導語：如何才能寫好一篇內部審計后續(xù)審計，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、目前企業(yè)內部審計質量管理中存在的問題

（一）內部審計質量管理的人員力量不足

人是內部審計質量控制中至關重要的因素。內審人員是質量控制的主體，也是質量控制的客體。從主體上看，現(xiàn)在企業(yè)內部審計機構面臨的現(xiàn)狀是人手少、項目多、任務重，沒有專職的質量管理人員實施質量考核、責任追究等控制手段，缺乏有效的質量控制獎罰激勵。從客體上看，由于企業(yè)發(fā)展變化快，內審工作的專業(yè)性在延伸、綜合性在提高，內審人員本身面臨很大的工作壓力，質量管理的形式要求好操作，易評價，落實比較到位；實質性要求評價難，效果往往因人而異。

（二）企業(yè)內部審計質量業(yè)務過程管理不到位

目前企業(yè)內部審計在制定審計項目計劃、開展業(yè)務方面存在一些不規(guī)范行為，主要表現(xiàn)為以下幾方面。

1.審計準備過程中的問題第一，審前調查沒有發(fā)揮應有的作用。部分審計人員對風險評估不到位，搜集資料過于寬泛從而導致調查浮淺；也有審計人員對于熟悉的單位或領域自以為駕輕就熟，對目標和方法不深入研究，導致調查流于形式。第二，審計方案設計不足，執(zhí)行困難。審計小組在方案設計階段各自為政，沒有考慮方案整體與被審計單位的協(xié)同性，導致執(zhí)行中在被審計單位某個崗位或者部門形成“擁堵”。

2.審計實施過程中的問題一是審計人員對審計方案重視不夠，執(zhí)行中出現(xiàn)經驗主義，影響到審計結論的可靠性。二是審計底稿復核不到位，如底稿問題描述不清晰、證據不充分等。三是成果評價的數(shù)量導向，導致審計忽視性質重要而金額不大的問題。四是審計評價不公允，建議缺乏建設性，可操作性不強。

二、后續(xù)審計在審計質量控制中發(fā)揮的作用

后續(xù)審計是指在審計報告發(fā)出后相隔一定時間內，內部審計人員為檢查被審計單位對審計問題和建議是否已經采取了適當?shù)募m正行動并取得預期的效果而實施的跟蹤審計。實踐中，在探索深入執(zhí)行后續(xù)審計工作的同時切實認識到后續(xù)審計在審計質量控制中的重要作用。

（一）后續(xù)審計使內部審計質量管理環(huán)境明顯優(yōu)化，審計監(jiān)督力度顯著增強

管理層下發(fā)了審計整改考核文件，表明重視、支持內部審計的態(tài)度。后續(xù)審計可以監(jiān)督管理者糾正錯誤的態(tài)度是否積極、措施是否得當、效果是否顯著，改變了過去一紙《整改報告》作為整改效果判斷依據的狀況，整改檢查中審計人員真刀實槍的工作，讓問題整改必須踏踏實實。

（二）后續(xù)審計部分解決了內部審計質量管控人員不足的問題

通過對審計人員的適當調度，后續(xù)審計形成了審計機構內外兩種監(jiān)督。從內部看，作為前期質量控制主體的內審人員在后續(xù)審計中都要作為質量控制客體接受監(jiān)督，主體和客體身份的輪換，提高了內審人員的質量控制意識和水平。從外部來看，被審計單位、管理層也可以監(jiān)督前期審計結論是否全面、深入、可靠。

（三）后續(xù)審計使質量業(yè)務過程控制明顯優(yōu)化從審計準備過程看：

1.相對于后續(xù)審計來講，前期審計一定程度上相當于審前調查，審計人員可以針對問題更好地設計審計方案，有利于把問題調查得更透徹。

2.審計計劃的自主性增強，審計人員與審計方案的匹配度提高。從審計實施過程看：

1.經驗導向受到抑制，審計方案能夠得到比較徹底地貫徹，為審計結論的可靠性提供了保證。

2.后續(xù)審計增強了審計人員的質量意識，相互監(jiān)督的氛圍形成。

3.由于后續(xù)審計與前期審計形成了一個動態(tài)的密切監(jiān)督過程，之前忽視的問題有可能在中間演化并釀成惡果，所以苗頭性、傾向性的問題也受到審計重視，實踐了“治未病”的理念。

（四）后續(xù)審計有助于快速提高內部審計人員的實戰(zhàn)能力，成為審計質量控制的源頭活水

審計質量控制的核心因素是執(zhí)行審計工作的人的能力。用“深究細查”、“如實報告”、“妥善處理”三個詞描述這種能力。深究細查：后續(xù)審計針對性很強，這有利于審計人員圍繞問題進行發(fā)散思維，從多個層次和角度對整改情況進行驗證，甚至對問題的發(fā)現(xiàn)過程進行反溯，提高審計人員設計審計方案、運用各種審計方法的能力。如實報告：此處不僅是言之有據，更講通過后續(xù)審計對于被審計單位形成更深的認識，要透徹分析產生問題的原因。妥善處理：如果后續(xù)審計驗證了審計結論和建議的正確性，那么審計人員的工作信心和干勁無疑會增強；反之，也有利于找差距、析原因，優(yōu)化建議。

三、應用后續(xù)審計加強審計質量管理的兩點思考

實踐中體會到后續(xù)審計在提高審計質量、完善質量管理機制方面的諸多積極作用。這種作用的形成和發(fā)揮也來自于在安排、執(zhí)行后續(xù)審計中的認真探索和思考。

（一）在設計后續(xù)審計方案時，以前期審計結論和決定所涉及的問題為焦點，進行適當?shù)臄U展和延伸

后續(xù)審計具有很強的針對性，即其審計重點一般限于審計結論和決定所涉及的范圍。但是，前期審計沒有發(fā)現(xiàn)問題的相關領域并不代表實際就沒有問題，后續(xù)審計過于強調針對性就會加大審計風險，降低審計質量。例如，某次審計中發(fā)現(xiàn)某單位招標工作中存在招標單位、中標單位資質不符的問題。后續(xù)審計中沒有發(fā)現(xiàn)這方面的問題，但是發(fā)現(xiàn)存在拆分合同金額，規(guī)避招標的問題。后續(xù)審計能夠發(fā)現(xiàn)問題是因為在范圍上關注到了被審計單位整改期間的所有合同，而不僅是招標簽訂的合同；在流程上考慮到了實際招標之前，而不僅是招標之后。事實提醒，后續(xù)審計要針對問題作適當?shù)臄U展和延伸；否則，過分強調針對性，很容易陷入“就事論事”誤區(qū)。進一步講，為了讓后續(xù)審計有更好的針對性，先前的審計結論也要適當?shù)目偨Y概括，以為后續(xù)審計圈出合理的內容范圍。

（二）后續(xù)審計對于未整改到位事項、新發(fā)現(xiàn)問題要深入分析，恰當評價

在后續(xù)審計中，結合審計回復，對于已經整改的問題重視其真實有效性；對于未整改到位的事項、新發(fā)現(xiàn)的問題要實事求是地進行分析。對于未整改到位的事項的原因分析及處置建議如下：

1.被審計單位對于問題的認識理解存在誤區(qū)。例如某地按照前期審計建議登記臺帳，但是流于形式，不能在經營管理工作中發(fā)揮控制作用。這種情況往往與管理重視不夠、能力不足有關，是糾正的目標。

2.被審計單位和內審部門對于風險的認識差異，前者認為風險可控，問題不大。這時審計人員要與被審計單位充分溝通，對于確實影響全局和整體利益的決不姑息。

3.歷史遺留問題等客觀上整改難度高。對此應當在獲取翔實的整改方案、核實整改進度的基礎上在審計報告中說明情況。

4.因政策、環(huán)境變化等原因不需要整改的，就不再視為未整改事項。

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[關鍵詞]建筑施工企業(yè)；內部審計；質量管理

[中圖分類號]F426；F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）30-0040-04

1 引 言

內部審計是審計體系的重要組成部分，做好內部審計，是規(guī)范內部管理，提高企業(yè)經濟效益的基礎。內部審計質量管理是指內部審計機構為實現(xiàn)審計目標，規(guī)范審計行為，明確審計責任，確保內部審計質量符合內部審計準則的要求而建立和實施的控制政策和控制程序的總稱。它是內部審計機關和內部審計人員對自身活動進行控制的自律行為，它貫穿于審計實施程序的各個階段。內部審計質量管理的內容包括對審計工作計劃、審計項目具體計劃、審計工作方案、審計證據、審計記錄、審計工作底稿、審計報告等。

2 內部審計質量管理的重要性

內部審計質量管理是內部審計機構采用科學的組織手段和技術方法，根據一定的要求或規(guī)定的標準，對審計項目的立項、實施、結果、報告等進行組織、指導、監(jiān)督和檢查的活動，是內部審計機構和內部審計人員對自身活動進行控制的自律行為，借以提高審計工作水平、審計工作效率和效益，內部審計質量管理是保證審計質量的重要途徑。因此，加強企業(yè)內部審計管理，提高內部審計質量具有十分重要的意義。

2.1 加強內部審計質量管理有利于提高內部審計師工作效率和專業(yè)技能

內部審計師工作效率表現(xiàn)為完成既定目標所耗費資源的多少。在每一個審計項目中，內部審計師都應按照質量控制要求，始終如一、全神貫注、精益求精地投入到工作之中，通過自我控制和審計主管監(jiān)督，保證實施既定的審計步驟和審計程序，保證工作底稿充分支持審計發(fā)現(xiàn)、審計結論和審計建議。

2.2 加強內部審計質量管理能夠保證滿足顧客需求、維護自身信譽

建立在嚴格質量管理之上的內部審計活動可以通過對有關流程的內部控制進行擴大測試來發(fā)現(xiàn)和驗證問題性質。同時，內部審計師通過出色的工作，能夠得到服務對象的信任，進一步融洽審計與被審計、審計與高層之間的工作關系，進而維護自身信譽，逐步樹立內部審計在組織中的權威性。

2.3 加強內部審計質量管理有助于內部審計活動增加價值、改善組織的經營狀況

內部審計的目的就是為機構增加價值并提高機構的運作效率。通過合理的質量管理，可以防止偏差，及時發(fā)現(xiàn)錯誤并予以糾正，確保落實責任制，從而幫助組織達到預期目的。

