導語：如何才能寫好一篇國際稅收原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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1、財政原則：

稅收的基本職能是籌集財政收入。為國家財政需要提供穩(wěn)定的收入來源是建立稅收制度的基本準則。

2、公平原則：

稅收公平原則，是指政府征稅要使不同納稅人承受的稅收負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。

3、效率原則：

稅收的效率原則要求政府征稅活動一方面要有利于資源的有效配置，促進經濟行為的合理化和社會經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最?。涣硪环矫嬉员M可能小的稅收成本來取得稅收收入，即稅務機關的征收費用和納稅人的納稅費用最小化。

4、適度原則：

篇2

摘要：隨著電子商務在全球范圍的迅速發(fā)展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴峻的挑戰(zhàn)。在電子商務環(huán)境下，傳統的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此導致國際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此，必須對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整，建立與電子商務發(fā)展相適應的國際稅收利益分享機制，切實保障世界各國的稅收利益。

關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發(fā)展。

在電子商務環(huán)境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環(huán)境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規(guī)則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發(fā)展，工業(yè)產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構利潤的征稅權問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮?？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發(fā)的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊?，F行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業(yè)利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業(yè)行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務環(huán)境下，發(fā)展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務環(huán)境下國際稅收利益分配的調整

（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

1.重新定義常設機構

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業(yè)場所構成的常設機構和由營業(yè)人構成的常設機構。從常設機構的發(fā)展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構成的常設機構）和人（由營業(yè)人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業(yè)的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業(yè)設在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據固定營業(yè)場所構成常設機構的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構成企業(yè)的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業(yè)人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

2.調整營業(yè)利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業(yè)產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權優(yōu)先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調

在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規(guī)范和協調。

參考文獻：

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[6]雷超。電子商務對國際稅法的沖擊和挑戰(zhàn)[J].稅務研究，1999，（11）。

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    1.關于國際稅法的基本特征

    (1)國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系,還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

    (2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

    (3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

    (4)國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為,國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征,既包括國際法規(guī)范,又包括國內法規(guī)范;既包括實體法規(guī)范,又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外,國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{整和間接調整方法”的特征。[6]

    (5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權和經濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]

    2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

    在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一,對國內稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

    我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規(guī)范,從法律淵源看,包括該國國內稅法(具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等)和該國締結和參加的國際稅收協定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

    以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內容。[17]

    (二)WTO與中國涉外稅法

    隨著中國加入世界貿易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度,我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

    中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致,而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規(guī)則相沖突的國內立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。

    與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規(guī)則體系,最大程度地發(fā)揮關稅在限制進口、保護民族產業(yè)方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。

    有的學者認為,關稅減免既不符合國際經貿慣例,也違背了世界貿易組織國民待遇原則,且造成了國內市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優(yōu)化關稅結構,以體現我國的產業(yè)政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結構,建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產業(yè)、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

    我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發(fā)點是不一樣的 .[19]

    學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結論是,WTO的各項協議和各項規(guī)則性文件中,同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”;按出口業(yè)績減免稅;進口產品稅負高于國產產品;進口項目投資抵免限于國產產品;即征即退限于某些企業(yè)的國產產品等。為此,應對現行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理,有的要立即主動調整、改革,有的可在過渡期內稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]

    另外,我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題,認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差,外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響,主要表現在稅收優(yōu)惠內外有別、層次過多,稅收優(yōu)惠方法單一,對產業(yè)政策體現不夠等。[21]

    最后,WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

    總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下,繼續(xù)強化為市場經濟發(fā)展和對外經貿合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

    (三)電子商務與國際稅法

    隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展,網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭,許多活動已經從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然

    享有稅收管轄權,使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發(fā)生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

    1.關于國際稅收管轄權的確定標準

    常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中,人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構,各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態(tài)度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構,以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發(fā)揮作用,稅收糾紛自然難以避免。

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一、國際稅收法律關系的要素

（一）國際稅收法律關系的主體[1]

國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3] 此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規(guī)范的總和。

（二）國際稅收法律關系的內容

國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4] 我們認為這一觀點比較科學。

在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規(guī)定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規(guī)定的其他義務。

在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。

（三）國際稅收法律關系的客體[5]

國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6] 也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發(fā)展的整個歷史進程的起始環(huán)節(jié)。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環(huán)節(jié)課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋恚@似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

二、國際稅收法律關系的運行

國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態(tài)的角度揭示國際稅收法律關系的構成。

（一）國際稅收法律關系的運行狀態(tài)

國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。

國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發(fā)生國際稅收法律關系內容的變更。

國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發(fā)生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實

國際稅收法律事實（legal fact of international tax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。

小 結

國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。

[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第20頁。

篇5

關鍵詞：兩稅合并；國際稅收；管理；企業(yè)所得稅

中圖分類號：F810.422文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）19-0018-02

新所得稅法實施后，對內、外資兩種類型企業(yè)實行同一企業(yè)所得稅標準，稅率統一設為25%。隨著兩稅合并的開始，涉外稅收因存在時間的局限性，將逐漸退出歷史的舞臺，而作為國際稅收管理的各項內容將隨著國內市場的進一步成熟，國際資本流動、項目往來頻繁等因素影響將得到加強。兩稅合并以后如何加強國際稅務管理成為當前國際稅務工作者的熱門話題，現通過由過去的涉外稅收管理到國際稅收管理，談合并后如何加強國際稅收管理。

一、涉外稅收與國際稅收的區(qū)別

1.概念不同。涉外稅收只是一個國家稅收體系分支，是相當于內資企業(yè)和個人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內稅收和國際稅收。

2.內容不同。涉外稅收是一個國家和地區(qū)對外資企業(yè)和外籍個人征收的各種稅收，一般情況下是以對外資企業(yè)和外籍個人建立相對獨立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個或者兩個以上的國家或地區(qū)對跨國納稅人行使稅收管轄權引起的一系列活動，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費稅、營業(yè)稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等，國際稅收處理協調的是包括對跨國納稅人行使居民和來源地管轄權，避免國際重復征稅，防止國際避稅，稅收協定執(zhí)行和情報交換為主要內容。

