現(xiàn)象上反映資金運(yùn)動(dòng)過程和企業(yè)的績效，而不注重決定或影響資金運(yùn)動(dòng)過程和企業(yè)的績效的產(chǎn)權(quán)關(guān)系?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)把企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易的全過程作為自己的對(duì)象，并以資金運(yùn)動(dòng)背后所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系作為重點(diǎn)。因?yàn)樯鲜鲞^程開始于產(chǎn)權(quán)交易契約的形成，結(jié)束于產(chǎn)權(quán)交易契約的解除，其本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)契約的履行過程，其目的是產(chǎn)權(quán)價(jià)值的增值，所以這一過程可以稱為產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)。對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的反映和控制，可以全面地反映企業(yè)的權(quán)益關(guān)系和責(zé)任關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的權(quán)益觀。

四、權(quán)益觀的轉(zhuǎn)變：從業(yè)益到綜合權(quán)益

在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，權(quán)益是指所有者權(quán)益，或業(yè)益、股東權(quán)益，即狹義的權(quán)益。對(duì)權(quán)益要素的界定，具有以下特點(diǎn)：第一，從計(jì)量的角度把權(quán)益定義為資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，即權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益。在公司制企業(yè)中，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。第二，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是站在企業(yè)外部所有者（業(yè)主或股東）的立場(chǎng)上對(duì)權(quán)益要素進(jìn)行界定的，而不是站在企業(yè)主體的立場(chǎng)上的。它規(guī)定所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。第三，依據(jù)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代“資本雇傭勞動(dòng)”的邏輯界定權(quán)益，認(rèn)為企業(yè)是股東或業(yè)主的企業(yè)，股東或業(yè)主是企業(yè)的所有者，所有者權(quán)益就是股東權(quán)益或業(yè)益。

事實(shí)上，權(quán)益理論與企業(yè)組織形式的變革和對(duì)企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)息息相關(guān)。企業(yè)組織形式經(jīng)歷了從獨(dú)資企業(yè)到合伙企業(yè)再到股份公司的演變，對(duì)企業(yè)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了從“經(jīng)濟(jì)人”到“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”、從股東單邊治理到利益相關(guān)者共同治理的轉(zhuǎn)變。相應(yīng)的，權(quán)益理論也有業(yè)理論、企業(yè)主體理論、企業(yè)理論等。首先，業(yè)理論適用于獨(dú)資和合伙企業(yè)。在獨(dú)資和合伙企業(yè)，業(yè)主直接經(jīng)營管理企業(yè)，業(yè)主就是企業(yè)的經(jīng)營管理者。企業(yè)的資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的權(quán)利，企業(yè)的負(fù)債是業(yè)主所承擔(dān)的義務(wù)，資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額就是業(yè)益，即：資產(chǎn)－負(fù)債=業(yè)益。在業(yè)理論下，企業(yè)的收入是業(yè)益的增加，企業(yè)的費(fèi)用是業(yè)益的減少。收入與費(fèi)用之間的差額形成收益或損失，引起業(yè)益的增加或減少。債務(wù)利息是合伙企業(yè)的費(fèi)用，企業(yè)的所得稅也視為合伙企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在計(jì)算收益時(shí)從收入中扣除。在合伙企業(yè)，合伙人的私人用途提款不是合伙企業(yè)的費(fèi)用，應(yīng)作為合伙人資本的減項(xiàng)。支付給合伙人的工資、津貼不是合伙企業(yè)的費(fèi)用，而是一項(xiàng)損益分配項(xiàng)目。其次，企業(yè)主體理論主要適用于股東和債權(quán)人出資形成的公司制企業(yè)。主體理論認(rèn)為，企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的法人，是一個(gè)具有獨(dú)立人格、實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，應(yīng)把企業(yè)與企業(yè)的出資人（股東、債權(quán)人）區(qū)分開來。在主體理論下，企業(yè)是股東和債權(quán)人的權(quán)益監(jiān)護(hù)人，企業(yè)對(duì)股東和債權(quán)人的權(quán)益負(fù)有經(jīng)管責(zé)任，資產(chǎn)是企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的工具，即：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。資產(chǎn)是企業(yè)自身的權(quán)利，負(fù)債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，所有者權(quán)益（股東權(quán)益）是資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，是一種剩余權(quán)益。股東獲得的股利、債權(quán)人得到的利息都是收益分配，只有通過股利分配發(fā)放的股利才屬于股東，股利分配后的留存收益不是股東的權(quán)益，而是企業(yè)本身的權(quán)益。最后，企業(yè)理論適用于利益相關(guān)者共有的現(xiàn)代大公司。企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)的利益相關(guān)者除了股東和債權(quán)人之外，還有職工、客戶、國家等。企業(yè)是為了所有這些利益相關(guān)者的利益而從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)具有廣泛的社會(huì)責(zé)任。企業(yè)應(yīng)為所有利益相關(guān)者提供對(duì)他們有用的信息，比如支付給股東的股利、支付給債權(quán)人的利息、支付給員工的工資以及向國家交納的稅收和企業(yè)的留存收益等，股利、利息、工資、稅收、留存收益等構(gòu)成了企業(yè)的收益或增值額。