3 建筑施工企業(yè)內部審計質量管理的現(xiàn)狀及存在的問題

施工項目點多、線長、分散，內部審計監(jiān)督到位困難，建筑施工企業(yè)的經營方式和產品特點有其特殊性，一方面施工企業(yè)的產品就是施工項目，其在結構、性能、生產工藝方面均有其獨特性，不同環(huán)境的工程項目有其不同的經營管理和生產方式，另一方面產品的生產工期長、點多、分散，企業(yè)的工程項目往往跨地區(qū)，遠離企業(yè)的住地，企業(yè)的管理措施難以及時貫徹到工程施工項目中，內部審計監(jiān)督工作處于被動局面，常常出現(xiàn)鞭長莫及、監(jiān)督不到位的狀況。

3.1 建筑施工企業(yè)對內部審計重視不夠

當前建筑施工企業(yè)對內部審計工作重要性和作用的認識還不夠，不少企業(yè)領導設置內部審計機構并非自愿，而是為了應付上級檢查及企業(yè)本身升級的需要，他們可以隨意撤并內審機構，精簡內審人員，從而出現(xiàn)將建筑施工企業(yè)內部審計機構撤并或將其內部審計人員精簡并入財務部門或從財務部門中分離出內審機構和內審人員的情況，施工企業(yè)內部審計機構的模糊定位及在企業(yè)組織中較低的地位，使得許多建筑施工企業(yè)內部審計機構勢單力薄，內部審計人員很難獨立開展各項審計工作，使得建筑施工企業(yè)內部審計人員無法發(fā)揮監(jiān)督與服務并舉的作用。

3.2 建筑施工企業(yè)內部審計人員素質偏低

一個職能部門人員素質的高低，是該職能部門能否有效開展工作的內在條件和先決因素。內審人員素質偏低，勢必使其內審工作流于平淡和一般性，很難使工作有實質性的突破。建筑施工企業(yè)內審人員素質偏低主要表現(xiàn)在以下方面：一是知識結構不夠合理，建筑施工企業(yè)內部審計人員大多數(shù)是由會計人員充當?shù)模R比較單一。二是內審人員工作作風不踏實，有些內審人員下工程施工項目部門審計時，對工作不負責任，蜻蜓點水；一些內審人員工作浮躁，工作作風不踏實，造成了內審工作質量不高、效率低下；還有一些內審人員到工程施工項目部門主要目標是摘錄被審部門述職報告，總結材料，羅列一份審計報告。三是內審人員缺乏職業(yè)道德，當前建筑施工企業(yè)內審人員的職業(yè)道德水平不高，屈從于管理者的意愿，也有部分內審人員信念動搖、責任心差、道德失范、誠信缺失、，違法違紀，走上腐敗犯罪的道路。審計不怕查不出問題，就怕查出問題不上報，私自謀取個人利益。建筑施工企業(yè)內審人員在對部門進行審計時，被審部門發(fā)現(xiàn)不妙，想方設法找關系疏通，結果是大事化小、小事化了，一些問題在基層私了，拿回審計部門的只剩皮毛。有個別內審人員利用手中的權力，牟取私利，從而降低了建筑施工企業(yè)內部審計人員的威信和形象。

3.3 建筑施工企業(yè)內部審計的方法與技術落后

當前，建筑施工企業(yè)內部審計工作重點仍未從查錯糾弊的圈子里跳出來，對開展效益審計，促進企業(yè)經濟發(fā)展仍未有足夠的認識和有力措施。重審計業(yè)務、輕指導的觀念制約著內審作用的發(fā)揮。建筑施工企業(yè)內部審計工作大部分仍是采取以手工操作為主的會計賬本、表冊、憑證詳查法，很少深入到工程施工經營活動的前沿了解、咨詢、調查，結果是難以從經營的深層次上發(fā)現(xiàn)問題。在審計手段上，計算機的應用乃至網絡化步子緩慢。審計內容單一，重防弊、輕效益。建筑施工企業(yè)內審機構的工作多集中在審計業(yè)務方面，對建筑施工企業(yè)內部審計監(jiān)督缺乏系統(tǒng)、科學、全面的認識，加之相關法律法規(guī)不夠完善，進而造成國家審計機關對建筑施工企業(yè)內審機構指導、監(jiān)督職權不到位，主管部門、行業(yè)內部機構同其內審機構和人員聯(lián)系渠道不暢，最終給建筑施工企業(yè)內審工作造成阻礙。

3.4 建筑施工企業(yè)后續(xù)內部審計不到位

后續(xù)審計是完成前期審計工作后繼續(xù)進行的追蹤審計。建筑施工企業(yè)后續(xù)內部審計主要是看審計報告中要求工程項目部門糾正、整改的問題是否落實，提出的建設性的建議是否被采納，驗證提出的建設性的建議是否符合實際，這樣有利于提高建筑施工企業(yè)內審工作質量，降低審計風險。當前建筑施工企業(yè)內部審計多停留在前期審計工作階段，未能對審計意見的落實情況進行跟蹤，不能及時督促有關部門與所屬單位認真進行整改，對未按規(guī)定進行整改的，不能及時追究相關人員責任，影響了審計結果的貫徹落實和審計的權威。導致審出的問題不改，發(fā)現(xiàn)的跡象不防微杜漸，結果等于沒有審計，使審計成果付諸東流。這樣，一方面，可能給建筑施工企業(yè)內部審計人員造成審計報告提交后審計工作就大功告成，審計結果的落實與己無關的缺乏后續(xù)審計意識的心理；另一方面，集團下發(fā)的審計報告甚至還可能成為其他項目部模仿造假、腐敗的“方向”和“暗示”。

4 建筑施工企業(yè)加強內部審計質量管理的建議與措施

建筑施工企業(yè)內部審計質量管理存在的問題，原因是多方面的，有的是認識問題，有的是體制、制度問題，有的是人員素質和工作中的問題，可以說是綜合因素作用的結果。因此，要解決這些問題，必須統(tǒng)籌兼顧，不僅要提高認識、完善法規(guī)、健全制度，也要改進工作、提高素質、全面推進建筑施工企業(yè)內部審計工作，加強內部審計質量管理。

4.1 強化對建筑施工企業(yè)內部審計的重視度

建筑施工企業(yè)內部審計機構是按照一定標準檢查經濟活動及其相關資料、查證單位內部各項財務收支和經濟活動的真實性、合法性和效益性，對部門、單位的經營決策、內控制度、風險管理和治理過程進行監(jiān)督和評價，提高經濟效益、促進經濟管理和實現(xiàn)資產保值和增值建議的專門組織。建筑施工企業(yè)要高度重視企業(yè)內部審計監(jiān)督工作，建立和健全建筑施工企業(yè)內部審計組織體系，增強其獨立性，積極營造一個“尊重內部審計、支持內部審計、自覺接受內部審計”的工作環(huán)境。建筑施工企業(yè)內部審計機構要認真履行審計職責，有效開展審計監(jiān)督工作。

建筑施工企業(yè)應按照《會計法》和財政部《內部控制制度基本規(guī)范》的要求，在股東會下設董事會和監(jiān)事會，在監(jiān)事會下設審計委員會，審計委員會的設置應高于其他職能部門，審計委員會應對董事會負責，在業(yè)務上接受監(jiān)事會的指導。這種雙重負責的組織形式（如下圖所示）有利于提高建筑施工企業(yè)內部審計機構的獨立性和權威性，有利于其內部審計作用的充分發(fā)揮。

建筑施工企業(yè)內部審計組織機構圖

4.2 提高建筑施工企業(yè)內部審計人員整體素質

提高建筑施工企業(yè)內審人員整體素質，加強內部審計隊伍建設是根本。建筑施工企業(yè)內部審計人員具有兩個職能：一是“衛(wèi)士”；二是“謀士”。建筑施工企業(yè)內部審計的質量很大程度上取決于內部審計人員的素質，所以應保持對建筑施工企業(yè)內部審計人員行為準則的高標準、嚴要求。建筑施工企業(yè)應結合工程施工的特點，增加具備經濟學和企業(yè)管理學知識的專家以及其他專業(yè)人員，包括內部控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，組成有法律、統(tǒng)計、金融等方面綜合能力的內部審計項目組，使內部審計人員的專業(yè)結構趨向合理。加強內部審計人員內涵建設，注重對內部審計人員的業(yè)務培訓，特別要加強內部審計人員財務、統(tǒng)計、經濟活動分析、財稅、市場營銷、寫作及計算機知識的定期培訓，培養(yǎng)內部審計人員敏銳的洞察力和判斷力，加速其知識更新，提高其業(yè)務勝任能力，以適應現(xiàn)代建筑施工企業(yè)內部審計發(fā)展的要求。建筑施工企業(yè)應強化內審人員的職業(yè)道德及相關審計責任（包括職業(yè)責任和法律責任的教育），從實際出發(fā)，因地制宜地制定和完善施工企業(yè)內部審計人員的管理辦法，充分調動內部審計人員的積極性。

4.3 改進建筑施工企業(yè)內部審計方法與技術

（1）加強工程項目全過程跟蹤審計。隨著建筑施工企業(yè)經營活動的多元化和企業(yè)管理的現(xiàn)代化，單純的事后審計已不能對企業(yè)的經營活動做出全面、科學、及時、準確的評價，因此新的形勢要求建筑施工企業(yè)內部審計要做到事前預測、事中控制、事后評價“三結合”的審計，及時發(fā)現(xiàn)項目施工管理過程中多個環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的問題，以便采取有效措施，確保工程施工項目效益的最大化。

（2）推廣計算機審計，提高建筑施工企業(yè)內部審計效率。隨著會計電算化的日益普及，審計技術日新月異，尤其是近年來隨著審計信息化進程的加快，計算機審計成為主流。建筑施工企業(yè)內部審計機構應積極開發(fā)和引進計算機審計，爭取早日實現(xiàn)審計工作的信息化；同時內部審計部門可以專門配備或外聘信息技術方面的人員或機構，積極開發(fā)和使用電算化審計軟件，設計開發(fā)計算機輔助審計系統(tǒng)，建立審計數(shù)據庫，并保證數(shù)據的完整和準確。加大對內部審計人員的計算機基本技能普及培訓力度，將計算機知識和審計知識融會貫通。