3.范圍不同。涉外稅收是一個國家或地區(qū)處理對外資企業(yè)和外籍個人就來源于本國或者本地區(qū)收入的外國企業(yè)和個人征稅，國際稅收是兩個和兩個以上國家或者地區(qū)因行使不同稅收管轄權引起的納稅問題。

4.存續(xù)時間不同。涉外稅收是一個國家或者地區(qū)在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產生，是以建立相對獨立的外資企業(yè)所得稅制度為存在前提，一旦統一合并取消單獨稅種時，涉外稅收作為單獨的稅收管理活動將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區(qū)，存在行使不同的稅收管轄權，存在跨國交易，國際稅收就將繼續(xù)留存。

二、加強國際稅收管理必要性分析

1.國際稅收管理對象增多的需要。截至2006年12月底，全國累計批準外資企業(yè)57.9萬戶，實際利用外資6 596億美元，中國已成為世界上發(fā)展中國家最大的外資流入國，在全球范圍內僅次于美國和英國。兩稅合并后外資企業(yè)稅率雖然有所提高，但是外國投資者更是看好國內優(yōu)越的投資環(huán)境和國內潛在的巨大的市場，外資企業(yè)戶數仍將逐漸增長，同時外資企業(yè)的質量進一步提高，跨國之間資本技術生產要素流動性將更強，國際稅收管理的對象諸如外引進技術、關聯企業(yè)業(yè)務往來、外國企業(yè)承包工程和提供勞務、情報交換等等業(yè)務也隨之增多，這就為國際稅收提供了更多的管理對象。

2.涉外稅收政策延續(xù)性的需要。在統一內外資企業(yè)所得稅率的同時，為了照顧已存在的老外資企業(yè)，新所得稅法給予了不超過五年的優(yōu)惠過渡期，對新法實施前已經成立的外資企業(yè)依法享有的優(yōu)惠政策，可繼續(xù)執(zhí)行，到減免期屆滿為止。也就是說涉外稅收管理在一定時間內將繼續(xù)存在。另外由于政策過渡，不可避免出現部分外資企業(yè)利用過渡期間濫用優(yōu)惠政策的問題，這就需要進一步加強國際稅收管理，更加規(guī)范執(zhí)行稅收法律規(guī)定，杜絕各種濫用優(yōu)惠政策的投機行為。

3.經濟全球化發(fā)展的需要。近年來，中國經濟越來越多融入經濟全球化、一體化的大潮中，更多的外國企業(yè)和個人從國內取得利息、股息、特許權使用費等應稅收入。與此同時，外國企業(yè)承包工程和提供勞務也逐年增加，在境外投資、經營的國內企業(yè)和個人也有上升趨勢。隨著納稅人跨國經濟活動不斷增加，稅務機關對納稅人各種涉稅信息的依存程度也在增長，這就對外國居民稅收身份認定、預提所得稅管理，常駐代表機構征免稅判定等提出了更高的要求。目前中國已經與89個國家或者地區(qū)簽訂了雙邊征稅協定，稅收情報交換已成為國際稅收合作的主要方式及反避稅和離案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加強國際稅收的管理，維護國家稅收利益，履行稅收協定職責，更好地開展國際稅收合作。

三、加強國際稅收管理建議與對策

根據國際稅收特點和管理的必要性，兩稅合并后，國際稅收應從以下幾方面加強管理：

（一）稅收協定的執(zhí)行

包括居民認定及中國居民身份證明的出具、常設機構認定及管理、限制稅率認定、稅收管轄權判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認定及管理、協定特殊條款的執(zhí)行、研究制定稅收協定執(zhí)行的管理辦法、對濫用稅收協定的專項調查與處理等。

（二）非居民稅收監(jiān)管

依據有關稅務管理規(guī)范，組織實施對本地區(qū)外國公司營業(yè)機構場所的稅收管理、外國公司在中國未設立機構而有來源于中國所得的預提所得稅管理、非貿易付匯及部分資本項下售付匯憑證的開具和管理、外國居民個人所得稅稅收管理、外國企業(yè)常駐代表機構征免稅判定及其稅收管理，以及對外國居民偷稅問題的調查與處理。要定期與外匯管理局、商務局進行工作反饋，及時掌握非居民納稅情況。

（三）情報交換

組織實施情報交換管理規(guī)程，就自動情報交換、自報交換、專項情報交換、行業(yè)范圍情報交換和授權代表的訪問所涉及的稅收情報收集、轉發(fā)、調查、審核、翻譯和匯總上報，根據情報交換工作保密規(guī)則實施稅收情報的定密、解密、制作、使用、保存和銷毀等保密工作，開展跨國同期稅收檢查。

（四）國際稅務管理合作

組織實施對本國居民境外所得的有關稅收管理規(guī)范，對本國居民境外經營活動依照稅收協定提供稅收援助，配合國外稅務當局對本國居民境外所得的偷稅問題組織調查，組織實施與國際組織和外國稅務當局有關稅收征管的國際交流與合作事項。

（五）反避稅實施

1.認真按照新所得稅法要求，進行反避稅實施。新企業(yè)所得稅法特設了“特別納稅調整”一章，對防止關聯方轉讓定價做了明確規(guī)定，引入了獨立交易原則、成本分攤協議、預約定價安排，明確了納稅人的舉證責任以及可比第三方的協助義務，同時增加了核定程序、防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅和對補征稅款按照國務院規(guī)定加收利息等條款，強化了反避稅立法，有利于更好地維護國家利益。

2.加大反避稅工作的投入，建立全國轉讓定價信息網絡。參照美國稅法第482節(jié)條款的規(guī)則，在轉讓定價稅法中引入正常交易值域的概念。建議國家稅務總局與有關部委聯合，定期公布某種行業(yè)、某種產品的利潤率區(qū)間。在試點城市的基礎上，積極推廣反避稅管理信息系統軟件。成立專門機構或由專門人員負責各種可比信息的采集、整理、分析工作，在全國范圍內建立反避稅價格信息網絡，由國家稅務總局定期通過該系統相關信息，以利于反避稅工作的深入開展，也便于提高各地市的工作效率。