如前所述，從本質(zhì)上看，企業(yè)就是一種履行產(chǎn)權(quán)交易契約的機(jī)制。企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易契約的簽訂過程，實(shí)質(zhì)上是通過市場(chǎng)對(duì)各種資本進(jìn)行配置的過程。一方面，資本所有者承擔(dān)起了向企業(yè)出資的義務(wù)；另一方面，資本所有者也在企業(yè)擁有了相應(yīng)的權(quán)益。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)益觀也需要進(jìn)一步發(fā)展或創(chuàng)新。新權(quán)益觀包括：第一，廣義權(quán)益論?，F(xiàn)代企業(yè)的資本不僅包括債務(wù)資本和權(quán)益資本，還包括人力資本、組織資本、社會(huì)資本、生態(tài)資本。這些資本共同創(chuàng)造了企業(yè)的價(jià)值，都應(yīng)在企業(yè)享有相應(yīng)的權(quán)益，包括股東權(quán)益、債權(quán)人權(quán)益、人力資本權(quán)益、組織資本權(quán)益、社會(huì)資本權(quán)益、生態(tài)資本權(quán)益等。第二，義務(wù)論。權(quán)益是各種資本所有者在企業(yè)的權(quán)利，同時(shí)也是企業(yè)對(duì)各種資本所有者的義務(wù)或責(zé)任。投資者擁有資本的所有權(quán)，企業(yè)擁有投入資本的支配權(quán)。從投資者的角度看，投入資本是一種義務(wù)，在企業(yè)擁有相應(yīng)權(quán)益是一種權(quán)利；從企業(yè)的角度看，支配投資者投入資本是一種權(quán)利，維護(hù)投資者在企業(yè)的權(quán)益是一種義務(wù)或責(zé)任。所以，各種資本所有者的權(quán)益也就是企業(yè)對(duì)所有利益相關(guān)者的一種義務(wù)或責(zé)任。比如，股東權(quán)益是企業(yè)對(duì)股東的義務(wù)或責(zé)任，債權(quán)人權(quán)益是企業(yè)對(duì)債權(quán)人的義務(wù)或責(zé)任，生態(tài)資本權(quán)益是企業(yè)對(duì)環(huán)境的義務(wù)或責(zé)任等等?！傲x務(wù)”包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。法定義務(wù)是指法律規(guī)定的、監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定或合同規(guī)定的義務(wù)。推定義務(wù)是指由特定情形下某一事實(shí)所導(dǎo)致的或據(jù)其推斷和分析產(chǎn)生的義務(wù)。第三，權(quán)益的狀態(tài)依存性。企業(yè)所有權(quán)的狀態(tài)依存性決定了權(quán)益的狀態(tài)依存性，即掌握企業(yè)所有權(quán)的人成為企業(yè)的剩余索取者，其權(quán)益表現(xiàn)為剩余權(quán)益，其他不掌握企業(yè)所有權(quán)的人的權(quán)益就是固定權(quán)益。剩余權(quán)益=資產(chǎn)－固定權(quán)益。哪些是固定權(quán)益，哪些是剩余權(quán)益，取決于企業(yè)的所有權(quán)安排。固定權(quán)益索取者依據(jù)合同獲得固定收入，這種收入對(duì)于企業(yè)來講是一種費(fèi)用。剩余權(quán)益索取者是企業(yè)凈收益的所有者，其通過利潤分配從企業(yè)獲得屬于自己的收益。當(dāng)然，也可能有多個(gè)剩余索取者。

依據(jù)上述新的權(quán)益觀，會(huì)計(jì)恒等式可表示為：資產(chǎn)=權(quán)益=固定權(quán)益+剩余權(quán)益=股東權(quán)益+債權(quán)人權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會(huì)資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益。如果權(quán)益資本擁有企業(yè)所有權(quán)，那么股東權(quán)益就是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。股東權(quán)益=資產(chǎn)－（債權(quán)人權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會(huì)資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。如果債務(wù)資本擁有企業(yè)所有權(quán)，那么債權(quán)人權(quán)益就是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。債權(quán)人權(quán)益=資產(chǎn)－（股東權(quán)益+人力資本權(quán)益+社會(huì)資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。如果權(quán)益資本和債務(wù)資本共同擁有企業(yè)所有權(quán)，那么股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益就都是剩余權(quán)益，其他資本權(quán)益為固定權(quán)益。股東權(quán)益+債權(quán)人權(quán)益=資產(chǎn)－（人力資本權(quán)益+社會(huì)資本權(quán)益+生態(tài)資本權(quán)益+組織資本權(quán)益）。

五、資產(chǎn)觀的轉(zhuǎn)變：從“硬資產(chǎn)”到綜合資產(chǎn)

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)主要是指“硬資產(chǎn)”，不包括“軟資產(chǎn)”，這是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)很大的缺陷。正如葛家澍教授所說：“資產(chǎn)的內(nèi)容是不完整的，資產(chǎn)的占用形態(tài)也是不完整的。這就決定了按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，任何一家企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表都不可能也不企圖反映它的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)注一家企業(yè)的價(jià)值及其創(chuàng)造，他們一致希望會(huì)計(jì)學(xué)家同他們配合。遺憾的是，按照會(huì)計(jì)學(xué)家應(yīng)用的模式，即使全部財(cái)務(wù)報(bào)表加上成本報(bào)表都不可能反映價(jià)值增值的過程?！保?］

