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【摘要】 目的 探討滋陰活血法結(jié)合補(bǔ)液對(duì)羊水過少患者羊水量及圍生期結(jié)局的影響。方法 收集羊水過少患者42例隨機(jī)分入滋陰活血法結(jié)合補(bǔ)液治療組與補(bǔ)液治療組，并取13例飲水治療患者作為對(duì)照，觀察各組治療前、治療1周后、4周后羊水指數(shù)（AFI）及圍生期胎兒窘迫、胎兒生長(zhǎng)受限、剖宮產(chǎn)、新生兒窒息、死亡情況。結(jié)果 滋陰活血結(jié)合補(bǔ)液組治療前、治療1周、4周后AFI分別為4.67±0.26、7.51±0.87、6.69±0.70；補(bǔ)液組為4.65±0.22、6.75±0.88、5.64±0.71；對(duì)照組為4.68±0.27、5.18±0.58、5.02±0.42，兩治療組治療1周、4周后AFI均較治療前增加（P

【關(guān)鍵詞】 羊水過少 圍生期 中西醫(yī)結(jié)合

Effect on method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal sequel of late pregnant oligohydramnios patients

［Abstract］ Objective To approach the effect of the method of associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement on amniotic fluid index and perinatal period of late pregnancy oligohydramnios patients.Methods 42 patients of oligohydramnios were randomly pided into the associating invigorating yin and promoting blood flow with fluid replacement group（experimental group 1）and fluid replacement group（experimental group 2），and 13 patients simply drink water as control group.Observed the amniotic fluid index（AFI）before treatment，after treatment in one week and four weeks and the ratio of fetal distress，fetal growth restriction（FGR），uterine-incision delivery（U-D），neonatal asphyxia and death of each group.Results The AFI before treatment，after treatment in one week and four weeks of experimental group 1 were 4.67±0.26，7.51±0.87，6.69±0.70，that of experimental group 2 were 4.65±0.22，6.75±0.88，5.64±0.71，that of control group were 4.68±0.27，5.18±0.58，5.02±0.42.There were significant differences between the AFI of after treatment one week，four weeks and before treatment of both two experimental groups（P

［Key words］ oligohydramnios;perinatal;period integrated traditional and western medicine

羊水過少是妊娠中、晚期較常見的并發(fā)癥，發(fā)生率約為0.5%～5.5%，是胎兒危險(xiǎn)的重要信號(hào)，圍產(chǎn)兒發(fā)病率和死亡率明顯增高［1］。該病治療無重大進(jìn)展，雖已有經(jīng)腹或?qū)m頸羊膜腔輸液的治療方法，但操作有一定困難，不易普及，且易發(fā)生并發(fā)癥如感染等［2］。我們根據(jù)羊水過少的病理特點(diǎn)采用中醫(yī)滋陰活血法配合補(bǔ)液治療羊水過少，發(fā)現(xiàn)對(duì)其羊水量及圍產(chǎn)兒期結(jié)局有較好的改善作用，現(xiàn)報(bào)告如下。

1 資料與方法

1.1 一般資料 凡宮內(nèi)單胎妊娠，于孕滿28周至孕32周間經(jīng)超聲檢查發(fā)現(xiàn)羊水指數(shù)（AFI）≤5 cm或羊水最大池深度（MVP）≤2 cm者診斷為羊水過少，并排除胎兒畸形、胎膜早破與妊娠高血壓性疾病。收集自2007年5月至2008年8月于我院婦產(chǎn)科住院治療的羊水過少患者共42例，隨機(jī)分入中西醫(yī)結(jié)合治療組及補(bǔ)液組，并取同期拒絕住院但定期孕檢羊水過少患者13例為對(duì)照組。三組年齡、孕產(chǎn)史、孕周經(jīng)檢驗(yàn)符合方差齊性。

1.2 方法 中西醫(yī)結(jié)合治療組給予按滋陰活血法組方的中藥方劑（人參、葛根、生地黃、白芍、山藥、麥門冬、當(dāng)歸、丹參、五味子）每日1劑，水煎服，同時(shí)予補(bǔ)液治療（5%葡萄糖1 500 ml加維生素C 2.0，生理鹽水500 ml，林格液500 ml）；補(bǔ)液組僅予補(bǔ)液治療，均治療1周。對(duì)照組僅囑每日飲水3 000 ml以上。觀察各組治療1周后、4周后AFI及圍生期胎兒窘迫、胎兒生長(zhǎng)受限、剖宮產(chǎn)、新生兒窒息、新生兒死亡情況。

1.3 統(tǒng)計(jì)學(xué)方法 所有數(shù)據(jù)采用SPSS 15.0 for Windows軟件統(tǒng)計(jì)。

2 結(jié)果

中西醫(yī)結(jié)合組、補(bǔ)液組治療1周后、4周后AFI均較治療前增加并有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，對(duì)照組治療前后無統(tǒng)計(jì)差異，兩治療組1周后、4周后AFI均高于對(duì)照組并有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（表1）。中西醫(yī)結(jié)合組治療1周后AFI增加值為2.85±0.80，與補(bǔ)液組的2.10±0.89無差異，但4周后前者AFI增加2.03±0.68高于后者的0.99±0.72，并有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。中西醫(yī)結(jié)合組胎兒窘迫、剖宮產(chǎn)構(gòu)成比均低于補(bǔ)液組和對(duì)照組并有統(tǒng)計(jì)意義，補(bǔ)液組與對(duì)照組間無差異。三組胎兒生長(zhǎng)受限、新生兒窒息、死亡構(gòu)成比無差異（表2）。表1 三組治療前后AFI比較表2 三組圍生期結(jié)局比較 注：*P

3 討論

羊水過少發(fā)病原因尚不完全清楚，除本試驗(yàn)排除的胎兒畸形和胎膜早破外，多與下列因素有關(guān)：（1）胎盤功能不良，由于胎盤功能下降，慢性胎兒宮內(nèi)缺氧，胎兒血液重新分布，腎血管收縮，胎兒尿液生成減少，致羊水過少。（2）孕婦脫水，母體血容量不足，血漿滲透壓升高，使胎兒血漿滲透壓相應(yīng)升高，胎盤吸收羊水增加，同時(shí)胎兒腎小管重吸收水分增加，尿液減少［3］。治療上羊膜腔輸液法直接有效，但存在患者和醫(yī)生接受程度低，不易普及。另有研究表明，飲水療法可使羊水量短時(shí)增加，但大量飲水可致上腹飽脹不適，造成患者依從性下降，而住院補(bǔ)液療治依從性高。本試驗(yàn)中兩治療組1周后、4周后AFI增加均比飲水組顯著，說明補(bǔ)液增加羊水量較飲水法可靠。中西醫(yī)結(jié)合組與補(bǔ)液組AFI 4周后均較1周后有所下降，提示中止治療后羊水過少的病理過程繼續(xù)，但前者下降差值明顯低于后者，提示中醫(yī)滋陰活血法較單純補(bǔ)液能明顯改善羊水過少病理過程，同時(shí)中西醫(yī)結(jié)合組胎兒窘迫發(fā)生少于補(bǔ)液組，也提示滋陰活血法可改善羊水過少患者胎盤功能，減少胎兒窘迫的發(fā)生，進(jìn)而降低剖宮產(chǎn)率。各組間新生兒窒息、死亡情況無差異，可能與剖宮產(chǎn)率較高有關(guān)。羊水過少在中醫(yī)學(xué)歷代并無專門論述，參考近代中醫(yī)學(xué)屬“胞漿過少”范疇，目前尚無辨證規(guī)范。我們?cè)卺t(yī)療實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，羊水過少孕婦多無主觀癥狀，而以超聲發(fā)現(xiàn)胞漿過少為主癥，胞漿來源于母體氣血所化生，與母體脾、腎密切相關(guān)。另診舌、脈發(fā)現(xiàn)脈多無異常而舌多黯紅，考慮有瘀象，現(xiàn)代微觀研究發(fā)現(xiàn)在羊水過少患者胎盤上存在血管梗死及微血栓形成，亦支持“瘀”之病理，故審證求因，當(dāng)屬陰虛血瘀，病位在脾腎。治療大法以滋陰活血。組方中以人參健脾益腎、補(bǔ)氣生津?yàn)榫?；山藥、生地黃、白芍、麥門冬、葛根、五味子益氣滋陰為臣，并使氣陰相生；少佐丹參、當(dāng)歸以活血化瘀，用量宜小，全方共奏補(bǔ)脾益腎、滋陰活血之功。滋陰活血法與補(bǔ)液同時(shí)運(yùn)用，易于推廣，能改善羊水過少患者胎盤功能，增加羊水量，減少胎兒窘迫發(fā)生，降低剖宮產(chǎn)率，但詳細(xì)作用機(jī)制有待進(jìn)一步研究。

參考文獻(xiàn)

1 豐有吉.婦產(chǎn)科學(xué).北京:人民衛(wèi)生出版社，2002，87-88.

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一是有限合伙企業(yè)的所得稅納稅義務(wù)人。稅收法律作為稅收管理的特別法，在稅務(wù)管理上的效力要高于普通法。有限合伙人(法人和其他組織)由于不是自然人，因而征收的所得稅是企業(yè)所得稅。即對(duì)企業(yè)的同一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，就不同身份的投資主體，既要征個(gè)人所得稅，又要征企業(yè)所得稅。但《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條明確規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)不適用本法；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二條明確，合伙企業(yè)是指依照我國(guó)法律、行政法規(guī)在我國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)。在我國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)包括有限合伙企業(yè)，所依照的我國(guó)法律、行政法規(guī)就是《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》。財(cái)稅[2008]159號(hào)文件的出臺(tái)也明確了合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，有效地彌補(bǔ)了企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的漏洞，有利于規(guī)范合伙企業(yè)中的有限合伙人的所得稅管理。

二是有限合伙企業(yè)所得稅的管轄機(jī)關(guān)。修訂后的《合伙企業(yè)法》明確了有限合伙企業(yè)的法律地位，為投資者創(chuàng)辦有限合伙企業(yè)奠定了制度基礎(chǔ)，有助于擁有資金的有限合伙人和擁有技術(shù)的普通合伙人的優(yōu)化組合，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種類型的經(jīng)濟(jì)組織將會(huì)大量登記設(shè)立。按照現(xiàn)行的所得稅征管范圍劃分體制，個(gè)人所得稅由地方稅務(wù)局征管；企業(yè)所得稅由國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局共同管轄，其中2009年以后按納稅人流轉(zhuǎn)稅的主體稅種確定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，即繳納增值稅、消費(fèi)稅的納稅人企業(yè)所得稅由國(guó)家稅務(wù)局管轄，繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人企業(yè)所得稅由地方稅務(wù)局管轄。新增的外商投資企業(yè)所得稅仍由國(guó)家稅務(wù)局管轄。2009年以后登記設(shè)立的有限合伙企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅的主體稅種是營(yíng)業(yè)稅的，其個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅應(yīng)由地方稅務(wù)局管轄。2009年以后新登記設(shè)立的有限合伙企業(yè)，流轉(zhuǎn)稅的主體稅種為增值稅、消費(fèi)稅的，其個(gè)人所得稅仍然由地方稅務(wù)局管轄；但從國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新增企業(yè)企業(yè)所得稅管轄機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)來看，其企業(yè)所得稅應(yīng)為國(guó)家稅務(wù)局管轄，特別是當(dāng)有限合伙人為外國(guó)企業(yè)時(shí)，企業(yè)所得稅更應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)局管轄。在這種情形下，將會(huì)出現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的同一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)共同管轄所得稅，普通合伙人所得由地方稅務(wù)局征收個(gè)人所得稅，有限合伙人所得由國(guó)家稅務(wù)局征收企業(yè)所得稅。整個(gè)所得的計(jì)算和確定過程都是依據(jù)個(gè)人所得稅的有關(guān)政策，最終分化到不同的合伙人身上，由兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收兩個(gè)所得稅。按照財(cái)稅[2008]159號(hào)文件要求，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。實(shí)際上，現(xiàn)行個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅同屬所得稅，但在收入確認(rèn)、扣除標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠政策、避免雙重征稅等方面存在諸多差異。在兩個(gè)所得稅政策明顯不對(duì)等的情況下，對(duì)有限合伙企業(yè)同一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征收不同的所得稅，必然使矛盾放大，既給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管帶來不便，又會(huì)增加納稅人的辦稅成本，從而不利于推動(dòng)有限合伙企業(yè)的發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為，短時(shí)期內(nèi)應(yīng)維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，不論有限合伙企業(yè)從事何種經(jīng)營(yíng)范圍，其個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅應(yīng)統(tǒng)一由一家稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。鑒于合伙企業(yè)的所得是依據(jù)個(gè)人所得稅政策核算的前提，最佳的管轄機(jī)關(guān)應(yīng)該確定為地方稅務(wù)局。

三是有限合伙企業(yè)有限合伙人的適用稅率。遵循“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得需要在有限合伙人和普通合伙之間進(jìn)行分配，分配后再按不同稅種的要求征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅按照個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅目征收，適用5％～35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，規(guī)定較為具體且統(tǒng)一，便于操作執(zhí)行。企業(yè)所得稅雖然采用比例稅率，但由于存在稅收優(yōu)惠，有限合伙人適用稅率的認(rèn)定就顯得較為困難了。新《企業(yè)所得稅法》法定稅率為25％，但對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)減按20％的優(yōu)惠稅率。由于有限合伙企業(yè)只對(duì)有限合伙人征收企業(yè)所得稅，假定有限合伙企業(yè)從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額均符合優(yōu)惠條件，企業(yè)分配給有限合伙人的年度應(yīng)納稅所得額也不超過30萬元，該情況下有限合伙人是按法定稅率25％申報(bào)，還是按低稅率20％申報(bào)，相關(guān)政策并未明確規(guī)定。而且，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額是服務(wù)于整體企業(yè)的，其貢獻(xiàn)包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，因此從合理性角度分析，還應(yīng)對(duì)從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額按一定比例在兩個(gè)稅種間進(jìn)行分配，從而給適用稅率的選擇帶來困難。因此，國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門應(yīng)明確有限合伙企業(yè)的有限合伙人可以適用低稅率優(yōu)惠待遇，對(duì)于從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額的限制指標(biāo)宜采取整體企業(yè)的指標(biāo)，無需在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅間進(jìn)行分配。

四是有限合伙企業(yè)利息、股息、紅利的所得稅管理?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制是分類計(jì)征，共有11個(gè)稅目，對(duì)合伙企業(yè)投資者征收的個(gè)人所得稅屬于個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。為避免重復(fù)征稅，合伙企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得，不再并入收入總額征收個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅目的個(gè)人所得稅，而是對(duì)利息、股息、紅利所得在合伙人之間進(jìn)行分配后，單獨(dú)計(jì)征利息、股息、紅利所得稅目的個(gè)人所得稅。如果合伙企業(yè)的合伙人都是自然人，這樣征稅不存在問題，但如果是有限合伙企業(yè)，有限合伙人所分配的利息、股息、紅利所得不適用個(gè)人所得稅法的規(guī)定，不存在繳納利、股息、紅利所得個(gè)人所得稅問題。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益外，居民企業(yè)直接投資于其他企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。投資主體不同，在稅收待遇上出現(xiàn)如此大的反差，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平原則。因此，為了公平稅負(fù)，理應(yīng)對(duì)同一企業(yè)的對(duì)外投資收益不再區(qū)分投資者身份性質(zhì)不同，適用相同的稅收待遇，對(duì)有限合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的收益，分配給有限合伙人的作為企業(yè)所得稅的免稅收入，分配給普通合伙人的作為個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的免稅收入，不再單獨(dú)征收利息、股息、紅利所得個(gè)人所得稅。