3.加強信息化建設，推進反避稅工作。為了解決反避稅工作中不容易收集非關聯企業(yè)可比數據信息的難題，建議省局著手建立反避稅信息庫，通過整合CTAIS系統、涉外企業(yè)匯算清繳系統、出口退稅審核系統、政府部門和行業(yè)協會統計信息，將各基層單位在歷年反避稅調查審計中積累的零散可比數據信息進行匯總、整理和共享，提高可比數據信息的收集和使用效率，為各地市反避稅選案、審計調整、跟蹤管理等各階段工作提供強有力的數據信息支持。

4.各地市稅務部門應利用預約定價辦法加強對關聯企業(yè)稅收征管。

（1）加強開業(yè)管理，推行關聯企業(yè)申報制度。各基層稅務機關將是否存在關聯企業(yè)以及關聯企業(yè)的名稱、稅號、經營地址、法人代表、經營狀況等列入對新辦企業(yè)開業(yè)調查的內容，同時要求企業(yè)及時填報關聯企業(yè)申報表，一旦企業(yè)有新成立的關聯企業(yè)須及時向稅務部門報告，將關聯企業(yè)管理從源頭抓起，完善關聯企業(yè)管理的基礎信息采集制度。

（2）在加強關聯企業(yè)開業(yè)管理的基礎上，充分利用關聯企業(yè)申報的基礎信息資料，將存在不同稅率或享受不同優(yōu)惠政策的關聯企業(yè)作為反避稅重點，加強監(jiān)管。

（3）對被確定為重點監(jiān)管對象的企業(yè)，征管部門要及時上門對企業(yè)提出關聯交易中應遵循稅收方面的要求進行宣傳，并針對企業(yè)利用關聯企業(yè)避稅的手段和方法，預先制定相對應的定價標準或要求，并將其在《關聯企業(yè)稅收管理協議》上列明，在關聯企業(yè)開辦之初就與其簽訂，促使企業(yè)在一開始就對反避稅工作有一個較為深刻的認識和較全面的了解。在這份《關聯企業(yè)稅收管理協議》中，對納稅人與其關聯企業(yè)之間在有形財產的購銷和使用、無形財產的轉讓和使用、提供勞務、融通資金等業(yè)務往來中的定價原則和計算方法進行明確，特別是對有形財產的購銷定價、提供勞務的定價以及最低利潤率的確定，應從本地同行業(yè)中進行測算獲取，以此作為可比數據資料，對不能達到相關數據指標要求的，要明確企業(yè)的舉證責任，對無法舉證或舉證不合理的，則明確其應承擔的法律責任。

（4）嚴格執(zhí)行稅收政策，加強過渡期外資企業(yè)的后續(xù)監(jiān)管力度。稅務機關一方面要加強對企業(yè)的宣傳和培訓，促使他們依法申報，另一方面要積極利用審核評稅、稅務審計等有效手段，通過加大日常檢查力度，嚴格進行違規(guī)處罰的方法來加強事后監(jiān)督管理，建立稅務機關內部層層監(jiān)督備案制度。

總之，兩稅合并后國際稅收管理部門應根據形勢需要，及時調整部分職責，實現由涉外稅收為主、國際稅收為輔的原體制到國際稅收管理的轉變，要在重新整合人力資源，提高國際稅收工作質量與效率等方面狠下工夫，切實做好反避稅、非居民稅收管理、稅收情報交換、協定執(zhí)行等各項特色工作，提高國際稅收管理的水平，充分國際稅收管理在維護國家稅收權益，保障國家經濟安全，創(chuàng)造公平稅收環(huán)境等方面發(fā)揮重要的作用。

參考文獻：

[1] 謝旭人.中國稅收管理[M].北京:中國稅務出版社，2007.

篇6

國際稅收競爭是指在經濟全球化作用下,各國(地區(qū)) 政府通過降低稅率,增加稅收優(yōu)惠,甚至實行避稅地稅制模式等方式,以減輕納稅人的稅收負擔,從而吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素,促進本國經濟增長的政府經濟行為。

國際稅收競爭源于西方發(fā)達國家。早在20 世紀80 年代中期，美國、加拿大就開展了大規(guī)模減稅運動，從而在國際資本與公司稅法的競爭中處于了主動。由于各國政府的課稅行為隨著經濟全球化進程相互間的影響不斷加深，各國稅制日益顯現出趨同性。因此，美、加的減稅運動立刻在發(fā)達國家中掀起了減稅浪潮，許多發(fā)達國家紛紛效仿。同時，在這股減稅浪潮的推動下，新興市場經濟國家（以亞洲的新加坡、韓國、馬來西亞和中美洲的墨西哥為代表）也開始了減稅改革。

經濟全球化與現代市場經濟的普遍確立拉大了不同國家在稅基、稅率及防范偷避稅等方面的差異，給經濟主體帶來了在世界范圍套取稅收利益的機會，這不可避免地會對相關國家的經濟效率、稅收收入及稅制公平產生影響，從而在政府和納稅人之間形成博弈行為，同時也產生了政府與政府之間的博弈行為。稅制的趨同性也由此演進為稅收競爭。

2 國際稅收競爭的辯證觀

面對經濟全球化下各國稅收競爭產生并加劇這一必然現象, 我們應一分為二地辯證地去看待, 既要看到適度的稅收競爭的有利性, 又要重視過度競爭帶來的不利方面。國際稅收競爭的辯證觀有：

一種觀點認為，適度的稅收競爭從本質上看并不是有害的，主要依據有：

第一，主動參與稅收競爭屬于一國稅收主權。只要存在國家和國家立法機關，稅收主權就是至高無上的。在經濟全球化下，稅收政策更是成為各國幫助其實現他們自己短期穩(wěn)定和長期結構調整的最重要的工具。

第二，參與稅收競爭有利于促進本國經濟增長。全球性的經濟競爭要求稅收同其他成本一樣不斷降低。稅收競爭的直接結果是稅負的減輕。因而參與稅收競爭的國家必然在吸引國際經營活動方面占據優(yōu)勢。

第三，從國際效率出發(fā)，參與稅收競爭有利于貫徹稅收中性原則。通常認為，高稅率、歧視性的課稅范圍和不規(guī)范的稅制內容等都將作用于經濟，影響納稅人的決策和行為，從而破壞了稅收中性。而在稅收競爭浪潮的沖擊下，各國紛紛實行一系列擴大稅基、降低稅率的改革，這在一定程度上削弱了稅收對經濟活動的扭曲作用。

