導語：如何才能寫好一篇債權與債務的處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

李某（男）與趙某（女）經(jīng)人介紹于1987年年初相識并戀愛，第二年年底登記結(jié)婚，并生一男孩?；楹蟮谌?，夫妻開店經(jīng)營飲食娛樂業(yè)。期間，趙某的弟弟趙平向李某借款2000元，陳杰向李某夫妻借款30000元。酒店開業(yè)一年后，因經(jīng)營不善而轉(zhuǎn)讓他人，夫妻感情也因開店一事而產(chǎn)生裂痕。經(jīng)協(xié)商不成，李某遂于去年年底以夫妻感情惡化為由訴至法院，請求判決準予離婚，一審法院未支持李某的訴訟請求，李某也未上訴。事隔半年李某再次提起離婚訴訟，在法庭調(diào)解無效的情況下，一審法院認定夫妻感情確已破裂，作出了準予離婚的判決，并就財產(chǎn)分割、小孩撫養(yǎng)等問題一并判決。在分割財產(chǎn)時，將夫妻雙方共同財產(chǎn)即對趙平的2000元債權、對陳杰的30000元債權判歸趙某所有，由趙某向朱平、陳杰主張。被告趙某不服，現(xiàn)已提起上訴。

本案中，法院首先對夫妻雙方共同財產(chǎn)進行了量化，按照“均等分割，照顧女方的原則”進行劃分，且將債權判歸女方，計入其所分得的夫妻共同財產(chǎn)范圍內(nèi)。然而這里出現(xiàn)了一些值得思考的問題：法院應如何處理離婚夫妻的共同債權債務問題、女方是否能真正獲得兩項債權、是否真正的維護了女方的權益、第三人權利的如何保護。

二、對夫妻共同債權的處理

《最高人民法院關于人民法院審理離婚案件處理財產(chǎn)分割問題的若干具體意見》（以下簡稱《具體意見》）第二條第（5）項將夫妻在婚姻關系存續(xù)期間一方或雙方取得的債權認定為夫妻共同財產(chǎn)?！痘橐龇ā返谌粭l規(guī)定：離婚時，夫妻共同財產(chǎn)由雙方協(xié)議處理；協(xié)議不成時，由人民法院根據(jù)財產(chǎn)的具體情況，照顧女方和子女權益的原則判決。該條是關于離婚時分割夫妻共同財產(chǎn)的規(guī)定。離婚夫妻就共同債權協(xié)商不成，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是雙方爭奪債權，這可能是因為債權容易實現(xiàn)，或者債權數(shù)額大，甚至超出其他共同財產(chǎn)的總價值或有潛在的增值因素（如銀行利息）；另一方面表現(xiàn)為雙方均推讓債權而爭奪其他共同財產(chǎn)，這可能是因為對債務人的信用或履行能力存在懷疑而導致債權難以實現(xiàn)或無保障，或者有可能實現(xiàn)卻因成本太高，或者因為債權的數(shù)額小，當事人權衡利弊后，認為不如分得其他共同財產(chǎn)。

出現(xiàn)這些協(xié)商不成的情況時，有兩種處理意見：一種意見認為，出現(xiàn)這些情況時，法院均不應作出債權歸一方的判決。因為法院在民事訴訟中的任務之一是確認民事權利義務關系，保護當事人的合法權益。夫妻在財產(chǎn)關系上權利義務平等，夫妻共同債權是一種連帶債權，這種合法的連帶債權作為一種民事權益，應受法律保護。如果法院將這種連帶債權判歸一方所有，無疑剝奪了另一方的合法權益，即另一方的債權。所以，法院遇到此類情況時的職責應限定在查清是否存在債權，債權歸一方還是雙方，雙方能協(xié)商則尊重雙方的意見，不能協(xié)商，告知當事人就債權問題另行處理；另一種意見認為，法院在審理離婚案件時，有職責就財產(chǎn)問題與感情是否破裂、小孩撫養(yǎng)問題一并查清并作出判決。如果告知當事人另行處理，無疑違背了民事訴訟的要求，導致民事爭議不能得到及時解決，未起到民事訴訟定紛止爭的作用。因為法律體現(xiàn)公平，但又難以做到絕對的公平，法律在維護一方利益的同時，很可能觸及另一方的利益。所以，法院只要遵循男女平等，照顧婦女和兒童的權益的原則，可以作出將共同債權判歸一方的判決。

我們同意第一種意見。這主要是考慮到債權不容任何組織和個人侵害，法院只能是保護權利，或維護權利的平等，而不能剝奪他人權利。在本案中，法院將兩項債權判歸趙某，實際上可能導致有男女平等之名，而無男女平等之實，因為至少存在兩項債權能否實現(xiàn)的問題。是否僅僅因為趙平是趙某的弟弟，趙某的債權就容易實現(xiàn)？法院可將兩項債權判歸趙某，為何不判給李某呢？法院的判決并不違背現(xiàn)行《婚姻法》的規(guī)定，但至少在本案中存在一個合法卻不合理的問題，這是由于《婚姻法》第三十一條的規(guī)定有背于《民法通則》對債權保護的根本原則引起的。我們建議修改《婚姻法》時，應對第三十一條進行修改，可該為：離婚時，夫妻共同財產(chǎn)由雙方協(xié)議處理；對共同債權協(xié)商不成時，人民法院告知當事人另行處理；對其他共同財產(chǎn)協(xié)議不成時，由人民法院根據(jù)財產(chǎn)的具體情況，照顧女方和子女權益的原則判決。

三、對夫妻共同債務的處理

在夫妻雙方就共同債務由誰承擔的問題上無法達成協(xié)議時，情況就復雜的多。因為這里涉及債權人第三方的權利保護問題。本案中，法院的判決對債務人來說，向誰履行債務都不會增加其義務。但如果第三方是債權人，則可能直接影響其債權的實現(xiàn)，甚至侵害債權人的利益?！痘橐龇ā返谌l規(guī)定：離婚時，原為夫妻共同生活所負的債務，以共同財產(chǎn)償還。如該項財產(chǎn)不足清償時，由雙方協(xié)商清償；協(xié)商不成時，由人民法院判決。男女一方單獨所負債務，由本人償還。該條是關于離婚時的債務清償?shù)囊?guī)定?！毒唧w意見》第十七條也規(guī)定了離婚時夫妻共同債務應當以夫妻共同財產(chǎn)清償。但《婚姻法》第三十二條中“協(xié)商不成時，由人民法院判決” 的規(guī)定顯然存在問題。如果判決由離婚后的一方承擔，債權人只能向一方主張債權，其實現(xiàn)的可能性將減小。但是，債務是在夫妻婚姻關系存續(xù)期間形成的，既然認定為是共同債務，對外則是一種連帶債務，財產(chǎn)是否足以清償，夫妻雙方協(xié)商如何清償，均是夫妻之間的內(nèi)部事情，債權人既可以向夫妻一方，也可以向夫妻雙方主張債權。所以無論法院作出何種判決，均不影響債權人向夫妻離婚后的一方或雙方主張權利。進一步的問題是：如果債權人對法院判決的債務由夫妻一方或雙方承擔不服，如何行使救濟權？例如債權人認為債務應由夫妻雙方承擔，而法院在離婚訴訟中卻直接判決夫妻一方承擔，債權人是否有權對該判決提起上訴，抑或是另行提起訴訟？債權人另行起訴債務人時，又該如何認定離婚判決中涉及共同債務承擔的部分的效力？《婚姻法》第三十二條及《具體意見》第十九條的規(guī)定只考慮到如何解決離婚訴訟當事人之間的財產(chǎn)，而未兼顧到第三方的權利保護問題，甚至是直接剝奪了第三方的訴權。法院此時只能扮演中間調(diào)解的角色，而無權將自己的意志強加于債權人和債務人。所以我們建議對《婚姻法》第三十二條修改，可改為：離婚時，原為夫妻共同生活所負的債務，以共同財產(chǎn)償還。如該項財產(chǎn)不足清償時，由雙方協(xié)商清償；協(xié)商不成時，由人民法院告知當事人另行處理。男女一方單獨所負債務，由本人償還。