（3）全面審計監(jiān)督與重點監(jiān)督相結合，實施內部審計質量考核。在審計過程中，要堅持點面結合。對管理不規(guī)范，存在問題多的工程項目部門要重點審計，盡量查明問題的原因，并針對原因提出具體整改措施，并配之必要的行政、經濟制裁；對資金活動量小，管理比較規(guī)范的工程項目部門進行日常審計監(jiān)管；對資金活動量大的工程項目部門要不定期的隨時審計，以點帶面推動全面監(jiān)督，規(guī)范各工程項目部門的經營行為。實施內部互查制度，在業(yè)務人員自查的基礎上，實施內部互查，即以交叉方式，由其他業(yè)務部門或審計委員會的復核人員對審計質量情況進行檢查和控制。推行“主審負責制”，建立審計工作問責制度。

（4）加強內外部審計相結合。建筑施工企業(yè)內部審計人員由于對本公司的情況熟悉，應將工作重點放在對企業(yè)工程項目經營管理及公司業(yè)務過程的分析和評價上，并對整個審計工作全過程參與和監(jiān)督。對財務數(shù)據真實性、合法性的審計，可由內審人員根據不同類型項目的不同審計目的，對會計師事務所提出每一項目的具體要求，委托事務所按照建筑施工企業(yè)內部審計的目的進行審計，從而保證會計信息的真實、合法和完整。建筑施工企業(yè)適當引入社會審計機構，對個別項目進行審計，這樣既可以檢驗內審工作質量，促進建筑施工企業(yè)內部審計人員增強工作責任心；也可以使建筑施工企業(yè)內部審計學習借鑒社會審計好的方法和思路，使企業(yè)內部審計開闊思路，拓寬視野，發(fā)現(xiàn)自己的不足。內外審計的有機結合，既可解決施工企業(yè)內部審計機構人手少而任務重的矛盾，又有助于提高內審的效率與質量。

4.4 加強施工企業(yè)后續(xù)內部審計

建筑施工企業(yè)后續(xù)內部審計是其內部審計工作中不可或缺的關鍵程序，它不僅是影響內部審計工作質量的因素，而且能夠更加充分有效地反映施工企業(yè)組織體系的糾錯防弊和風險預警作用。建筑施工企業(yè)內部審計人員在收到工程項目部門書面回復后，立即閱讀書面回復，與工程項目部門進行溝通和探討，對糾正行動和與重大審計發(fā)現(xiàn)有關的事項進行現(xiàn)場審計，根據改善后的情況或工程項目部門表明已經采取或將要采取的措施對企業(yè)控制環(huán)境的風險進行重新評估，將后續(xù)內部審計報告或報告部分內容的復印件發(fā)送給審計報告的接收者。在后續(xù)內部審計過程中，建筑施工企業(yè)內部審計人員也應像正常審計一樣，將審查工作計入工作底稿，歸檔并報告后續(xù)內部審計發(fā)現(xiàn)，以保證糾正措施的真正落實和重大問題的解決。

建筑施工企業(yè)應加強后續(xù)內部審計中各個方面的協(xié)調與配合，建筑施工企業(yè)后續(xù)內部審計主體包括內部審計人員、工程項目部門、高級管理層三方。建筑施工企業(yè)內審人員是后續(xù)內部審計的監(jiān)督主體，其監(jiān)督過程應貫穿后續(xù)內部審計的全過程；工程項目部門是后續(xù)內部審計的實施主體，其在內審人員的協(xié)助和配合下采取適當?shù)拇胧┘m正存在的問題；高級管理層在后續(xù)內部審計過程中承擔著監(jiān)控和協(xié)調的任務職責。 同常規(guī)審計一樣，建筑施工企業(yè)后續(xù)內部審計也會引發(fā)憂慮和沖突，但若能合理地區(qū)分各方在后續(xù)內部審計中的作用，則會減少沖突的可能性。當建筑施工企業(yè)內部審計人員、工程項目部門、高級管理層三方面都能各自發(fā)揮其作用時，后續(xù)內部審計就能得到保障，并形成有效的溝通和合作氣氛。若工程項目部門只是做他們認為合理的工作，而不能與高級管理層或施工企業(yè)內部審計人員溝通，那么將會引發(fā)潛在的困難。如果糾正行動不能達到預期的效果，而施工企業(yè)內部審計人員只是挑剔行動中的不當，那么將會造成緊張局面，延誤糾正時機并最終導致惡性循環(huán)，三方發(fā)揮作用的時間和他們之間的合作是后續(xù)內部審計成功的關鍵。施工企業(yè)內部審計人員、工程項目部門和高級管理層應發(fā)揮各自的作用，以協(xié)助維持施工企業(yè)的正常秩序和完整性，確保其后續(xù)內部審計的順利進行。

5 結 論

內部審計的發(fā)展速度靠自身管理水平的提高，它的生命靠提高各方面的管理質量來延續(xù)，而實施內部審計質量管理是其生命之源。建筑施工企業(yè)只有不斷改進內部審計工作，提高內部審計人員的整體素質，加強內部審計質量管理，提升內部審計機構在組織中的地位，才能確保內部審計工作的順利進行，從而提高內部審計的效率和質量，實現(xiàn)建筑施工企業(yè)的經營管理目標和可持續(xù)發(fā)展。

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關鍵詞：內部審計人員 后續(xù)教育 內容 方式 管理

根據國際內部審計師協(xié)會（IIA）的最新定義，內部審計的最新變化體現(xiàn)在三個方面：第一，內審服務由確認服務向確認與咨詢服務并舉轉變；第二，內審的目的是為企業(yè)增加價值；第三，內審關注的重點是企業(yè)的風險管理、內部控制和治理流程。內部審計的這些新變化迫使內部審計人員在繼續(xù)教育方面面臨三大挑戰(zhàn)：一是專業(yè)知識與管理能力的更新與提高；二是內審人員風險意識的提高；三是溝通和人際交往協(xié)調能力的提高。審計署《關于內部審計工作的規(guī)定》第五條指出：“內部審計人員實施后續(xù)教育制度”。這無疑將促進內審人員素質和內審工作質量的進一步提高，但要實現(xiàn)這一目標，需要解決好以下幾個問題。

一、科學制定繼續(xù)教育的主要內容

在確定內審人員后續(xù)教育內容時，首先要明確內審人員學習內容的實用性，保證學以致用。其次要針對不同層次、不同閱歷、不同行業(yè)的內審人員安排不同的教學內容，采用不同的后續(xù)教育方式，有的放矢，注重實效，才能保證后續(xù)教育真正落到實處。從總體上來講，目前的后續(xù)教育內容應主要包括以下幾個方面：1.與內部審計相關的法律法規(guī)，內部審計準則，內部審計實務標準，內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范；2.內部審計基本理論與技術方法，國際國內內部審計新動態(tài)、新理念和新技術、新方法；3.管理審計、效益審計的基本理論及實施；4.計算機應用技術。目前在我國仍有很多內審人員不熟悉計算機的應用，應加強對內審人員進行計算機知識的培訓，讓他們逐步掌握利用計算機進行輔助審計和借助計算機審計軟件來開展內審工作；5.其他相關專業(yè)知識。內審人員應掌握的相關管理知識主要包括會計知識、戰(zhàn)略管理知識、財務管理知識、市場營銷知識等。

二、內審人員的繼續(xù)教育應分層次進行

（一）培訓l對象應分層次

繼續(xù)教育應當區(qū)分內部審計機構負責人、審計項目負責人和審計助理人員三個層次，突出重點、按需施教、有所側重。這三類人員在內部審計工作中肩負著不同的職責，他們應當具備的知識和能力也不盡相同。比如，內部審計機構負責人應當加強學習和研究提高指導本單位（部門）內部審計工作方面的知識和技能。而審計項目負責人應當學習和研究獨立完成一個審計項目方面的知識和技能。

（二）培訓內容應分層次

培訓內容應從實際出發(fā)，根據職務、職稱、崗位不同，分高、中、低三個層次調整培訓課程。教師可結合國內外當前形勢為學員提供最前沿、最新穎的課程，也可結合實際工作中典型性、代表性較強的重點問題進行深層次講解，不同級別的培訓l可安排在不同時間進行，有助于內審人員按需選擇。

三、靈活選擇后續(xù)教育的方式

后續(xù)教育方式的選擇是否靈活、合理，直接關系到后續(xù)教育的質量和效果，除采用課堂和網絡集中統(tǒng)一培訓這種模式外，還可采用以下方式：

1.由內審協(xié)會牽頭舉辦研討會，組織理論基礎好、學術水平高、工作經驗豐富的內審骨干力量進行深入探討。

2.交流考察和境外培訓，組織內審人員到內審工作有特色的地區(qū)或單位召開現(xiàn)場經驗交流會，也可組織高層次內審人員出國培訓，以不斷借鑒吸收國內外的先進經驗。

3.請有關專家舉行內部審計最新動態(tài)和發(fā)展前景報告會或專題講座。

4.辦好內審網站和刊物，鼓勵內審人員上網交流學習，參與課題研究，撰寫學術論文。

5.模擬教育。審計需要具有一些特殊的技術知識，但更多地依靠實踐；同時，有些審計活動受條件局限，不易在社會實踐中獲得，這就必須借助科技的力量，在模擬環(huán)境中了解。目前在國際上，內部審計工作各個環(huán)節(jié)已經普遍運用了計算機審計手段，并將一些審計軟件、計算機測試技術運用到審計實務中。因此，可以在計算機環(huán)境中進行模擬教學，模擬一個真實的審計環(huán)境，通過配套的審計案例，加強對內審人員進行計算機知識的培訓，使其熟練掌握計并利用計算機進行輔助審計和借助計算機審計軟件來開展內審工作。通過培訓造就一批能運用計算機審計的高水平專業(yè)技術人才，以提高內審工作的效率和質量。