篇3

一、有限合伙企業(yè)的特點(diǎn)

有限合伙企業(yè)，是指一名以上的普通合伙人（簡(jiǎn)稱GP）和一名以上的有限合伙人（簡(jiǎn)稱LP）組成的合伙。GP負(fù)責(zé)投資的具體管理承擔(dān)無限連帶責(zé)任，LP不管理合伙事務(wù)，以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任。如國(guó)內(nèi)某有限合伙基金企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱甲基金），基金投資總額為10億，由A基金管理公司作為GP，投入總投資額的1%。B\C\D作為L(zhǎng)P分別投入總投資的39%、30%、30%。基金所有事務(wù)交給A基金管理公司運(yùn)營(yíng)，基金管理公司每年按投資總額的千分之一收取管理費(fèi)。

股權(quán)投資企業(yè)不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)類企業(yè)，主業(yè)是對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資?，F(xiàn)時(shí)的大部分私募股權(quán)投資方向主要是的PRE-IPO項(xiàng)目，收益主要來源于上市后股權(quán)溢價(jià)。少部分投向特定非上市企業(yè)，收益主要來源于被投資企業(yè)的分紅。

有限合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)運(yùn)營(yíng)具以如下特征：（1）GP承擔(dān)無限責(zé)任，LP承擔(dān)有限責(zé)任。（2）以項(xiàng)目為投資單位，投入期一般為1-3年。（3）承諾出資制，GP確認(rèn)投資項(xiàng)目后向股東募集資金投入，項(xiàng)目退出后將全部本金和收益返還股東。（4）以項(xiàng)目為單位、以實(shí)際收到為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)投資收益并在收到后返還給股東。

二、私募股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

股權(quán)投資的種類很多，而目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)如何核算股權(quán)投資的規(guī)定主要基于管理方持有意圖和股權(quán)的性質(zhì)進(jìn)行判斷，既可是交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資，又可以指定以公允價(jià)值計(jì)量且期變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)，按其歸類的不同影響當(dāng)期損益也不同，客觀上提供了操縱利潤(rùn)的可能。

對(duì)于主要投資PRE-IPO項(xiàng)目的私募股權(quán)投資，管理者的意圖是為了在相對(duì)短的時(shí)期（通常為1-2年）內(nèi)通過公開市場(chǎng)變現(xiàn)，在上市前有一個(gè)非公開的市場(chǎng)，其公允價(jià)值能夠以合理的估值方法確定，但是不符合“交易性金融資產(chǎn)”的確認(rèn)條件，因此，將這種類型的股權(quán)投資以“指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”確認(rèn)和計(jì)量是合理的。

但對(duì)于投資特定項(xiàng)目，主要以獲取公司分紅為目的的私募股權(quán)投資，一方面，沒有公開市場(chǎng)進(jìn)行交易公價(jià)值難以計(jì)量，另一方面，往往有著一定的固定收益條款和回購(gòu)條款，如何進(jìn)行核算則有以下兩種主要分歧：

（一）計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或是 “指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)” 一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第十條，“在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。因此，對(duì)公開市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)的股權(quán)投資，符合長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義，應(yīng)納入長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要有固定收益條款，即形成一種金融工具其公允價(jià)值可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒ù_認(rèn)，企業(yè)管理層可分類為指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，對(duì)于附有固定收益條款的股權(quán)投資的計(jì)量應(yīng)按以下方面界定：首先從管理層的投資意圖進(jìn)行分析，一般持有該類股權(quán)的目的是為了獲得企業(yè)的分紅，而非轉(zhuǎn)讓股權(quán)的增值。其次，該類股權(quán)沒有形成轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)，即使附有回購(gòu)條款也只針對(duì)特定對(duì)象。再次，投入期往往在一年以上。最后，其公允價(jià)值難以可靠獲取，主要依賴于未來企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。因此，不應(yīng)該將其歸類為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，而應(yīng)納入長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。對(duì)股權(quán)投資的固定收益部分應(yīng)合理估算持有期限并按資金成本折現(xiàn)，作為持有至到期投資核算。將股權(quán)投資原始成本減去固定收益折現(xiàn)部分作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算更為合理。

（二）采用“成本法”或是“權(quán)益法” 在確定對(duì)非IPO項(xiàng)目采用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行核算后，還需進(jìn)一步確認(rèn)是采用“成本法”還是“權(quán)益法”。有限合伙私募股權(quán)企業(yè)的主業(yè)就是投資，往往占有被投資企業(yè)較大的股份，但對(duì)投資項(xiàng)目的選擇和管理均由普通合伙人負(fù)責(zé)，甚至某些項(xiàng)目普通合伙人能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。普通合伙人占合伙制私募股權(quán)投資企業(yè)的份額是較少的，這種情況下能否認(rèn)為私募股權(quán)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有控制、共同控制重大影呢。如上例的甲基金，若投資于乙企業(yè)占其40%的股份，并由A基金管理公司派出董事會(huì)成員對(duì)乙企業(yè)具有重大影響，能否認(rèn)為甲基金對(duì)乙企業(yè)具有重大影響呢？筆者認(rèn)為，采用成本法核算更適應(yīng)有限合伙制企業(yè)以項(xiàng)目為主體的運(yùn)作和利潤(rùn)分配方式，并且基金和普通合伙人是兩個(gè)獨(dú)立主體，普通合伙人有控制權(quán)或共同控制重大影響不改變基金財(cái)務(wù)投資的本質(zhì)。因此，有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)，不論對(duì)被投資企業(yè)的比例是多少，均不能認(rèn)定對(duì)被投資企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響，只能采用成本法核算。

（三）收益分配按“企業(yè)”或是按“項(xiàng)目” 有限合伙制股權(quán)投資基金的投資協(xié)議，一般規(guī)定收到單個(gè)投資項(xiàng)目的分紅或退出收益后馬上進(jìn)行分配，而不是等每年核算完整個(gè)企業(yè)的稅后利潤(rùn)后再進(jìn)行分配，即使有些項(xiàng)目出現(xiàn)虧損也不能影響獲利項(xiàng)目的分配，基金的管理費(fèi)、托管費(fèi)也不得從項(xiàng)目收益中退回。目前《合伙企業(yè)法》對(duì)利潤(rùn)分配沒有嚴(yán)格規(guī)定，由合伙人在合伙協(xié)議中約定，從一般企業(yè)的角度而言，無利潤(rùn)不分配這是基本原則，但有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)比較特殊，一般投資若干個(gè)項(xiàng)目，在項(xiàng)目退出后本金和收益都要退還給投資者，有新的投資項(xiàng)目再由投資者投入，基金的各項(xiàng)費(fèi)用也由投資者投入。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)按項(xiàng)目進(jìn)行收益分配而非整個(gè)有限合伙的股權(quán)投資企業(yè)。

三、所得稅稅務(wù)處理

有限合伙制企業(yè)流轉(zhuǎn)稅與財(cái)產(chǎn)稅的規(guī)定與公司制企業(yè)相同，最大的區(qū)別在于企業(yè)所得稅。目前規(guī)范有限合伙制企業(yè)所得稅的文件包括：《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅【2000】91號(hào)文，下簡(jiǎn)稱91號(hào)文），主要內(nèi)容為合伙制企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法；《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅【2008】65號(hào)文，下簡(jiǎn)稱65號(hào)文），主要內(nèi)容是對(duì)91號(hào)文按新企業(yè)所得稅對(duì)合伙制企業(yè)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)作了調(diào)整；《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人稅得稅問題的通知》（財(cái)稅【2008】159號(hào)文，下簡(jiǎn)稱159號(hào)文）。

我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，法人和其他組織也可成為合伙企業(yè)的合伙人，91號(hào)文規(guī)定的對(duì)合伙企業(yè)合伙人征收個(gè)人所得稅的規(guī)定不能適用合伙人為法人和其他組織的情況，因此159號(hào)文確立了合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額“先分后稅”的原則，將合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額按合伙協(xié)議比例分配到各合伙人，按合伙人類別分別繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，從而使合伙企業(yè)所得稅具有穿透性。2008年新的企業(yè)所得稅法實(shí)施導(dǎo)致稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的大幅變動(dòng)，因此65號(hào)文對(duì)合伙企業(yè)所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)也相應(yīng)作了修改。

從稅法的級(jí)次來看，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定不適用于合伙企業(yè)，但法人作為合伙人也不適用《個(gè)人所得稅法》，目前還是由三個(gè)效力較低的部門規(guī)章在規(guī)范，條文非常簡(jiǎn)單，存在以下問題：（1）收入計(jì)算口徑不一致。企業(yè)所得稅法對(duì)所有收入作了詳細(xì)的規(guī)定，而91號(hào)文僅規(guī)定“收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入?！蹦鞘欠窨梢岳斫?，合伙企業(yè)獲得的政府補(bǔ)貼、捐贈(zèng)、營(yíng)業(yè)外收入等項(xiàng)目可以不計(jì)入收入總額。（2）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定二十六、二十七條規(guī)定的免稅收入和可減征、免征所得稅收入是否適用于合伙制企業(yè)。（3）合伙人是企業(yè)的，能否以從合伙企業(yè)分回的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)合伙人的虧損文件未作明確。（4）有限合伙企業(yè)從境外取得的所得已在境外繳納所得稅款是否可以限額扣減。（5）合伙企業(yè)能否享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。（6）“先分后稅”的具體操作方式尚未明確?？梢?，上述問題是由于法人合伙制企業(yè)所得稅繳納具有穿透性，而應(yīng)納稅所得額的計(jì)算又具有獨(dú)立性之間的矛盾而引發(fā)。筆者認(rèn)為，對(duì)由法人作為合伙人的合伙企業(yè)，應(yīng)明確規(guī)定其應(yīng)納稅所得額計(jì)算適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

私募股權(quán)投資企業(yè)是一新興事物，與傳統(tǒng)的公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)在組織形式、運(yùn)作方式上都有區(qū)別，帶來對(duì)會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理的新的挑戰(zhàn)。研究其特點(diǎn)并對(duì)現(xiàn)有法律、法規(guī)進(jìn)行改進(jìn)和完善對(duì)實(shí)務(wù)工作有著重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

篇4

“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額?！?/p>

案例：康達(dá)機(jī)械制造公司是一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，2003年度，企業(yè)賬面實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)6萬元，該企業(yè)適用個(gè)體工商業(yè)戶個(gè)人所得稅政策，企業(yè)負(fù)責(zé)人李生華向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅10890元[即（60000元-800元×12）×35%-6750元].2004年3月，某市主管地稅機(jī)關(guān)在對(duì)2003年度的個(gè)人所得稅以及其他地方稅種的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了以下問題：

1.公司向李生亮支付借款利息30000元，未代扣代繳個(gè)人所得稅，根據(jù)稅法規(guī)定公司應(yīng)該賠繳。應(yīng)賠繳個(gè)人所得稅為6000元（即250000元×12%×20%）。

2.支付借款利息超過銀行同類、同期貸款利率的部分已經(jīng)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)在稅前扣除，根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得稅政策規(guī)定不得在稅前扣除。

應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16000元[即250000元×（12%-6%）].

根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文件規(guī)定：投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照個(gè)人所得稅法“工資、薪金所得”項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定。投資者的工資不得在稅前扣除。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定投資者李生華的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月800元，全年合計(jì)9600元。則康達(dá)機(jī)械制造公司需補(bǔ)繳個(gè)人所得稅5600元[即（60000元+16000元-9600元）×35%-6750元-10890元].

地稅機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定對(duì)康達(dá)機(jī)械制造公司的違法事實(shí)作出了補(bǔ)稅11600元的決定，同時(shí)根據(jù)稅收征管法規(guī)定對(duì)其作出罰款一倍的處理意見。這樣，康達(dá)機(jī)械制造公司和李生華累計(jì)繳納個(gè)人所得稅22490元（即10890元+5600元+6000元），罰款11600元。

正當(dāng)李生華拿著《稅務(wù)違法處理決定書》和《稅務(wù)違法處罰決定書》籌款往稅務(wù)局去的路上遇到了我們，當(dāng)我們問清情況后，想起李生華當(dāng)初曾向我們咨詢過企業(yè)開辦的稅收情況，于是提醒他：當(dāng)初我們?cè)ㄗh你將借款辦企業(yè)改為合資辦企業(yè)的，你沒有按這個(gè)意見辦嗎？

一句話點(diǎn)醒了夢(mèng)中人。原來，康達(dá)機(jī)械制造公司的老板李生華出資25萬元，向其弟李生亮借了25萬元，要于2003年1月開辦一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。當(dāng)李生華準(zhǔn)備拿著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資報(bào)告到工商部門辦理《法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》時(shí)，接受我們的建議，與其弟李生亮商量，將他的25萬元借款改作投資，兄弟倆按照《合伙企業(yè)法》的規(guī)定申請(qǐng)注冊(cè)成立了合伙企業(yè)。

由于公司成立后仍是李生華負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)，其弟很少介入公司管理事務(wù)，公司的會(huì)計(jì)沒有注意到這個(gè)變化，在進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)處理時(shí)，仍以獨(dú)資企業(yè)的方法操作。李生華按年息12%向李生亮支付了利息3萬元（銀行同期同檔利率為6%）。

事實(shí)上，兩個(gè)人作為合伙股東，不需要在稅前支付李生亮的30000元利息，而應(yīng)在稅后進(jìn)行利潤(rùn)分配。在其他因素不變的情況下，合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)是90000元。

財(cái)稅[2000]91號(hào)文件規(guī)定：“合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。”如果李生華與李生亮在合伙協(xié)議中未約定分配比例，則兩人的應(yīng)納稅所得額均為45000元。二人應(yīng)分別申報(bào)繳納個(gè)人所得稅6370元[即（45000元-9600元）×30%-4250元].