四、離婚案件中第三人參加訴訟的問題

那么，第三方能否參加到離婚訴訟中來，成為離婚案件的第三人？現(xiàn)行法律并沒有禁止這種做法，實際上法院在審理此類案件時可以適用《民事訴訟法》關于第三人參加訴訟的規(guī)定。第三人可以申請參加涉及自己債權或債務的離婚訴訟，或者由法院通知其參加訴訟。法院就離婚案件及離婚案件當事人與第三人的債權或債務案件一并審理，夫妻雙方就債權的享有或債務的承擔與債務人或債權人達成協(xié)議的，可在離婚案件中一并作出判決；協(xié)議不成時，在離婚判決中只需說明共同債權共同享有或債務共同承擔，并告知離婚案件當事人和第三人另行處理債權債務糾紛，以避免離婚案件的久拖不決。當然，法院也可以在審理離婚案件時，僅就債權債務是夫妻共同債權債務還是一方債權債務進行審查，如果確系共同債權債務，則直接闡明共同債權或債務共同享有或承擔，至于如何享有或承擔，由誰享有或承擔是當事人自己的事，更不必通知第三人參加訴訟。但從現(xiàn)行的司法實踐看，法官可能更愿意選擇第二種方式。第一種方式的優(yōu)點是可能徹底解決離婚案件中的共同財產(chǎn)問題，但無疑將考慮更多的實體和程序問題，而第二種方式程序簡潔，利于離婚案件的及時解決，且符合民事訴訟法改革的要求，即尊重當事人意思自治，遵循不告不理的私法原則。我們傾向于第二種方式。

篇2

關鍵詞：新會計準則；債務重組；會計處理；稅收

根據(jù)2006年2月財政部的《企業(yè)會計準則12號——債務重組》的規(guī)定，債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組的方式主要包括：① 以資產(chǎn)清償債務；② 將債務轉(zhuǎn)為資本；③修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述①和②兩種方式；④ 以上三種方式的組合等。

企業(yè)進行債務重組，通常債權人放棄部分權利，必然會使自己遭受利益損失，同時債務人被免去部分義務則會獲得收益，這涉及稅收問題：債權人的損失能否在繳納企業(yè)所得稅時扣除，債務人獲得的收益是否需要繳納企業(yè)所得稅？債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，這部分非現(xiàn)金資產(chǎn)是否應作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失是否應該確認并計入當期的應納稅所得額；債權人取得債務人用來償還債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本如何確定等。

2003年國家稅務總局制定的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》對重組業(yè)務的稅務處理做出了明確的規(guī)定。具體如下：① 債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債務人用以抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與它的賬面成本的差額，應確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。② 債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額；債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照資產(chǎn)的公允價值（包括相關稅費）確定計稅成本，并據(jù)此計算折舊費用。

新會計準則對債務重組業(yè)務雙方的會計處理辦法與《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》基本一致，消除了原會計準則與稅法規(guī)定存在的差異，使企業(yè)在日常會計處理和納稅處理方面相一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整，進一步協(xié)調(diào)了兩法的關系。

新會計準則對采取不同方式進行債務重組業(yè)務的債權人和債務人的會計處理辦法作了明確規(guī)定，具體如下：

一、以資產(chǎn)（現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)）清償債務的會計和稅務處理

新會計準則規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益；債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

[例1] A企業(yè)以賒銷的方式銷售給B企業(yè)一批商品，價稅合計23.4萬元，雙方約定的還款期限為2個月。但是，因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意免去B企業(yè)5萬元債務，余額用銀行存款償還。假定A企業(yè)沒有計提減值準備（下同）。

A企業(yè)的會計處理為：

借：銀行存款 184000

營業(yè)外支出—債務重組損失 50000

貸：應收賬款— B企業(yè) 234000

B企業(yè)的會計處理為：

借：應付賬款 — A企業(yè) 234000

貸：銀行存款 184000

營業(yè)外收入—債務重組利得 50000

[例2] 承上例，B企業(yè)應付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，B企業(yè)以一批產(chǎn)品抵償該筆債務。該批產(chǎn)品市場公允價值（不含稅）為18萬元，成本15萬元，增值稅率為17% 。

B企業(yè)的會計處理如下：

借：應付賬款—— A企業(yè) 234000

貸：庫存商品 150000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）30600

營業(yè)外收入—債務重組利得 53400

A企業(yè)的會計處理如下：

借：庫存商品 180000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 30600

營業(yè)外支出——債務重組損失 23400

貸：應收賬款——B企業(yè) 234000

二、將債務轉(zhuǎn)為資本的會計和稅務處理

新會計準則規(guī)定，將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

[例3] 承例1，B企業(yè)應付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意B企業(yè)以50000股普通股抵償所欠貨款，B企業(yè)普通股每股面值1元，市場價每股4元。

B企業(yè)會計處理如下：

借：應付賬款——A企業(yè) 234000

貸：股本——普通股 50000

資本公積 150000

營業(yè)外收入—債務重組利得 34000

A企業(yè)會計處理如下：

借：長期股權投資—— B企業(yè) 200000

營業(yè)外支出——重組損失 34000

貸：應收賬款—— B企業(yè) 234000

三、以修改其他債務條件進行債務重組的和稅務處理

新會計準則規(guī)定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

[例4]承例1，B應付A企業(yè)貨款23.4萬元，但因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意將應收賬款金額減低到200000元，并延長還款期1年。

B企業(yè)會計處理如下：

借：應付賬款——A企業(yè) 234000

貸：應付賬款——A企業(yè) 200000

營業(yè)外收入—債務重組利得 34000

A企業(yè)會計處理如下：

借：應收賬款——B企業(yè) 200000

營業(yè)外支出——債務重組損失 34000

貸：應收賬款——B企業(yè) 234000

四、混合重組方式清償債務的會計和稅務處理

新會計準則規(guī)定債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。

[例5] 承例1，經(jīng)雙方協(xié)商達成如下協(xié)議：B企業(yè)支付A企業(yè)現(xiàn)金100000元；同時以庫存商品償還部分債務，該批庫存商品成本50000元，公允價值為60000元，增值稅率17%；并且將其對C企業(yè)的債權50000元轉(zhuǎn)移給A企業(yè)，由A企業(yè)代位追償；剩余部分全部豁免。

B企業(yè)的會計處理如下：

借：應付賬款——A企業(yè) 234000

貸：銀行存款 100000

庫存商品 50000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 10200

應收賬款——C企業(yè) 50000

營業(yè)外收入—債務重組利得 23800

A企業(yè)的會計處理如下：

借：銀行存款 100000

庫存商品 60000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 10200

應收賬款——C企業(yè) 50000

營業(yè)外支出——債務重組損失 13800

貸：應收賬款——B企業(yè) 234000

新會計準則還規(guī)定了債務重組雙方信息披露制度，要求債務人在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組利得總額；將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額；或有應付金額。債權人應當在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組損失總額；債權轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；或有應收金額。信息披露制度的規(guī)定，使企業(yè)公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細的信息資料。

另外，《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》還規(guī)定，關聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務重組，如果有合理的經(jīng)營需要，并且是經(jīng)法院裁決同意的；或有全體債權人同意的協(xié)議；或經(jīng)批準的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股，經(jīng)主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法的規(guī)定處理。否則，關聯(lián)方之間含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配，按照國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅的通知》的相關規(guī)定處理。如果企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。

資料：

[1] 《企業(yè)會計準則12號--債務重組》 ，2006年2月；

篇3

關鍵詞:新準則;債務重組;稅法

中圖分類號:D922.22文獻標識碼:A

2006年2月15日,財政部正式公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則。這標志著我國與國際會計準則趨同的會計準則體系已經(jīng)基本建成,也標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系的建立,其突出特征就是公允價值的引入。

在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。相對于國際會計準則來說,新會計準則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹慎。

公允價值會計代表了財務會計的發(fā)展方向,它將起到連接財務會計過去與未來的橋梁作用,公允價值會計研究,對于財務會計模式的改進和改革將具有深遠的意義。采用公允價值來計量資產(chǎn)、負債、所有者權益、收益和損失最接近現(xiàn)實,向投資者提供的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關、最真實、最有用的。