企業(yè)資源的泛化和資本的泛化，必然導(dǎo)致資產(chǎn)的廣義化。與經(jīng)濟(jì)資源分為“硬資源”和“軟資源”相一致，綜合資產(chǎn)包括“硬資產(chǎn)”和“軟資產(chǎn)”?！坝操Y產(chǎn)”是指傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中建立在財(cái)務(wù)資源或財(cái)務(wù)資本基礎(chǔ)之上的物質(zhì)資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付賬款、待攤費(fèi)用、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)以及長期投資、固定資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等長期資產(chǎn)。“軟資產(chǎn)”是指建立在“軟資源”和非財(cái)務(wù)資本基礎(chǔ)之上的資產(chǎn)，包括人力資產(chǎn)、社會(huì)資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)）、生態(tài)資產(chǎn)（環(huán)境資產(chǎn)）、組織資產(chǎn)等。

（一）人力資產(chǎn)

人力資產(chǎn)可定義為企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。對(duì)這一定義有必要強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)：（1）人力資產(chǎn)不同于人力資本。人力資本是其所有者投資形成的，而不是企業(yè)投資形成的，它為其所有者所擁有。只有在人力資本所有者與企業(yè)簽約之后，人力資本才變成了企業(yè)的人力資源。人力資產(chǎn)是企業(yè)利用其法人產(chǎn)權(quán)對(duì)其所擁有的人力資源進(jìn)行配置而形成的。（2）每個(gè)人力資本所有者投入企業(yè)的人力資源都是有價(jià)值的，企業(yè)的所有人力資源都是人力資產(chǎn)，只是稀缺程度不一樣、價(jià)值大小不一樣而已，就像存在于市場(chǎng)上的一切商品都是有價(jià)值的一樣。這是現(xiàn)代企業(yè)的契約性和共同治理邏輯的自然延伸。企業(yè)愿意雇傭人力資本所有者，這也說明了人力資本所有者在企業(yè)的價(jià)值。（3）通過企業(yè)培訓(xùn)、“干中學(xué)”、人力資本市場(chǎng)價(jià)格上漲等方式，人力資產(chǎn)會(huì)發(fā)生價(jià)值增值。

（二）社會(huì)資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)）

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)總是在一定的社會(huì)環(huán)境中進(jìn)行的，每一個(gè)企業(yè)都處在由供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織和個(gè)人構(gòu)成的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)中。存在于社會(huì)關(guān)系網(wǎng)中的信任、協(xié)作等資源也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)必不可少的，企業(yè)的社會(huì)資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的關(guān)系性資源。因?yàn)檫@些資源存在于企業(yè)的社會(huì)關(guān)系中，所以也可稱為關(guān)系資產(chǎn)。關(guān)系資產(chǎn)包括企業(yè)所擁有的與供應(yīng)商、客戶、政府機(jī)構(gòu)及其他組織和個(gè)人等方方面面的關(guān)系，其中主要是企業(yè)與客戶的關(guān)系。所以，社會(huì)資產(chǎn)主要是顧客資產(chǎn)。

顧客資產(chǎn)是指企業(yè)與顧客之間形成的信任、合作等關(guān)系性資源，這種關(guān)系性資源能為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)。這主要表現(xiàn)在：第一，降低成本。顧客參與產(chǎn)品的研發(fā)過程和生產(chǎn)過程，有助于降低企業(yè)的研發(fā)成本和生產(chǎn)成本；顧客對(duì)企業(yè)的信任，有助于降低企業(yè)的營銷成本。第二，增加收入。顧客的滿意可以促進(jìn)產(chǎn)品銷售，顧客的忠誠減少了市場(chǎng)價(jià)格變化對(duì)企業(yè)的影響或干擾，這都有助于企業(yè)銷售收入的增加。第三，降低風(fēng)險(xiǎn)。顧客對(duì)企業(yè)的信任和與企業(yè)的合作，可以增加企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，加快現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，降低現(xiàn)金流量的不確定性。

（三）生態(tài)資產(chǎn)（環(huán)境資產(chǎn)）

聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化了的環(huán)境成本。許家林教授認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)有廣義與狹義之分。廣義的環(huán)境資產(chǎn)是指所有的自然資源和生態(tài)資源。狹義的環(huán)境資產(chǎn)是所有權(quán)已經(jīng)界定或管理主體已經(jīng)明確，并能對(duì)其執(zhí)行有效控制，通過對(duì)其持有或使用可獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源，是指特定的會(huì)計(jì)主體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或控制的、能以貨幣計(jì)量的、可能帶來未來效用的環(huán)境資源。［10］生態(tài)補(bǔ)償論認(rèn)為，企業(yè)活動(dòng)消耗了生態(tài)資源，降低了生態(tài)資源的質(zhì)量，所以應(yīng)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)給予補(bǔ)償。企業(yè)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的補(bǔ)償義務(wù)，也就是生態(tài)資本在企業(yè)的權(quán)益。企業(yè)為補(bǔ)償生態(tài)系統(tǒng)而購置的設(shè)備、發(fā)生的支出等，構(gòu)成了企業(yè)自然環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。同時(shí)，企業(yè)也是公共安全、交通等社會(huì)環(huán)境資源的使用者，企業(yè)也應(yīng)通過向社會(huì)資源提供者交納稅收、資源使用費(fèi)等方式進(jìn)行補(bǔ)償。企業(yè)為補(bǔ)償社會(huì)環(huán)境資源而發(fā)生的支出，構(gòu)成了企業(yè)社會(huì)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。

（四）組織資產(chǎn)