李生華與李生亮合計(jì)應(yīng)承擔(dān)個(gè)人所得稅12740元（即6370元×2），比現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法減少個(gè)人所得稅9750元（即22490元-12740元）。

“現(xiàn)在應(yīng)該怎么辦？”李生華不知所措。

我們告訴他：對(duì)于這個(gè)案件的處理，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都存在工作不細(xì)致的問題，作為企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，如果按照相應(yīng)的企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就不存在相應(yīng)的問題；而稅務(wù)稽查人員在進(jìn)行檢查取證時(shí)，如果根據(jù)工商部門發(fā)放的執(zhí)照確認(rèn)企業(yè)的性質(zhì)，也就不會(huì)產(chǎn)生如上錯(cuò)誤。因此，李生華可以持公司的執(zhí)照與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，陳述情況，提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)更正。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不預(yù)受理，則依法繳清稅款后進(jìn)行行政復(fù)議。

篇5

一、企業(yè)組織形式的界定

從法律角度考慮企業(yè)組織形式主要涵蓋三種類型：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)，其中公司制企業(yè)又包括有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種；合伙企業(yè)又包括普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。按我國(guó)目前實(shí)行的稅收原則，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的征稅辦法是只需要繳納企業(yè)收益部分的個(gè)人所得稅，也就是個(gè)人層次課稅；對(duì)于有限責(zé)任公司和股份有限公司而言，則需要繳納兩個(gè)層次的稅負(fù)，公司的經(jīng)營(yíng)收益需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅，也就是實(shí)體層次課稅，對(duì)于股東的股息所得、紅利收入等還要繳納個(gè)人所得稅。斯科爾斯等（1992）將既繳納個(gè)人所得稅又繳納企業(yè)所得稅的情形稱為雙重課稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)及企業(yè)之外取得收入組織為企業(yè)所得稅的納稅人，但是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外。所以，企業(yè)所得稅的納稅對(duì)象是不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)的。

為此根據(jù)以上表述，本文將組織形式界定如下：首先，非營(yíng)利組織，例如事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等不是本文要研究的企業(yè)，也不屬于本文的研究對(duì)象。這主要是因?yàn)榉菭I(yíng)利組織在其他許多國(guó)家也不是納稅主體，將其列為納稅的主體國(guó)家中，也會(huì)對(duì)其給予減稅或免稅的優(yōu)惠政策。本文將需要雙重課稅的公司例如有限責(zé)任公司、股份有限公司稱為第一類企業(yè)組織形式；將那些僅就個(gè)人層次課稅的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及由自然人合伙的企業(yè)稱為第二類企業(yè)組織形式；如果合伙企業(yè)中的合伙人是由自然人和非自然人組成的，自然人合伙人需要繳納個(gè)人所得稅；非自然人合伙人需要繳納企業(yè)所得稅，并且合伙人為公司時(shí)，該公司的股東還要繳納個(gè)人所得稅，本文稱該類合伙企業(yè)為第三類企業(yè)組織形式。

二、企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進(jìn)行納稅籌劃的必要性及可能性

企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進(jìn)行納稅籌劃的主要目標(biāo)是：利用國(guó)家稅法的政策及可選擇的條款對(duì)所選擇的企業(yè)組織形式進(jìn)行納稅籌劃，以此來獲得節(jié)稅收益，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值最大化的目標(biāo)。在稅法所規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅義務(wù)人通過選擇相對(duì)較低稅負(fù)的納稅方案，能夠在一定程度上降低企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)，以此可以增強(qiáng)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力并促進(jìn)其可持續(xù)發(fā)展。從目前納稅籌劃的實(shí)踐來看，利用企業(yè)組織形式的選擇是最重要的手段之一，因?yàn)椴煌M織形式的企業(yè)之間在稅務(wù)上存在差異，投資者選擇不同的組織形式，其所承擔(dān)稅負(fù)的差異會(huì)使其最終的投資收益有明顯的差異，進(jìn)而會(huì)影響到企業(yè)的整體稅負(fù)及其獲利能力。因此，企業(yè)組織形式的選擇是成立企業(yè)之前必須考慮的重要因素。而且，稅收作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要手段，對(duì)不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了不同的稅收政策。所以企業(yè)組織形式的不同會(huì)導(dǎo)致稅收政策的差異，這就為企業(yè)基于最優(yōu)組織形式選擇的納稅籌劃提供了一定的生存和發(fā)展空間。除此之外，我國(guó)企業(yè)組織形式的多樣性，在一定程度上為納稅籌劃提供了更多的選擇。

三、稅務(wù)成本與企業(yè)組織形式選擇

首先，投資者在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司企業(yè)三者之間的籌劃與選擇。為鼓勵(lì)中小企業(yè)發(fā)展，我國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)只征收個(gè)人所得稅，稅率適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率。對(duì)于合伙企業(yè)，同個(gè)人獨(dú)資企業(yè)一樣，只對(duì)各合伙人征收個(gè)人所得稅；對(duì)于公司企業(yè)包括有限責(zé)任公司與股份有限公司，對(duì)其征收企業(yè)所得稅，同時(shí)，如果向其自然人投資者分配股利或者紅利事，還需要代扣這些投資人的個(gè)人所得稅，即公司企業(yè)要分別負(fù)擔(dān)公司企業(yè)所得稅和投資個(gè)人的個(gè)人所得稅。綜上所述，投資者選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)所繳納的稅收是一樣的，也就是說，投資者在以上三者之間的稅務(wù)籌劃與選擇是在公司企業(yè)與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（或合伙企業(yè)）之間進(jìn)行選擇和籌劃；其次，子公司與分公司之間的籌劃與選擇。相比分公司，子公司利潤(rùn)匯回母公司要靈活，相當(dāng)于母公司的投資所得，資本利得可以保留在子公司，或者可以選擇稅負(fù)較輕的時(shí)候匯回，得到額外的稅收利益；而且子公司適用的所得稅率低于分公司。但是因?yàn)槟?、子公司是相互?dú)立的兩個(gè)法人，所以子公司的虧損不能去沖抵母公司的利潤(rùn)；而分公司由于沒有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，其一切經(jīng)營(yíng)后果都是由總公司來承擔(dān)，所以分公司的虧損是可以沖抵總公司的利潤(rùn)，進(jìn)而可以降低公司的整體稅負(fù)。

四、非稅成本與企業(yè)組織形式選擇

篇6

    一、合伙企業(yè)在其所在地國(guó)一方被視為納稅實(shí)體而在合伙人居住國(guó)一方被視為納稅虛體

    當(dāng)合伙企業(yè)所在國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體而合伙人居住國(guó)將其視為納稅虛體時(shí)，合伙人居住國(guó)認(rèn)為合伙人應(yīng)對(duì)所得承擔(dān)無限納稅義務(wù)，而合伙企業(yè)所在地國(guó)則認(rèn)為合伙企業(yè)要對(duì)所得承擔(dān)無限納稅義務(wù)，究竟應(yīng)由誰對(duì)這些所得承擔(dān)納稅義務(wù)？以下從協(xié)定法上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、合伙企業(yè)的所得及特別報(bào)酬的角度加以分析。

    (一)協(xié)定法中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

    因許多國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定(以下簡(jiǎn)稱“協(xié)定”)都是借鑒OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱“《范本》”，協(xié)定及《范本》中的規(guī)定以下簡(jiǎn)稱“協(xié)定法”)締結(jié)的，在此即以《范本》為例?！斗侗尽返?—21條(以下簡(jiǎn)稱“分配規(guī)則”)對(duì)合伙企業(yè)所得形式從協(xié)定法上作了規(guī)定。《范本》第7條規(guī)定了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，合伙企業(yè)從事工商經(jīng)營(yíng)獲得的所得屬于協(xié)定法上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。②2000年對(duì)《范本》進(jìn)行修訂時(shí)，由第3條第1款第3項(xiàng)對(duì)如何理解“企業(yè)”作了規(guī)定，“企業(yè)”是指“開展任何營(yíng)業(yè)活動(dòng)”。該定義涵蓋了屬于《范本》原第14條下的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，自由職業(yè)活動(dòng)也因此歸屬“企業(yè)”概念之中，并不依賴該用語在國(guó)內(nèi)法上的含義，因而將第14條刪去。另外，《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本注釋》(以下簡(jiǎn)稱《范本注釋》)認(rèn)為，判斷一個(gè)活動(dòng)是否在企業(yè)的范圍內(nèi)執(zhí)行，或該活動(dòng)本身是否構(gòu)成一個(gè)企業(yè)，“通常是按照締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法有關(guān)規(guī)定來解釋的”。③《范本》第3條第1款第3項(xiàng)并非試圖對(duì)“企業(yè)”用語給一個(gè)窮盡的定義，該款第8項(xiàng)對(duì)用語“營(yíng)業(yè)”作了規(guī)定，它包括從事專業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動(dòng)。如果協(xié)定是根據(jù)2000年《范本》及其以后版本締結(jié)，那么第14條所規(guī)定的“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”所得和第7條所規(guī)定的企業(yè)活動(dòng)所得就沒有區(qū)別了，這兩種所得都屬于第7條的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

    但《范本》第7條沒有對(duì)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”這個(gè)概念作詳細(xì)定義，根據(jù)第3條第2款，如果協(xié)定沒有規(guī)定自己的定義，在適用國(guó)內(nèi)法之前，須聯(lián)系協(xié)定上下文來解釋，那么就應(yīng)注意第7條第7款，該款規(guī)定：利潤(rùn)中如包括有本協(xié)定中其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得項(xiàng)目時(shí)，本條規(guī)定不應(yīng)影響其他各條的規(guī)定。因而首先必須對(duì)其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得形式作出解釋。④從事不動(dòng)產(chǎn)、船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸、空運(yùn)獲得的所得，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，財(cái)產(chǎn)收益以及其他所得并不屬于“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”。根據(jù)《范本》第6條第2款第2句，附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)，農(nóng)業(yè)、林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備也屬于不動(dòng)產(chǎn)?？芍?，那些不屬于前述所得范疇的獨(dú)立勞務(wù)所得就屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如果協(xié)定沒有規(guī)定如何定義營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，為了得到更精確的定義，則可以按照締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)法來解釋。

    關(guān)于什么是企業(yè)或營(yíng)業(yè)活動(dòng)的執(zhí)行，也可以適用締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)法來解釋。合伙企業(yè)所從事的活動(dòng)屬于《范本》第7條意義上的活動(dòng)，因而獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。土地、林業(yè)活動(dòng)或者僅對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理的合伙企業(yè)則不包括在內(nèi)。如果所得是因自由職業(yè)活動(dòng)而獲得，只要是適用2000年及以后的《范本》，就屬于第7條調(diào)整。如果協(xié)定是根據(jù)2000年前的《范本》所締結(jié)，那么，自由職業(yè)或者獨(dú)立勞務(wù)所得由第14條調(diào)整，而不適用第7條。

    (二)合伙企業(yè)所得

    關(guān)于合伙企業(yè)的所得，必須就合伙企業(yè)本身持有的所得與向合伙人分紅的所得加以區(qū)分。因?yàn)榘凑蘸匣锲髽I(yè)所在地國(guó)法律，合伙企業(yè)積累、持有的利潤(rùn)由合伙企業(yè)納稅，向合伙人支付的分紅則由合伙人承擔(dān)納稅義務(wù)，至于合伙企業(yè)在哪里取得利潤(rùn)并不重要。因此，如果利潤(rùn)來源于締約國(guó)另一方并積累于合伙企業(yè)中，在協(xié)定法上應(yīng)得到相應(yīng)處理。當(dāng)合伙企業(yè)因從事《范本》第3條第1款第3項(xiàng)意義上的營(yíng)業(yè)活動(dòng)獲得所得時(shí)，合伙人如何取得第7條第1款意義上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)？這應(yīng)從協(xié)定法上分析合伙關(guān)系，確定是合伙企業(yè)還是合伙人為協(xié)定上的居民。

    1.從協(xié)定法上看合伙關(guān)系

    (1)合伙企業(yè)被視為居民。

    被視為納稅實(shí)體的合伙企業(yè)在其所在地國(guó)滿足《范本》第3條第1款第1項(xiàng)和第2項(xiàng)以及第4條第1款居民的前提條件，屬于《范本》第1條上“人”的適用范圍。⑤合伙人居住國(guó)是否承認(rèn)合伙企業(yè)的納稅主體并不重要，在協(xié)定法上，它應(yīng)受到合伙企業(yè)所在地國(guó)定性的約束，合伙人與合伙企業(yè)相互獨(dú)立(即合伙人與合伙企業(yè)是兩個(gè)不同的實(shí)體)的原則在協(xié)定法上對(duì)兩個(gè)國(guó)家同樣有效。⑥雖然根據(jù)《范本》第3條第1款第2項(xiàng)對(duì)“公司”的定義，合伙企業(yè)可以歸屬于“公司”范疇，但它是否就是可以適用有關(guān)公司規(guī)定的同樣的“人”，必須進(jìn)一步從協(xié)定的具體規(guī)則或者說協(xié)定上下文來考察，但至少可以確定，合伙企業(yè)所在地國(guó)同時(shí)也是其居住國(guó)。

    (2)合伙企業(yè)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。

    如何根據(jù)協(xié)定來確定合伙企業(yè)的歸屬？根據(jù)《范本》第3條 第1款第4項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。如果企業(yè)僅由一個(gè)居民經(jīng)營(yíng)，原則上，它也屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的居住國(guó)。因?yàn)楹匣锶伺c合伙企業(yè)彼此獨(dú)立，兩者都可能成為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，即經(jīng)營(yíng)者不是合伙人就是合伙企業(yè)。進(jìn)一步而言，企業(yè)將歸屬于《范本》第3條第1款第4項(xiàng)意義上的居民。此時(shí)，被視為納稅實(shí)體的合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的居民，因而也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。⑦協(xié)定法上的“經(jīng)營(yíng)者”與此并不矛盾，因?yàn)椋?ldquo;經(jīng)營(yíng)者”這個(gè)用語既沒有在協(xié)定中定義也不能從協(xié)定上下文中得出解釋，所以，可以按照締約國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)“經(jīng)營(yíng)者”來解釋。國(guó)內(nèi)法上通常被視為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的有：一是實(shí)際上承擔(dān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的人⑧，二是財(cái)務(wù)賬簿中體現(xiàn)企業(yè)活動(dòng)收支的人⑨，或者對(duì)企業(yè)具有實(shí)際支配權(quán)的人。⑩據(jù)此，一個(gè)具有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的合伙企業(yè)也是稅務(wù)法律關(guān)系中權(quán)利和義務(wù)的承擔(dān)者。作為稅法主體，企業(yè)活動(dòng)的結(jié)果將對(duì)合伙企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響，合伙企業(yè)要承擔(dān)稅務(wù)上的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樗瞧髽I(yè)所得納稅人。由此可知，合伙企業(yè)就是《范本》第3條第1款第4項(xiàng)意義上的“締約國(guó)一方的企業(yè)”，即是其所在地國(guó)一方的企業(yè)。

    有學(xué)者認(rèn)為，這種定性僅約束合伙企業(yè)所在地國(guó)一方，而不約束合伙人居住國(guó)一方。如果合伙人的居住國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅虛體，那么，根據(jù)《范本》第3條第2款的基本原則，它可以對(duì)第3條第1款第4項(xiàng)作出自己的解釋(11)，認(rèn)為每個(gè)合伙人都是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，他們?cè)谄渚幼?guó)按份經(jīng)營(yíng)“締約國(guó)一方的企業(yè)”，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在合伙人居住國(guó)被視為納稅虛體，它僅是該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。(12)