但由于公允價值也具有數(shù)據(jù)不易取得,計量過程主觀隨意性較大,得出的信息不夠可靠等缺點,我國會計準則對公允價值的引入是比較謹慎的、有條件的,只是適度引入,而不是廣泛引入。在市場經(jīng)濟競爭如此激烈的今天,投資和經(jīng)營的風險越來越高,企業(yè)之間各種資金往來和經(jīng)濟交往日趨頻繁,一些企業(yè)可能因經(jīng)營不善,或受主觀客觀的其他各種因素的不利影響,致使盈利能力下降,經(jīng)營發(fā)生虧損,資金周轉(zhuǎn)不靈,出現(xiàn)暫時資金緊缺,無法按期償還到期債務。

這種情況下,債權債務雙方當然可以按破產(chǎn)法的規(guī)定進行處理,但是相關的過程持續(xù)很長,費時費力,且一般情況下難以保障債權人的債權如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務糾紛的方法,債務重組。雙方通過協(xié)商,債權人作出一些讓步,包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等,使債務人能維持正常運營。為了規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露,財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》(以下簡稱新準則)。新準則相對于2001年1月的《企業(yè)會計準則――債務重組》(以下簡稱舊準則)有較大的變化,成為會計界關注的重點之一。

一、新舊準則的變化比較

為了規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的批露,財政部曾于1998年《企業(yè)會計準則――債務重組》。當時即引入公允價值,允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤中進行反映。由于當時生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權市場尚在建立健全中,相關公允價值難以真正“公允”,一些企業(yè)在經(jīng)營不能扭虧為盈的情況下就動歪腦子,利用債務重組與關聯(lián)企業(yè)進行所謂的重組,從重組中盈利,從而人為地操縱利潤?；诖?財政部又于2001年對《企業(yè)會計準則――債務重組》進行了重大修訂,不僅拓展了債務重組的概念,而且在債務重組的會計處理規(guī)定方面有很大變化,重組收益不再計入當年損益,而計入所有者權益。規(guī)避了準則被人為利用的風險。但是對每一個獨立核算的企業(yè)來說,債務重組實質(zhì)上就是一種收益。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和資本市場的日益完善,財政部這一次又對債務重組準則進行了修訂,回歸到經(jīng)濟業(yè)務想來的面目,把重組收益作為企業(yè)實際的收益,把債務重往國際趨同的方向推進。

(一)對債務重組定義的變化

與舊準則相比,新準則突出了兩個前提,一是債務人確實還不出錢而不是不想還,二是債權人必須作出讓步。這就把清算改組債務重組和非財務困難的債務重組排除,強調(diào)了債務人發(fā)生財務困難和債權人做出讓步的業(yè)務實質(zhì)。因此新準則的適用范圍更明確,以下幾種情況不適用于債務重組準則:

1.債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的債務重組的會計核算問題,或?qū)儆诰栀?使用其他準則;或重組債務未發(fā)生賬面價值的變動,不必進行會計處理。

2.企業(yè)清算或改組時的債務重組,屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組,有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。

3.債務人發(fā)生財務困難時所進行的債務重組,如果債權人沒有讓步,而是采取以物抵賬或訴訟方式解決,沒有直接發(fā)生權益或損益變更,不涉及會計的確認和披露,也不必進行會計處理。

(二)重組方式的變化

舊準則債務重組方式包括:以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務;以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務;債務轉(zhuǎn)為資本;修改其他債務條件,如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等;以上兩種或兩種以上方式的組合。新準則認為,債務重組準則方式包括:以資產(chǎn)清償債務;將債務轉(zhuǎn)為資本;修改其他債務條件,如減少債務本金、減少債務利息等,不包括上述兩種方式;以上三種方式的組合等。債務重組方式的變化主要是形式上的而并非實質(zhì)上的。新準則關于債務重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。

(三)會計處理的變化

舊準則對企業(yè)進行債務重組會計處理所明確的首要原則是:“債務重組過程中,無論債務人還是債權人,均不確認債務重組收益”。債務人通過各種方式債務重組獲得的收益,不計入損益,而直接計入資本公積;債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失,直接計入營業(yè)外支出;債權人接受現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失,計入營業(yè)外支出;債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務發(fā)生的損失,計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

而新準則引入了公允價值的概念,脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。改變了一刀切的規(guī)定,將原先因債權人讓步而導致的債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的作法,改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入,對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量基礎。

二、債務重組的涉稅會計處理

對于債務重組涉及的稅務處理,國家稅務總局下發(fā)了《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)。新準則的出臺,大大減少了會計處理與稅務處理之間的差異,簡化了債務重組業(yè)務的納稅調(diào)整,提高了納稅申報的準確性和可操作性,這無疑給稅務人員和企業(yè)會計人員帶來了方便。下面通過比較新準則和《辦法》以及其他稅收法規(guī),以債務重組的幾種方式分析兩者的差異和納稅調(diào)整。

(一)以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務

會計處理:債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時,債務人應將重組債務的賬面價值與支付現(xiàn)金之間的差額確認為重組收益,計入營業(yè)外收入;債權人應將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間差額確認為當期重組損失,計入營業(yè)外支出。

稅務處理:《辦法》規(guī)定,債務人應將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額的差額確認為重組所得,計入企業(yè)當期應納稅所得中;債權人應將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金之間差額確認為當期重組損失,沖減應納稅所得額。

由此可見,該種債務重組方式下會計與稅務處理相同。

(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

1.債務人的會計與稅務處理。

會計處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額,確認為重組收益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益于當期確認。

稅務處理:《辦法》規(guī)定,債務人應將重組債務的計稅成本與支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額確認為重組所得,計入當期應納稅所得額中。同時規(guī)定,除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外,應分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務應“視同銷售”,按照非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值扣除其賬面價值的差額(轉(zhuǎn)讓所得或損失)調(diào)整當期應納稅所得額。

由此可見,該種債務重組下債務人的會計與稅務處理相同。

2.債權人的會計與稅務處理。

會計處理:以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務的,債權人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值。

稅務處理:《辦法》規(guī)定,債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間差額確認為當期重組損失,沖減應納稅所得額。同時規(guī)定,債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應當按照有關資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費)確定其計稅成本,據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。

由此可見,該種債務重組下債權人的會計與稅務處理相同。

(三)以債務轉(zhuǎn)換為資本清償債務

1.債務人的會計與稅務處理。

會計處理:新準則規(guī)定,債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的,債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額,確認為股本;股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益計入當期損益。

稅務處理:《辦法》規(guī)定,除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外,債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額,確認為重組所得,計入當期應稅所得額。

由此可見,該種債務重組下債務人的會計與稅務處理相同

2.債權人的會計與稅務處理。

會計處理:債權人將因放棄債權而享有的股權按股權的公允價值確認為對債務人的投資,債權人因放棄債權的賬面價值與享有的股權公允價值之間的差額作為重組損失處理。

稅務處理:債權人應將享有股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本;同時債權人應將重組債權的計稅成本與享有的股權的公允價值之間的差額,確認為當期的重組損失,沖減當期應納稅所得額。

由此可見,該種債務重組方式下債權人會計與稅務處理無差異。

(四)修改其他債務條件時的會計與稅務處理

會計處理:以修改其他債務條件進行債務重組的,如果債務重組的賬面價值大于未來債務應付金額的現(xiàn)值,債務人應將重組債務的賬面價值減記至未來應付金額,減記的金額確認為重組收益,計入當期的營業(yè)外收入;債權人應將重組債權的賬面價值減記至未來應收金額現(xiàn)值,減記的金額確認為重組損失,計入當期營業(yè)外支出。如果重組債務的賬面價值等于或小于未來債務金額的現(xiàn)值,債務人或債權人在重組日均不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有支出的,且該或有金額符合有關預計負債確認條件的,債務人應當將該或有金額確認為預計負債,即債務人應將或有支出包括在未來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時,沖減重組后應付債務的賬面價值?；蛴兄С鋈粑窗l(fā)生,應將或有支出的原預計金額確認為重組收益;如果修改后的債務條款涉及或有收益的,債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中,或有收益收到時,作為收到當期的收益處理。

稅務處理:《辦法》規(guī)定,債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額,減記的金額確認為當期的重組所得;債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額,減記的金額確認為當期的重組損失。

(五)混合重組方式

會計處理:債務人依次以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值,再按修改其他債務條件的原則進行處理;債權人依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額,再按修改其他債務條件的原則進行處理。