另一種觀點認為，稅收競爭是有害的，其理由也是多方面的：

第一，侵蝕各國稅基。如果各國都競相參與減稅競爭而不受任何約束，流動性強的經濟活動將從各國稅基中消失，則最終將導致所有國家稅收主權的弱化，甚至喪失。

第二，扭曲稅負的分配，引發(fā)新的不公平。為確保稅收收入的相對固定，對上述稅基受侵蝕造成的財政損失只有通過對流動性弱的經營活動課以重稅來彌補。這種稅收負擔的轉移降低了稅收制度的公平性。

第三，破壞稅收中性，扭曲國際資源的地域流向。當把全世界視為一個利益整體，稅收競爭削弱了稅收對全球經濟活動的扭曲作用，然而從一國國內利益出發(fā)，稅收競爭則是利用稅收優(yōu)惠措施來誘導經濟活動，使資本更多地投向流動性強的經營活動和低稅負國家，從而扭曲了國際資源的地域流向。

3 國際稅收競爭與國際稅收協調

國際稅收競爭與國際稅收協調是經濟全球化下國際稅收關系主要矛盾的外在表現形式,二者之間存在著辯證統一的關系。從辯證觀的角度來看,國際稅收競爭是經濟全球化的必然結果,國際稅收協調又是經濟全球化的內在要求,走“稅收競爭――稅收協調”之路是處理國際稅收關系的趨勢，有利于經濟全球化的發(fā)展。

在當今現實制度的約束下,應對國際間惡性稅收競爭最切實可靠的措施當數國際稅收協調,這也是OECD 及世界多數國家的首推方案。國際稅收協調既可以保證和促進稅收競爭積極作用的發(fā)揮,又可以約束其負面影響,使各國共同獲得更多的利益,充分體現經濟全球化的內在要求。

首先，稅收競爭在降低稅負，減少扭曲方面有其積極的作用。任何稅收，不論是從國際效率和國內效率出發(fā)，都會對經濟活動造成扭曲作用，因而就整體而言，在保證各國政府財政收入與實現宏觀調控目標的前提下，稅收越少越好。

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在“一帶一路”的國家發(fā)展戰(zhàn)略背景下，云南作為國家向東南亞開放戰(zhàn)略中的前沿和窗口，稅源國際化是發(fā)展外向型經濟的必然結果。面對跨境稅源數據信息缺乏、分散，稅收管理信息不對稱、難以采集、監(jiān)控、分析等問題。我們不僅需要減少“稅源盲區(qū)”，加大稅源管理力度，維護國家稅收權益，還需要維護外向型企業(yè)的經濟利益，使外向型經濟企業(yè)有一個良好的稅收外部環(huán)境。

關鍵詞：

一帶一路；外向型經濟；稅收管理

一、加強稅源管理

（一）強化跨境稅源的風險監(jiān)控管理工作。將風險管理貫穿跨境稅源管理的全過程，根據風險類別實行分類分級管理，提高管理質量和效率。加強跨境稅源分析監(jiān)控，深化涉稅信息分析應用，建立國際稅收信息分析平臺，加強各類數據信息的整合分析，形成境外信息、國內信息、典型案例和征管系統互為補充的信息集中管理機制。加快數據倉庫等新型技術手段的應用步伐，提高涉稅信息分析應用能力。在分析涉稅信息后，及時將有效的風險加以分析、總結，形成案例，完善風險模型，并就發(fā)現的問題與外匯管理部門定期交換意見和信息反饋，強化跨境稅源風險應對。外匯管理部門、稅務部門應當密切配合，定期交換信息，制定跨境稅源風險的應對策略。

（二）建立非居民稅源管理系統。管理稅源需要采集非居民稅源數據，建立非居民稅源管理系統。將國稅局、商務局、外匯局等第三方非居民稅源數據整合到一個平臺，實現部門間的對接和共享。非居民稅源流動性和隱蔽性較強，需要及時識別并控制稅收風險。加強對股息、利息、特許權使用費受益所有人身份的判定，落實稅收協定中財產轉讓收益特別是股權轉讓所得相關規(guī)定，防范非居民濫用稅收協定。

二、加強國際稅收信息化建設

（一）深化國際稅收征管協作交流機制。完善情報交換和征管協作制度，推動建立征管、進出口、稽查等部門與國際稅收管理部門聯動機制。充分利用協作機制，加強與國際社會的稅收合作，識別和打擊各類跨境惡意避稅行為，維護國家稅收權益。認真履行協作義務，按照稅收協定、情報交換協定規(guī)定的義務，認真落實納稅人各類日常登記、報告、備案制度。

（二）信息互聯共享。計算機技術為國際稅收管理的信息化創(chuàng)造了很好的條件，我國稅務部門應在此基礎上加快國際稅收管理的信息化建設，培養(yǎng)稅務計算機、通信技術人才和信息管理、綜合規(guī)劃人才，加強信息化人才隊伍建設。應對開放型經濟體系中國際稅收管理業(yè)務量不斷增加的趨勢。強化數據信息電子化分類管理，計算機技術可以對國際稅收管理實現低成本的稅后評估，為稅務部門管理工作的改進提供直接依據。兩地稅務部門都應加強自身信息化建設，加強對基礎數據的分類管理，夯實信息交流基礎。對數量不斷增加的國際稅收管理信息進行有效分類、存儲、篩選、調取和分析，使稅務部門有效掌握管理對象的業(yè)務情況，提高國際稅收管理工作的效率。

三、完善跨境經營稅務風險服務體系

我國需要實施風險管理，建立跨境經營稅務風險服務體系來應對反避稅和打擊偷逃稅，避免重復交稅，維護企業(yè)的利益。

（一）積極與東南亞國家簽署國際稅收協定。我們需要積極的與東南亞國家簽署國際稅收協定，同時規(guī)范一些關聯交易行為。明確規(guī)定涉及海外投資的各項稅收政策，確保企業(yè)在海外投資過程中遇到稅收問題時有法可依。在最大限度的享受稅收優(yōu)惠，減緩稅負的同時使我國的項目符合當地財稅法規(guī)，努力做到利益最大，風險最小。