    反對(duì)者認(rèn)為從協(xié)定上下文看，并不允許這樣解釋(13)，因?yàn)閮H當(dāng)協(xié)定上下文沒有其他規(guī)定時(shí)，《范本》第3條第2款才允許適用國(guó)內(nèi)法。“企業(yè)經(jīng)營(yíng)者”是《范本》第3條第1款第1項(xiàng)和第2項(xiàng)以及第4條第1款相連的締約國(guó)一方的居民，合伙企業(yè)是其所在地國(guó)一方的居民，滿足這種前提條件，根據(jù)第3條第1款第4項(xiàng)，可以被視為“締約國(guó)一方的企業(yè)”。因此，協(xié)定給締約國(guó)提供了達(dá)成一致解釋的基礎(chǔ)，合伙人居住國(guó)沒有必要再適用其國(guó)內(nèi)法。在協(xié)定上對(duì)合伙企業(yè)的相同定性能保證兩個(gè)締約國(guó)對(duì)協(xié)定的一致適用，并有助于避免因定性沖突導(dǎo)致的雙重征稅或者不征稅。(14)

    筆者認(rèn)為，兩個(gè)締約國(guó)都應(yīng)將合伙企業(yè)視為“締約國(guó)一方的企業(yè)”。根據(jù)《范本》第3條第1款第4項(xiàng)，企業(yè)活動(dòng)歸屬于合伙企業(yè)。合伙人與該企業(yè)活動(dòng)缺乏聯(lián)系，與合伙企業(yè)的企業(yè)活動(dòng)相分離，他們不是《范本》第3條第1款第4項(xiàng)意義上的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，合伙企業(yè)與合伙人是兩個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，協(xié)定將合伙企業(yè)視為公司(15)，而不視為合伙人的按份常設(shè)機(jī)構(gòu)。

    2.合伙企業(yè)持有的利潤(rùn)

    合伙企業(yè)所在地國(guó)一方視合伙企業(yè)為無限納稅義務(wù)人，將合伙企業(yè)的利潤(rùn)納入到企業(yè)所得稅之下，適用全球所得課稅原則。合伙人在其居住國(guó)也被視為無限納稅義務(wù)人，無論利潤(rùn)是分紅給合伙人還是由合伙企業(yè)所持有，合伙人居住國(guó)都會(huì)將合伙企業(yè)獲得的利潤(rùn)歸至合伙人名下。因此，兩個(gè)締約國(guó)都希望將合伙企業(yè)持有的利潤(rùn)歸屬到對(duì)其具有無限納稅義務(wù)的人身上課稅，這就導(dǎo)致雙重征稅。如何避免這種雙重征稅，必須對(duì)協(xié)定有關(guān)條款進(jìn)行分析。

    (1)《范本》第7條第1款的適用。

    多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，締約國(guó)一方要受到合伙企業(yè)所在地國(guó)一方賦予合伙企業(yè)納稅主體地位的約束，這不僅限于協(xié)定保護(hù)問題，而且也適用于協(xié)定中的分配規(guī)則?！斗侗尽返?條第1款第1句的前半句規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅。”但沒有對(duì)“締約國(guó)一方企業(yè)”作進(jìn)一步定義，應(yīng)參照第3條第1款第4項(xiàng)的規(guī)定。如前所述，“締約國(guó)一方企業(yè)”歸屬被視為居民的合伙企業(yè)這個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，也就是說，合伙企業(yè)被視為“締約國(guó)一方企業(yè)”。兩個(gè)締約國(guó)必須對(duì)這些一般概念作同樣解釋。因?yàn)榈?條第1款第4項(xiàng)對(duì)兩個(gè)國(guó)家都有約束力，在第7條第1款的分配規(guī)則中，這個(gè)概念也不再作其他的理解。

    因此，兩個(gè)國(guó)家在分配規(guī)則中要承認(rèn)合伙企業(yè)的納稅主體地位。合伙企業(yè)的企業(yè)歸屬于《范本》第3條第1款第4項(xiàng)下的居民即合伙企業(yè)。同時(shí)，企業(yè)也歸屬協(xié)定意義上的居住國(guó)，此時(shí)即合伙企業(yè)所在地國(guó)一方。因此，根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，合伙企業(yè)的利潤(rùn)僅在其所在地國(guó)或者說居住國(guó)課稅，該款第1句后半句則規(guī)定一個(gè)例外，“但該企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外”。當(dāng)企業(yè)有跨境活動(dòng)并在另一國(guó)運(yùn)營(yíng)常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，“其利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅，但其利潤(rùn)應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的為限”。

    這種例外承認(rèn)，另一國(guó)即常設(shè)機(jī)構(gòu)國(guó)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)有課稅權(quán)?！斗侗尽返?條第1款第1句前半句規(guī)定了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的分配，而第2句則規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的歸屬。其法律結(jié)果是，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)僅在企業(yè)所在地國(guó)課稅，而常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)則在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)也應(yīng)課稅。也就是說，第7條第1款不僅規(guī)定了通常的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，而且規(guī)定了“居住國(guó)原則”。(16)

    這種解釋對(duì)前述事實(shí)意味著，根據(jù)第7條第1款第1句，合伙企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)僅在其所在地國(guó)課稅；只要合伙企業(yè)在合伙人居住國(guó)沒有通過設(shè)立在那兒的常設(shè)機(jī)構(gòu)從事企業(yè)活動(dòng)，根據(jù)第7條第1款第2句就無需考慮該國(guó)的課稅權(quán)。合伙企業(yè)被視為納稅實(shí)體時(shí)，僅考慮適用企業(yè)所得稅。(17)在分配規(guī)則范圍內(nèi)，合伙企業(yè)所在地國(guó)就是協(xié)定意義上的居住國(guó)，合伙人居住國(guó)處于協(xié)定意義上的來源國(guó)地位，而所得并非來自合伙人居住國(guó)，同時(shí)，第7條第1款規(guī)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)僅在合伙企業(yè)所在地國(guó)課稅，所以合伙人居住國(guó)沒有課稅權(quán)。

    合伙人居住國(guó)是處于協(xié)定意義上的居住國(guó)還是來源國(guó)地位，會(huì)影響到第23條規(guī)定的消除國(guó)際重復(fù)征稅方法(以下簡(jiǎn)稱“方法條款”)的適用，這些方法條款如果規(guī)定了累進(jìn)保留，一般應(yīng)對(duì)所得提供免稅待遇。因此，《范本》第7條第1款范圍內(nèi)所得出的結(jié)論對(duì)方法條款的適用具有重要影響，這在下面予以分析。

    (2)合伙人居住國(guó)不適用《范本》第23條。

    如上所述，合伙人居住國(guó)在《范本》第7條第1款中被視為具有來源國(guó)的課稅權(quán)。根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，合伙企業(yè)的利潤(rùn)僅可以在其所在地國(guó)課稅，合伙人在其居住國(guó)無需再納稅。那么，合伙人居住國(guó)是否還能適用《范本》第23A條第1款或第23B 條第1款？

    《范本注釋》認(rèn)為，在分配規(guī)則范圍內(nèi)，如果用詞語“僅可以”授予締約國(guó)一方排他的課稅權(quán)，那么就排除了締約國(guó)另一方的課稅權(quán)，雙重征稅就已避免。(18)當(dāng)所得應(yīng)在締約國(guó)另一方相應(yīng)免稅，規(guī)定獨(dú)占征稅權(quán)的分配規(guī)則應(yīng)優(yōu)先于方法條款。如果在分配規(guī)則中采用措辭“可以課稅”，那么所得并非由締約國(guó)一方獨(dú)占課稅權(quán)，則會(huì)產(chǎn)生雙重征稅，為了避免這種情況的發(fā)生，必須根據(jù)《范本》第23A條或第23B條對(duì)有關(guān)所得給予免稅或者抵免。(19)因而，就必須對(duì)規(guī)定了確定性法律結(jié)果(“僅可以”)與不確定性法律結(jié)果(“可以”)的規(guī)則加以區(qū)別。(20)《范本》第7條第1款第1句前半句中的“僅可以”規(guī)定了確定性法律結(jié)果，即規(guī)定了合伙企業(yè)所在地國(guó)的獨(dú)占征稅權(quán)。根據(jù)該規(guī)定，締約國(guó)另一方必須免稅，因而《范本》第23A條第1款或者第23B條第1款就沒有必要適用。(21)另外，《范本》第23A條以及第23B條第1款規(guī)定了前提條件，即締約國(guó)一方居民獲得的所得或擁有的財(cái)產(chǎn)，根據(jù)本協(xié)定“可以”在締約國(guó)另一方征稅。此時(shí)的居民是合伙企業(yè)，因?yàn)椴淮嬖诳缇呈聦?shí)，沒有從締約國(guó)另一方獲得所得。(22)結(jié)果，合伙人居住國(guó)對(duì)《范本》第23A條以及第23B條第1款的適用因《范本》第7條第1款第1句前半句的優(yōu)先適用得以排除。(23)因而，此時(shí)對(duì)合伙人居住國(guó)而言，方法條款不再適用。采用抵免法的國(guó)家如果希望避免這種結(jié)果，應(yīng)該在協(xié)定的方法條款中予以規(guī)定。如美國(guó)、加拿大在其方法條款中就采用了與范本不同的措辭，規(guī)定方法條款的適用不依賴于締約國(guó)另一方的征稅。

    3.利潤(rùn)分紅

    因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在其所在地國(guó)被視為公司納稅，通常就要對(duì)合伙企業(yè)持有的利潤(rùn)和支付給合伙人的分紅加以區(qū)別。當(dāng)合伙企業(yè)將其利潤(rùn)向合伙人分紅時(shí)，誰享有協(xié)定法上的課稅權(quán)？如果利潤(rùn)由合伙企業(yè)課稅，那么分紅由合伙人再次納稅。《OECD稅收協(xié)定范本對(duì)合伙企業(yè)適用的報(bào)告》(以下簡(jiǎn)稱“《報(bào)告》”)第18例對(duì)此進(jìn)行了研究。該例是這樣的：合伙企業(yè)P設(shè)立在P國(guó)并在P國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，在第一年合伙企業(yè)P掙得利潤(rùn)100萬。第二年，P分配給R國(guó)的居民合伙人A合伙企業(yè)第一年利潤(rùn)的按份所得30萬。按照P國(guó)國(guó)內(nèi)法，P是一個(gè)公司，其第一年的利潤(rùn)應(yīng)按40％課稅(即稅額為40萬)。第二年，將進(jìn)一步對(duì)分配給A的所得(被視為股息)按30％征收預(yù)提稅。按照R國(guó)國(guó)內(nèi)法，P是納稅虛體，R國(guó)將在第一年對(duì)A從P中取得的按份利潤(rùn)課稅50萬，而認(rèn)為第二年的所得分配對(duì)稅收沒有影響。(24)

    (1)《報(bào)告》的觀點(diǎn)。

    在第18例中，由于合伙企業(yè)在P國(guó)與R國(guó)的不同待遇所致的所得定性沖突，導(dǎo)致R國(guó)在消除重復(fù)征稅方面會(huì)產(chǎn)生以下問題：

    第一，P國(guó)對(duì)兩個(gè)不同事件課稅(利潤(rùn)的獲得及利潤(rùn)的分配)，而R國(guó)僅對(duì)一個(gè)事件課稅(利潤(rùn)的獲得)；

    第二，P國(guó)在第二年對(duì)所得分配課稅而R國(guó)在第一年課稅從而導(dǎo)致兩國(guó)課稅時(shí)間不一致；

    第三，對(duì)合伙企業(yè)所獲利潤(rùn)，P國(guó)針對(duì)合伙企業(yè)而R國(guó)針對(duì)合伙人課稅。(25)

    《報(bào)告》認(rèn)為，首先要明確區(qū)分利潤(rùn)的產(chǎn)生與分配。如果R國(guó)是采用免稅法的國(guó)家，應(yīng)當(dāng)對(duì)第一年中產(chǎn)生的利潤(rùn)免稅，因此就不能對(duì)利潤(rùn)課稅，盡管根據(jù)協(xié)定第10條規(guī)定，當(dāng)利潤(rùn)被分配時(shí)是允許課稅的。如果R國(guó)是采用抵免法的國(guó)家，不應(yīng)期待它違反其自己國(guó)內(nèi)法中對(duì)利潤(rùn)的稅收征納規(guī)則，對(duì)P國(guó)所課之稅給予抵免。(26)事實(shí)上，R國(guó)沒有對(duì)被分配的所得課稅，就P國(guó)對(duì)該分配的所得所課之稅而言，沒有稅收可供抵免。雖然協(xié)定允許R國(guó)對(duì)在第二年進(jìn)行分配的利潤(rùn)課稅，但這種課稅與R國(guó)給予合伙企業(yè)的待遇相矛盾，因此其國(guó)內(nèi)法并不允許。根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，所得應(yīng)僅在獲得的當(dāng)年，即第一年課稅。(27)

    如果R國(guó)認(rèn)為對(duì)分配的所得不能課稅，那么第二個(gè)問題課稅時(shí)間的不一致就不再相關(guān)。雖然課稅時(shí)間的不一致經(jīng)常對(duì)外國(guó)稅收抵免造成許多問題，導(dǎo)致各國(guó)制訂一些規(guī)則允許對(duì)外國(guó)稅收抵免進(jìn)行前轉(zhuǎn)或后轉(zhuǎn)，但這種問題在該例中不會(huì)產(chǎn)生，因?yàn)閷?duì)所得分配沒有造成雙重征稅。(28)

    第三個(gè)問題涉及適用抵免法的國(guó)家以及兩個(gè)國(guó)家對(duì)不同納稅人的同一所得課稅的情況。也就是說，R國(guó)對(duì)合伙人A從合伙企業(yè)取得的按份所得課稅時(shí)，是否有義務(wù)根據(jù)協(xié)定抵免P國(guó)對(duì)被視為納稅主體的合伙企業(yè)所課之稅?；卮饝?yīng)該是肯定的。如果R國(guó)出于課稅目的將所得分配給合伙人，則也應(yīng)與消除對(duì)合伙人雙重征稅的目的相一致，將合伙企業(yè)所課稅額也分配給合伙人。換句話說，如果出于對(duì)按份利潤(rùn)所得課稅之目的，P國(guó)給予合伙企業(yè)以公司之地位可以被忽略，那么，出于給予外國(guó)稅收抵免之目的，這種公司地位也可以被忽略。(29)

    (2)合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)所得的定性。

    合伙企業(yè)在其所在地國(guó)被視為獨(dú)立的納稅主體，利潤(rùn)分紅在該國(guó)被視為股息。對(duì)P國(guó)而言，《范本》第10條第3款非常重要。(30)根據(jù)該《規(guī)定》，P國(guó)能否適用《范本》第10條取決于是否如像股息所得一樣來對(duì)待利潤(rùn)分紅，即合伙企業(yè)是否屬于所在地國(guó)國(guó)內(nèi)法上企業(yè)所得稅的納稅主體。

    根據(jù)《范本》第10條第2款，P國(guó)對(duì)來源于合伙企業(yè)的利潤(rùn)分紅僅具有有限的來源稅課稅權(quán)。根據(jù)該款第2項(xiàng)，如果自然人或者公司對(duì)合伙企業(yè)的投資少于25％的股份，P國(guó)對(duì)這種股息可以適用協(xié)定稅率15％。根據(jù)該款第1項(xiàng)，當(dāng)合伙人是公司，且其至少對(duì)該合伙企業(yè)直接投資達(dá)到25％的股份時(shí)，可以對(duì)股息適用協(xié)定稅率5％。(31)