稅法規(guī)定:由于混合重組實際上是以上幾種方式的綜合運用,故稅法未對此作專門性規(guī)定。

由上看出,對于不涉及或有支出和或有收益的,新準則和《辦法》的規(guī)定基本相同。但對于涉及或有支出和或有收益的,按照新準則的規(guī)定,或有應付金額在符合有關條件時應當確認為預計負債,這時的債務重組利得為重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額;《辦法》對此沒有明確規(guī)定,但依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中的真實發(fā)生原則和確定性原則,由于或有應付金額不一定必然發(fā)生,其金額也是事先預計的,因此,企業(yè)在計算債務重組所得時不得減除預計負債,應調(diào)增應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

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篇4

關鍵詞:債務重組;債務轉(zhuǎn)為資本

中圖分類號:F230

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20018402

1債務重組的定義

債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括:以資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合等。

債務轉(zhuǎn)為資本是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本,債權人相應地將債權轉(zhuǎn)為股權的債務重組方式。債務轉(zhuǎn)為資本時,對股份有限公司而言,是將債務轉(zhuǎn)為股本;對其他企業(yè)而言,是將債務轉(zhuǎn)為實收資本;其結(jié)果是債務人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本),債權人因此而增加長期股權投資(或可供出售金融資產(chǎn))。

2債務轉(zhuǎn)為資本的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》的規(guī)定,應分別以下情況處理:

(1)對債務人而言,將債務轉(zhuǎn)為資本,應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額(或者股權份額)確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份公允價值總額(或者股權公允價值)的差額,確認為債務重組利得,計入當期營業(yè)外收入。債務轉(zhuǎn)為資本,債務人發(fā)生的相關稅費,與股票發(fā)行直接相關的手續(xù)費等,可作為抵減資本公積處理,其他稅費可直接計入當期損益,如印花稅等。

(2)對債權人而言,將債務轉(zhuǎn)為資本,應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費,分別按照長股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。

3債務轉(zhuǎn)為資本的稅務處理

為了避免所得稅對企業(yè)重組的負面影響,保證稅收的中立性,有關企業(yè)重組的所得稅政策區(qū)分了普通重組與特殊重組。普通重組適用一般性稅務處理規(guī)定,即:應當在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關資產(chǎn)應當按照交易價格重新確定計稅基礎。特殊重組則適用特殊性稅務處理規(guī)定,即:交易發(fā)生時暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失,相關資產(chǎn)的計稅基礎保持不變。債務轉(zhuǎn)為資本方式的企業(yè)重組只有同時符合財稅[2009]59號文第五條規(guī)定條件時,才能按特殊的稅收規(guī)定進行所得稅處理,即:對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。除此之外,則按一般性稅收規(guī)定進行所得稅處理,即:應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務,確認有關債務清償所得或損失;債權人取得股權的公允價值與債權計稅基礎之間的差額,作為債務重組損失,債務人支付股權的公允價值與應付債務計稅基礎之間的差額,作為債務重組所得;股權投資的計稅基礎按其公允價值確定。

4舉例

2008年3月10日,A公司銷售一批材料給B公司,應收賬款100000元,合同約定6月后結(jié)清款項。6個月后,由于B公司發(fā)生財務困難,無法支付貨款,與A公司協(xié)商進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司以其股權抵償該賬款。A公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假設轉(zhuǎn)股后B公司注冊資本為500000元,凈資產(chǎn)的公允價值為8000000元,抵債股權占B公司注冊資本的1%。相關手續(xù)已辦理完畢,A公司將其作為長期股權投資核算。A公司、B公司的所得稅率為25%,假設不考慮其他相關稅費。

(1)債務人B公司的會計處理如下:

①重組債務應付賬款的賬面價值與所轉(zhuǎn)股權公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元作為債務重組利得,所轉(zhuǎn)股份的公允價值80000元與實收資本50000元(5000000×1%)的差額30000元(80000-50000)作為資本公積。

②會計分錄:

借:應付賬款――A公司100000

貸:實收資本50000

資本公積――資本溢價30000

營業(yè)外收入――債務重組利得20000

(2)債務人B公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,債務重組所得20000元,應計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理一致,不存在納稅調(diào)整事項。

②符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,根據(jù)財稅[2009]59號文第六條第一款的規(guī)定,債務人的債務重組利得暫不交納企業(yè)所得稅,因此B公司的債務重組所得20000元不計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理存在較大差異,須進行納稅調(diào)整,年度所得稅申報時須調(diào)減應納稅所得額20000元。

(3)債權人A公司的會計處理。

①重組債權應收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)股權的公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元,扣除壞賬準備5000元,計15000元,作為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。

②會計分錄:

借:長期股權投資――B公司80000

營業(yè)外支出――債務重組損失15000

壞賬準備5000

貸:應收賬款――B公司100000

(4)債權人A公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:重組債權應收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)股權的公允價值之間的差額20000元,即:債務重組損失15000元、壞賬準備5000元可在稅前扣除。長期股權投資的計稅基礎以其公允價值80000元確定。這種情況下,會計處理與稅務處理基本一致,只是壞賬準備須單獨作納稅調(diào)整。

篇5

[關鍵詞] 債務重組 會計準則 比較

商業(yè)信用是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中為加快商品周轉(zhuǎn)而經(jīng)常運用的手段，它一方面為購銷雙方主體解決了資金瓶頸問題，另一方面也帶來了大量的債務糾紛。債務人到期無法按既定條件償還債務不僅會給債權人帶來損失，而且也會給自己的商業(yè)信譽造成不利影響。所以，債權債務雙方可以選擇一種較為經(jīng)濟的解決債務糾紛的方法，即債務重組。

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》于1998年制定了《企業(yè)會計準則――債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，了《企業(yè)會計準則12號――債務重組》（下稱新準則）。本文針對新準則的主要內(nèi)容及其與舊準則的差異進行了分析。

一、新準則的主要內(nèi)容

新準則由總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和披露共四章組成。主要內(nèi)容如下：

1.債務重組的方式

債務重組的方式主要包括:(1)以資產(chǎn)清償債務;(2)將債務轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務條件，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長償還期限等（不包括上述1、2兩種方式）;(4)以上三種方式的組合（指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式）。

2.債務人的會計處理

(1)以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。

(3)轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

(4)將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本），股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。

(5)修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

(6)債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規(guī)定進行處理。

3.債權人的會計處理。

(1)以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(3)債務轉(zhuǎn)為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(4)修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

(5)債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件方式的規(guī)定處理。

4.有關披露

債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

(1)債務重組方式。

(2)確認的債務重組利得總額。

(3)將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。

(4)或有應付金額。

(5)債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

債權人應當在附注中披露有關債務重組的下列信息：

(1)債務重組方式。

(2)確認的債務重組損失總額。

(3)債權轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例。

(4)或有應收金額。

(5)債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)。

二、新舊會計準則差異比較

1.新舊準則的定義不同

舊準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明，不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。

新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質(zhì)上債權人并未做出讓步的債務重組事項，如在債務人發(fā)生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆眨徽{(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。

2.新舊準則中債務重組方式的變化

新準則中將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”方式合為“以資產(chǎn)清償債務”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。

3.新舊準則中會計處理的不同

新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入；對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量基礎?，F(xiàn)舉例說明新舊準則中會計處理的差異。

例：2005年2月10日，順達公司銷售一批材料給天意公司，同時收到天意公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，天意公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，順達公司同意天意公司用一臺設備抵償該應收票據(jù)。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價120000元，評估確認的凈價95000元，天意公司發(fā)生的評估費1000元，對此固定資產(chǎn)提取減值準備9000元。順達公司未對債權計提壞賬準備（假定不考慮其他相關稅費）。

解析:債務人天意公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)清理 81000

累計折舊 30000

固定資產(chǎn)減值準備9000

貸：固定資產(chǎn)120000

借：固定資產(chǎn)清理1000

貸：銀行存款1000

“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）

債務重組收益=應付票據(jù)賬面價值（面值+利息）―轉(zhuǎn)讓設備公允價值=103500―95000=8500（元 轉(zhuǎn)讓設備收益=設備公允價值95000―評估費1 000―設備賬面價值（120000―30000-9000）=13000（元）