企業(yè)擁有的財(cái)務(wù)資本、人力資本、社會(huì)資本、生態(tài)資本等都表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。這些資源的獲取及利用，都需要有效的組織。組織資產(chǎn)就是一種組織企業(yè)內(nèi)部資源和外部資源以創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的能力。與人力資產(chǎn)、顧客資產(chǎn)、生態(tài)資產(chǎn)表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)資源不同，組織資產(chǎn)表現(xiàn)為一種能力，是一種能力資產(chǎn)。組織資產(chǎn)是與企業(yè)的組織能力緊密聯(lián)系在一起的，是企業(yè)組織能力的載體，是企業(yè)組織能力的價(jià)值表現(xiàn)。相同的資源，如果用于不同的企業(yè)、不同的目的或以不同的方式與不同類型和數(shù)量的其他資源相結(jié)合，就會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。這就是組織資產(chǎn)的價(jià)值所在。

組織資產(chǎn)是指企業(yè)獲取資源、整合資源的能力，它主要包括以下因素：一是組織知識(shí)?，F(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)學(xué)習(xí)型組織，通過個(gè)體學(xué)習(xí)、團(tuán)隊(duì)學(xué)習(xí)和組織學(xué)習(xí)，將個(gè)體知識(shí)轉(zhuǎn)化為組織知識(shí)，將依附于其所有者的人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的組織資產(chǎn)。企業(yè)在個(gè)體、團(tuán)隊(duì)和組織學(xué)習(xí)的互動(dòng)過程中不斷地獲取知識(shí)，形成了組織共同的價(jià)值觀。通過在產(chǎn)品、流程、供應(yīng)商、顧客以及企業(yè)內(nèi)員工、管理者之間進(jìn)行持續(xù)地交流和學(xué)習(xí)而獲取的能力，可以給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢(shì)。二是技術(shù)及其支持系統(tǒng)。技術(shù)及其支持系統(tǒng)是指有助于組織提高效率和效益的各種經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)及其輔設(shè)施的有機(jī)組合。它包括利用現(xiàn)成成熟技術(shù)生產(chǎn)用戶所需的產(chǎn)品或服務(wù)的能力，獲取和創(chuàng)造新技術(shù)的能力，培養(yǎng)并利用工程技能和生產(chǎn)作業(yè)技術(shù)的能力［11］。三是組織結(jié)構(gòu)支持系統(tǒng)。組織結(jié)構(gòu)支持系統(tǒng)是指決定權(quán)力與職責(zé)配置、信息流動(dòng)等規(guī)則和程序的一種組織架構(gòu)。企業(yè)要執(zhí)行新的戰(zhàn)略就必須重新調(diào)整組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)對(duì)于更有效地利用企業(yè)資源具有決定性的意義。四是制度支持系統(tǒng)。制度支持系統(tǒng)是指企業(yè)組織內(nèi)部規(guī)范員工的行動(dòng)及對(duì)行動(dòng)的結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰的所有規(guī)程和準(zhǔn)則，包括培訓(xùn)制度、工資制度、職務(wù)晉升制度等。此外，構(gòu)成組織資產(chǎn)的要素還有企業(yè)文化、企業(yè)的價(jià)值觀等。組織資產(chǎn)是上述各種因素相互綜合的結(jié)晶。

組織資產(chǎn)具有以下特點(diǎn)：第一，組織資產(chǎn)存在于組織之中，并與企業(yè)組織緊密地聯(lián)系在一起，難以單獨(dú)辨認(rèn)。第二，組織資產(chǎn)形成具有一定的費(fèi)用性。組織內(nèi)部的學(xué)習(xí)、信息交流，組織的技術(shù)、制度等支持系統(tǒng)的建立都會(huì)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用。第三，組織資產(chǎn)的系統(tǒng)性。組織資產(chǎn)表現(xiàn)為一種綜合合力，而不是企業(yè)營運(yùn)過程的某一環(huán)節(jié)、職能或者單個(gè)要素。

七、收益觀的轉(zhuǎn)變：從經(jīng)營收益到綜合收益

對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量，經(jīng)濟(jì)學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界的觀點(diǎn)很不一致。在會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益觀正在發(fā)生深刻的變革，會(huì)計(jì)學(xué)界的收益觀正逐步趨向經(jīng)濟(jì)學(xué)界的收益觀。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀是建立在資本保全的基礎(chǔ)上，要求對(duì)資本和收益進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，收益是資本的增值，即期末資本超過期初資本的部分。

會(huì)計(jì)學(xué)家的收益觀可分為收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用之間的差額，資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加額。從會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果來看，收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的主要區(qū)別表現(xiàn)在收益是否應(yīng)包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。收入費(fèi)用觀遵循客觀性原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、穩(wěn)健原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等一系列會(huì)計(jì)原則的要求，用本期已實(shí)現(xiàn)的收入減去本期已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)算損益，收益中沒有包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。依據(jù)收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益，可以稱為“經(jīng)營收益”。資產(chǎn)負(fù)債觀類似于經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀，認(rèn)為收益應(yīng)包括未實(shí)現(xiàn)的資本增值。

2007年1月1日施行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以前，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益計(jì)量主要依據(jù)收入費(fèi)用觀。依據(jù)收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益是建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因而是客觀的和可以驗(yàn)證的，且可靠性強(qiáng)。但依據(jù)收入費(fèi)用觀所計(jì)量的收益的相關(guān)性較差，主要表現(xiàn)在：第一，收益反映不實(shí)。損益表中反映的損益不包括未實(shí)現(xiàn)的收益，不是企業(yè)的全部收益。第二，計(jì)算收益所依據(jù)的收入和費(fèi)用的計(jì)量屬性不一致。收入是按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的，費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)量的，從而使成本不能得到真正的彌補(bǔ)，產(chǎn)生虛盈實(shí)虧現(xiàn)象。第三，各年度的會(huì)計(jì)收益缺乏可比性。第四，資產(chǎn)負(fù)債表不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