6.采取有效措施，鼓勵內審人員參加各類資格證書考試。

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【關鍵詞】內部審計 職業(yè)化 制度構建

一、內部審計職業(yè)化的基本概念

國際內部審計職業(yè)化規(guī)定，內部審計職業(yè)化實現(xiàn)與否由幾下幾個標準判定：

（一）內審人員的主要經濟收入是否直接來自審計業(yè)務勞動報酬。

這是判斷內部審計職業(yè)實現(xiàn)與否的基本標準。這里所說的主要經濟收入是指能夠保證內審人員過上中等以上生活水平的物質生活和精神生活所需要的收入。

（二）內審人員的業(yè)務活動是否專業(yè)化。

內部審計業(yè)務專業(yè)化是指內審人員必須以內部審計專業(yè)工作為主業(yè)，而非其他專業(yè)工作。至于怎樣判定是否為內部審計專業(yè)工作，這是其關鍵。

（三）內部審計專業(yè)化組織完善與否。

根據國際慣例，內部審計職業(yè)化組織分為內部組織和社會組織。其中，內部組織指公司內部設立的內部審計部門。這個審計部門同我國現(xiàn)行的公司內部審計模式不同。我國現(xiàn)行的公司內部審計部門是隸屬于公司總經或董事會的業(yè)務組織，而這里所說的公司內部審計組織是由股東大會投票選出的監(jiān)事會或審計委員會，其職與審計業(yè)務無關，只負責審計項目決策，向內部審計社會組織聘請顧問，受理內部審計報告，處理審計意見書涉及的問題等。社會審計組織是那些具有中介性質的內部審計業(yè)務組織。

（四）內部審計職業(yè)化法規(guī)是否健全。

內部審計工作能否職業(yè)化、規(guī)范化、科學化進行，健全的內部審計職業(yè)化法規(guī)也是重要因素。

二、我國內部審計職業(yè)化構建

內部審計人員的資格化和專業(yè)化、內部審計組織的社會化和行業(yè)化、內部審計執(zhí)業(yè)的規(guī)范化和法制化是內部審計職業(yè)化的明顯特征。內部審計職業(yè)化的實現(xiàn)是現(xiàn)階段內部審計發(fā)展的目標，為實現(xiàn)這一目標，我們必須采取切實有效的措施，具體如下：

（一）廣泛宣傳，提高對內部審計的認識。

公司尤其是高層決策者和管理人員應充分認識到，內部審計具有貼近管理實際、容易發(fā)現(xiàn)管理漏洞的優(yōu)勢，內部審計提出的處理意見和建議也能夠從本公司實際出發(fā)、從管理者的角度來考慮如何改進公司管理、完善風險控制，并可以對落實意見和建議的情況進行后續(xù)審計，從而防患于然。內部審計對于公司而言，不是可有可無，而是不可或缺，它是公司管理的組成部分?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立，公司治理結構的完善，內部控制制度的執(zhí)行，管理人員經濟責任的劃分，公司經濟價值的提升等，無不需要內部審計的支持。公司領導應在思想上實現(xiàn)由“要我審”向“我要審”的轉變，主動接受內部審計人員的審計，并廣泛宣傳內部審計的重要性。

（二） 建立健全內部審計職業(yè)行為約束制度。

我國與內部審計有關的規(guī)范條例立法層次很低，法律效力不高，并帶有很強的行政色彩，與內部審計職業(yè)化發(fā)展的要求相去甚遠。所以，一定要針對內部審計發(fā)展的實際情況，結合我國內部審計建設的階段目標，通過系統(tǒng)的研究和論證，制定出行之有效的《內部審計法》。在《內部審計準則》的完善過程中，首先要特別考慮的一點是準則的體系化和內容的協(xié)調一致的問題，于此同時，還要考慮我國內部審計行業(yè)走向國際化的必然趨勢這一現(xiàn)實特點。在完善《內部審計準則》的過程中，我們國家可以借鑒國際上成熟國家的經驗，結合我國的實際情況，首先構建出完整的有機統(tǒng)一的內部審計準則體系，其次再根據實際情況陸續(xù)地出臺一系列具體準則。

（三）推進內部審計職業(yè)資格制度。

我國的內部審計職業(yè)幾經波折已經發(fā)展到全國范圍內30多萬從業(yè)人員的隊伍，在數(shù)量上已經完全具備職業(yè)化的隊伍規(guī)模，尤其是近年來中國內部審計協(xié)會在諸多方面所做的不懈努力使得內部審計開始朝著規(guī)范化、職業(yè)化方向快速發(fā)展。但是我們也可以看到，由于內部審計人員和內部審計職業(yè)發(fā)展受制于企業(yè)管理層的特殊性，推行內部審計職業(yè)資格制度仍然會受到來自于這些企業(yè)的阻擾，因此內部審計職業(yè)化進程的當務之急不僅僅是如何規(guī)范職業(yè)資格制度問題，更為重要的是從法律層次上明確職業(yè)資格制度，要求企業(yè)必須認可和遵循這種職業(yè)資格制度。

（四）加強內部審計職業(yè)后續(xù)教育。

內部審計工作的專業(yè)性非常強，從事該行業(yè)的人員必須具備基本的專業(yè)知識和實踐經驗，這些都是通過高標準的教育、培訓和長期的時間獲得的。與此同時，執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷變化，新興事物的不斷涌現(xiàn)，技術手段的不斷創(chuàng)新，社會對內部審計要求的不斷提高都要求內部審計要不斷自我提高，加快發(fā)展。因此，借鑒國外內部審計職業(yè)后續(xù)教育的形式、方法，以及我國社會審計后續(xù)教育的經驗都是很有必要的。

（五）合理安排內部審計組織模式。

當前我國公司內部審計的組織模式主要有董事會負責型、監(jiān)事會負責型、總經理負責型和財務總監(jiān)負責型四種?，F(xiàn)階段總經理負責型廣受我國公司的歡迎，然而，內部審計結果的真實、客觀、公正不僅要求內部審計獨立于總部職能部門以及各子公司，而且要求內部審計與被監(jiān)督對象無利害關系，如領導與被領導、薪酬方面的關系等?？偨浝碜鳛楣臼芡胸熑蔚某袚撸匀灰彩莾炔繉徲嫷谋O(jiān)督對象。因而，內部審計向董事會負責將是一個明智的選擇。當公司隨著經濟 規(guī)模的擴大、分支機構的增多而在董事會下設立審計委員會時，審計委員會可以順應成為內部審計的主管部門。

（六）拓寬內部審計領域。

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關鍵詞：風險導向；內部審計；審計風險；程序構建

中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）06-0096-04

國際內部審計師協(xié)會（Institute of Internal Auditing IIA）在1999年將內部審計重新定義為一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高他們的效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目標。這個富于變革意義的新定義為內部審計進行風險導向審計提供了動力。

本文通過借鑒中西方審計理論的研究成果，開展對風險導向內部審計的基本理論問題的探究，并在考慮中國內部審計的現(xiàn)實情況下，提出中國企業(yè)實施風險導向內部審計的程序及其要求。

一、風險導向內部審計的基本理論

本文對風險導向內部審計基本理論問題的論述是在一個框架結構中展開的，以下即為基本理論的邏輯結構：

圖1風險導向內部審計的基本理論的邏輯結構

（一）風險導向內部審計的本質

風險導向內部審計的本質[1]是確保受托責任有效履行的能動的管理控制機制。由于現(xiàn)階段市場更加強調各種利益相關者（包括顧客、員工甚至社會等）的利益，即委托人的范圍逐步拓寬，由此帶來的企業(yè)外部受托責任也逐步多元化。同時，由于股權的分散，企業(yè)規(guī)模的擴大，內部管理層次的增多，企業(yè)內部受托責任的多層性也逐漸加強。隨著受托責任內容和層次的不斷豐富，內部審計就必須緊密結合增值目標，全面看待和分析風險，以確定所要重點控制的受托責任內容。由于風險是面向未來的，是直接與目標及戰(zhàn)略相關聯(lián)的，因此以風險為核心及出發(fā)點的內部審計，能夠將事后的反饋延伸到事前以及事中，從而實現(xiàn)更高效率的內部控制。

（二）風險導向內部審計的對象

內部審計對象是內部審計的客體，與內部審計本質有密切關系。受托責任范圍的擴大、目標層次的提高導致了內部審計對象的擴展。風險導向內部審計的主要審計類型是融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體的綜合審計。這種綜合審計相比制度導向內部審計階段而言，更加關注公司治理框架中風險發(fā)現(xiàn)與風險管理，關注管理者及其經營管理行為可能出現(xiàn)的風險，關注組織在整個治理過程中的決策風險與經營風險。

（三）風險導向內部審計的目標

麥克寧關于內部審計新舊范式路線圖（見下頁圖2），反映了風險導向內部審計目標與企業(yè)目標的契合。與傳統(tǒng)內部審計通常采用的從右到左的路線不同，風險導向內部審計采取的路線是從左到右：首先確認企業(yè)目標，然后分析對這些目標產生影響的風險因素以及能夠管理這些風險的措施，最后測試實際的控制效果。這樣，內部審計人員通過將企業(yè)風險與實現(xiàn)企業(yè)目標直接聯(lián)系起來，其服務對公司治理層以及管理層都非常有價值。

圖2內部審計新舊范式路線圖

（四）風險導向內部審計相關概念

英國湯姆?李在《企業(yè)審計理論》中將審計概念分為兩類：一類是有關行為方面的概念，包括勝任能力、獨立性以及合理的職業(yè)謹慎性；另一類是有關技術方面的概念，包括公允表達與審計證據概念。內部審計概念有許多與獨立審計類似，但也有獨特的一面，例如勝任能力與獨立性、客觀性等。

1.風險導向內部審計人員勝任能力。相比于傳統(tǒng)的制度導向型內部審計，風險導向內部審計對內部審計人員的要求更高，主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是要具備廣博的知識和多元化的技能，包括行業(yè)、市場、產品競爭、企業(yè)內部各職能和流程的全貌等。二是要有面向未來的積極態(tài)度及服務理念。內部審計不再是對過去的評價，而應該是洞察風險、評估風險、尋找機會，成為增值業(yè)務的推進器。三是要求內部審計人員必須具備處理人際關系的能力和技巧。以顧客為中心是內部審計的服務理念，為此特別強調內部審計人員特定的職業(yè)心理及行為特征的培養(yǎng)。