借:應付票據(jù)103500

貸:固定資產(chǎn)清理82000

營業(yè)外收入――債務重組收益8500

營業(yè)外收入――處置固定資產(chǎn)凈收益13000

債務人天意公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

資本公積=應付票據(jù)賬面價值（面值+利息）103500―評估費1000―設備賬面價值（120000―30000-9000）=21500（元）

借:應付票據(jù)103500

貸:固定資產(chǎn)清理82000

資本公積―其他資本公積21500

由此可見，新準則的處理比舊準則多確認收益21500元（8 500+13000），從而使當期利潤增加21500元。

債權人順達公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)95000

營業(yè)外支出――債務重組損失8500

貸：應收票據(jù)103500

債權人順達公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

借:固定資產(chǎn)103500

貸：應收票據(jù)103500

由此可見，新準則的處理比舊準則多確認損失8500元，從而使當期利潤減少8500元。

三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

綜上所述，由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益（原準則計人資本公積），所以執(zhí)行新準則后，進行債務重組將增加債務人當期利潤、減少債權人當期利潤。

參考文獻:

[1]財政部:《企業(yè)會計準則》．經(jīng)濟科學出版社，2006

篇6

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》，于1998年制定了《企業(yè)會計準則――債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，了《企業(yè)會計準則12號――債務重組》（下稱新準則）。本文針對新準則的主要內(nèi)容及其與舊準則的差異做一分析。

一、新準則的主要內(nèi)容

新準則由總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和披露共四章組成。主要內(nèi)容如下：

（一）債務重組的方式。主要包括：1、以資產(chǎn)清償債務；2、將債務轉(zhuǎn)為資本；3、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，（不包括上述1和2兩種方式）；4、以上三種方式的組合。

（二）債務人的會計處理

1、以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之差額，計入當期損益。

3、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

4、將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

5、修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

6、債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則的規(guī)定處理。

（三）債權人的會計處理

1、以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。

3、債務轉(zhuǎn)為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。

4、修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務”的規(guī)定處理。

5、債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按4的規(guī)定處理。

（四）有關披露。債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：1、債務重組方式；2、確認的債務重組利得總額；3、將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額；4、或有應付金額；5、債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

債權人應當在附注中披露有關債務重組的下列信息：1、債務重組方式；2、確認的債務重組損失總額；3、債權轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；4、或有應收金額；5、債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)。

二、新舊會計準則差異比較

（一）新舊準則的定義不同。舊準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。它表明不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以，舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。新準則強調(diào)債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質(zhì)上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如，在債務人發(fā)生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?，且不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。

（二）新舊準則中債務重組方式的變化。新準則將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”方式合為“以資產(chǎn)清償債務”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。

（三）新舊準則中會計處理的不同。新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入；對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量基礎?，F(xiàn)舉例說明新舊準則中會計處理的差異。

[例]2005年2月10日，順達公司銷售一批材料給天意公司，同時收到天意公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，天意公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，順達公司同意天意公司用一臺設備抵償該應收票據(jù)。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價120000元，評估確認的凈價95000元，天意公司發(fā)生的評估費1000元，對此固定資產(chǎn)提取減值準備9000元。順達公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。

[解析]債務人天意公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

借：固定資產(chǎn)清理 81000

累計折舊 30000

固定資產(chǎn)減值準備 9000

貸：固定資產(chǎn) 120000

借：固定資產(chǎn)清理 1000

貸：銀行存款 1000

“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000＋1000=82000（元）

債務重組收益=應付票據(jù)賬面價值（面值＋利息）－轉(zhuǎn)讓設備公允價值=103500－95000=8500（元）

轉(zhuǎn)讓設備收益=設備公允價值95000－評估費1000－設備賬面價值（120000－30000－9000）=13000（元）

借：應付票據(jù) 103500

貸：固定資產(chǎn)清理 82000

營業(yè)外收入―債務重組收益 8500

營業(yè)外收入―處置固定資產(chǎn)凈收益 13000

債務人天意公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

資本公積=應付票據(jù)賬面價值（面值＋利息）103500－評估費1000－設備賬面價值（120000－30000－9000）=21500（元）

借：應付票據(jù) 103500

貸：固定資產(chǎn)清理 82000

資本公積――其他資本公積 21500

由此可見，新準則的處理比舊準則多確認收益21500元（8500＋13000），從而使當期利潤增加21500元。

債權人順達公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

借：固定資產(chǎn) 95000

營業(yè)外支出―債務重組損失 8500

貸：應收票據(jù) 103500

債權人順達公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

借：固定資產(chǎn) 103500

貸：應收票據(jù) 103500

由此可見，新準則的處理比舊準則多確認損失8500元，從而使當期利潤減少8500元。

篇7

債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。在認定債務重組時，要綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎達成重組協(xié)議、是否有法院做出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構(gòu)成關聯(lián)方關系或者關聯(lián)方關系是否對債務重組產(chǎn)生實質(zhì)影響等情形加以判斷。

債務重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件以及以組合方式清償債務四種形式。在進行債務重組業(yè)務會計處理時需要區(qū)別債務人和債權人。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債權人應當將重組債權的賬面余額與轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的公允價值之間的差額，作為債務重組損失計入當期損益，已計提減值準備的，應先沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出;沖減后減值準備有余額的，應予以轉(zhuǎn)回。

二、債務重組會計處理方法

（一）以資產(chǎn)清償債務以資產(chǎn)清償債務主要分為以下兩大類：

（1）以現(xiàn)金償還債務。以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，首先沖減已計提的減值準備（作為資產(chǎn)價值損失部分），不足沖減的確認為債務重組損失，計入當期損益。對于應收賬款已計提壞賬準備不能沖銷的部分，是企業(yè)為該項應收賬款多計提的壞賬準備，重組時予以轉(zhuǎn)回。

［例1］2010年5月，A公司欠B公司貨款234000元（價款200000元，增值稅34000元），商品已驗收入庫，款項未付。A公司因財務困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司30000元債務，余款即時以銀行存款償還。B公司已經(jīng)計提壞賬準備3000元。A、B公司賬務處理見表1：

假設B公司已經(jīng)計提了35 000元的壞賬準備， 則B公司為該項應收賬款多計提的5 000元壞賬準備應該沖銷，其會計處理為：

借：銀行存款204000

壞賬準備30000

貸：應收賬款234000

借：壞賬準備5000

貸：資產(chǎn)減值損失5000

（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務（包含出售非現(xiàn)金資產(chǎn)和貨款抵債兩種情況）的，應當將重組債務的賬而價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。債權人視同向債務人購入非現(xiàn)金資產(chǎn)，以債權抵償貨款，應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應當沖減該債權已計提的壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

［例2］承例1，B公司同意A公司用其存貨、固定資產(chǎn)抵償該貨款。并且用于抵債的產(chǎn)品市價為100000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為80000元；抵債設備原值120000元，累計折舊20000元，評估凈值為90000元，A公司發(fā)生設備運輸?shù)认嚓P費用為2000元，B公司已經(jīng)計提壞賬準備3000元。不考慮其他相關稅費，賬務處理見表2：

（二）債務轉(zhuǎn)為資本以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務，債務人重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。由于我國的資本市場并不是很成熟，在如何確定股份的公允價值上，仍有較大的靈活性。債權人視同購入股權，分解為購買股權和債權抵償股款兩個過程，應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組的損失計入營業(yè)外支出。已計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，不足部分確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。

［例3］承例1，經(jīng)雙方協(xié)商同意，A公司以普通股償還債務，假設普通股的每股面值為1元，A公司以100000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，B公司將其作為長期股權投資核算。在不考慮相關稅費的情況下，債務人和債權人的賬務處理見表3：

（三）修改其他債務條件 現(xiàn)行準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，先沖減該債權所計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入“營業(yè)外支出――債務重組損失”科目。對于重組日后發(fā)生的利息均按正常債務（債權）利息處理。有的修改債務條件的債務重組涉及或有應付金額，此時債務人應當將滿足預計負債條件的確認為預計負債，并根據(jù)或有事項準則的規(guī)定確定其金額。重組債務的賬面價值與重組后債務的公允價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。而債權人對于未來應收的金額不確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值，只是在或有應收金額實際發(fā)生時才計入當期損益。

［例4］承例1A公司應付B公司貨款234000元，但因A公司資金周轉(zhuǎn)困難，無法按期償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意將應收賬款金額減低到200000，并延長還款期兩年，展期內(nèi)以5%的利率計息，并按年于每年末付息。賬務處理見表4：