所以，從20世紀(jì)60年代開始，所羅門斯、亞歷山大等會(huì)計(jì)學(xué)家就開始主張用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益觀計(jì)量會(huì)計(jì)收益。1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中提出了全面收益，并將全面收益定義為凈資產(chǎn)的變動(dòng)。顯然，對(duì)收益的計(jì)量已經(jīng)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。1997年6月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》，正式要求企業(yè)對(duì)外提供全面收益信息。

其實(shí)，在收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀之間還可以有一些折中的做法。未實(shí)現(xiàn)的收益可以分為貨幣購買力收益和資產(chǎn)持有收益。貨幣購買力收益是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性項(xiàng)目因?yàn)閹胖底兓a(chǎn)生的收益；資產(chǎn)持有收益是指存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)因?yàn)槲飪r(jià)變化而產(chǎn)生的收益。這兩類收益可同時(shí)確認(rèn)，也可只確認(rèn)其中之一或一部分，從而形成多種不同的收益計(jì)量模式。

我國2007年1月1日施行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，由于比較廣泛地采用了公允價(jià)值計(jì)量，所以該準(zhǔn)則實(shí)際上已確認(rèn)了一部分資產(chǎn)持有收益，包括商品價(jià)格變化、外匯匯率變化等所形成的收益，并開始從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。

八、計(jì)量屬性的轉(zhuǎn)變：從歷史成本到公允價(jià)值

篇10

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法 會(huì)計(jì)法律責(zé)任 責(zé)任主體 責(zé)任范圍 處罰措施 存在問題

《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法，是制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)的依據(jù)，也是指導(dǎo)我國會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則。我國于1985年5月1日頒布實(shí)施了建國以來第一部《會(huì)計(jì)法》，并為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要，幾經(jīng)修訂，于2000年7月1日起頒布實(shí)施了現(xiàn)行的“新”《會(huì)計(jì)法》。在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》的內(nèi)容中，除了對(duì)會(huì)計(jì)工作的基本目的、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本要求作出詳盡的規(guī)定外，還對(duì)會(huì)計(jì)管理的權(quán)限、會(huì)計(jì)的責(zé)任主體、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的職責(zé)權(quán)限及會(huì)計(jì)的法律責(zé)任等作出了具體界定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的深入，在“新”《會(huì)計(jì)法》實(shí)施以來的多年的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，也逐漸暴露出一些不足之處和問題，尤其是在會(huì)計(jì)的法律責(zé)任的認(rèn)定和處罰中，存在的問題則更為明顯，甚至發(fā)生出現(xiàn)問題找不到責(zé)任人，即使找到責(zé)任人也無法追究其法律責(zé)任，找到的責(zé)任人可能是“替罪羊”，或者承擔(dān)的責(zé)任不到位，致使近年來會(huì)計(jì)領(lǐng)域造假現(xiàn)象屢禁不止，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，甚至影響到整個(gè)社會(huì)的誠信體系的建立。筆者想就現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》在法律責(zé)任的認(rèn)定和處罰中存在的幾個(gè)問題，談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)看法。

會(huì)計(jì)的法律責(zé)任是指違反《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)工作法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。在實(shí)際工作中，追究會(huì)計(jì)的法律責(zé)任首先必須找到承擔(dān)法律責(zé)任的主體。現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第28―31條明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整?！边€規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)?！蓖瑫r(shí)，還規(guī)定：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員有權(quán)拒絕辦理或按照職權(quán)予以糾正違法違規(guī)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員有權(quán)對(duì)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)資料和財(cái)產(chǎn)物資實(shí)施監(jiān)督。任何單位和個(gè)人（包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員）有權(quán)檢舉違法違規(guī)行為?！边@實(shí)際上確立了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任主體地位和在通常情況下對(duì)會(huì)計(jì)資料的虛假和重大遺漏承擔(dān)主要責(zé)任。這里明確規(guī)定承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體是單位、單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、有關(guān)國家機(jī)關(guān)工作人員及其他有關(guān)人員。按現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》定，單位是指實(shí)施了違法行為的國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織。單位負(fù)責(zé)人是指代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，如單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人，包括兩類：一類是法人單位的法定代表人、個(gè)體工商戶的業(yè)主等；另一類是法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。如：中外合作經(jīng)營企業(yè)的董事長或者主任是合作企業(yè)的法人代表，合伙企業(yè)執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人對(duì)外代表合伙企業(yè)。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)設(shè)置，如財(cái)務(wù)處、財(cái)務(wù)科、財(cái)會(huì)股等，也可以在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)人員主管人員。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人包括獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置的會(huì)計(jì)人員中指定的會(huì)計(jì)主管人員。會(huì)計(jì)人員是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)中擔(dān)任非領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的會(huì)計(jì)人員。有關(guān)國家機(jī)關(guān)的工作人員包括在國家機(jī)關(guān)中從事公務(wù)的人員。國有公司、企業(yè)事業(yè)單位、人民團(tuán)體中從事公務(wù)的人員和國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)事業(yè)單位委派到非國有公司、企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體從事公務(wù)的人員，以及其他依照法律從事公務(wù)的人員，也以國家人員論。