2.風險導向內部審計的獨立性與客觀性。IIA在2001年頒發(fā)的內部審計實務標準框架中提出了內部審計的新定義，其中最大的調整在于其在屬性標準中對獨立性與客觀性進行了區(qū)分：前者指內部審計機構的獨立性，后者指內部審計人員的客觀性。機構的獨立性要求內部審計機構在報告結果時必須獨立，在確定審計范圍、實施審計程序、報告審計結果時不受干擾，獨立性的價值在于它創(chuàng)造了使內部審計人員保持最大客觀性的環(huán)境；個人的客觀性要求內部審計人員必須有公正的態(tài)度，不偏不倚，避免利益沖突。

（五）風險導向內部審計職業(yè)規(guī)范

IIA于2001年正式頒布新的職業(yè)道德規(guī)范，明確提出了對內部審計人員的四個最基本要求：正直、客觀、保密和能力。新的職業(yè)道德規(guī)范還從結構上將內容區(qū)分為兩個層次：原則和行為規(guī)則，改變了原先職業(yè)道德規(guī)范簡單羅列的結構，這一結構上的變動使職業(yè)道德規(guī)范更富有邏輯性。

二、中國企業(yè)實施風險導向內部審計的程序及其要求

內部審計的存在是為了滿足公司治理的需要，幫助管理當局實現(xiàn)組織目標，增加企業(yè)的價值，因此，內部審計工作一開始就應該考慮可能影響企業(yè)目標實現(xiàn)的風險，并將這種風險意識貫徹到整個審計過程中。風險導向內部審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程。從風險導向內部審計模式的運行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。根據中國實際構建中國風險導向內部審計運行的程序以及說明各個程序的具體要求：

（一）審計計劃階段

審計計劃階段是有效執(zhí)行審計工作的準備階段，從確定審計項目到制定出書面的審計方案的過程。審計計劃的好壞直接影響到審計工作的質量、效率及效果。內部審計人員的工作重點是研究本企業(yè)經營環(huán)境、經營狀況、企業(yè)組織機構、行業(yè)特點及宏觀經濟環(huán)境。從預備性調查開始，通過分析性程序初步確定企業(yè)所面臨的風險，對重要性做出初步判斷編制出整個審計計劃。

中國石油類企業(yè)在實施風險導向內部審計時，在審計計劃計劃階段應該注意以下幾點[3]：（1）在對可能影響機構的風險進行評估的基礎上，制定內部審計部門的審計計劃；（2）審計范圍應該包含機構戰(zhàn)略性計劃的組成部分，從而考慮并反應整個公司的計劃目標；（3）審計方案應該在評估風險優(yōu)先次序的基礎上安排審計工作；（4）審計內容（如審計范圍、審計計劃）變更時，應反映出管理層的方針、目標、工作重心出現(xiàn)的變化；（5）審計測試時，用于檢測、證實風險的技術與方法應該能夠反應風險的重大性、發(fā)生的可能性及頻率；（6）審計報告應該傳達風險管理的結論和建議，以降低風險。為了讓管理層充分理解風險的程度，在報告中應特別提出風險活動對實現(xiàn)目標的厲害性與后果；（7）首席審計執(zhí)行官應該每年至少準備一份關于內部控制充分性地聲明，聲明中應該對未防范風險的重大性及管理層對此風險的接受情況發(fā)表意見。

（二）確定審計領域，選擇被審單位

選擇被審者是貫徹風險導向內部審計第一步，將審計計劃中的審計目標、審計范圍、審計方案等資源結合起來，根據風險因素優(yōu)先性審計規(guī)劃，選擇被審單位。首先，制定選擇被審計單位的策略；其次，識別潛在的被審單位，并按風險將潛在的被審單位排序；最后，根據風險的高低程度確定被審單位，根據不同的被審單位制定審計項目計劃。以下即為選擇被審單位的基本流程：

圖3選擇被審單位的基本流程

（三）審計測試與評價

風險導向內部審計活動的總體對象是評價風險管理、控制和治理程序。具體的審計活動是對具體的風險管理項目進行評價。

在中國風險導向內部審計實務中，內部審計師應該在審計測試與評價的過程中，獲取充分的證據確認企業(yè)主要風險管理目標是否得到實現(xiàn)。審計測試[4]中通常運用抽樣、觀察、分析、調查與評估等方法獲取有關風險及風險管理的證據。內部審計師可以采取以下審計程序：（1）研究、評估與組織業(yè)務有關的當前的發(fā)展情況、趨勢、行業(yè)信息及其他相關信息，確定是否存在可能影響組織的風險，是否存在監(jiān)督、評價、管理這些風險的控制程序；（2）檢查公司政策、董事會和審計委員會會議記錄，確定組織的經營戰(zhàn)略、風險管理理念、方法及風險偏好和風險接受程度；（3）檢查管理層、內部審計師、外部審計師以及其他有關方面以前發(fā)表的風險評估報告；（4）與被審單位管理層及相關人員交流，了解被審單位存在的風險及采取的風險控制、管理措施；（5）獨立評價被審單位風險管理程序的有效性，評估風險管理結果報告的充分性和及時性；（6）評估管理層風險分析是否全面、正確，風險管理措施是否適當，并提出改善建議，說明風險管理實務中存在薄弱環(huán)節(jié)的問題。

（四）審計發(fā)現(xiàn)與審計報告

審計工作的結果即為審計發(fā)現(xiàn)，它可能是應采取而未采取的行動、不當?shù)男袨?、不能令人滿意的系統(tǒng)及應考慮的風險暴露等。內部審計師一般將審計發(fā)現(xiàn)分為現(xiàn)狀、標準或期望、原因、影響、建議等幾個部分，并將其記錄在審計發(fā)現(xiàn)匯總表中。

在審計實施階段，審計項目負責人應該定期或不定期的召開審計小組內部工作會議，討論審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題并提出風險管理的建議。在審計實施階段完成后，每位審計人員應該對其負責的工作進行書面總結，闡明審計發(fā)現(xiàn)及風險管理建議，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的不同問題所帶來的風險，提出不同的風險管理建議，如建議完善內部控制制度、主動放棄或拒絕實施可能造成重大損失的方案、采取保險等方式轉嫁風險、多元化投資分散風險等等。審計項目負責人通過復核審計工作底稿進一步評估審計發(fā)現(xiàn)問題的性質及其潛在的危害，評估結論的正確性和風險管理建議的可行性，之后根據評估結果出具審計報告。IIA2001《內部審計實務標準》指出，為使公認風險范圍以外的例外情況受到重視，風險得到管理，審計執(zhí)行主管應負責將發(fā)現(xiàn)的風險管理、控制及治理方面的問題，報告給那些能保證對審計結果進行應有考慮的人員。內部審計報告是指內部審計人員根據審計計劃對被審單位實施必要的審計程序后，針對被審單位經營活動和風險管理、控制及治理程序的適當性、合法性和有效性出具書面文件。審計人員在審計實施結束后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計結論與建議，出具審計報告。

（五）后續(xù)審計

后續(xù)審計[6]是內部審計人員為監(jiān)督被審單位是否及時、有效的采取糾正措施，解決審計發(fā)現(xiàn)的問題所進行的一項活動。被審單位是否糾正已發(fā)現(xiàn)的錯誤，是否改善了不合理的內部控制程序，是否實施了風險管理程序，風險管理的效果如何等等，這些問題的解決都是依賴后續(xù)審計。內部審計機構負責人應當在制定年度審計計劃時充分考慮，并進行必要的時間和人員等安排。IIA2001《內部審計實務標準》指出，審計執(zhí)行主管應規(guī)定后續(xù)審計過程，以監(jiān)督、保證管理行為能夠得到有效落實，或高級管理層已經接受審計建議卻不采取行動所帶來的風險；同時，若審計執(zhí)行主管認為高級管理層所接受的剩余風險對于機構無法接受，應該上報董事會加以解決。所以，風險導向內部審計必須關注的一個問題是企業(yè)所能夠接受的風險是否與職員個人風險喜好程度有明確的界線劃分。中航油（新加坡公司）陳久霖事件就是這方面典型的例子，管理者個人拿公司的資產進行超出公司經營范圍的高風險領域投資，對于那些風險偏好的個人而言，當其可控的資產不是個人資產的時候，如果沒有有效的內部控制來約束，這種行為的發(fā)生就成為必然。因此，內部審計應該對此密切關注，對可疑或相關審計發(fā)現(xiàn)要及時向更高機構報告或披露。

后續(xù)審計項目的確定應該根據原項目所涉及風險的大小及實施糾正活動和建議方案的難易程度。一般來說，原項目涉及的風險越大，實施糾正活動或建議方案的困難越多，越需要進行后續(xù)審計。內部審計人員實施了后續(xù)審計后，應該出具后續(xù)審計報告，并與被審單位管理當局討論審計建議未得到落實的原因。如果被審單位無故拒絕采納審計建議，內部審計人員應該向高級管理層或董事會匯報并闡明因被審單位不改正錯誤或不采納建議而給企業(yè)帶來的風險。

根據上述探討，以下即為中國企業(yè)實施風險導向內部審計的程序流程圖：

圖4 實施風險導向內部審計的程序流程圖

現(xiàn)代風險導向內部審計是內部審計在高風險社會產生的、為了應對職業(yè)危機而推出的一種全新的審計理念。IIA通過修改內部審計定義加速了它的發(fā)展并使其成為現(xiàn)代內部審計發(fā)展的一種必然趨勢。推行現(xiàn)代風險導向內部審計，就是要在傳統(tǒng)內部審計的基礎上積極拓展業(yè)務范圍，提升服務的層次，變革審計內容。與國際內部審計的實踐相比，中國的內部審計實踐尚處于較初級的階段，尤其是在國有企業(yè)中，內部審計準則還沒有要求內部審計涉足公司治理領域，對組織的風險管理活動進行評估與改善，而只要求對內部控制進行評價和監(jiān)督。因此，中國也應該逐步推行現(xiàn)代風險導向內部審計，從內部控制領域開始，并將識別和評估組織風險作為內部控制評價與監(jiān)督的目標，將內部控制評價和監(jiān)督作為風險管理的手段。只有這樣，中國內部審計才能為組織提供更多的增值服務，未雨綢繆，消除潛在的職業(yè)危機。