（二）按風險程度高低對企業(yè)進行分類分級管理。對所管轄的納稅人按風險程度高低對企業(yè)進行分類分級管理、強化稅收分析、風險分類應對、強化監(jiān)督保障，避免國家稅收流失，充分了解稅務風險。

四、關注重點行業(yè)境外稅收

（一）對進行外向型經濟的行業(yè)進行分類管理將需要進行境外稅收管理的企業(yè)分類，例如對外承包工程，對外直接投資等行業(yè)。按照企業(yè)對外投資籌劃準備、投資運營、成長發(fā)展及利潤分配等環(huán)節(jié)，系統梳理和歸集存在的涉稅問題，進行分類分重點監(jiān)控、分析和管理。

（二）以納稅人需求為導向優(yōu)化跨境納稅服務。采取“點對點”工作模式，由專人全程協助重點企業(yè)辦理稅收服務。引導重點領域、特殊行業(yè)龍頭企業(yè)正確納稅，考慮在符合一定前提下對需要扶持的特殊行業(yè)給予一定的稅收減免。

（三）構建兩地電子商務稅收管理體系?？缇畴娮由虅瞻l(fā)展迅速，兩地稅務部門應加強電子商務稅收管理合作，共同研究跨境電子商務稅收理論、政策和原則，制定相應措施和工作方案，共同加強電子商務稅收管理，打擊利用電子商務的跨境偷稅行為。兩地稅務部門可以簽訂電子商務稅收管理協議，明確管轄權、征稅原則、常設機構等，廣泛開展稅收征管協調，兩地稅務部門可以對跨境電子商務納稅人進行登記及全程監(jiān)控，防止利用避稅地開設網站進行避稅的行為。提高稅收管理信息技術水平，實現跨境電子商務稅收監(jiān)控網絡化，對跨境納稅人各項活動自動進行跟蹤管理并及時相互通報。

五、跨境經營納稅便利化機制

（一）簡化審批流程，切實降低辦稅成本，提高辦稅效率。大力推進對現有審批權限的下放力度，實行納稅信息傳遞電子化。減少納稅人報送的資料、辦稅環(huán)節(jié)、辦稅次數、辦稅時間。

（二）培養(yǎng)專業(yè)化稅收管理人員。實行國際稅收機專業(yè)化和國際稅收管理人員的專業(yè)化，培養(yǎng)專業(yè)化、有經驗的、業(yè)務水平高的、素質較高的國際稅收管理隊伍。加強業(yè)務素質培訓，提高辦稅效率。開展云南省與“一帶一路”輻射國稅務局、稅務人員業(yè)務交流與培訓合作，增進對相互稅制和征管模式的認識和理解，建立相互信任和理解的溝通平臺。相互邀請對方的專家對稅務人員進行專業(yè)培訓，定期舉辦稅收業(yè)務特別是國際稅收管理研討會或交流會，定期互派稅務人員掛職工作，為跨境經營納稅的便利化提供更好的服務。

參考文獻：

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稅收管轄權包括屬人管轄權和屬地管轄權，其調整對象涵蓋企業(yè)和個人的生產經營所得、投資收益、商品和勞務銷售收入以及財產等。為了便于學習和理解我國新頒布的《企業(yè)所得稅法》，本文對稅收管轄權的研究，僅限于對企業(yè)所得進行調整的范疇。

一、問題的提出

經濟全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和意識.推動了全球經濟結構的調整，發(fā)達國家和發(fā)展中國家也都不同程度地從這種開放性的經濟結構調整中獲益，但由于國家間、區(qū)域間經濟社會發(fā)展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產生不同的影響。對此，各國必然基于維護國家權益的立場，對原有的國際稅收分配關系作出相應的調整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權之間的沖突，且這種沖突，主要表現為對所得來源地的判斷標準不一。

例如，在傳統經濟體制下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要分歧是以設立機構、場所為標準，還是以實際經營管理活動為標準；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標準，還是以其法律身份為標準；對特許權使用費所得，主要分歧是以研發(fā)地為標準，還是以使用地為標準，或是以支付者的居住地、法律身份為標準。而在信息經濟條件下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要不同是以有形機構、場所或實際經營管理活動為標準，還是以虛擬主機或網絡服務器為標準；對特許權使用費，主要不同是以數字化產品研發(fā)地、使用地或支付地為標準，還是以上傳地或下載地為標準，如以研發(fā)地為標準，同一項數字化產品可能涉及不同國家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標準，也會出現同一項數字化產品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。

基于上述變化，發(fā)達國家作為主要的資本、技術輸出國，在信息經濟時代也采取了不同態(tài)度。其中，美國作為電子商務發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網站或服務器用于儲存數據，其用途類似倉庫，符合OECD協定范本第5條規(guī)定的準備性、輔活動，不能解釋為常設機構征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協定范本草案中明確，在某些情況下，服務器可能構成常設機構。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認為，設立服務器或網址，有固定的時間和地點，且可以經營業(yè)務的，可視為常設機構。加拿大1998年電子稅收管理報告認為，服務器或網站是否視為常設機構，應視具體情況而定。而對跨國網上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網上服務，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產、特許權使用費、勞務、數字化產品等收入性質加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國家作為新興的資本、技術輸出國，面對信息經濟帶來的機遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應的稅收措施，如印度規(guī)定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費，并在印度征收預提所得稅。

二、“兩法合并”后屬人管轄權的完善

2007年3月16日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進入統一、規(guī)范、公平的稅收法制建設階段，且“新法”較之合并前的內外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權的規(guī)定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續(xù)堅持原內外資企業(yè)所得稅法關于居民居住地稅收管轄權的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業(yè)的判定，“新法”同時采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，而原內外資企業(yè)所得稅法既采用注冊地標準和管理與控制中心標準，又采用獨立經濟核算標準，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認定，有利于維護國家和經濟利益。

但應當指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家的水平，如果對居民企業(yè)的認定范圍過于寬泛，并普遍規(guī)定對居民企業(yè)的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關規(guī)定計算抵免，我國對居民企業(yè)的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務，另一方面在境外所得的納稅申報手續(xù)上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業(yè)離岸經營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進一步完善轉讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯動和相互配合，積極應對跨國企業(yè)規(guī)避我國稅收的行為。