    (3)合伙人居住國(guó)對(duì)所得的定性。

    在協(xié)定法上合伙人居住國(guó)是否應(yīng)受到合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)利潤(rùn)分紅定性的約束，必須根據(jù)《范本》第10條的股息條款來回答。

    A.協(xié)定法上的股息。

    《范本》第10條第3款中所引用的股息定義的后半句具有重要的意義，即“以及按照分配利潤(rùn)公司是其居民的國(guó)家法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得”。據(jù)此，協(xié)定明確指示參照合伙企業(yè)所在地國(guó)國(guó)內(nèi)法來確定股息含義。協(xié)定居住國(guó)要受到合伙企業(yè)所在地國(guó)定性的約束，合伙人的分紅應(yīng)歸屬股息條款之下。合伙企業(yè)所在地國(guó)國(guó)內(nèi)法因《范本》第10條第3款的指示成為協(xié)定規(guī)則的組成部分(32)，這不能認(rèn)為是締約國(guó)一方適用國(guó)內(nèi)法進(jìn)行解釋，而應(yīng)屬于協(xié)定本身對(duì)股息概念作出的特別規(guī)定，只不過是協(xié)定將締約國(guó)國(guó)內(nèi)法上的概念含義作為協(xié)定本身規(guī)定的概念含義而已。(33)但這種指示僅涉及規(guī)則的后半句，即對(duì)從“其他公司權(quán)利取得的所得”的解釋，而前半句純粹是協(xié)定法上的概念 。償付給合伙人的利潤(rùn)部分同樣屬于“從其他公司權(quán)利取得的所得”。(34)

    這種將利潤(rùn)分紅歸屬股息條款的觀點(diǎn)還可以從合伙企業(yè)在其所在地國(guó)被視為協(xié)定主體來證明。合伙企業(yè)被視為協(xié)定法上的主體，是《范本》意義上的“公司”，被視為居民，也是“締約國(guó)一方企業(yè)”，與其合伙人各自成為不同的實(shí)體。因此，在協(xié)定法上，這種企業(yè)關(guān)系就如公司與其股東之間的關(guān)系一樣，兩者之間相互獨(dú)立。協(xié)定法上適用的這種獨(dú)立原則將合伙企業(yè)向其合伙人的分紅歸屬《范本》第10條的股息。(35)

    根據(jù)《范本》第10條第1款，合伙人居住國(guó)可以對(duì)合伙企業(yè)向合伙人的分紅予以完全課稅，但必須根據(jù)《范本》第23A條第2款或者第23B條第1款給予稅收減免救濟(jì)。有些國(guó)家的協(xié)定可能與此有出入。例如，絕大多數(shù)德國(guó)協(xié)定都偏離了《范本》，規(guī)定了“重大參股豁免”。(36)當(dāng)?shù)聡?guó)的居民公司直接投資一個(gè)外國(guó)的子公司至少達(dá)到25％的股份時(shí)，一般可以適用所謂的“重大參股豁免”。根據(jù)方法條款，子公司向母公司的股息分紅可以在德國(guó)課稅。如果德國(guó)公司向外國(guó)合伙企業(yè)直接投資至少達(dá)到25％的股份，德國(guó)因協(xié)定法上協(xié)商一致的“重大參股豁免”規(guī)定必須對(duì)股息免稅。(37)

    B.所得分配的時(shí)間。

    協(xié)定允許合伙人居住國(guó)在分紅的時(shí)間點(diǎn)上課稅，這種時(shí)間點(diǎn)的劃分由國(guó)內(nèi)法規(guī)定。根據(jù)合伙人居住國(guó)國(guó)內(nèi)法，利潤(rùn)在獲得年度已具有納稅義務(wù)，對(duì)分紅所得不再課稅。(38)

    根據(jù)股息條款，居住國(guó)在利潤(rùn)產(chǎn)生年度就已經(jīng)具有課稅權(quán)。合伙人居住國(guó)歸屬于合伙人的所得將適用協(xié)定法上的股息條款。如果合伙人居住國(guó)在較早時(shí)作為來源國(guó)對(duì)該所得課稅，那么這種權(quán)利因協(xié)定法而擁有，因?yàn)楂@得所得的時(shí)間點(diǎn)僅根據(jù)國(guó)內(nèi)法來決定。當(dāng)合伙企業(yè)所在地國(guó)根據(jù)其國(guó)內(nèi)法規(guī)定，分紅還沒有產(chǎn)生，但對(duì)合伙人的居住國(guó)而言，股息就已經(jīng)存在，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在合伙人居住國(guó)被視為納稅虛體，所得一旦產(chǎn)生將立刻計(jì)算到合伙人應(yīng)納稅所得之中，相應(yīng)地在利潤(rùn)產(chǎn)生年度會(huì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行“分紅”。在協(xié)定法上，這仍然是《范本》第10條第3款意義上的股息，根據(jù)該條第1款，允許合伙人居住國(guó)在利潤(rùn)產(chǎn)生年度內(nèi)課稅。(39)

    這種觀點(diǎn)忽視了兩個(gè)問題。第一，利潤(rùn)產(chǎn)生年度對(duì)《范本》第10條第1款并不重要，而對(duì)第7條第1款第1句前半句很重要，僅合伙企業(yè)所在地國(guó)享有課稅權(quán)。因此，在協(xié)定法上必須實(shí)際上實(shí)現(xiàn)分紅，所得才能歸屬第10條的適用范圍。第10條第2款要求的事實(shí)前提是“支付股息公司”，該條第1款也有類似表述“……居民公司支付……的股息”。根據(jù)國(guó)內(nèi)法，這種經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)前提(支付)不能由虛擬的“分紅”來替代。只要合伙企業(yè)沒有實(shí)際上進(jìn)行分紅，即未向其合伙人支付，且此時(shí)也不存在第10條所必需的跨境事實(shí)，那么對(duì)利潤(rùn)的課稅權(quán)就應(yīng)適用《范本》第7條第1款第1句前半句規(guī)定。第二，第10條第2款最后一句規(guī)定“本款不應(yīng)影響對(duì)該公司支付股息前的利潤(rùn)所征收的公司利潤(rùn)稅”，這表明，第10條第2款涉及的不是對(duì)公司的利潤(rùn)課稅，而是其支付的股息。所以，必須對(duì)協(xié)定法上的兩個(gè)基本事實(shí)——由公司獲得的企業(yè)利潤(rùn)和公司就該利潤(rùn)向其股東的分紅——加以區(qū)分?！斗侗尽返?條第1款第1句前半句規(guī)定了所在地國(guó)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的課稅權(quán)，而第10條第1款規(guī)定了合伙人居住國(guó)對(duì)分紅的課稅權(quán)。根據(jù)協(xié)定第7條，不允許合伙人居住國(guó)對(duì)公司的利潤(rùn)課稅。(40)

    《范本》第10條第2款此時(shí)也僅限制P國(guó)的來源課稅權(quán)，但它明確保留了所在地國(guó)對(duì)公司利潤(rùn)的課稅權(quán)。R國(guó)沒有受到《范本》第10條課稅權(quán)的限制，甚至保留無限課稅權(quán)。這再次說明，企業(yè)利潤(rùn)的獲得和該利潤(rùn)向合伙人的分紅是兩個(gè)獨(dú)立的事件。《范本》第7條第1款規(guī)定了對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的課稅權(quán)，前提是該利潤(rùn)由企業(yè)獲得。如果R國(guó)將合伙企業(yè)視為《范本》第10條的適用主體，那么它也要將此適用于第7條第1款第1句前半句。這樣，僅允許P國(guó)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅，因?yàn)楦鶕?jù)《范本》第3條第1款第4項(xiàng)，此時(shí)合伙企業(yè)被視為企業(yè)。《范本》第10條要求，股息由居民公司向股東“支付”，但利潤(rùn)的“支付”有賴于利潤(rùn)的獲得，只要利潤(rùn)是在公司內(nèi)積累，那么第10條就不相關(guān)。利潤(rùn)的分配首先賦予R國(guó)一個(gè)無限課稅權(quán)，但在R國(guó)國(guó)內(nèi)法上卻不能行使。協(xié)定法上利潤(rùn)獲得和利潤(rùn)分配的分離也不因方法條款而取消?！斗侗尽返?3條沒有對(duì)各種所得形式進(jìn)行區(qū)分，而僅對(duì)不同國(guó)家進(jìn)行區(qū)分。因這個(gè)原因，居住國(guó)可以將全部所得匯聚在一起。(41)從分配規(guī)則看，居住國(guó)總是可以適用協(xié)定。綜上，R國(guó)的課稅權(quán)因《范本》第7條第1款第1句前半句而不是第10條得以排除。

    (三)特別報(bào)酬

    《范本》對(duì)特別報(bào)酬問題并沒有作規(guī)定。一些學(xué)者認(rèn)為，特別報(bào)酬應(yīng)視為《范本》第7條意義上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得，另有學(xué)者認(rèn)為，特別報(bào)酬應(yīng)歸屬相應(yīng)的分配規(guī)則之下。(42)

    1.合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)所得的定性

    合伙企業(yè)所在地國(guó)將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅主體，合伙企業(yè)和合伙人相互獨(dú)立，是兩個(gè)不同的法律主體，其彼此之間的法律行為就如同與陌生的第三人產(chǎn)生的一樣。合伙人因向合伙企業(yè)提供勞務(wù)而獲得的報(bào)酬或者因向合伙企業(yè)提供貸款或者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、權(quán)利而獲得的所得，也如同與陌生的第三人產(chǎn)生的交易關(guān)系一樣得以承認(rèn)，合伙企業(yè)的這種開支因被視為營(yíng)業(yè)經(jīng)費(fèi)而可以列支。在適用協(xié)定時(shí)，合伙企業(yè)所在地國(guó)將這種交易關(guān)系產(chǎn)生的所得歸屬于單獨(dú)的分配規(guī)則之中，即相應(yīng)地歸屬于《范本》第14條的獨(dú)立勞務(wù)所得、第11條的利息所得、第12條的特許權(quán)使用費(fèi)、第6條的不動(dòng)產(chǎn)所得或者第21條意義上的其他所得。倘若協(xié)定要求承認(rèn)兩者之間的交易關(guān)系，那么，至少?gòu)暮匣锲髽I(yè)所在地國(guó)的角度看是存在的，因?yàn)樵趨f(xié)定法上，合伙人和合伙企業(yè)兩者都是居民，是兩個(gè)獨(dú)立的法律主體。

    2.合伙人居住國(guó)對(duì)所得的定性

    合伙人居住國(guó)也必須將合伙企業(yè)支付給合伙人的所得歸屬于分配規(guī)則之下，以便得出與方法條款相一致的結(jié)果。同樣，協(xié)定法上的合伙企業(yè)關(guān)系起決定作用，兩個(gè)國(guó)家都有義務(wù)承認(rèn)合伙企業(yè)的協(xié)定主體地位。從合伙人居住國(guó)角度看，合伙人和合伙企業(yè)也如同陌生的第三者一樣處于相互獨(dú)立的地位。因此，交易所得就歸屬于各分配規(guī)則之中。合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)合伙企業(yè)與其合伙人之間因交易產(chǎn)生的所 得的定性就得以承認(rèn)，視情況分別歸屬于《范本》第11條的利息、第12條的特許權(quán)使用費(fèi)、第21條的動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、第6條的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者第14條的獨(dú)立勞務(wù)所得。

    二、合伙企業(yè)在其所在地國(guó)一方被視為納稅虛體而在合伙人居住國(guó)一方被視為納稅實(shí)體

    當(dāng)合伙企業(yè)所在地國(guó)一方將其視為納稅虛體而合伙人居住國(guó)一方將其視為納稅實(shí)體時(shí)，合伙企業(yè)所得的課稅權(quán)分配與第一部分所述情形會(huì)有差別，相對(duì)而言更為簡(jiǎn)單。因合伙企業(yè)被視為納稅虛體，因此其所在地國(guó)一方并不認(rèn)為它具有居民資格。以下主要分析合伙企業(yè)的利潤(rùn)所得和特別報(bào)酬的課稅。

    (一)合伙企業(yè)利潤(rùn)所得

    就合伙企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得而言，合伙企業(yè)本身持有的利潤(rùn)與分配給合伙人的分紅此時(shí)沒有必要區(qū)分，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所在地國(guó)將其視為納稅虛體，其所有所得由合伙人承擔(dān)納稅義務(wù)，但締約國(guó)哪一方具有課稅權(quán)，則是必須弄清楚的。解決這個(gè)問題的前提是對(duì)合伙企業(yè)所得進(jìn)行準(zhǔn)確的定性。

    1.合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)所得的定性

    首先要確定，由誰來經(jīng)營(yíng)企業(yè)，即合伙企業(yè)的企業(yè)活動(dòng)在協(xié)定法上歸屬于誰，根據(jù)《范本》第3條第1款第4項(xiàng)，締約國(guó)一方企業(yè)是指締約國(guó)一方居民經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，因此，僅考慮由居民來經(jīng)營(yíng)企業(yè)。根據(jù)合伙企業(yè)所在地國(guó)的判斷，合伙企業(yè)不是納稅實(shí)體，企業(yè)被按份歸屬于締約國(guó)另一方的居民，因而就涉及締約國(guó)另一方的企業(yè)，它在合伙企業(yè)所在地國(guó)通過合伙企業(yè)根據(jù)投資額度按份運(yùn)營(yíng)一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。在合伙企業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi)，獲得《范本》第7條意義上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，或者根據(jù)第3條第1款第3項(xiàng)和第8項(xiàng)涉及營(yíng)業(yè)活動(dòng)。如果合伙企業(yè)具有《范本》第5條意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)特征，合伙企業(yè)所在地國(guó)通常將它視為合伙人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款規(guī)定的有關(guān)的分配規(guī)則，歸屬于合伙企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)可以在所在地國(guó)課稅。合伙企業(yè)的所在地國(guó)是協(xié)定意義上的來源國(guó)，而合伙人居住國(guó)則是協(xié)定意義上的居住國(guó)。利潤(rùn)是否被合伙企業(yè)積累或者分紅，并不重要。