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[關鍵詞] 教育；內部審計；審計環(huán)境

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 11. 012

[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）11- 0024- 03

1 引 言

教育內部審計環(huán)境，是教育體系內部審計在一定時空狀態(tài)下，面對所有主要客觀因素的收集。它包括教育內部審計的生存和發(fā)展的有利因素，以及影響教育炔可蠹頻納存和發(fā)展的不利因素。具體來說，主要包括與教育內部審計，相關各方內部審計的確認和承認相關的法律法規(guī)，各部門和單位內部審計工作的領導制度，內部審計機構，內部審計人員設備，內部審計系統(tǒng)建設，審計資金，審計技術手段等因素。經過近30年的發(fā)展，我國教育內部審計環(huán)境在不斷改進，有效保護內部審計，促進和保護教育的健康發(fā)展，在規(guī)范各級教育部門單位內部管理，發(fā)揮了重要作用。但是，調查研究表明，我國教育體制內部審計環(huán)境在現(xiàn)階段還存在一些問題和缺陷。本文主要揭示了其主要問題和不足，提出了改進措施。

2 教育內部審計

為建立健全教育制度內部審計制度，根據《中華人民共和國教育法》、《中華人民共和國審計法》和《內部審計方面的相關法律法規(guī)，內部審計主要進行企業(yè)信息系統(tǒng)設計工作的內部財務審計，進行項目審計和運行審計等幾個方面的工作。

目前，中國內部審計重視監(jiān)管，忽視服務的現(xiàn)象，導致內部審計對內部服務的作用難以真正發(fā)揮，服務功能供不應求，不能滿足業(yè)務戰(zhàn)略和風險控制需要，另外，審計方法在一定程度上已過時，導致審計功能的擴展難以真正實現(xiàn)。

3 教育內部審計環(huán)境存在的問題

3.1 內部審計機構設立這個問題

現(xiàn)有的國家審計法律法規(guī)并沒有規(guī)定所有企業(yè)機構必須建立統(tǒng)一的內部審計機構，而是建立內部審計機構的內部指導。從教育體制看，教育已逐漸成為一些地方經濟發(fā)展的重頭戲，招生數(shù)量連年的增長，教育投資的快速增長，教育支出非常大，各種學校以各種形式，吸納了大量的教育基金。如何使用良好的教育基金，首先需要從教育系統(tǒng)的管理和決策入手?？陀^的內部審計如果到位，就可以了解教育資金的整體運作，提高學校的效率。同時，由于反復收取教育費，加強紀律檢查和監(jiān)督的強度也需要從旁協(xié)助，在一定程度上誕生了內部審計的發(fā)展。

在具體設置內部審計機構方面，目前全國教育系統(tǒng)還沒有統(tǒng)一的規(guī)定，教育部門通常采取的做法是：①建立一個獨立的內部審計機構，在教育部門初步統(tǒng)計不超過50%；②與辦公室紀檢監(jiān)察部門辦公室，這種方法也有一定的比例；③在紀委或財務部門設立審計員，審計監(jiān)察部門的職能。從加強職能，提高內部審計的效益的性質應該獨立設立，但這種做法遭到抵制。原因是：①政府沒有強制性規(guī)定，內部審計是可有可無的。②單位領導不重視內部審計工作，不想內部審計找自己麻煩；此外，人們對內部審計的理解不到位。

3.2 人員配備問題

理論上，做內部審計，必須有獨立的經濟活動來監(jiān)督人，但是內部同事，朋友的關系，友，所以內部審計不能這樣做。審計師的專業(yè)結構和實踐經驗的積累使得一些特殊的審計項目本質上沒有監(jiān)督條件。更重要的是，一些所謂的口頭監(jiān)督實際上不是審計監(jiān)督，而是審計師非常熱衷于參與，如招生。探討根深蒂固的原因，主要有以下幾方面：一方面，審計署由一些單位作為安排剩余人員的地方，審計人員的質量差。另一方面，審計部門的主管是非專業(yè)來源的大多數(shù)，不能從專業(yè)角度給予強有力的專業(yè)指導，工作隨意性強。同時，審計員后續(xù)的教育培訓體系也不能滿足教育發(fā)展的要求。

3.3 資金缺乏

現(xiàn)在公立學校教育基金投資的狀況有著很強的制度特點，在教育審計體系中，金融部門在預算安排中，審計不可能增加很多錢，使審計部門無法進行進一步的商業(yè)活動。內部審計部門不能與社會審計部門相同，按照國家規(guī)定實行審計費制度，除財務支出外，審計部門沒有其他收入來源。

3.4 內部審計軟環(huán)境差

學校沒有重點關注內部審計的現(xiàn)狀，組織沒有給予合理的審計職位，責任不清楚，權力不到位，審計工作獨立的熱情，信心，難以持久。

4 完善教育對策的內部審計環(huán)境

4.1 創(chuàng)造條件，改善內部審計系統(tǒng)的頂層設計

要適應形勢發(fā)展，全面總結1985年開始的教育制度實施內部審計制度的實踐，全面清理現(xiàn)行教育內部審計的有關政策制度，補充和內部審計工作相關的體系，內部審計機構及其工作職責，審計人員的條款和條件以及內部審計和其他目標的制定等，以部門規(guī)章和規(guī)范性文件的形式予以確立。要在不同層次完善設計，加強內部審計系統(tǒng)設計頂層各級和單位的教育部門。各級教育部門和單位應根據教育內部審計工作的總體要求，結合部門和單位的具體管理職責和任務，完善內部審計制度，建立和完善內部審計制度和業(yè)務規(guī)則，使之符合教育內部審計發(fā)展的規(guī)律和特點，以及部門和單位的現(xiàn)實。

4.2 領導對教育內部審計的重視

首先，按照目前的教育管理體制，明確各級教育和單位的主要領導經濟責任，促進“內需”。明確經濟責任主要各部門領導干部和單位，完善評價指標和評價標準，建立健全獎懲制度，特別是實行嚴格的問責制，重大財政經濟管理問題部門和單位，依照相關法律法規(guī)和財務紀律，追究主要領導層的全權責任，以促進部門和領導層的內部審計需求。

然后依法落實內部審計工作領導責任。“教育體系內部審計工作規(guī)定”明確教育行政部門和單位主要負責內部審計工作的五個責任，這應該采取有效措施予以落實。由于履行職責無效，對內部審計工作造成嚴重的財務和經濟管理問題的部門和單位，要追究主要負責人的責任 。

4.3 加強建設，提高內部審計隊伍的質量

定員定崗合理，工作職責明確。根據內部審計工作的實際需要和相關政策法規(guī)設定內部審計職位，明確崗位職責，確定人員編制。在此基礎上，采取有效措施增加人員，沒有全職內部審計人員的工作人員有效解決內部審計人員缺勤或不到位，并使內部審計人員分工明確，明確責任。

要加強日常業(yè)務培訓，提高審計業(yè)務能力。根據情況的變化和任務，部門和單位開展內部審計的實際需要，采取多種形式，對內部審計人員進行日常培訓。如預試培訓，特殊培訓等內部審計人員進行有針對性的業(yè)務培訓，提高其在業(yè)務能力方面的實際工作。

必須實施后續(xù)教育制度，實現(xiàn)知識更新。確保每個審核人員每兩年完成80小時（其中每年不少于30小時）的后續(xù)教育和學習任務，并在時間和金錢上給予保證。主管部門應當安排內部審計員后續(xù)教育的課程和學習形式，以確保后續(xù)教育的質量。

必須完善審計團隊的管理機制，提高審計團隊的活力。根據內部審計人員的工作職責，定期評估評估，其中工作人員的績效應值得稱贊和獎勵，并將評估結果作為職稱評估和工作晉升之一的重要依據。同時，應該有計劃安排內部審計員定期輪換，使每個審計員有機會在不同的審計職位工作，或者與內部審計師與組織內的部門和其他組織計劃內部審計員溝通，使內部審計團隊充滿活力并保持活力。

4.4 深入宣傳，完善內部審計工作環(huán)境

深入宣傳內部審計工作的作用和作用?？梢酝ㄟ^出版材料，會議講道，網絡溝通等促進內部審計，促進相關知識的內部審計，提高內部審計意識的水平；也可以由研討會召開，與被審計單位溝通，組織研討會等形式，研究內部審計工作的實際案例，加深對內部審計的重要性和功能的理解。

全面宣傳教育制度的內部審計。首先推進“審計法”建立炔可蠹浦貧鵲姆律規(guī)定；其次，推動“內部審計工作審計委員會”和“內部審計制度教育制度”等內部審計工作規(guī)章制度建設；最終促進“中國內部審計標準”等審計業(yè)務規(guī)范，以加強對內部教育審計各個方面的了解。

教育制度內部審計的先進模式得到廣泛宣傳。推進先進單位內部審計，為各級教育部門和單位建立基準，以此有實例，促進國民教育內部審計平衡發(fā)展，全面推進；通過推進內部審計高級人員，宣傳審計師的愛心和奉獻精神，無私奉獻，鼓勵內部審計人員努力工作，努力為教育內部審計做出貢獻。

4.5 加強檢查和指導，促進教育內部審計的科學發(fā)展

有必要繼續(xù)開展“教育制度內部審計工作”（以下簡稱“條例”）的實施檢查。從目前的情況看，“條款”的實施還有待加強，由于許多因素，很多地方和單位沒有充分執(zhí)行“條款”的要求，內部審計制度沒有實施，沒有機構，沒有工作人員，沒有工作計劃現(xiàn)象仍然存在于幾個部門和單位。因此，必須定期或不定期組織實施“條款”，不斷實施“條例”，督促所有教育部門和單位執(zhí)行“條款”。

要推進年度內部審計工作的落實。應認真開展各部門，單位年度審計工作執(zhí)行情況的檢查工作。及時通過檢查，及時發(fā)現(xiàn)工作偏差，及時引導正確，促進年度內部審計任務的完成和審計目標的實現(xiàn)；通過檢查，完成年度審計工作和實際結果的評估，及時總結，以促進教育內部審計的總體水平不斷提高，發(fā)揮適當?shù)摹懊庖呦到y(tǒng)”功能。

要加強實際工作研究和學術理論研究。 通過對內部審計實際工作的調查研究，總結經驗，找出不足之處，明確需求，分析原因，研究對策，從教育內部審計發(fā)展方向的實際層面，長期工作計劃， 解決發(fā)展措施的制約因素和完善內部審計理論教育體系，從理論層面解決教育內部審計工作的實際問題，提供系統(tǒng)的前瞻性指導，促進審計創(chuàng)新，關鍵是研究教育內部審計，為實現(xiàn)教育科學發(fā)展提供支持。

主要參考文獻

[1]李文佳.企業(yè)內部審計外包存在問題與對策研究[J].中小企業(yè)管理與科技，2015（6）.