此外，在信息經濟迅速發(fā)展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經營、電子商務的稅收管理經驗，在居民稅收管轄權的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設上，并通過建立嚴格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業(yè)在避稅港設立投資控股公司取得的離岸經營利潤進行監(jiān)督和管理。而在所得來源地管轄權的拓展方面，則重點是堅持現有的屬地管轄權原則，并對來源地的范圍作適度的調整。

三、國內法和稅收協定關于稅收管轄權的協調

綜觀各國國內法的有關規(guī)定，對居民企業(yè)的判定，主要采用國籍標準和住所標準，并據此對居民企業(yè)來源于境內外的所得征稅。對非居民企業(yè)的判定，主要采用所得來源地標準，并據此對非居民企業(yè)來源于境內的所得征稅。但由于國情不同，各國國內法關于企業(yè)住所和所得來源地判定的具體標準，往往會產生一些差異，以致相關國家對企業(yè)的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經濟貿易的發(fā)展。于是，各國一方面通過國內法有關境外所得抵免的規(guī)定，主動對本國稅收管轄權行使的范圍進行單邊調整：另一方面，則通過國際稅收協定，對相關國家稅收管轄權行使的范圍進行雙邊或多邊調整，并在此基礎上確立高于國內法的國際稅收分配關系。

具體而言，各國國內法關于稅收管轄權的協調主要堅持以下原則：一是對居民企業(yè)境內外所得分類進行稅務處理，即凡是依本國法認定為居民企業(yè)的，其來源于境內的所得一律按國內法的有關規(guī)定征稅，而不考慮該企業(yè)是否同時被其他國家認定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進行抵免，以消除對居民企業(yè)境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業(yè)來源于境內的所得分類進行稅務處理，即凡是依國內法認定為非居民企業(yè)的，對其取得的營業(yè)利潤，按照獨立企業(yè)和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權使用費，按照低于普通稅率的預提所得稅稅率征稅；對其取得的財產轉讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協定關于稅收管轄權的協調則主要堅持以下原則：一是適度調整來源地稅收管轄權行使的深度和廣度。例如，對非居民企業(yè)取得的營業(yè)利潤，堅持按常設機構征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關的活動如超過協定規(guī)定時間（6個月或12個月），可認定為其在東道國設立了常設機構，并按東道國國內法的有關規(guī)定對其征稅。而按各國國內法的規(guī)定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業(yè)只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認定其設立了營業(yè)機構和場所，并按東道國國內法的規(guī)定對其征稅。與此同時，對非居民企業(yè)取得的股息、利息和特許權使用費，通常按低于締約國國內法規(guī)定的預提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業(yè)）的管轄沖突，一方面通過居民企業(yè)的定義，明確屬人管轄權調整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關國家避免和消除雙重征稅的責任和義務。三是防止濫用協定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協定中規(guī)定，我國居民企業(yè)從相關締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業(yè)10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。

由此可見，按照各國國內法和國際稅收協定的有關規(guī)定，對居民企業(yè)來源于境內的所得，居住國擁有獨占征稅權，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權，或者說，對非居民企業(yè)來源于境內的所得，東道國享有優(yōu)先征稅權，居住國享有最終征稅權。我國作為發(fā)展中大國，經濟發(fā)展迅速，外貿依存度較高，同時面臨著資源環(huán)境的制約，鼓勵居民企業(yè)向境外發(fā)展已成為一種必然選擇。

四、實踐中涉及稅收管轄權的判定及思考

在經濟全球化浪潮的推動下，跨國企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結構、業(yè)務流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國際公認的稅收管轄權原則面臨新的挑戰(zhàn)，現有的國際稅收分配關系受到較大的沖擊。對此，發(fā)達國家作為資本，技術和高端產品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權的深度，來減少本國稅收流失。而發(fā)展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權的廣度，來維護本國稅收權益。我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，既是全球較大的資本、技術和產品輸入國，又是新興的資本、技術和產品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內法和國際稅收協定適度調整稅收管轄權的行使范圍，進一步理順國際稅收分配關系，具有重大的現實意義和深遠的歷史影響。為此，除應繼續(xù)堅持傳統的居民居住和所得來源地管轄權原則外，有必要根據外包、離岸經營、電子商務的新特點，對稅收管轄權的判定標準作出新的規(guī)定，以促進國際經濟技術合作與交流，維護國家權益及經濟安全。

（一）外包的稅收管轄判定標準

外包是指跨國企業(yè)將非核心業(yè)務分解并轉移到投資較少、成本較低、質量和效率較高的國家或地區(qū)的做法。從跨國企業(yè)開展外包業(yè)務的情況看，外包的形式和內容多種多樣，但涉及相關國家企業(yè)所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業(yè)的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應商?；诖?，與營業(yè)利潤有關的稅收，相關國家可以按照傳統的稅收管轄原則.對發(fā)包企業(yè)和外包供應商進行稅收管轄。具體而言.發(fā)包企業(yè)可以將外包成本與其取得的營業(yè)收入相配比，并按其居住國的有關規(guī)定計算納稅。而外包供應商則可將外包收入與其承攬外包業(yè)務所發(fā)生的成本費用相配比.并按其居住國的有關規(guī)定計算納稅。與特許權使用費有關的稅收，情況則較為復雜。從發(fā)包企業(yè)的角度看，其外包的通常為非核心業(yè)務流程，而核心業(yè)務流程或高端技術和產品仍留在本企業(yè)內部。即使是軟件外包業(yè)務，也是為企業(yè)高端技術和產品服務的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應商買斷。因此，不存在向外包供應商額外支付特許權使用費問題。從外包供應商的角度看，其開發(fā)的產品雖然涉及知識產權問題，但其開發(fā)的產品是為發(fā)包企業(yè)的核心業(yè)務流程服務的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權使用費問題?；谏鲜銮闆r，筆者認為，只要外包供應商以企業(yè)形式存在，對其承攬外包業(yè)務取得的收入，就應按傳統的居民居住和所得來源地標準進行管轄。