盡管在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中對(duì)承擔(dān)法律責(zé)任的主體作了較為明確的界定，但是筆者認(rèn)為還存在一定的缺陷。因?yàn)?，按照現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)定要求，實(shí)際工作中，按照單位內(nèi)部管理需要，將其對(duì)會(huì)計(jì)工作的責(zé)任在有關(guān)人員之間進(jìn)行適當(dāng)分解，以在單位內(nèi)部形成層層制約的會(huì)計(jì)責(zé)任體系：單位對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽名或蓋章；單位的各種會(huì)計(jì)賬簿扉頁的賬簿啟用表中，分別登記記賬人、稽核人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、單位負(fù)責(zé)人。單位負(fù)責(zé)人在這種情況下作為總的負(fù)責(zé)人，被排在第三責(zé)任人的位置，筆者認(rèn)為，這種單位內(nèi)部責(zé)任的分解，已不符合現(xiàn)在的實(shí)際情況。因?yàn)樵诂F(xiàn)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資主體多元化，存在著企業(yè)所有者和企業(yè)實(shí)際經(jīng)營者相互分離的問題，尤其是在公司制企業(yè)，董事長雖然是法定代表人，但總經(jīng)理是負(fù)責(zé)日常經(jīng)營管理并負(fù)責(zé)組織編制會(huì)計(jì)報(bào)表，從而導(dǎo)致有些企業(yè)的董事長并非企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營管理者，甚至有少數(shù)董事長同時(shí)在多個(gè)企業(yè)兼任或掛職。這樣勢(shì)必會(huì)造成董事長承擔(dān)名義上的責(zé)任，而應(yīng)該承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營管理者如總經(jīng)理卻逍遙法外，從而使應(yīng)該依法追究的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，無法落到實(shí)處。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)責(zé)任人員簽章的規(guī)定，實(shí)際上是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下較為單一的企業(yè)組織形式出發(fā)的，沒有考慮到現(xiàn)在的投資主體多元化，企業(yè)組織形式多樣性的情況，在對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中將負(fù)有責(zé)任的單位負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人一一列舉，這一做法只能是在形式上強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的法律責(zé)任，很多單位的財(cái)務(wù)部門都有單位負(fù)責(zé)人的個(gè)人印簽章，所以，對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上雖然加蓋了單位相關(guān)責(zé)任人的章，但這些責(zé)任人連財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告看都不看，又從何談起承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而且，在逐步建立現(xiàn)代企業(yè)制度的進(jìn)程中，無論是國有企業(yè)還是民營企業(yè)，大多采取股份制的形式，股份制企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)是企業(yè)的股東大會(huì)，常設(shè)管理機(jī)構(gòu)是企業(yè)的董事會(huì)，常設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)是公司的監(jiān)事會(huì)。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照國際慣例，將單位的會(huì)計(jì)法律責(zé)任承擔(dān)者，確定為企業(yè)單位的“管理當(dāng)局”，單位負(fù)責(zé)人是管理當(dāng)局中最主要的負(fù)責(zé)人，在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)中，應(yīng)該作為第一責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)而且也必須承擔(dān)主要責(zé)任。但是，同作為管理當(dāng)局的高級(jí)管理人員的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的相關(guān)人員，也應(yīng)該按照單位負(fù)責(zé)人與其他責(zé)任人員的分工，由各單位規(guī)定其各自應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)法律責(zé)任。將會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體界定為企業(yè)單位的管理當(dāng)局，能夠使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的人，均能夠各司其責(zé)，使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體參與者和監(jiān)督執(zhí)行者形成一個(gè)有機(jī)的整體，最大限度地防止責(zé)任落空。關(guān)于會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)主要是按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，并對(duì)其任免機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)?！稌?huì)計(jì)法》中規(guī)定，會(huì)計(jì)人員對(duì)于不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予受理，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告。會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證應(yīng)當(dāng)不予接受，這就將偽造、變?cè)斓募斑`法的會(huì)計(jì)事項(xiàng)排除在單位會(huì)計(jì)核算之外。但是，筆者認(rèn)為，單位的會(huì)計(jì)人員是多層次的，依法要求其負(fù)責(zé)的層次也應(yīng)有所區(qū)別。所以，應(yīng)當(dāng)刪除《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)違法違紀(jì)的收支必須單位負(fù)責(zé)人報(bào)告的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員對(duì)拒絕受理的違法違紀(jì)的收支應(yīng)當(dāng)向所在單位的上一層次的會(huì)計(jì)人員報(bào)告，以使會(huì)計(jì)人員徹底從兩難境地中解脫出來。當(dāng)然，如果會(huì)計(jì)人員主觀上愿意向單位負(fù)責(zé)人或政府有關(guān)部門檢舉所在單位的違法違紀(jì)問題是另外一回事，因?yàn)闄z舉權(quán)是每個(gè)公民應(yīng)有的權(quán)利。這里應(yīng)當(dāng)說明的是，如果是國有企業(yè)中由國資委委派出的財(cái)務(wù)總監(jiān)，一旦發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)中存在著違法違紀(jì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須及時(shí)與該國有企業(yè)的單位負(fù)責(zé)人溝通，并及時(shí)向國資委等相關(guān)政府部門報(bào)告，以保證國有資產(chǎn)的安全和完整。

在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中，對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定，除了責(zé)任主體確認(rèn)上存在的問題外，還存在著會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定范圍上的缺陷。會(huì)計(jì)法律責(zé)任的范圍，主要包括時(shí)間范圍和空間范圍，其主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定在時(shí)間范圍上存在的缺陷