    2.合伙人居住國(guó)對(duì)所得的定性

    因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所在地國(guó)(我們假定為P國(guó))將合伙企業(yè)視為納稅虛體，合伙企業(yè)在其所在地國(guó)沒有納稅義務(wù)。根據(jù)《范本》第4條第1款，來源國(guó)(假定為R國(guó))也可能是合伙企業(yè)的居住國(guó)，但合伙企業(yè)在R國(guó)僅對(duì)來源于那里的所得負(fù)有有限納稅義務(wù)。根據(jù)《范本》第4條第1款第2句的規(guī)定，“人”具有有限納稅義務(wù)并不當(dāng)然成為協(xié)定意義上的居民。因此，合伙企業(yè)不是協(xié)定意義上的居民，這種定性對(duì)R國(guó)和P國(guó)都有約束作用。根據(jù)《范本》第3條第1款第4項(xiàng)的規(guī)定，從R國(guó)角度看，因?yàn)樗鼘⒑匣锲髽I(yè)視為納稅實(shí)體，這時(shí)存在一個(gè)由R國(guó)居民經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，它在P國(guó)經(jīng)營(yíng)一個(gè)與其合伙人股份相當(dāng)?shù)某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，R國(guó)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)享有課稅權(quán)，根據(jù)該款第1句后半句以及第2句P國(guó)也可以課稅，則雙重征稅在R國(guó)的避免有賴于R國(guó)作為居住國(guó)對(duì)方法條款之適用。如果R國(guó)是免稅國(guó)，那么根據(jù)《范本》第23A條第1款必須對(duì)合伙人所分配到的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)免稅。如果R國(guó)采用抵免法，那么對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在P國(guó)的所課稅收原則上應(yīng)給予抵免。

    合伙人居住國(guó)可能根據(jù)其國(guó)內(nèi)法對(duì)合伙企業(yè)持有的利潤(rùn)和分紅給合伙人的利潤(rùn)給予區(qū)分，但不能適用《范本》第10條，該條第3款規(guī)定，根據(jù)合伙企業(yè)是其居民的國(guó)家即P國(guó)的法律來判斷“股息”這個(gè)概念。但合伙企業(yè)恰恰不是P國(guó)的居民，其向合伙人的支付也很少被視為“股息”。因此，R國(guó)的課稅權(quán)限于合伙人按份所得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，R國(guó)對(duì)合伙企業(yè)持有的利潤(rùn)與分配給合伙人的利潤(rùn)加以區(qū)分就不符合協(xié)定的宗旨。(43)

    (二)特別報(bào)酬

    在R國(guó)合伙企業(yè)被視為企業(yè)所得稅納稅主體，因此，合伙人和合伙企業(yè)之間的法律行為原則上就如同與陌生的第三者之間產(chǎn)生的。R國(guó)就會(huì)將特別報(bào)酬納入?yún)f(xié)定的分配規(guī)則之中，分別歸屬于勞務(wù)所得、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得形式。根據(jù)協(xié)定，合伙企業(yè)既非其所在地國(guó)也非合伙人居住國(guó)的居民。對(duì)勞務(wù)關(guān)系而言，協(xié)定意義上的居住國(guó)是合伙人居住國(guó)，來源國(guó)是合伙企業(yè)所在地國(guó)。P國(guó)作為來源國(guó)，分配規(guī)則所規(guī)定的課稅權(quán)要受到限制，此時(shí)協(xié)定的兩個(gè)締約國(guó)都應(yīng)該從合伙企業(yè)是納稅虛體出發(fā)，以便對(duì)所得的課稅不會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)論。

    三、我國(guó)的立場(chǎng)

    隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和法制的完善，合伙企業(yè)的跨國(guó)所得現(xiàn)象也將日趨增多，這必然會(huì)涉及協(xié)定的適用和避免雙重征稅以及不征稅問題的協(xié)調(diào)。在不同的情況下，中國(guó)處于不同的締約國(guó)地位，如所得來源國(guó)、合伙人居住國(guó)、合伙企業(yè)所在地國(guó)，有時(shí)可以同時(shí)是所得來源國(guó)和居住國(guó)。當(dāng)我國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的跨國(guó)所得課稅可歸屬于上述兩部分的情形之中時(shí)，可以借鑒文中的方法來分配課稅權(quán)，下面再扼要闡述之。

    (一)中國(guó)作為合伙人居住國(guó)，合伙企業(yè)所在地國(guó)將其視為納稅實(shí)體

    假如合伙企業(yè)P在P國(guó)設(shè)立，從P國(guó)獲得不屬于其境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍的所得，合伙人A和B是中國(guó)居民。P國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體且與中國(guó)締結(jié)了協(xié)定。

    締約國(guó)對(duì)方將合伙企業(yè)視為納稅主體，中國(guó)也將該外國(guó)合伙企業(yè)P視為納稅主體，雙方都將合伙企業(yè)視為公司對(duì)待。因而，在合伙企業(yè)的協(xié)定資格上不會(huì)產(chǎn)生定性沖突，合伙企業(yè)P而不是合伙人A和B可以享受中國(guó)與P國(guó)的協(xié)定待遇。

    (二)中國(guó)作為合伙企業(yè)所在地國(guó)，合伙人居住國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體

    假如合伙企業(yè)P在我國(guó)設(shè)立，合伙人A和B是R國(guó)居民，R國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體。P從我國(guó)獲得特許權(quán)使用費(fèi)所得。R國(guó)與我國(guó)締結(jié)了協(xié)定。按照?qǐng)?bào)告的觀點(diǎn)，不能要求中國(guó)給予該特許權(quán)使用費(fèi)協(xié)定保護(hù)，中國(guó)對(duì)所得具有無限課稅權(quán)。

    理由是，盡管A和B是R國(guó)的居民，按照R國(guó)的分配規(guī)則，他們對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)在R國(guó)沒有納稅義務(wù)，無權(quán)享受協(xié)定優(yōu)惠。從R國(guó)的角度看，P不是協(xié)定意義上R國(guó)的居民，也不是任何意義上的國(guó)內(nèi)納稅人，所以，P國(guó)對(duì)該合伙企業(yè)所得的課稅權(quán)不受協(xié)定的限制。合伙人無權(quán)享受協(xié)定待遇，因?yàn)樗麄儾皇菂f(xié)定意義上的受益所有人。中國(guó)可以只注重這個(gè)事實(shí)，即按照分配規(guī)則，該所得支付給P，而P既不具備成為R國(guó)居民的資格也不具備成為P國(guó)居民的資格。此時(shí)，A和B的稅收待遇并不相關(guān)。

    在這種情況下，容易產(chǎn)生對(duì)所得定性的沖突，從而導(dǎo)致雙重征稅或者不征稅。假如R國(guó)居民合伙人B將他位于中國(guó)合伙企業(yè)中的股份轉(zhuǎn)讓給他人所取得的收益，該合伙人的居住國(guó)稅法上將視同為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)所得，并因此會(huì)認(rèn)為根據(jù) 《范本》第13條第5款規(guī)定，中國(guó)作為來源國(guó)不得對(duì)上述轉(zhuǎn)讓公司股份所得課稅，只應(yīng)由轉(zhuǎn)讓人的居住國(guó)征稅。而中國(guó)合伙企業(yè)由于在中國(guó)稅法上不具有獨(dú)立的納稅主體地位，R國(guó)合伙人轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)合伙企業(yè)中的出資份額，按照中國(guó)所得稅法相當(dāng)于非居民轉(zhuǎn)讓其在中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或者固定基地的營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)，根據(jù)《范本》第13條第2款規(guī)定可以由中國(guó)行使優(yōu)先課稅權(quán)。如果合伙人居住國(guó)R國(guó)認(rèn)為中國(guó)適用第13條第2款規(guī)定對(duì)上述財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益征稅不符合兩國(guó)間的協(xié)定，根據(jù)協(xié)定第23條規(guī)定并沒有義務(wù)對(duì)轉(zhuǎn)讓人在中國(guó)繳納的所得給予稅收抵免救濟(jì)，將造成對(duì)上述情形下的跨國(guó)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的國(guó)際雙重征稅。這種情形下的國(guó)際重復(fù)征稅，完全是由于締約國(guó)之間各自國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于合伙企業(yè)的課稅規(guī)定差異導(dǎo)致的對(duì)有關(guān)所得性質(zhì)認(rèn)定的分歧造成的。(44)此時(shí)，正確的做法是合伙人B的居住國(guó)R承認(rèn)來源國(guó)即中國(guó)對(duì)所得的定性，將該所得視為轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)所得，并有義務(wù)根據(jù)協(xié)定第23條對(duì)其居民納稅人提供免稅或者稅收抵免救濟(jì)。

    四、結(jié)束語

    綜上所述，當(dāng)締約國(guó)對(duì)合伙企業(yè)給以不同稅收待遇，對(duì)合伙企業(yè)跨國(guó)所得及分配給合伙人的所得課稅，是一個(gè)非常復(fù)雜的問題。當(dāng)合伙企業(yè)所在地國(guó)將其視為納稅虛體時(shí)，締約國(guó)雙方對(duì)利潤(rùn)部分的判斷應(yīng)盡可能一致。此時(shí)，合伙企業(yè)被視為其所在地國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，合伙人作為其居住國(guó)的企業(yè)主在合伙企業(yè)所在地國(guó)按份運(yùn)營(yíng)常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第1款第2句，合伙企業(yè)所在地國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的利潤(rùn)具有無限課稅權(quán)。對(duì)那些不適用該解釋的國(guó)家，應(yīng)該針對(duì)《范本》第7條作出特別協(xié)商。如果合伙企業(yè)在其所在地國(guó)被視為納稅實(shí)體，那么僅該國(guó)對(duì)《范本》第7條第1款前半句規(guī)定的利潤(rùn)享有無限課稅權(quán)。只要這種利潤(rùn)是在合伙企業(yè)內(nèi)部積累并由合伙企業(yè)持有，那么根據(jù)分配規(guī)則，合伙人居住國(guó)的課稅權(quán)就被排除；同樣，這些國(guó)家也不太可能對(duì)合伙人的利潤(rùn)部分因方法條款而規(guī)定累進(jìn)保留。當(dāng)合伙企業(yè)將利潤(rùn)向合伙人分紅時(shí)，允許合伙人居住國(guó)無限課稅。合伙人因與合伙企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而獲得的所得在這種情況下歸屬于單個(gè)分配規(guī)則之中。當(dāng)締約國(guó)對(duì)合伙人與合伙企業(yè)之間的內(nèi)部交易往來有不同解釋時(shí)，經(jīng)常會(huì)對(duì)特別報(bào)酬的定性產(chǎn)生分歧。為了解決該沖突，居住國(guó)在適用《范本》第23條時(shí)，應(yīng)考慮來源國(guó)對(duì)有關(guān)所得的定性。特別報(bào)酬本身并不屬于《范本》第7條的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。這種利潤(rùn)何時(shí)以及如何產(chǎn)生，由國(guó)內(nèi)法進(jìn)行規(guī)定。我國(guó)應(yīng)及時(shí)修訂有關(guān)合伙企業(yè)的稅收待遇以及合伙企業(yè)與合伙人內(nèi)部交易所得的課稅規(guī)定，在適用稅收協(xié)定時(shí)借鑒上述方法。

    注釋：

    ①Gündisch Stephan, Personengesellschaften im DBA-Recht—Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports. C. H. Beck, 2003. S. 191.

    ②Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 7 Rz.49.

    ③OECD, Commentaries on the articles of the Model Taxation Convension on Income and Capital, 2010, Art. 3, Para. 1. 4.

    ④Schaumburg Harald, Internationales Steuerrecht, Kln, 1998, S. 230.

    ⑤黃素梅：《淺析合伙企業(yè)在稅收協(xié)定中的“締約國(guó)居民”之身份》，載于《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2007年第1期，第75～79頁。

    ⑥Mittermaier J., Besteuerung von Personengesellschafien im Verhtltnis USA-Deutschland, Heidelberg, 1998, S. 324.

    ⑦Vogel Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, München, 1996, Art. 3, Rz. 35.

    ⑧Id., Rz. 34.

    ⑨Debatin H., Wassermezer F., Doppelbesteuerung Kommentar, München, 1999, OECDMA, Art. 3, Rz. 24.

    ⑩Wilke K.-M., DBA-Kommentar, Herne/Berlin, 1997, OECD-MA Art. 3, Rz. 26.

    (11)Wassermeyer Franz, Die Beurteilung der Abkommensbrechtigung auslindischer Personengesellschaften dutch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, Internationale Steuerrecht, 1998 (4), S. 489-492.

    (12)Id.

    (13)Selent Alexander, Auslndische Personengesellschaften im Ertrag-und Vermgensteuerrecht, Gelsenkirchen, 1982, S.320.

    (14)Id.

    (15)Id., S. 319.

    (16)Weggenmann Hans, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg, 2002, S. 309.

    (17)Supra note(13), S. 320.

    (18)OECD, supra note③, Art. 23, Para. 6.

    (19)Id., Art. 23, Para. 7.

    (20)Id., Intro, Para. 19.

    (21)Supra note⑦, Art. 1, Rz. 27e.

    (22)Daniels A. H. M., Issues in International Partnership Taxation. Deventer (NL): Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, p. 163.

    (23)Supra note(16), S. 312.

    (24)OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, 1999, Example 18.

    (25)Id., para, 134.

    (26)Id., para. 137.

    (27)Id., para. 136.

    (28)Id., para. 138.

    (29)Id., para. 139.

    (30)第3款內(nèi)容：“本條‘股息’一語是指從股份、‘享受’股份或‘享受’權(quán)利、礦業(yè)股份、發(fā)起人股份或非債權(quán)關(guān)系而分享利潤(rùn)的其他權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)公司是其居民的國(guó)家之法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。”

    (31)Schmidt Christian, Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropischen gewerblichen Personengesellschaften (ed.), Fischer, L., Steuerplanung zwischen Abkommens-und nationalem Auβsteuerrecht, Kln, 1998, S. 39-74.

    (32)Lang Michael, Hybride Finanzierungen im internationalen Steuerrecht. Wien, 1991, S. 86.

    (33)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，高等教育出版社2008年版，第79頁。

    (34)Id., S. 91.

    (35)Supra note⑥, S. 339.

    (36)Supra note⑦, Art. 23, Rz. 98.

    (37)Manke Klaus, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Deutsches Anwaltsinstitut. Jahrbuch der Fachanwlte für Steuerrecht 1978/1979, Herne/Berlin, 1978, S. 333-345.

    (38)Supra note(37).

    (39)Aigner Hans; Jgen & Züger Mario, Sind Entnahmen aus Personengesellschften "Dividenden"? Steuer und Wirtschaft International, 2000 (4), S. 254-259.

    (40)Supra note(39).

    (41)Lang Michael; Wimpissinger Christian, Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus abkommensreehtlicher Sicht, Gassner; Lang; Lechner, Personengesellschafien im Recht der Doppelbesteueungsabkommen—Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, Wien, 2000, S. 85-97.

    (42)Schnhaus Mathias, Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports, Frankfurta. M, 2005, S. 233.

    (43)Schaumburg Harald, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Die Steuerberatung, 1999 (2), S. 152-163.