（二）離岸經營的稅收管轄標準

離岸經營是指跨國企業(yè)為了降低成本、拓展境外市場或規(guī)避稅收負擔等原因而開展的境外業(yè)務活動。目前，跨國企業(yè)的離岸經營活動主要有三種形式：一是離岸生產.即將工廠轉移到土地、勞動力成本更為低廉、市場更為接近、稅收更為優(yōu)惠的國家或地區(qū)；二是離岸金融，即在企業(yè)居住國吸收境外存款.并專用于拓展境外投資的業(yè)務；三是離岸投資，即在避稅港設立海外投資控股公司，以匯集海外直接或間接投資所得。據此，各國宜視具體情況，對離岸經營活動采用不同的稅收管轄標準。具體而言，對離岸生產，宜視工廠的稅收法律身份進行稅收管轄，如該工廠具有稅收居民法律身份，對其取得的營業(yè)收入和所得，居住國擁有獨占征稅權，但對該工廠分配的股息或稅后利潤，境外投資方所在國應擁有最終征稅權。

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關鍵詞：跨國公司；國際稅收；稅收籌劃自從加入WTO，為我國企業(yè)實現跨國經營提供了廣闊的海外市場，同時這些企業(yè)由于缺乏海外經驗，面臨著稅收籌劃等很多問題?，F代的合理避稅，經過了長時間的發(fā)展，已經形成了自身獨有的特點，在企業(yè)的發(fā)展過程中，發(fā)揮了不可替代的作用，中國的企業(yè)應不斷加強對稅法的學習，增強對企業(yè)合理避稅的認識，并在實踐中加以運用，使企業(yè)獲得更大的發(fā)展。稅收對每個企業(yè)來說都是一項很大的開支，它不僅涉及企業(yè)的利潤，而且還和股東的利益有著密切的聯系。在市場經濟的背景下，企業(yè)受追求經濟利益最大化原則的驅動，通過合理避稅的的方法減輕稅收負擔，在最大程度上減輕本企業(yè)的稅負負擔。因此，如何在世界市場激烈的中取得一席之地，合理避稅是中國企業(yè)的當務之急。

一、國際稅收籌劃的可能性

目前，我國市場經濟機制還存在缺失，加之對國際稅收籌劃的研究存在不足，我國跨國公司很少做到了合理避稅。在競爭激烈的國際市場使得合理避稅使得可能，而且操作的方法多樣。在全球開展業(yè)務，面臨著世界各國稅制的約束，

但是無論多么完善的稅法也會存在缺陷和不足，歐美國家也不例外。在具體的繳稅過程中，各國征管措施的差別，以及人員素質不同，信息化平臺的差異等都不可避免地留下合理避稅的機會。因此，如何利用各國稅制中的缺陷，去合理避稅，對剛剛走出去開展業(yè)務的中國企業(yè)具有重要作用。。

目前，國際上各國之間的稅率差異較大，如英國達到50%，然而香港才16.5%。但是有的國家和地區(qū)，根本不征企業(yè)所得稅，這就給合理避稅留下了很多空間。所以，我國公司可以講利潤由高稅負國家或地區(qū)轉移到低稅負國家或地區(qū)，從而減少整個跨國公司的納稅總額。

二、中國跨國公司進行國際稅收籌劃的具體方法

加入WTO之后，對外經濟貿易市場規(guī)模的不斷擴大，對于我國很多想擴展海外市場的企業(yè)來說，對科學合理的稅收籌劃顯得尤為重要。企業(yè)應該在現有稅制下充分利用國際稅收籌劃的優(yōu)惠，具體做法如下：

1、利用轉讓定價進行國際稅收籌劃。

跨國公司可以利用轉移定價來減少預提稅。世界上大部分國家沒有對預提所得進行相應的稅收優(yōu)惠，甚至有一些國家為了限制資金流出本國，不但沒有優(yōu)惠，而且還采取了更多其他的限制性措施，如外匯管制等，所以通過轉移定價來減少稅負是進行稅收籌劃的一種可行性方法。公司為了減輕預提所得稅負擔，會安排子公司通過向母公司低賣高買各種產品和服務進而來代替所得及支付，將股息、利息、特許權使用費等包含在其轉讓款項中，進而減少了屬于預提稅范疇的收入，達到減少預提所得稅的目的。

2、利用國際避稅地進行國際稅收籌劃

由于各國稅制的差異導致了國際避稅地，這為我國跨國公司進行稅收籌劃提供了有利條件，可采用以下方法：

首先，需要在境外避稅港成立離岸公司作為其母公司，這樣可以避開居民稅收管轄權，同時免除了在利潤來源地之外再次需要上繳的所得稅，進而減輕了企業(yè)的整體稅負。

其次，通過開設信托公司，虛構避稅地信托財產。具體方法是跨國公司首先要通過在國際避稅地設立一個信托公司，然后把產業(yè)轉移到避稅地，以此來合理避稅。例如我國在高稅國A國的跨國母公司，然后選擇在避稅地B國設立一家信托公司，把所得委托給這家子公司，同時通過契約使受托人按合同安排行事。

三、總結

目前，我國對外直接投資雖處于起步階段，但金額巨大，已經成為世界資本輸出大國，市場潛力巨大。本文根據我國企業(yè)發(fā)展的實際情況，對我國跨國企業(yè)投資的稅收籌劃進行相關研究，同時積極借鑒并結合國際跨國公司的經營策略，鼓勵中國企業(yè)走出去。

參考文獻：

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關鍵詞: 稅收競爭; 增值稅擴圍; 優(yōu)化稅制

一、引言

今年10月26日，國務院總理主持召開國務院常務會議，決定正式開展深化增值稅制度改革的試點工作，并將增值稅擴圍改革列入“十二五”期間的改革計劃。對于此事，人們更多地將眼光投向了新的企業(yè)稅負觀念以及新的中央與地方財政格局上。其實，還有一點也很重要，那就是這一項改革對于規(guī)范我國地區(qū)間的稅收競爭也將起到積極作用。

稅收競爭不僅存在于一國國內，也存在于國與國之間，這是按照競爭的范圍來劃分。按照競爭的內容上分還有廣義和狹義之分，狹義的稅收競爭僅指為吸引直接投資的稅收競爭，而廣義則包括針對國際流動性資源，諸如資本、技術、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。按稅收競爭的后果劃分，還分為正常的稅收競爭和有害的稅收競爭，正常的稅收競爭可以讓政府在吸引投資的同時使稅收收入和公共支出保持良性循環(huán)，而有害的稅收競爭則相反，是一種惡性競爭。本文旨在探討如何規(guī)范稅收競爭，也就是減少有害的稅收競爭。