眾所周知，《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法，是制定其他會(huì)計(jì)法規(guī)的依據(jù)，也是指導(dǎo)我國會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則。我國現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》是在1999年10月31日修訂的，自2000年7月1日起施行，也就是從2000年7月1日起生效。1993年12月29日并實(shí)施的原《會(huì)計(jì)法》效力終止。在2000年7月1日施行的新《會(huì)計(jì)法》的基礎(chǔ)上，國家財(cái)政部于2000年12月29日制定并了統(tǒng)一的、適用于不同行業(yè)和不同經(jīng)濟(jì)成分的（除不對(duì)外籌資、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)和金融企業(yè)外）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年1月1日開始施行。后來財(cái)政部有配套制定并實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度是符合會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定的時(shí)間順序的。但是，2006年2月15日，財(cái)政部在人民大會(huì)堂舉行新聞會(huì)，對(duì)外正式宣布我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的正式出臺(tái)。由1個(gè)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的全新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，雖然保留著中國特色的部分條款，但主要體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更多地表明了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求。因此，也必然存在著與2000年7月1日施行的《會(huì)計(jì)法》的一些條款的差距。所以，筆者認(rèn)為，財(cái)政部在出臺(tái)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂，然后再以修訂后的《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，制定并既與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同又能體現(xiàn)中國特色的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這樣，才能體現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的基本法的地位。

（二）會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定在空間范圍上存在的缺陷

現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》在第一章總則中明確規(guī)定：中華人民共和國地域范圍內(nèi)（不包括香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)）的國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)或公司、事業(yè)單位、其他組織和個(gè)人，也包括主管機(jī)關(guān)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)必須依照本法。境外的中國大陸的投資企業(yè)屬于所在國法人，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行所在國的法律，但是在其向國內(nèi)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他資料時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合會(huì)計(jì)法的要求。對(duì)于我國駐外使領(lǐng)館等，由于不受外國管轄，只執(zhí)行國內(nèi)的會(huì)計(jì)法律，所以也必須符合《會(huì)計(jì)法》的要求。盡管《會(huì)計(jì)法》中對(duì)其施行的空間范圍作了明確的規(guī)范，但是，在實(shí)際執(zhí)行過程中，《會(huì)計(jì)法》并沒有在其空間范圍內(nèi)產(chǎn)生應(yīng)有的作用。國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和國有企業(yè)等，由于其資金來源于國家，或者由國家投資或控股，因而，要受到國家財(cái)政部門、審計(jì)部門、各企業(yè)單位的主管部門及國家稅務(wù)部門等諸多部門的監(jiān)督、檢查。所以，《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)行也比較規(guī)范。但是對(duì)于民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及個(gè)體企業(yè)，由于其資金來源不屬于國家，除了國家稅務(wù)部門依法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的涉稅問題進(jìn)行檢查外，國家財(cái)政部門、國家審計(jì)部門等很難對(duì)其會(huì)計(jì)核算和執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范問題進(jìn)行有效的監(jiān)督和檢查，從而使《會(huì)計(jì)法》在這些單位喪失了法律約束力，形成了《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行過程中的真空地帶，造成很大程度上的會(huì)計(jì)信息失真。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡快在《會(huì)計(jì)法》中增加專門對(duì)民營企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和個(gè)體企業(yè)如何執(zhí)行會(huì)計(jì)法的約束條款，明確這些企業(yè)違反《會(huì)計(jì)法》應(yīng)該承擔(dān)的法律后果，從根本上規(guī)范他們的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

現(xiàn)實(shí)工作中，雖然有多部相關(guān)法律法規(guī)共同約束企業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，但是仍然存在大量的有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的情況。究其原因，關(guān)鍵是在會(huì)計(jì)法律責(zé)任處罰措施中存在著不足。主要表現(xiàn)在：