（四）以組合方式清償債務債務重組以組合方式進行的，債務人和債權人都應當依次以現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規(guī)定進行會計處理。

［例5］2010年5月，A公司購入一批商品，收到增值稅專用發(fā)票，注明價款200000元，增值稅34000元，商品已驗收入庫，款項未付。后A公司資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同約定償還貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意減免A公司10000元債務，余款A公司支付10000元，其余用存貨、固定資產(chǎn)、普通股抵償該貨款，用于抵債的產(chǎn)品市價為50000元，增值稅率為17%，產(chǎn)品成本為30000元；抵債設備原值80000元，累計折舊30000元，評估凈值為45000元，A公司發(fā)生設備運輸?shù)认嚓P費用為1000元，普通股每股面值為1元，A公司以50000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司已經(jīng)計提壞賬準備2000元。

不考慮其他相關稅費，債務人和債權人的賬務處理見表5：

三、債務重組會計處理的思考

（一）將債務重組損失計入資產(chǎn)減值損失 根據(jù)債務重組會計處理的有關規(guī)定，債務重組過程中債權人減免的債權，劃分為資產(chǎn)減值損失和債務重組損失，但是探究其本質(zhì)均是利潤的減項，發(fā)生時會減少企業(yè)的利潤?，F(xiàn)行規(guī)定對債務重組損失的劃分處理選擇只是損失計入科目的變化，最終并不會引起利潤表的變動。企業(yè)的債權是企業(yè)的資產(chǎn)，債權不能全部收回其實質(zhì)就是資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，因此本文認為在會計處理中可以將重組損失全部計入資產(chǎn)減值損失，即計提發(fā)生重組前計提減值準備的處理不變，債務重組日發(fā)生重組損失時直接借記“相關資產(chǎn)、壞賬準備和資產(chǎn)減值損失”，貸記“應收賬款”。這樣會計處理就變得更為簡單，多計提減值準備的情況就不會再出現(xiàn)，不再需要去沖銷多計提的壞賬準備。如果采用以上方法將債務重組損失計入資產(chǎn)減值損失中，則例1中債權人B公司的會計處理如下：

借：銀行存款 204000

壞賬準備 3000

資產(chǎn)減值損失 27000

貸：應收賬款 234000

B公司對A公司的債權發(fā)生的資產(chǎn)減值損失=3000+27000=

30000（元）。

（二）債務重組中涉及的公允價值問題債務重組過程中，債權人受讓的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值以公允價值入賬，而不再以倒擠的方式得出，使得資產(chǎn)不再虛列，符合穩(wěn)健性原則，這樣做提搞了企業(yè)會計信息的可靠性，但是少數(shù)公司也看到了一定的操縱空間，試圖通過操縱對非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的評估，達到影響當期損益的目的。因此，準確的進行公允價值計量就顯得至關重要。針對公允價值運用的具體情況，在債務重組過程中，債權人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)用公允價值計量，如果用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場或者存在類似資產(chǎn)的活躍市場時，建議采用實際市場價格或者類似項目的市場價格作為公允價值；如果資產(chǎn)不存在活躍市場，也不存在類似資產(chǎn)的活躍市場時，應考慮按雙方的協(xié)商價并采用適當?shù)墓纼r技術來確定該資產(chǎn)的公允價值。

在實務處理中，公允價值往往需要采用估價技術確認，筆者通過對現(xiàn)行的公允價值計量方法進行比較研究，建議運用蒙特卡羅分析對現(xiàn)行最常用的估價技術――現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進行改進。針對未來現(xiàn)金流的隨機連續(xù)性，對現(xiàn)金凈流量的概率分布做一個科學的判斷，確定其出現(xiàn)在某一區(qū)間的可能性，通過將計量模型與EXCEL表格相結(jié)合，運用專業(yè)風險分析工具進行蒙特卡羅分析，以確定現(xiàn)金流量的概率分布，從而更為精準的計量公允價值。此外，在修改債務條件，延長還款期限或存在或有應收金額的情況下對公允價值的計量應考慮資金的時間價值，以保證在債務重組過程中會計信息的客觀性、公正性、權威性。

［本文系四川師范大學校級科研項目（項目編號：08QNW22）階段性研究成果］

篇8

一、債務重組一般性稅務處理

（一）債權轉(zhuǎn)股權案例解析 見例1。

［例1］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000萬元已超過償還期半年，海南大信股份有限公司仍無力償還，雙方經(jīng)過多輪協(xié)商，于2010年7月達成債務重組協(xié)議，決定將浙江天宇股份有限公司4000萬元債權轉(zhuǎn)為價值為2100萬元的股權。請依據(jù)最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新債權轉(zhuǎn)股權政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號文第四條（二）的政策，債權轉(zhuǎn)股權的稅務處理同《企業(yè)會計準則第12號―債務重組》的政策基本相同，也就是把債權轉(zhuǎn)股權作為清償債務和股權投資兩項業(yè)務來處理。債權人計算實際收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，計入債務重組損失，債務人計算實際支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，計入債務重組利得。

會計處理：

債權人――浙江天宇股份有限公司應作如下賬務處理（單位：萬元，下同）：

借：長期股權投資――海南大信股份有限公司 2100

營業(yè)外支出――債務重組損失 1900

貸：應收賬款――海南大信股份有限公司 4000

債務人――海南大信股份有限公司應作如下賬務處理：

借：應付賬款――浙江天宇股份有限公司 4000

貸：實收資本――浙江天宇股份有限公司 2100

營業(yè)外收入――債務重組利得 1900

一般性稅務處理解讀：債權轉(zhuǎn)股權在會計處理上分為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，海南大信股份有限公司以2100萬元股權清償4000萬元的債務，海南大信股份有限公司確認1900萬元的債務重組利得，浙江天宇股份有限公司確認1900萬元的債務重組損失；同時浙江天宇股份有限公司對海南大信股份有限公司增加投資2100萬元，海南大信股份有限公司實收資本增加2100萬元，浙江天宇股份有限公司確認長期股權投資2100萬元。

稅會處理差異解讀：債權轉(zhuǎn)股權如果作一般性稅務處理，則稅務處理與會計處理是沒有差異的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分別確認債務重組所得1900萬元和債務重組損失1900萬元，稅會無差異，在計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。

（二）以非貨幣資產(chǎn)清償債務案例解析 見例2。

［例2］吉林和順有限責任公司欠山東利亞有限責任公司購貨款50萬元。由于吉林和順有限責任公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2011年5月1 日到期的貨款。2011年7月21日，經(jīng)雙方協(xié)商，山東利亞有限責任公司同意吉林和順有限責任公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為30萬元，實際成本為22萬元。吉林和順有限責任公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。山東利亞有限責任公司于2011年8月11日收到吉林和順有限責任公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。請依據(jù)最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新以非貨幣資產(chǎn)清償債務政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號的政策，以非貨幣資產(chǎn)清償債務的稅務處理與《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》的會計處理基本相同，也就是分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務。債務人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，應作銷售處理，核算增值稅銷項稅額。債權人受讓非貨幣性資產(chǎn)，應作購進處理，確認增值稅進項稅額。債權人應計算收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，計入債務重組損失，債務人應計算支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，計入債務重組利得。

會計處理：

（1）債權人――山東利亞有限責任公司應作如下賬務處理：

計算債權人的債務重組損失：

應收賬款賬面余額 50

減：受讓產(chǎn)品的公允價值 30

減：受讓產(chǎn)品增值稅進項稅額（30×17%）5.1

余額：債務重組損失 14.9

應作會計分錄如下：

借：庫存商品 30

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 5.1

營業(yè)外支出――債務重組損失 14.9

貸：應收賬款――吉林和順有限責任公司 50

（2）債務人――吉林和順有限責任公司應作如下賬務處理：

計算債務人的債務重組利得：

應付賬款的賬面余額50

減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 30

減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品增值稅銷項稅額（30×17%） 5.1

余額：債務重組利得 14.9

應作會計分錄如下：

借：應付賬款――山東利亞有限責任公司 50

貸：主營業(yè)務收入 30

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5.1

營業(yè)外收入――債務重組利得 14.9

借：主營業(yè)務成本 22

貸：庫存商品 22

一般性稅務處理解讀：以非貨幣資產(chǎn)清償債務在會計處理上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務。吉林和順有限責任公司以公允價值為30萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品清償山東利亞有限責任公司50萬元的債務。吉林和順有限責任公司應付賬款50萬元被沖銷了，債務消除了，另一方面，和順公司減少了自產(chǎn)產(chǎn)品30萬元（公允價值），應確認主營業(yè)務收入30萬元，并計算增值稅銷項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組利得14.9萬元。但是在計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額時，應納稅所得額=30-22+14.9=22.9（萬元），應納企業(yè)所得稅=22.9×25%=5.725（萬元）。債權人山東利亞有限責任公司應收賬款50萬元被沖銷了，債權消除了，另一方面，利亞公司增加了產(chǎn)品30萬元（入庫成本），并計算增值稅進項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組損失14.9萬元。