[2]李娟.信息化環(huán)境下內部審計面臨的問題及對策[J].信息通信，2014（6）.

篇7

（一）內部控制的概念及特征 目前國際上公認的關于內部控制的定義是1972年美國準則委員會所的版本，指出內部控制是某一主體在一定環(huán)境下為了實現(xiàn)經營目標，達成主體效益，保護資產完整，保障會計信息資料正確，保障經營理念實施，保障主體戰(zhàn)略目標達成，而針對主體內部采取的一系列自我規(guī)范、自我管理、自我調整、自我評價和自我控制的活動與策略的結合，由此進一步保證主體經營活動的效率和效果。對內部控制的概念進行更為透徹的把握還需了解內部控制的如下典型的特征：（1）內部控制是一個動態(tài)過程，是一個從“發(fā)現(xiàn)問題――解決問題――發(fā)現(xiàn)新問題――解決新問題”的不斷循環(huán)往復、不斷優(yōu)化升級的動態(tài)過程，這是內部控制的本質要求和其職能持續(xù)發(fā)揮的基礎；（2）內部控制是一種人為控制，因此是一個主觀性的概念。內部控制受人的影響極大，而且是一種全員參與的管理模式，不僅僅是單純的政策、規(guī)范、報表、簽核，也不僅僅是管理層、主管、職能部門、內部審計，而是要求主體中的每一個人，每一個崗位都要對內部控制予以關注和踐行，都要被納入到內部控制體系中來；（3）內部控制并非一種絕對保證，僅是一種合理保證，無論其流程和制度設計的多么完美，運行的多么完善，內部控制也僅僅是一種合理保證，其意義和作用在于為主體的管理層經營決策、發(fā)現(xiàn)問題、制定戰(zhàn)略目標提供一種更大更加安全的可能性。

（二）內部審計的概念及其與內部控制的相關性 2003年我國審計署了關于內部審計的定義，指出，內部審計是企業(yè)或組織等主體為促進和加強自身經濟管理、確保實現(xiàn)既定經濟目標，而對內部控制主體及相關上下游合作機構的財政收支、財務情況及生產經營活動中的資產、負債、收益等進行合規(guī)性評價和監(jiān)督。通過我國對內部審計概念界定可以發(fā)現(xiàn)，內部審計和內部控制在基本內涵上具有統(tǒng)一性，二者共同作用于實施內部控制的主體，緊密依存，互相協(xié)調，具有目標和職能上的一致性。一方面，內部控制決定內部審計，內部審計的發(fā)展層次、水平、目標、手段、范圍等等全部由內部控制的發(fā)展所決定，這是因為審計主體的財務和財政等經濟活動水平層次及合規(guī)性取決于該主體的內部控制管理水平；另一方面，內部審計是構成內部控制的重要組成部分之一，是主體實施內部控制必然要涵蓋的內容，同時內部審計又反作用于內部控制，通過內部審計可以發(fā)現(xiàn)內部控制的不足，使內部控制自身不斷優(yōu)化和完善。

二、高校內部審計流程現(xiàn)狀

（一）高校內部審計流程現(xiàn)狀 通過筆者對我國若干高校內部審計流程的實證調查分析，可以發(fā)現(xiàn)我國高校在內部審計流程上盡管形式多樣，但都具有了基本的流程體系，通常都是按照審計計劃、審計執(zhí)行、審計結論和后續(xù)跟蹤四個階段對整個內部審計流程進行構建和具體實施。

（1）審計計劃。審計計劃是指高校內部審計機構和人員在正式實施內部審計之前，對內部審計工作所做的總體規(guī)劃、準備。所謂“凡事預則立不預則廢”，筆者調查發(fā)現(xiàn)，各高校在內部審計活動中都制定有較為完整的審計計劃，具體包括：一是依據固定的審計周期，或依照主管部門、學校領導等的委托，對新的審計任務進行計劃編制，申請審計項目立項；二是相關主管部門、領導對書面審計計劃進行審批；三是成立審計小組；四是開展必要的審前調查，對審計對象的管理者和各職能人員進行初步的接觸和溝通，對其業(yè)務流程、工作情況，尤其是內部控制機制進行充分熟悉和了解；五是根據前期調查結果制定審計方案，對審計目標、內容、方法、時間、人員安排及預算等進行詳盡規(guī)劃；六是向審計對象發(fā)出書面通知，告知其權利及義務，并最大可能尋求審計對象的配合，并告知其需準備的資料；七是接受審計對象提交的審計資料。

（2）審計執(zhí)行。審計執(zhí)行階段是整個內部審計流程中最為簡單的環(huán)節(jié)，但也是整個最為關鍵的環(huán)節(jié)，是內部審計的核心價值所在。在筆者的調查中，我國各高校大部分都能對審計執(zhí)行環(huán)節(jié)進行合理實施，審計人員各司其職，依據前述制定的審計計劃中的各個事項有條不紊，合理開展審計工作，具體包括：一是分析審計對象提交的材料；二是通過面對面交流詢問、查找原始單證、技術分析、經驗判斷等方法核查資料數(shù)據的準確性和合規(guī)性；三是對審計數(shù)據進行證據收集，對審計結論進行評估；四是準備審計工作報告的編制。

（3）審計結論。審計結論以審計報告的形式出現(xiàn)，是審計具體實施人員在審計工作執(zhí)行之后，對審計對象的審計內容進行綜合、全面的量化評價，并提交審計部門復核，由審計部門提出審計意見和處理決定。在這一階段，我國各高校大都采取了如下具體流程：一是綜合審計證據及數(shù)據，并對其進行甄別篩選、匯總；二是審計小組編制審計報告初稿，并遞交審計對象確認，如審計對象對審計報告有異議，應反饋給審計小組；三是審計小組分析審計對象意見，修改審計報告，將審計意見和審計報告一同呈交審計部門審核；四是審計部門審核通過送交審計對象及上級主管部門或學校領導等審計委托部門；五是審計委托部門依據審計報告對審計對象做出相應處理意見。

（4）后續(xù)跟蹤。是指在審計委托部門對審計對象做出處理意見之后，審計部門及審計小組應對審計對象的意見落實和問題整改情況追蹤和監(jiān)督，由此達成內部審計促進審計主體自我發(fā)展完善的職能。我國很多高校也充分注重了這一流程階段，具體采取了如下措施加以達成：一是審計對象在接受上級處理意見之后，進行自我整改，并在規(guī)定期限內將反映整改情況的數(shù)據送交審計部門；二是審計部門對審計對象提交的數(shù)據進行分析，并與審計對象及時溝通，詢問，核實；三是對核實結果出具后繼審計報告，并歸入審計檔案。

（二）高校內部審計流程存在的問題 通過以上對我國高校內部審計流程的具體分析可以發(fā)現(xiàn)，我國高校內部審計流程呈現(xiàn)出良性發(fā)展態(tài)勢，但也存在一定的缺陷需要引以為相關管理者所重視，并需要在今后的內部審計工作中予以重點防范和改進，具體如下。

（1）審計計劃階段存在的問題。這一階段所表現(xiàn)出的不足主要在于：首先，在審計項目立項上，更多地是由上級領導部門下達審計任務，審計范圍也以常規(guī)審計項目為主，如對資產狀況的審計、對審計對象預算和決算審計等等，而忽視了對高校運營中的績效、內部控制等方面的審計，這使得整個審計工作過于形式化，缺乏風險導向意識；其次，在審計準備工作中，往往對審計對象了解的不夠深入，尤其對高校內部管理制度了解不足，這使得后繼審計計劃制定缺乏針對性，無法反映出審計對象存在的更為深層次的問題；另外，審計人員思想認識不足也是審計計劃中存在的普遍問題，這導致了審計執(zhí)行者將審計工作簡單地理解為對會計賬目和財務報表等的審計，而忽視了對高校整體營運狀態(tài)的審計，從而使審計工作出現(xiàn)方向和定位偏差。

（2）審計執(zhí)行階段存在的問題。這一部分表現(xiàn)出來的問題：首先，審計人員專業(yè)性不足，不能依托高校這一審計主體和審計對象的特色實施整個審計流程，而簡單地套用企業(yè)內部審計流程，或者套用獨立審計流程，使得整個內部審計流程失去了針對性；其次，在審計執(zhí)行過程中，審計人員主觀性和隨意性強，不能按照既定計劃實施審計，或者在審計中發(fā)現(xiàn)新的問題不能及時調整審計計劃，導致審計結論同審計對象實際、審計重點同實際問題之間存在偏差，起不到應有的審計效果；另外，僅僅從微觀上進行審理活動實施，而未能站在整個高校宏觀體系制度上進行考量，如對高校整個內部控制機制視而不見，轉而去審計具體的賬單、發(fā)票、往來賬戶，由此造成審計難度加大，效率降低。

（3）審計結論階段存在的問題。目前我國很多高校的內部審計仍把審計的重點放在“財務審計”上，審計結論也圍繞財務活動進行分析和評價，主要體現(xiàn)的是財務信息的真實性、合規(guī)性以及適宜性，并在最終的審計報告上記錄相關方面的數(shù)據信息、證據、評價、意見及建議等，卻對高校的內部控制體系視而不見，在審計報告上根本未提及審計對象的管理制度是否完善、管理體系是否健全、管理效率是否高效等等，也未就此提出任何建議或意見。同時，審計結論往往浮于表面，對問題的本質和根源發(fā)掘不足，不能反映深層次的問題，也未就深層次問題給出審計意見和建議。