二、文獻綜述

（一）國際稅收競爭

國際稅收競爭源于西方發(fā)達國家。早在20世紀80年代中期，在經濟全球化推動下，各國或各地區(qū)政府紛紛通過降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等政策減少跨國納稅人的稅收負擔，吸引資本、勞動力等生產要素，以促進本國或本地區(qū)經濟的增長。這不可避免地會對相關國家的經濟效率、稅收收入、公共品提供及稅制公平產生影響，從而形成了政府和納稅人之間、政府與政府之間的博弈行為。

90年代，理論界對于涉及國際稅收競爭的研究有這樣一些觀點。威爾遜等人認為，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足。拉什、薩德克等人認為，如果因為國際間稅收信息交流障礙，不能有效地對流動資本實行居民管轄權原則，政府的最優(yōu)選擇是應免除對流動資本的課稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要。

進入21世紀以后，萊斯穆森認為，國際稅收競爭的化解在于國際稅收合作。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產出更好。賈尼巴在將政府補貼與稅收競爭交叉進行研究發(fā)現，在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的稅收優(yōu)惠好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

以上是無差別國家間的稅收競爭，而關于大國與小國稅收競爭有這樣一種觀點。萊斯穆森認為，如果兩國僅僅在經濟規(guī)模上存在不同，一個是大國，一個是小國。小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。這樣一種觀點也印證了美國在國際稅收競爭中的強勢地位。

（二）國內稅收競爭

相對于國際稅收競爭來說，國內的稅收競爭要“和諧”許多。這里主要討論我國地區(qū)間的稅收競爭。改革開放以來，中央為促進經濟發(fā)展而將財政權和稅收權、投融資權和企業(yè)管轄權等經濟管理權限下放，這給地方政府壓低本地稅率，降低外資（FDI）的進入成本提供了條件。但是，由于我國政治體制的特點所至，政府官員的任期、政績考量等因素，使得他們在招商引資的策略上有只看數量不看質量、只顧短期效益不顧長期效益等不利于當地經濟長期可持續(xù)發(fā)展的動機。毫無疑問，在這樣動機下的稅收競爭是有害的。

有研究表明，地區(qū)間稅收競爭是近年來外國直接投資（FDI）在我國技術溢出呈下降趨勢的一個重要原因。隨著我國各地區(qū)技術水平的日漸提高，地區(qū)間稅收競爭對外資（FDI）在我國技術溢出所起的阻礙作用將日益明顯。針對企業(yè)的實際稅負的競爭是地方政府稅收競爭的最重要的形式，這完全符合可觀察到的地方政府實際的稅收行為。如果某個地區(qū)相對企業(yè)實際稅負較低，要素就會流向這個稅負低地，從而促進該地區(qū)的經濟增長。這大概就是各地區(qū)熱衷于各種企業(yè)稅收優(yōu)惠的真實原因。

三、規(guī)范稅收競爭的政策建議

當前存在的國際稅收競爭是一個事實，特別是近20年來，由于全球經濟融合度不斷提高，國際稅收競爭日趨激烈。競爭的結果是各國都為此付出了利益的犧牲，加劇了稅收管轄權的摩擦?，F實表明，稅收競爭不符合全球經濟資源的合理配置，不利于經濟全球化的進一步發(fā)展，因為它扭曲了資本的流動，減少了稅基。為了應對國際稅收的無序競爭，尋求國際稅收政策合作的形式與途徑，是解決有害的稅收競爭問題最重要的方法。可以預料，如同貿易爭端引發(fā)世界貿易組織的建立那樣，稅收競爭也終將引發(fā)國際稅收合作組織的建立，到那時，稅收優(yōu)惠政策將被嚴格地限定在規(guī)范的共同條款中。我們提倡包容性增長，就是要讓投資和貿易自由化，反對不正當的競爭。

對于我國而言，在應對國際稅收競爭、積極參與經濟全球化進程及尊重國際慣例的過程中，應注重吸取OECD國家和歐盟國家關于國際稅收競爭和協調的教訓，一方面，全面評估我國現有的稅收制度尤其是稅收優(yōu)惠政策，強化稅收的產業(yè)導向，使稅收優(yōu)惠政策和國家的產業(yè)政策結合起來。另一方面，在堅持國家稅收的前提下，開展廣泛的國際稅收合作與協調，不斷加強與相關國家及國際組織的稅收情報交換，增加稅收政策的透明度。同時，進一步完善與國際稅收密切關聯的法律、法規(guī)，如企業(yè)所得稅中反避稅法條款的細化，轉讓定價制度、抵制資本弱化制度和受控外國公司制度都需要在實踐中不斷評估和完善，建立起具有國際競爭力的中國稅收制度。

對于我國地區(qū)間稅收競爭，正如開篇所講到增值稅的擴圍改革，將地方稅收權簡化、規(guī)范化，一方面明示納稅人可享受的優(yōu)惠政策，以此吸引投資和商戶，優(yōu)化了地方的競爭環(huán)境；另一方面增值稅可以通過中央與地方的合理分割，也能保住地方對這部分稅權和收益的掌控。雖然不可能消除地區(qū)之間的稅收競爭，但肯定可以在一定程度上將競爭規(guī)范化、合理化。由此可見，政府加強宏觀調控，優(yōu)化稅制，是減少地方政府通過盲目壓低資本進入地區(qū)的實際稅率，以提高地方GDP等經濟發(fā)展指標可能性的重要途徑。地區(qū)間稅收競爭的強弱在一定程度上可以反射出一個地區(qū)對于投資的依賴程度，而我們國家經濟增長正面臨從投資型向消費型過渡的關鍵階段，所以，要從本質上規(guī)范地區(qū)間的稅收競爭，需要十二五稅改同加快轉變發(fā)展方式這一“十二五”主線密切結合，“稅內”、“稅外”都要做足功夫。

參考文獻

1、李濤、黃純純、周業(yè)安. 稅收、稅收競爭與中國經濟增長，世界經濟，2011年第4期