（一）現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第六章――法律責(zé)任共八條，主要規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種責(zé)任形式。其中行政責(zé)任又稱行政制裁。它是指國家特定的行政機(jī)關(guān)依法給予犯有違法行為但尚不構(gòu)成犯罪或雖構(gòu)成犯罪，但尚不構(gòu)成刑事處罰的公民、法人或者其他組織的一種行政制裁。它一般是由有權(quán)實(shí)施行政處罰的當(dāng)?shù)氐目h級(jí)以上人民政府財(cái)政部門。按《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，對(duì)行政責(zé)任的追究又可分行政處罰和行政處分。可以實(shí)施的行政處罰的形式主要有四種：①責(zé)令限期改正；②通報(bào)；③罰款；④吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。行政處分又稱紀(jì)律處分，它是指國家工作人員或單位負(fù)責(zé)人違反《會(huì)計(jì)法》所列的違法行為所承擔(dān)的一種行政制裁。行政處分應(yīng)當(dāng)是由其所在單位或其上級(jí)單位或行政監(jiān)察部門給予的警告、記過、記大過、降級(jí)、降職、撤職、留用察看和開除等。對(duì)于《會(huì)計(jì)法》中所規(guī)定的追究行政責(zé)任的處罰形式，理論上是非常完備的，但仔細(xì)考慮以上的相應(yīng)處罰措施，嚴(yán)格講起來對(duì)于國有企業(yè)、國有控股企業(yè)、行政事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)等比較具有法律約束力，但是對(duì)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、民營企業(yè)及個(gè)體企業(yè)等則缺乏應(yīng)有的法律效力，因?yàn)?，?duì)這些企業(yè)單位來說，其工作人員或單位負(fù)責(zé)人均不為國家工作人員，所以，行政處分是沒有任何約束力的。盡管行政處罰措施中有責(zé)令限期改正和罰款等措施，但對(duì)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、民營企業(yè)和個(gè)體企業(yè)來說，罰款對(duì)于他們違反《會(huì)計(jì)法》等違法行為所獲得的在稅收、銀行貸款等方面的經(jīng)濟(jì)利益來說，其博弈的成本太低，而且還存在著無法查出的可能性。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)任何機(jī)關(guān)、單位、企業(yè)及個(gè)體經(jīng)營者，由所在地的縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門組織，直接或委托國家審計(jì)機(jī)關(guān)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)所在地的機(jī)關(guān)單位、各種類型企業(yè)每年至少進(jìn)行一次《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行情況的檢查，并進(jìn)行量化評(píng)比，劃分是否合格的等級(jí)，并頒發(fā)相應(yīng)等級(jí)的證書。對(duì)于不合格的企業(yè)單位，除給予以上《會(huì)計(jì)法》所規(guī)定的行政處罰和處分外，當(dāng)?shù)刎?cái)政部門一定要與當(dāng)?shù)氐墓ど绦姓芾聿块T、國稅和地稅部門聯(lián)手，要求工商行政管理部門、國稅、地稅部門在進(jìn)行新一年度的工商營業(yè)執(zhí)照年檢、國稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記證年檢、地稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記證年檢時(shí)，對(duì)執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》和相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)不合格的機(jī)關(guān)、單位、企業(yè)等一律不給予年檢和稅務(wù)登記，停止銷售發(fā)票。情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)立即吊銷其營業(yè)執(zhí)照和國稅地稅部門頒發(fā)的稅務(wù)登記證，終止其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。增加其違反會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和博弈的成本，最終使其喪失經(jīng)營資格，使他們?cè)谒枷肷险嬲庾R(shí)到違反會(huì)計(jì)法應(yīng)該承擔(dān)的嚴(yán)重的法律后果。

（二）刑事責(zé)任方面。刑事責(zé)任是指犯罪主體實(shí)施了刑事法律規(guī)范禁止的行為所必須承擔(dān)的刑事法律后果。違反會(huì)計(jì)法規(guī)定的刑事責(zé)任，就是指違反會(huì)計(jì)法律規(guī)定后所應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)男淌路珊蠊，F(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》在第六章中，規(guī)定了違反會(huì)計(jì)法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)承當(dāng)?shù)姆韶?zé)任以及應(yīng)給予的行政處罰和行政處分的措施，對(duì)于刑事責(zé)任，只是說明構(gòu)成犯罪的應(yīng)追究刑事責(zé)任。但并沒有明確規(guī)定什么情況下構(gòu)成了刑事犯罪，如果構(gòu)成刑事犯罪應(yīng)承當(dāng)何種形式的刑事責(zé)任以及如何量刑等。而我國的現(xiàn)行刑法中也沒有對(duì)違反會(huì)計(jì)法的行為的刑事責(zé)任作出專門的規(guī)定，尤其是沒有把違反會(huì)計(jì)法的行為方式作為一種犯罪加以規(guī)定，而大多數(shù)是作為目的犯罪，從犯罪結(jié)果上加以規(guī)定。也就是說，目前我國刑法還沒有將偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為作為一種單獨(dú)罪刑加以規(guī)定，只是將違反會(huì)計(jì)法的規(guī)定作為一種犯罪手段，分別以偷稅罪、公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪、中介組織人員提供虛假證明文件罪及其他犯罪追究刑事責(zé)任。正因?yàn)檫@樣，也從客觀上產(chǎn)生了會(huì)計(jì)法在實(shí)際執(zhí)行過程中的漏洞，因?yàn)槿绻粋€(gè)機(jī)關(guān)單位或者企業(yè)違反了會(huì)計(jì)法及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，甚至銷毀會(huì)計(jì)憑證和賬簿，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)、主管部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門查不出其偷稅、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等行為，就無法追究他們的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這是認(rèn)為的給會(huì)計(jì)法實(shí)際執(zhí)法設(shè)置了障礙，往往會(huì)造成違法不究的情況產(chǎn)生，使實(shí)施犯罪的企業(yè)單位逃脫法律的嚴(yán)懲。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中增加一章――處罰措施，將違反《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定作為一種單獨(dú)的罪刑加以規(guī)定，明確企業(yè)單位如果違反了《會(huì)計(jì)法》應(yīng)如何確定其犯罪的性質(zhì)和程度。對(duì)構(gòu)成刑事犯罪的應(yīng)單獨(dú)規(guī)定追究其刑事責(zé)任的具體措施，也就是說，機(jī)關(guān)企業(yè)單位只要違反了《會(huì)計(jì)法》，產(chǎn)生了刑事犯罪的事實(shí)，就可以依據(jù)《會(huì)計(jì)法》對(duì)刑事犯罪的處罰措施，對(duì)其量刑定罪，追究其相應(yīng)的刑事責(zé)任。這樣，可以從根本上給予《會(huì)計(jì)法》獨(dú)立的執(zhí)法空間，對(duì)有效的打擊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的犯罪將起到極大的作用。

參考文獻(xiàn)：

［1］主編：李適時(shí)，副主編：趙曉光.中華人民共和會(huì)計(jì)法釋義.中國法制出版社.