稅會處理差異解讀：從一般性稅務處理解讀中可以看出，在以非貨幣資產(chǎn)清償債務的處理中，債務人吉林和順有限責任公司的稅務處理與會計處理是不同的，稅務處理中確認所得額比會計處理中確認的利得多22.9-14.9=8（萬元）。而債權人山東利亞有限責任公司稅會無差異，稅務處理與會計處理是相同的，稅務處理中確認的所得額與會計處理中確認的利得都是14.9萬元，應納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。

特別提醒：根據(jù)國家稅務總局2010年第4號公告規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務的債務重組適用一般稅務處理時，當事各方應注意保留簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣性資產(chǎn)公允價值確認的合法證據(jù)，以備稅務機關檢查。

（三）修改其他債務條件 見例3。

［例3］廣東大發(fā)公司2011年6月購買海南鵬飛公司產(chǎn)品，價款100萬元，大發(fā)公司簽發(fā)一張期限為6個月、票面年利率為6%的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，本息合計103萬元。由于大發(fā)公司無法償還票據(jù)本息，2012年1月經(jīng)協(xié)商，延長償還期限至2013年12月31日，本金降為80萬元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大發(fā)公司2012年盈利，則利率仍為6%。大發(fā)公司適用企業(yè)所得稅稅率25%。請依據(jù)最新債務重組政策，分析怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新修改其他債務條件政策解讀：修改其他債務條件，不附或有條件，一般情況下，會計與稅務處理基本一致。依據(jù)國家稅務總局令［2003］第6號第七條的政策，債務（權）人應該把重組債務（債權）的計稅成本減記至將來應付（收）金額，減記的金額計入當期債務重組所得（損失）?！镀髽I(yè)會計準則第12號――債務重組》：應當將修改其他債務條件后債務（權）的公允價值作為重組后債務（權）的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

但是附或有條件，債權人與債務人的會計與稅務處理會存在差異。債權人根據(jù)謹慎性原則對或有應收金額不予確認，其會計與稅務處理與不附或有條件時基本相同；債務人的或有應付金額若符合或有事項準則中預計負債確認條件，則應將其確認為預計負債，但在稅法中，只有實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出才能在計算應納稅所得額時扣除，因此預計負債不得在所得稅前扣除。

債務重組日2012年1月廣東大發(fā)公司會計處理：

債務重組日，大發(fā)公司應確認預計負債80×（6%-4%）×2=3.2（萬元）。

借：應付票據(jù)――海南鵬飛公司 103

貸：應付賬款――海南鵬飛公司 80

預計負債 3.2

營業(yè)外收入――債務重組利得 19.8

稅會處理差異解讀：會計處理中確認的債務重組利得是19.8萬元，而在所得稅處理中應確認債務重組利得103-80=23（萬元），應調(diào)增應納稅所得額23-19.8=3.2（萬元）。

預計負債計稅基礎=賬面價值3.2萬元-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予扣除額3.2萬元=0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果廣東大發(fā)公司在未來很可能獲得足夠的應納稅所得額，那就應確認遞延所得稅資產(chǎn)3.2×25%=0.8（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.8

貸：所得稅費用 0.8

2012和2013年度大發(fā)公司會計與稅務處理：2012和2013年度，根據(jù)規(guī)定，無論大發(fā)公司盈利與否，在債務重組日大發(fā)公司已確認的遞延所得稅資產(chǎn)都將轉(zhuǎn)回。下面分實現(xiàn)盈利和未實現(xiàn)盈利兩種情況來分析。

（1）如果2012年實現(xiàn)盈利，則需支付利息80×6%=4.8（萬元），其中包括或有應付金額0.8萬元。應作會計分錄：

借：財務費用 3.2

預計負債 1.6

貸：銀行存款 4.8

稅會處理差異解讀：2012年實現(xiàn)盈利，在債務重組日確認的預計負債成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預計負債可以在稅前扣除，應減少遞延所得稅資產(chǎn)1.6×25%=0.4（萬元）。應作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4

可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件得以實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務處理是一致的。

（2）如果2012年未能實現(xiàn)盈利，大發(fā)公司只需支付利息80×4%=2.4（萬元）。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，已確認的預計負債在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應沖銷已確認的預計負債并確認營業(yè)外收入。因此應作會計分錄：

借：財務費用 2.4

貸：銀行存款 2.4

借：預計負債 1.6

貸：營業(yè)外收入――債務重組利得 1.6

稅會處理差異解讀：2012年未能實現(xiàn)盈利，在債務重組日確認的預計負債沒有成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預計負債不可以在稅前扣除，而是沖銷已確認的預計負債并確認營業(yè)外收入。計算企業(yè)所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額1.6萬元，預計負債賬面價值減少1.6萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少0.4萬元。應作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4

可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件未能實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務處理是有差異的。

二、債務重組特殊性稅務處理

企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權，如果按照特殊性稅務處理，對債務清償和股權投資不確認債務清償利得或損失，債權人股權投資的計稅基礎依據(jù)原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他所得稅事項與一般性稅務處理相同。

假設本文中的案例1符合特殊性稅務處理條件，則按特殊性稅務處理進行會計核算，會計處理同一般性稅務處理，此處略。但是稅務處理與一般性稅務處理有明顯差異。

特殊性稅務處理：依據(jù)上述規(guī)定，海南大信股份有限公司不確認債務清償所得，實收資本增加2100萬元；浙江天宇股份有限公司不確認債務清償損失，長期股權投資的計稅基礎為4000萬元。

稅會處理差異解讀：債權轉(zhuǎn)股權如果作特殊性稅務處理，會計處理時，債務人要確認債務重組利得，債權人要確認債務重組損失，但計算企業(yè)所得稅時，債務人不確認利得，債權人也不確認損失，會計處理和稅務處理存在差異。在納稅申報時，債務人海南大信股份有限公司調(diào)減應納稅所得額1900萬元，債權人浙江天宇股份有限公司調(diào)增應納稅所得額1900萬元。海南大信股份有限公司的債務重組利得1900萬元被永久免除納稅義務，浙江天宇股份有限公司的債務重組損失1900萬元在本期不能扣除，但是在以后轉(zhuǎn)讓股權時可以扣除。

特別提醒：債務重組雙方如果選擇特殊性稅務處理，應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

根據(jù)財稅［2009］59號文，特殊性稅務處理應同時滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。

篇9

【關鍵詞】 債務重組； 債權方； 資產(chǎn)減值損失

現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》及其準則講解中規(guī)定的債權人減值準備會計處理方式存在一定的不妥之處，下面以具體案例做進一步說明。

例：乙公司從甲公司處購置一批商品，價款為 22 000 元，乙公司未按合同約定日期前支付價款。經(jīng)了解獲悉乙公司由于發(fā)生財務困難，短期內(nèi)無法償還債務。經(jīng)雙方協(xié)商后，甲公司同意乙公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面價值為 25 000 元，公允價值為 16 000 元，抵債設備已按期運抵甲公司，甲公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)。