篇7

公司制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理

例1，某投資公司20X1年設(shè)立之初發(fā)生開辦費(fèi)1萬元，當(dāng)年經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生人工費(fèi)100萬元，中介費(fèi)50萬元，差旅費(fèi)30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬元。賬務(wù)處理如下，借：管理費(fèi)用—開辦費(fèi)1萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬元、應(yīng)付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時(shí)，借：管理費(fèi)用—人工費(fèi)100萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬100萬元。據(jù)筆者與投行業(yè)內(nèi)同行交流所知，實(shí)際運(yùn)作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務(wù)處理方法。同時(shí)，基于私募股權(quán)投資也是屬于創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)投資以及穩(wěn)健謹(jǐn)慎性要求，也有部分公司制基金按照財(cái)政部制定的《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》要求，將與投資項(xiàng)目相關(guān)的前期費(fèi)用記入“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，再按照所投資項(xiàng)目成功與否分別記入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本或轉(zhuǎn)入期間費(fèi)用?！锻顿Y公司會(huì)計(jì)核算辦法》只是原則上規(guī)定“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目的用途，卻沒有詳細(xì)規(guī)定如何賬務(wù)操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)，也曾采用“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目進(jìn)行投資費(fèi)用的處理。具體設(shè)計(jì)如下：

1.“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目核算公司按照股權(quán)投資協(xié)議進(jìn)行投資而發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用等。

2.公司發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用主要包括：項(xiàng)目人員工資薪金、實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、盡調(diào)費(fèi)、咨詢費(fèi)及差旅費(fèi)等。

3.公司財(cái)務(wù)部門歸集與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用時(shí)按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權(quán)投資協(xié)議制作投資立項(xiàng)書，立項(xiàng)書應(yīng)主要包括：對(duì)投資項(xiàng)目的描述、投資金額等，立項(xiàng)書應(yīng)經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門。（2）財(cái)務(wù)部門根據(jù)已批準(zhǔn)的投資立項(xiàng)書分別按照項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算；并按會(huì)計(jì)年度來歸集與投資項(xiàng)目有關(guān)的各項(xiàng)前期費(fèi)用。發(fā)生的與股權(quán)投資項(xiàng)目有關(guān)的前期費(fèi)用，借記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。待股權(quán)投資項(xiàng)目按協(xié)議規(guī)定投資時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。（3）若在同一月份內(nèi)同時(shí)有多個(gè)項(xiàng)目并存，除項(xiàng)目人員工資和計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、公積金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用按照項(xiàng)目人員所耗費(fèi)工時(shí)分?jǐn)偼?，其余相關(guān)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)根據(jù)項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)銷單直接歸集到“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目明細(xì)賬中。（4）因終止協(xié)議等原因而不再進(jìn)行股權(quán)投資的，投資部門應(yīng)及時(shí)制作項(xiàng)目終止報(bào)告，經(jīng)投資部門負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)后上報(bào)公司總經(jīng)理，項(xiàng)目終止報(bào)告經(jīng)總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)后下達(dá)給公司財(cái)務(wù)部門；財(cái)務(wù)部門根據(jù)批準(zhǔn)的項(xiàng)目終止報(bào)告，將該股權(quán)投資項(xiàng)目上所發(fā)生的前期費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)期間費(fèi)用入賬，借記“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用”科目。

例2，某投資公司20X1年發(fā)生項(xiàng)目人員人工費(fèi)70萬元，管理部門人工費(fèi)30萬元，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)以及其他合理費(fèi)用10萬元，已完成投資項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。所耗工時(shí)：A項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，B項(xiàng)目耗時(shí)3千小時(shí)，C項(xiàng)目耗時(shí)1千小時(shí)。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬元。A項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元，B項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元，C項(xiàng)目發(fā)生差旅費(fèi)10萬元。賬務(wù)處理如下：1.發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元、應(yīng)付職工薪酬70萬元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)30萬元、管理費(fèi)用—業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時(shí)，借：代轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬元；貸：應(yīng)付職工薪酬70萬元。2.完成投資項(xiàng)目時(shí)：A項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬元、中介費(fèi)=20萬元、差旅費(fèi)=10萬元。B項(xiàng)目投資費(fèi)用歸集=人工費(fèi)+中介費(fèi)+差旅費(fèi)其中：人工費(fèi)=70萬元×3千小時(shí)÷7千小時(shí)=30萬元、中介費(fèi)=20萬元、差旅費(fèi)=10萬元。因C項(xiàng)目終止，故C項(xiàng)目投資費(fèi)用轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A項(xiàng)目60萬元、長(zhǎng)期股權(quán)投資—B項(xiàng)目60萬元、管理費(fèi)用—人工費(fèi)10萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)10萬元；貸：待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用—人工費(fèi)70萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元、管理費(fèi)用—差旅費(fèi)30萬元。

但現(xiàn)行稅法對(duì)投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理卻是按照下述規(guī)定來執(zhí)行的：“投資資產(chǎn)按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”。鑒于會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的不一致，上述待轉(zhuǎn)投資費(fèi)用120萬元成為一項(xiàng)時(shí)間性差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

合伙制基金關(guān)于投資費(fèi)用的處理

如上所述，合伙制基金在合伙協(xié)議中對(duì)投資費(fèi)用的規(guī)定較為嚴(yán)密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費(fèi)金額較少，一般可由管理公司來承擔(dān)；但對(duì)于與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)要占到項(xiàng)目投資額的3%左右，一般來說，應(yīng)由合伙制基金承擔(dān)。合伙制基金可參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來設(shè)置會(huì)計(jì)科目。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來設(shè)置科目，也可將與投資項(xiàng)目相關(guān)的中介費(fèi)記入管理費(fèi)用，或按項(xiàng)目暫掛往來賬，等投資項(xiàng)目退出時(shí)配比記入管理費(fèi)用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項(xiàng)目二個(gè)：A項(xiàng)目與B項(xiàng)目，終止項(xiàng)目一個(gè)：C項(xiàng)目。A項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，B項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)20萬元，C項(xiàng)目發(fā)生中介費(fèi)10萬元。20X2年A項(xiàng)目投資退出。

會(huì)計(jì)處理：（1）借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬元、其他應(yīng)收款—B項(xiàng)目20萬元、管理費(fèi)用—中介費(fèi)10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項(xiàng)目投資退出時(shí)，借：管理費(fèi)用—中介費(fèi)20萬元；貸：其他應(yīng)收款—A項(xiàng)目20萬元。若執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，賬務(wù)處理可以參照上述會(huì)計(jì)處理（1）或（2）。由于現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)不交企業(yè)所得稅，但合伙企業(yè)要納入?yún)R算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應(yīng)進(jìn)行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應(yīng)報(bào)送《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，有“應(yīng)納所得稅額”的，申報(bào)繳稅；合伙人是企業(yè)的，參照適用《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅申報(bào)表》，若合伙企業(yè)當(dāng)年有盈利，應(yīng)按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅，若合伙企業(yè)當(dāng)年虧損，則虧損額不能分?jǐn)傊粮骱匣锶?，?yīng)由合伙企業(yè)以后年度盈利來彌補(bǔ)，直到有盈利結(jié)余才由各合伙人分別繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定，上述會(huì)計(jì)處理（1）與會(huì)計(jì)處理（2）實(shí)際上等效。#p#分頁標(biāo)題#e#

篇8

企業(yè)所得稅是指對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)（居民企業(yè)及非居民企業(yè)）和其他取得收入的組織以其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為課稅對(duì)象所征收的一種所得稅?，F(xiàn)行《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是納稅人取得的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈(zèng)所得和其他所得。

企業(yè)所得稅的稅率即據(jù)以計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的法定比率。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率。

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額*應(yīng)稅所得率。

2 節(jié)稅的概念及特征

2.1 節(jié)稅的基本概念 節(jié)稅是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，通過對(duì)各項(xiàng)法律法規(guī)和政策規(guī)定進(jìn)行分析研究，事前采取合法的措施和科學(xué)的規(guī)劃，選擇最優(yōu)的納稅方案，使企業(yè)本身稅負(fù)減輕的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。簡(jiǎn)單來講，節(jié)稅是指納稅人采用合法的手段減少稅款，即稅款的“節(jié)約”。

2.2 節(jié)稅的特征

2.2.1 順應(yīng)法規(guī)性。節(jié)稅行為是納稅人通過對(duì)稅收法律法規(guī)進(jìn)行分析研究后，以法律法規(guī)為依據(jù)做出的優(yōu)化稅收的選擇，是合法的行為。節(jié)稅可以減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，因符合稅法宗旨和政策意圖，常為各國(guó)政府所鼓勵(lì)和提倡。

2.2.2 符合政策導(dǎo)向性。企業(yè)選擇節(jié)稅，雖然會(huì)造成政府稅收收入的暫時(shí)減少，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，企業(yè)通過節(jié)稅會(huì)獲得更多的收入，這樣使生產(chǎn)者有更高的積極性和更多的資金去再投資，形成一個(gè)良性循環(huán)，政府可以通過擴(kuò)大稅基而獲得額外的稅收收入。

2.2.3 普遍存在性。一方面，各國(guó)在制定稅法時(shí)，都會(huì)制定一些優(yōu)惠政策，這些政策為納稅人的節(jié)稅行為提供了前提，使得節(jié)稅行為具有普遍性；另一方面，企業(yè)通過節(jié)稅籌劃活動(dòng)，提高資金管理能力和水平，提高企業(yè)自身的效益，有利于企業(yè)的發(fā)展。

2.2.4 形式多樣性。稅收政策在不同的地區(qū)、行業(yè)甚至不同的企業(yè)之間存在著差異。正是由于稅收政策的多樣性，使得不同的納稅人在面對(duì)不同的稅收政策時(shí)可以選擇的節(jié)稅余地有所不同，節(jié)稅的形式也就多樣化。

3 減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)的一些節(jié)稅策略

在企業(yè)的納稅實(shí)踐中，有不少企業(yè)因?yàn)閷?duì)稅法的理解不夠深入透徹、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的管理不符合規(guī)定等原因，對(duì)于稅法賦予的權(quán)利沒能很好利用，使企業(yè)本該享有的權(quán)利而沒有享受到。用足用好稅法賦予的各項(xiàng)權(quán)利，是每個(gè)企業(yè)需要具備的基本功。在這里，探討減輕企業(yè)所得稅的一些節(jié)稅策略：

3.1 增加合法的稅前扣除

3.1.1 發(fā)生購(gòu)銷行為要取得符合要求的票據(jù)。如果企業(yè)發(fā)生購(gòu)入行為而沒有取得正規(guī)發(fā)票，或者企業(yè)是增值稅一般納稅人，而在購(gòu)進(jìn)原材料等商品時(shí)沒有取得增值稅專用發(fā)票，或只取得了普通發(fā)票，那么這種情況下所發(fā)生的此項(xiàng)支出，就不能在稅前扣除。需要注意的是，企業(yè)是增值稅一般納稅人，只有取得了注明增值稅稅額的增值稅專用發(fā)票才能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.1.2 費(fèi)用支出要取得符合規(guī)定的憑證。在一些企業(yè)，尤其是一些以家庭為單位投資的企業(yè)容易忽視的問題，在他們看來，反正是自己花錢，要不要票無所謂，其不知，只因?yàn)椴灰l(fā)票，就失去了在所得稅前扣除的條件。

此外，公益性捐贈(zèng)是企業(yè)可能發(fā)生的行為，企業(yè)在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)時(shí)，要特別注意按照規(guī)定的程序、渠道進(jìn)行捐贈(zèng)，并取得相關(guān)的憑證，這樣才可以根據(jù)不同捐助對(duì)象按不同等級(jí)進(jìn)行稅前扣除。

3.1.3 及時(shí)扣除應(yīng)扣除費(fèi)用。很多的費(fèi)用扣除都有一些規(guī)定，現(xiàn)行的企業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)都實(shí)行直線法扣除，即在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)平均扣除。如果在應(yīng)申報(bào)扣除的年限內(nèi)，而不申報(bào)扣除。在以后年度是不允許補(bǔ)扣的。

3.1.4 提取應(yīng)該提取的費(fèi)用。稅前扣除的確認(rèn)還有一條重要原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。如企業(yè)因經(jīng)濟(jì)情況等原因，實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)期可能支付不了，但以后是必需要支付的。

3.2 分設(shè)企業(yè)增加企業(yè)所得稅扣除限額 我國(guó)從2008年1月1日起執(zhí)行的新的稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

企業(yè)超標(biāo)了該怎么處理呢？可以通過設(shè)企業(yè)增加扣除限額和稅前扣除費(fèi)用，減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

案例一：某生產(chǎn)企業(yè)某年度實(shí)現(xiàn)銷售凈收入20000萬元，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)160萬元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)3500萬元。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)為：160萬元-20000萬元?5‰=60萬元。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超標(biāo)為：3500萬元-20000萬元?15%=500萬元。超標(biāo)部分繳納稅額為：（60萬元+500萬元）?25%=140萬元。

如果成立新的銷售公司，企業(yè)把產(chǎn)品以18000萬元賣給銷售公司，銷售公司以20000萬元對(duì)外銷售。企業(yè)與銷售公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)各承擔(dān)80萬元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別為1500萬元和2000萬元。由于增加了一個(gè)新的組織相應(yīng)地增加了扣除限額，產(chǎn)品都是20000萬元對(duì)外銷售，沒有增值，所以不會(huì)增加稅負(fù)。

這樣，支出費(fèi)用分別以兩家企業(yè)的銷售收入為依據(jù)計(jì)算扣除限額，結(jié)果如下：

生產(chǎn)企業(yè)：業(yè)務(wù)招待費(fèi)為80萬元，而扣除額為18000?5‰=90萬元；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的發(fā)生額為1500萬元，扣除限額為18000萬元?15%=2700萬元。生產(chǎn)企業(yè)的這兩項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生額都小于扣除限額，所以可以全額在稅前扣除。

銷售公司：業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額為80萬元，而扣除限額為20000?5‰=100萬元；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的發(fā)生額為2000萬元，而扣除限額為20000萬元?15%=3000萬元。同樣，銷售公司發(fā)生的這兩項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生額也都小于扣除限額，所以也都可以全額在稅前扣除。

這樣，企業(yè)就節(jié)約了企業(yè)所得稅140萬元。

綜上可知，通過設(shè)立新企業(yè)的方式完成企業(yè)節(jié)稅。如果生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，還要注意關(guān)聯(lián)交易的限制規(guī)定。

3.3 利用好節(jié)稅的優(yōu)惠政策 稅法第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅法實(shí)施條例第九十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：①工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；②其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

按20%繳稅和按25%繳稅，有5個(gè)百分點(diǎn)的稅收差距。節(jié)稅策略是：①資產(chǎn)和從業(yè)人員方面超過了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，采取“化整為零”的方式來適應(yīng)政策。②年度應(yīng)納稅所得額超過了30萬元，把部分收入延期，作為下一個(gè)年度的收入。

案例二：某企業(yè)繳納企業(yè)所得稅。1-11月銷售收入為360萬元，按核定應(yīng)稅所得率7%計(jì)算，應(yīng)納稅所得為360萬元*7%=25.2萬元，不足30萬元，適用小型微利企業(yè)20%的稅率，需繳納所得稅為25.2萬元*20%=50400元。

如果企業(yè)在12月份，按正常銷售方式確認(rèn)的銷售收入為90萬元，年終匯算收入總額為450萬元，按核定應(yīng)稅所得率7%計(jì)算，應(yīng)納稅所得為450萬元*7%=31.5萬元，超過了30萬元，適用25%的稅率，需繳納所得稅為31.5萬元*25%=78750元。

12月份的銷售收入就是節(jié)稅重點(diǎn)，把12月份的部分收入遞延到下一年度去。方法如下：

將這家企業(yè)12月份的90萬元收入，采取分期收款的結(jié)算方式進(jìn)行銷售，在合同上約定分兩次收回貨款，第一期12月31日前收回60萬元，第二期在下一個(gè)年度1月份再收回價(jià)款30萬元。那么，這個(gè)企業(yè)12月份確認(rèn)的收入就是60萬元，全年收入為420萬元，按核定應(yīng)稅所得率7%計(jì)算，應(yīng)納稅所得為420萬元*7%=29.4萬元，仍然是適用20%的稅率，需繳納所得稅為29.4萬元*20%=58800元，當(dāng)年節(jié)約企業(yè)所得稅為78750元-58800元=19950元。對(duì)于遞延到下一年度的30萬元收入，在以后的年度里也可以采用同樣的方法讓其適用20%的稅率，這樣需要納稅為：30萬元*7%*20%=4200元。通過這樣一個(gè)節(jié)稅策略，在銷售收入不變且合法的情況下，企業(yè)總體節(jié)稅額為：78750元-58800元-4200元=15750元。

3.4 利用企業(yè)組織形式節(jié)稅 根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，公司的個(gè)人股東從公司取得的稅后分紅也要納稅。這就涉及到“重復(fù)納稅”問題。而稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。稅法實(shí)施條例第二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。

即為：獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)只繳納個(gè)人所得稅或者說獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)不存在“重復(fù)納稅”問題。

案例三：有5個(gè)人以等額出資組建一股份公司，預(yù)計(jì)年應(yīng)稅所得為40萬元，所得稅稅率為25%，應(yīng)繳所得稅10萬元，稅后利潤(rùn)30萬元，公司按稅后利潤(rùn)10%提取公積金3萬元，稅后利潤(rùn)尚余27萬元。5人平分，每人得到54000元。按稅法規(guī)定，5名出資人按20%繳納個(gè)人所得稅共計(jì)54000元，企業(yè)與個(gè)人所得稅合計(jì)繳納154000元。

假設(shè)企業(yè)是合伙制企業(yè)，預(yù)計(jì)年所得仍然為40萬元，提取私營(yíng)企業(yè)發(fā)展基金10萬元，尚余30萬元，每人分得6萬元。每人應(yīng)繳個(gè)人所得稅為14270元，5人合計(jì)71350元，相比公司制企業(yè)節(jié)稅額為154000元-71350元=82650元。

篇9

關(guān)鍵詞：企業(yè)投資；稅收策劃；投資策略

稅收籌劃是指納稅人在遵守國(guó)家規(guī)章制度和法律的基礎(chǔ)上，為了更好地節(jié)約生產(chǎn)成本和提升利潤(rùn)空間，而借助法律規(guī)定的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，選擇最優(yōu)納稅方案，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。而對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，沒有投資活動(dòng)，就沒有資金流動(dòng)，也沒有利潤(rùn)的獲得，整個(gè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過程比較被動(dòng)。因此，如何在投資的同時(shí)，更好地進(jìn)行稅收籌劃就成為了企業(yè)發(fā)展的重中之重。

一、企業(yè)投資方向的策劃

投資方向是企業(yè)投資的關(guān)鍵步驟，也是首要環(huán)節(jié)。只有找準(zhǔn)了投資方向，企業(yè)的后續(xù)生產(chǎn)和銷售才會(huì)更加游刃有余，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和工作人員才能更加積極主動(dòng)地投入到工作中。因此，企業(yè)在策劃投資方向時(shí)，首先，應(yīng)認(rèn)真研究國(guó)家的稅收法律政策，分析法律政策中所涉及的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，以使企業(yè)所投資的項(xiàng)目得到國(guó)家的鼓勵(lì)和支持，降低成本；其次，企業(yè)要結(jié)合自身生產(chǎn)和發(fā)展的實(shí)際情況，要選擇稅收中的優(yōu)惠項(xiàng)目，以使所選擇的項(xiàng)目適合自身的發(fā)展；最后，企業(yè)選擇好投資地點(diǎn)，因?yàn)楹芏喽愂諆?yōu)惠項(xiàng)目有地域限制。

二、企業(yè)投資方式的策劃

現(xiàn)階段，企業(yè)的投資方式比較多樣化，不同的投資方式所面對(duì)的稅收情況也不一樣，優(yōu)惠力度也有所不同。因此，企業(yè)在選擇投資方式時(shí)，一定要綜合考慮稅收情況，實(shí)現(xiàn)實(shí)物財(cái)產(chǎn)和無形財(cái)產(chǎn)利潤(rùn)的同步增長(zhǎng)?？傮w說來，企業(yè)可以選擇貨幣資金投資、實(shí)物資金投資、無形財(cái)產(chǎn)投資、股權(quán)投資等多種投資方式。選擇貨幣資金投資和股權(quán)資金投資時(shí)，無法進(jìn)行大幅度地稅收處理，難以起到節(jié)稅的作用。而選擇實(shí)物資產(chǎn)投資時(shí)，可以在稅前扣除折舊費(fèi)用，節(jié)省一部分開支；選擇無形財(cái)產(chǎn)投資，也同樣需要在稅前扣除攤銷費(fèi)。因此，企業(yè)在選擇投資方式時(shí)，一定要在因地制宜的基礎(chǔ)上，多種投資方式相結(jié)合，例如將無形財(cái)產(chǎn)投資和實(shí)物財(cái)產(chǎn)投資結(jié)合，就可以將本企業(yè)利用率不高甚至長(zhǎng)期閑置不用的資源轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)中，更好地提高資源的利用效率，同時(shí)也可以減少一部分稅收。

三、企業(yè)投資結(jié)構(gòu)的策劃

企業(yè)的投資利潤(rùn)可以分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股權(quán)收益和債權(quán)收益等，這也使企業(yè)的投資結(jié)構(gòu)有所不同。因此，根據(jù)不同企業(yè)投資結(jié)構(gòu)所適用的稅收政策不同，企業(yè)應(yīng)做好一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，一方面，可以通過增加營(yíng)業(yè)額的渠道來實(shí)現(xiàn)；另一方面，可以通過稅前各種項(xiàng)目的扣除來減少稅收，增加企業(yè)的盈利。目前，越來越多的企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，不再選擇重新規(guī)劃建廠的方式，而是合并虧損的企業(yè)。其次，為了增加企業(yè)的股權(quán)收益，企業(yè)在股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)明確規(guī)定所得股權(quán)分紅屬于稅后利潤(rùn)，這樣就避免了企業(yè)所得稅的征收。最后，為了增加企業(yè)的債權(quán)收益，企業(yè)應(yīng)在考慮債權(quán)市場(chǎng)和股票市場(chǎng)不穩(wěn)定性及風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)和收益之間的關(guān)系，認(rèn)真選擇投資結(jié)果。

四、企業(yè)投資期限的策劃

企業(yè)在投資過程中，應(yīng)在最大程度上利用時(shí)間成本和時(shí)間價(jià)值，以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)做好稅收的籌劃。首先要做好分期投資的籌劃，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以一次性繳納所有的投資資金，也可以選擇分期繳納的方式，分期繳納的話，在簽發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照時(shí)只需要繳納規(guī)定的資金比例就可以，這能在很大程度上為企業(yè)爭(zhēng)取時(shí)間成本，也有利于企業(yè)資金的流轉(zhuǎn)。此外，企業(yè)為了降低風(fēng)險(xiǎn)，擴(kuò)大收益，可以在成立的初級(jí)階段增加股權(quán)融資的比例。而當(dāng)企業(yè)慢慢步入正軌后，可適當(dāng)增加負(fù)債融資的比例，利息就可以用來支付稅收。當(dāng)然，整個(gè)投資期限的策劃還應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況來實(shí)現(xiàn)，不能盲目從眾，也不能貿(mào)然選擇投資路線，以給企業(yè)帶來不必要的麻煩。尤其是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，應(yīng)真正起到帶頭作用，灌輸給工作者積極向上的工作心態(tài)。

篇10

關(guān)鍵詞：私募股權(quán) 投資基金 法律制度

一、我國(guó)私募股權(quán)投資基金法律規(guī)則狀況

我國(guó)私募股權(quán)投資基金設(shè)立的法律依據(jù)，可以參考2006年8月27日修訂的《合伙企業(yè)法》，其中確立了有限合伙制度，使得我國(guó)有限合伙型的私募股權(quán)基金成為可能。

（一）全國(guó)性法規(guī)

《合伙企業(yè)法》修訂以后，指出設(shè)立有限合伙的風(fēng)險(xiǎn)投資意義，譬如“有限合伙的特殊規(guī)定”，成為我國(guó)企業(yè)組織有限合伙基金實(shí)踐開展的合法依據(jù)。隨后國(guó)務(wù)院修訂的《合伙企業(yè)登記管理辦法》，對(duì)合伙企業(yè)的登記主管機(jī)關(guān)、合伙登記材料、合伙登記程序等進(jìn)行了明確規(guī)定，提供給合伙企業(yè)設(shè)立足夠的法律依據(jù)。

（二）地方性法律法規(guī)

《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》（深圳）、《中關(guān)村科技園區(qū)條例》（北京）、《有限合伙管理辦法》（北京）、《珠海市科技創(chuàng)業(yè)投資暫行規(guī)定》（珠海）、《杭州市有限合伙管理暫行辦法》（杭州）等城市，制定了有限合伙的地方性法律法規(guī)，盡管這些法律法規(guī)僅有區(qū)域性的效力，卻是《合伙企業(yè)法》的有效補(bǔ)充，也是有效合伙型私募股權(quán)基金投資實(shí)踐的法律基礎(chǔ)。

（三）部門規(guī)章制度

2003年3月1日。我國(guó)對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部通過了《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》，其中第4條提出了公司制形式在創(chuàng)投企業(yè)的適用性，以及非法人制創(chuàng)投企業(yè)清償債務(wù)的責(zé)任，這是混合責(zé)任制對(duì)有限合伙的承認(rèn)。

（四）境外基金管理規(guī)定

2010年3月1日，國(guó)務(wù)院和國(guó)家工商總局分別頒布了《外國(guó)企業(yè)或者個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合法企業(yè)管理方法》、《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》，對(duì)外商投資有限合伙和設(shè)立登記予以認(rèn)可。對(duì)于有限合伙投資的股權(quán)基金，存在比較大的風(fēng)險(xiǎn)，而以上規(guī)定沒有涉及外商有限合伙私募股權(quán)投資基金，在制度方面存在空缺。

二、我國(guó)私募股權(quán)投資基金法律的完善

（一）資金來源渠道的拓展

我國(guó)《合伙企業(yè)法》修訂之后，沒有對(duì)基金投資者私募股權(quán)投資進(jìn)行限制，因此可以借助《保險(xiǎn)法》輔助限制，以拓展資金來源的渠道。

1、社保基金的完善?！度珖?guó)社保基金投資管理暫行辦法》規(guī)定資金資產(chǎn)的安全性、流動(dòng)性和增值性，但并不允許有限合伙人將社?；鹱鳛樗侥脊蓹?quán)投資。筆者認(rèn)為要從政策的角度進(jìn)一步放開私募股權(quán)投資方面社?；鸬南拗疲⑼晟骑L(fēng)險(xiǎn)方面的管理機(jī)制，以確保私募股權(quán)投資的安全性。

2、《保險(xiǎn)法》投資領(lǐng)域限制內(nèi)容的修改，提高保險(xiǎn)基金在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)方面的保值和增值作用，保監(jiān)會(huì)可通過試點(diǎn)研究，并盡快出臺(tái)《保險(xiǎn)基金股權(quán)投資管理辦法》。鑒于我國(guó)目前的法制水平和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，要求放開對(duì)有限合伙人主體資格，讓更多的合伙人進(jìn)入私募股權(quán)投資領(lǐng)域當(dāng)中。

（二）普通合伙人稅收制度的調(diào)整

普通合伙人稅收制度的調(diào)整，需要從稅收優(yōu)惠政策和納稅方式兩方面入手：

1、制定稅收優(yōu)惠政策，政府應(yīng)該針對(duì)不同組織方式的企業(yè)，考慮他們的稅收負(fù)擔(dān)，以稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)投資，一方面是稅率優(yōu)惠，可參照《企業(yè)所得稅法》第31條規(guī)定，給予有限合伙人創(chuàng)業(yè)投資國(guó)家重點(diǎn)項(xiàng)目的稅率優(yōu)惠。另一方面是規(guī)定未分配的利益，利用股票期權(quán)作為酬金，并不課稅股票期權(quán)，我國(guó)可以參考美國(guó)《股票期權(quán)鼓勵(lì)法》，在收益分配有限合伙型私募股權(quán)投資基金的時(shí)候，再征收合伙人的部分所得稅，促進(jìn)私募股權(quán)投資事業(yè)的發(fā)展。

2、區(qū)分納稅的方式。調(diào)整有限合伙人納稅制度需要將普通合伙人和有限合伙人的納稅方式區(qū)分開來，譬如個(gè)體工商戶按照5-35%的稅率征收生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅，而有限合伙人沒有直接參加經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，他們參加私募股權(quán)投資基金的收入，大部分是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，因此其納稅的方式，按照利息、股息、紅利收入的20%征收個(gè)人所得稅。

（三）風(fēng)險(xiǎn)投資退出渠道

私募股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資渠道，要求保證渠道的暢通，因此需要在法律制度方面予以完善。

1、基金開戶配套措施的完善。鑒于我國(guó)長(zhǎng)期以來存在合伙企業(yè)開戶的問題，因此《證券登記結(jié)算管理方法》解除了合伙企業(yè)開戶的限制，然而為了提高該配套措施的實(shí)踐操作水平，應(yīng)該對(duì)賬戶開設(shè)的規(guī)則進(jìn)一步完善，以及開戶方面的具體細(xì)則，協(xié)調(diào)解決私募股權(quán)投資資金工商登記方面的問題。

2、確認(rèn)私募股權(quán)投資基金上市的主體資格。一方面是在法律方面進(jìn)行政策開禁，譬如擴(kuò)展“政策”概念的外延，確認(rèn)私募股權(quán)投資基金上市有限合伙人的主體資格。另一方面是將私募股權(quán)基金囊括在股票和債券里面，以法律的形式早日付諸實(shí)施。

3、降低基金上市的門檻?！蹲C券法》對(duì)硬性規(guī)定了統(tǒng)一的上市標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)規(guī)定應(yīng)該取消，我們需要綜合考慮不同企業(yè)上市的不同需求，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)績(jī)、期限等，降低其上市的硬性標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)需要加強(qiáng)企業(yè)的篩選和審核機(jī)制，以降低企業(yè)投資者的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)束語

綜上所述，修訂《合伙企業(yè)法》，其中確立了有限合伙制度，使得我國(guó)有限合伙型的私募股權(quán)基金成為可能，目前在全國(guó)性法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章制度、境外基金管理都有所規(guī)定。筆者認(rèn)為，我國(guó)私募股權(quán)投資基金法律，需要從資金來源渠道拓展、普通合伙人稅收制度調(diào)整、風(fēng)險(xiǎn)投資退出渠道三個(gè)方面進(jìn)一步完善。

參考文獻(xiàn)：