按照準則的有關規(guī)定，本案例中，債權人甲公司對此債權計提的壞賬準備不同，其會計處理可能會出現(xiàn)如下兩種情況：

（1）甲公司對應收債權提取壞賬準備金額為2 000元。

借：固定資產(chǎn) 16 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

2 720（16 000×17%）

營業(yè)外支出——債務重組損失 1 280

壞賬準備 2 000

貸：應收賬款——乙公司 22 000

（2）甲公司對應收債權提取壞賬準備金額為5 000元。

借：固定資產(chǎn) 16 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2 720

壞賬準備 5 000

貸：應收賬款——乙公司 22 000

資產(chǎn)減值損失 1 720

從本例的（1）、（2）兩種情況中可以看出，甲公司為該項應收賬款所提取的減值準備不同，最后得到的債務重組損益的金額也不同。然而，對于某一項債務重組業(yè)務而言，債務重組損益理應是固定的。債務重組損益應該等于債務重組日的債權金額與實收資產(chǎn)公允價值之間的差額，不應隨著債權方為該項債權所提取的減值準備不同而不同。本例（2）在重組業(yè)務中對做出讓步的甲公司，賬面上沒有反映出債務重組損失；例（1）中的情況卻反映了1 280元的債務重組損失。而實際上甲公司在兩種計提減值準備的情況下都造成了3 280元的損失（22 000-16 000-2 720元）。在債務重組的定義中，讓步是衡量此經(jīng)濟業(yè)務的一個重要特征，債權人的讓步使債務人獲得債務重組收益，同時債權人發(fā)生債務重組損失。此時，債權人因在債務重組中讓步而發(fā)生的債務重組損失應在賬面上清晰地反映出來，筆者認為其會計處理應作出一定改進。

案例（1）的會計分錄應為：

借：壞賬準備 2 000

貸：資產(chǎn)減值損失 2 000

借：固定資產(chǎn) 16 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2 720

營業(yè)外支出——債務重組損失 3 280

貸：應收賬款——乙公司 22 000

例（2）的會計處理與例（1）同理。

這樣修改會計分錄有如下三個理由：

第一，按準則規(guī)定進行此項業(yè)務的會計處理時，債權方確認的“債務重組損失”會隨著其對該項債權計提的壞賬準備金額的不同而發(fā)生變化。本文提出的改進后的處理方式中，債權方確認的債務重組損失符合稅法規(guī)定所確認的可在稅前扣除的損失。而債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和壞賬計提比例不同所引起。由此，避免了企業(yè)在計算應納稅所得額時，既要調(diào)整稅法允許在稅前計列的債務重組損失額，又要調(diào)整計提的壞賬準備金額，而只需調(diào)整確認壞賬損失的額度即可，減少了不必要的納稅調(diào)整工作。

第二，準則所指出的“讓步”反映在債權方的賬務處理上即為其發(fā)生的“債務重組損失”；而反映在債務人的會計處理上則是其通過重組而產(chǎn)生的“債務重組利得”，兩者從金額上應保持一致。按照本文改進的處理，對壞賬準備進行單獨核算，由此既避免了債權債務雙方在處理同一筆業(yè)務時確認的債務重組利得和損失出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象，又保證了此項債務重組業(yè)務所涉及的兩個企業(yè)間損失確認口徑的一致性。

第三，以科學的會計理論為依據(jù)。壞賬準備和債務重組損失是兩個不同的概念：（1）壞賬準備的轉(zhuǎn)銷屬于債權人本身的另一會計事項處理，并不涉及雙方債務重組的清算過程，所以為此項債務重組計提的壞賬準備應在年末與其他應收賬款所提的壞賬準備統(tǒng)一核算。（2）債務重組損失要完整反映。為了完整的對債務重組損失進行核算，一方面在“營業(yè)外支出——債務重組損失”科目核算重組的全部損失，不因計提了壞賬準備而少確認債務重組損失；另一方面，還可單獨設置“債務重組損益”科目，此科目定義為資產(chǎn)負債類雙重性質(zhì)的科目，債權方做賬時將“債務重組損益”計入該科目借方，年底時與壞賬準備科目對轉(zhuǎn)，其剩余部分予以掛賬，在資產(chǎn)負債表“其他非流動資產(chǎn)”項內(nèi)進行列示。

改進后的方法可以使債務重組過程中實際損失的金額清晰地反映在債權人的賬面上，使企業(yè)無論對此重組業(yè)務計提了多少減值準備，債務重組損失金額始終都保持不變，體現(xiàn)了債務重組時債權方形成的“永恒性”。這樣更能客觀、清晰地反映整個經(jīng)濟業(yè)務的真實內(nèi)容和核算過程，也可防止債權人因遭受重組損失，在債務重組的前期對準備進行債務重組的應收債權多計提資產(chǎn)減值準備，然后在債務重組當期轉(zhuǎn)回所計提的資產(chǎn)減值損失，通過安排債務重組的期間來轉(zhuǎn)移利潤，實現(xiàn)利潤操縱。

【參考文獻】

［1］ 朱學義.中級財務會計［M］.機械工業(yè)出版社，2010.

篇10

（一）債務重組定義上的差異

舊準則的定義是：“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項?！毙聹蕜t的定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹蕜t把“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件?？梢娕f準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義。

（二）對公允價值處理上的差異

財政部于2001年重新修訂了債務重組、非貨幣易和投資三項準則，強調(diào)了真實性和謹慎性，明確回避了采用公允價值計量。新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。

（三）債務人會計處理上的差異

債務人會計處理的主要變化在于對債務重組差額處理的變動。舊準則中規(guī)定，債務人將債務重組的差額確認為資本公積或當期損失。新準則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務重組利得；另一部分確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。

（四）債權人會計處理上的差異

債權人會計處理的主要變化在于債權人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值的計量。舊準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，債權人要按重組債權的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值；新準則按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務重組損失。

二、新舊債務重組準則的實證分析

為了更好地理解新《企業(yè)會計準則》下債務重組的會計處理，下面筆者就新舊會計準則的實例進行比較分析。

實例1：甲公司欠乙公司應付賬款10萬元。因甲公司財務困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備1萬元。

舊準則：

債務人甲作：

借：應付賬款—乙公司100000

貸：銀行存款60000

資本公積—其他資本公積40000

債權人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準備10000

營業(yè)外支出—債務重組損失30000

貸：應收賬款—甲公司100000

新準則：

債務人甲作：

借：應付賬款—乙公司100000

貸：銀行存款60000

營業(yè)外收入—債務重組利得40000

債權人乙作：

借：銀行存款60000

壞賬準備10000

營業(yè)外支出—債務重組損失30000

貸：應收賬款—甲公司100000

分析：新準則規(guī)定債務人將債務重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定將重組債務的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，確認為資本公積。新準則規(guī)定債權人重組債務的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定債權人將重組債權的賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

結(jié)論：由此可看出，債務人發(fā)生了變化，而債權人則沒有變化。債務人將債務重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準計入資本公積，新準則則計入營業(yè)外收入，這使債務人執(zhí)行新準則后，將增加企業(yè)凈利潤。采用舊準則時，債務人的債務重組利得雖計入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。采用新準則后，會計處理與稅法規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)的應納稅所得額，企業(yè)稅負沒有改變。

實例2：甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。甲乙兩公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準備2萬元。

舊準則：

債務人甲作：

借：應付賬款—乙公司600000

貸：庫存商品340000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）76500

資本公積—其他資本公積183500

債權人乙作：

借：庫存商品503500

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）76500

壞賬準備20000

貸：應收賬款—甲公司600000

新準則：

債務人甲作：

借：應付賬款—乙公司600000

貸：主營業(yè)務收入450000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）76500

營業(yè)外收入—債務重組利得73500

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本340000

貸：庫存商品340000

債權人乙作：

借：庫存商品450000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）76500

壞賬準備20000

營業(yè)外支出—債務重組損失53500

貸：應收賬款—甲公司600000

分析：新準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。

新準則規(guī)定債權人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。舊準則規(guī)定債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

結(jié)論：由此可見，新準則下債務人視同銷售，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認債務重組收益，這使債務人凈利潤增加。債權人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了改變，并確認債務重組損失，使債權人凈利潤減少，兩者稅負都沒改變。

三、債務重組對企業(yè)財務的影響

（一）對債務人財務的影響

可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產(chǎn)負債率；可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強；能夠減輕債務人的未來財務負擔；導致所有者權益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增；可以盤活部分閑置資產(chǎn)。

（二）對債權人財務的影響

會導致債權人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務重組損失；可以減輕債權人部分經(jīng)濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用成本；活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，增強資金的增值能力，增強企業(yè)的償債能力，有利解除三角債；可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實性；可改變債權人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)。

[參考文獻]