（4）后續(xù)跟蹤階段存在的問題。后續(xù)跟蹤是整個審計流程的收尾階段，審計流程是否完整實施、有效達成目標，即取決于這一環(huán)節(jié)。而我國高校內部審計中：首先，審計小組僅僅負責審計，而不能進一步拓展服務，幫助審計對象預防和解決審計中發(fā)現(xiàn)的各種問題、漏洞，這說明其審計職能中的“咨詢”職能發(fā)揮不足；其次，缺少對審計成果的廣泛應用、適度推廣和持續(xù)跟蹤意識，使得內部審計職能無法發(fā)揮最大效用，大大降低了審計的影響力和認可度，不利于內部審計工作的良性發(fā)展；另外，也有一些高校并未提供后繼跟蹤服務，而僅僅以出具審計報告作為審計工作的結束，使得審計工作的根本職能效用發(fā)揮大大折扣。

三、高校內部審計流程優(yōu)化

（一）審計計劃階段：以內部控制為基礎 針對我國高校內部審計工作在審計計劃階段出現(xiàn)的問題，筆者基于內部控制視角，從以下三個方面提出優(yōu)化策略：（1）審計立項。高校內部審計應依托高校自身特點，著眼于高校的教育目標和職能定位，以及其內外環(huán)境、發(fā)展現(xiàn)狀，及其自身內部控制體系狀況，由此合理預測高校風險，進而確定審計項目的內容、環(huán)節(jié)、重點等各個方面。高校內部審計立項應首先評估和選擇風險相對較高的領域，也即是內部控制薄弱和空白環(huán)節(jié)，同時發(fā)揮審計部門的積極性和主動性，由“委托式審計”轉型為“主動參與型審計”，由此提高內部審計工作針對性，提高審計效率。（2）審計準備。審計準備是充分了解審計對象的前提，因此必須保證對審計對象進行深入、全面、透徹、細致地了解，由此科學評估審計對象潛在風險，并據此制定更加合理、更加適用的審計計劃。對審計對象的全面調查了解應基于動態(tài)觀點和全面聯(lián)系的觀點，同時也要兼顧其所處的外部環(huán)境和內部控制體制進行評估。（3）制定審計計劃。科學合理的計劃是高效實施高校內部審計的保障，因此在制定審計計劃時，應力求細致、準確，既要面面俱到，又要有所權重，對有可能發(fā)生重大錯報風險的項目要重點關注，如有必要還應請外部專家學者協(xié)助分析評估風險程度。通過圖1做更為明晰的表述：

圖1 審計流程計劃階段優(yōu)化圖釋

（二）審計執(zhí)行階段：著眼于內部控制 （1）要善于利用中期審計報告。中期審計報告即是在審計執(zhí)行過程中，對發(fā)現(xiàn)的重大、緊急事項出具中期結論和意見，由此第一時間對問題予以控制和解決。中期報告并非審計流程的必然要求，但善于利用中期報告卻能提高審計的效率，減少審計對象損失，這同時也是高校實施內部控制的要求和補充；（2）針對我國高校內部審計在審計執(zhí)行階段存在的審計人員專業(yè)性不足、審計方法不準確等問題，可以通過圍繞審計對象的內部控制制定審計具體執(zhí)行環(huán)節(jié)的策略加以優(yōu)化，要求審計人員遵照執(zhí)行。首先，對審計對象的內部控制流程進行核查、評測，充分評估其內部控制制度的科學性、效能性、可信性，以及審計對象內部控制的執(zhí)行情況、權責及監(jiān)督機制運行情況，將內部控制納入審計范圍；其次，在資料實證審核階段，要重點和全面分析審計對象內部控制流程和執(zhí)行的整體過程，對其中的薄弱環(huán)節(jié)進行重點核查，對可能出現(xiàn)的風險充分評估并投入主要人力和專業(yè)人才進行重點核查。通過圖2做更為明晰的表述：

圖2 審計流程執(zhí)行階段優(yōu)化圖釋

（三）審計結論階段：反映內部控制 具體而言，內部審計是內部控制的一部分，其目的是促進審計主體內部控制和管理的自我優(yōu)化，自我完善，因此審計結論及審計報告也應圍繞內部控制來編制，重點反映審計對象內部控制不足所凸顯的問題和后果，并對此提出專業(yè)性意見和建議，籍此幫助審計對象改善管理，達成審計職能。（1）審計發(fā)現(xiàn)和審計建議。審計發(fā)現(xiàn)是指審計人員在審計執(zhí)行過程中，通過專業(yè)的審計方法和審計技巧而對審計中的各種問題進行專業(yè)判斷和推斷，由此得出結論。在內部審計過程中需要注意的是，審計發(fā)現(xiàn)不止是審計執(zhí)行之后才有的，而應貫穿于內部審計的始終，不但在審計過程中要及時進行審計發(fā)現(xiàn)，在審計期末也要以審計報告的形成完整的做出審計發(fā)現(xiàn)。另外，在審計后繼追蹤階段，也可以形成新的審計發(fā)現(xiàn)。在及時獲取審計發(fā)現(xiàn)的基礎上提出專業(yè)的審計建議，由此使整個審計工作顯現(xiàn)完整性和效能性的統(tǒng)一。（2）出具內部審計報告和管理建議書。審計報告是內部審計工作的產品，可以說之前審計工作的全部活動，都是為這一產品的最終產出。高校內部審計報告需詳盡、規(guī)范，對審計對象部門經濟活動、管理活動的合規(guī)性、公允性，以及內部控制的健全性、有限性等出具調查結論，發(fā)表調查意見，同時應出具管理建議書，確保建議書的專業(yè)性、針對性、可操作性。

（四）后續(xù)跟蹤階段：推動內部控制的持續(xù)改進 （1）要重視后續(xù)審計在高校整個內部審計環(huán)節(jié)中的重要意義，如果說審計報告是審計流程的產品，那么審計后繼跟蹤階段則是審計流程的價值體現(xiàn)，是審計理論作用于實踐、推動實踐發(fā)展的途徑。（2）內部審計部門應對審計報告和審計建議書進行研討，對報告書和建議書上的內容與審計對象進行充分溝通，對有效建議進行處理、落實，并對審計結果做舉一反三的推廣應用，擴大審計效果，同時對后續(xù)情況做出持續(xù)監(jiān)督，以避免審計“走過場，走流程”。（3）高校內部審計人員應加強自身獨立性，持續(xù)保持對審計對象整改問題的跟蹤監(jiān)督和審查，延展審計服務職能。針對新的審計發(fā)現(xiàn)還應提出新的審計結論和建議，由此保持審計工作持續(xù)發(fā)揮效用。（4）審計部門和審計人員在審計工作結束后也應及時總結審計經驗，發(fā)現(xiàn)工作中的不足，對自身的工作績效做出評價，由此持續(xù)優(yōu)化內部審計流程，進一步提高今后內部審計工作的質量。

參考文獻：

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一、內部效益審計概述

經營審計、管理審計、績效審計等時常被用于闡述性質相似的內部審計活動，本文將這些審計活動統(tǒng)稱為效益審計。本文認為，這里所說的效益審計，是指內部審計師對組織內部管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性獨立進行檢查和評價的活動。

該定義明確了效益審計的對象是管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性。其目的在于提供用于評價組織內部的有關機構管理和使用組織資源業(yè)績的手段，并通過提出改進建議以提高有關機構的經營績效，為組織增值服務。效益審計要求檢查實際成果與預定標準或預期目標之間的一致性程度，并把注意力集中于組織內部有關機構執(zhí)行內部控制制度情況，分析評價控制制度的有效性以及對經營績效的影響。內部審計師在實施效益審計時，應獨立于受其檢查和評價的活動之外，所獲得的有關評價效益證據均應與經濟性、效率性和效果性相關。

檢查、評價管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性是內部審計師實施效益審計的目標。經濟性（Economy），是指資源使用是否經濟、節(jié)約；效率性（Efficiency）是指資源的投入與產出的關系，即投入與產出比；效果性（Effectiveness）是指投入的資源是否完成預算或既定的計劃或目標。內部審計師在執(zhí)行效益審計任務過程中，應該嚴密注意上述三個概念的適應性，同時注意財務審計和法紀審計的有關事項。

二、內部效益審計的程序

從國外開展效益審計的經驗來看，完成效益審計要包括一系列周密計劃的階段。每一階段都要達到一定的目標，并且均取決于前一階段的結果。這說明效益審計的過程是有一定的規(guī)律的，而不是隨心所欲的，這種規(guī)律來自效益審計的內在要求。適當?shù)男б鎸徲嫵绦?，一般來說應滿足下列要求：審計程序應有助于審計目標的實現(xiàn)，審計程序應能保證審計質量，審計程序應體現(xiàn)法規(guī)要求，審計程序還應體現(xiàn)有效審計的原則。

基于以上考慮，我們將效益審計程序設置為選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等5個階段。

（一）選擇效益審計項目

選擇好效益審計項目是開展效益審計成功的關鍵。財務審計雖然也存在項目選擇的問題，但查明財務狀況和經營成果的真實性和合法性，常常是一個不變的審計項目。而效益審計則不然。由于效益審計涉及的范圍廣，受此限制，內部審計師一般很少開展全面的效益審計。為了使效益審計卓有成效，內部審計師一般選擇效益提高潛力大、并具有實施審計的客觀條件的項目進行審計，這樣就能在較短的時間內，有重點地完成審計項目，及時改進經營管理的薄弱環(huán)節(jié)，在促進效益的提高方面容易起到立竿見影的效果。因此，對效益審計來說，選擇項目是首要的一環(huán)。

1.選擇效益審計項目的原則

選擇效益審計項目就是要在充分考慮內部審計機構有限的資源的基礎上，選擇效益審計項目，制定效益審計戰(zhàn)略，目的是最大限度地發(fā)揮內部審計機構的作用。在實際工作中，內部審計師在選擇效益審計項目時應該考慮以下一些原則：

（1）效果性原則。該原則要求內部審計師在選擇效益審計項目時應該選擇預計是審計效果最好的項目。這些預計的可能的審計效果包括：是否促進被審計組織提高資源使用的經濟性、效率性和效果性；是否促進了被審計組織更有效地計劃、控制和管理；等等。目前，在經濟轉軌問題叢生的時期，為了更好地發(fā)揮審計效益，必須將審計力量集中關注問題較多的領域。

（2）風險適中原則。內部審計師從事任何審計工作都存在風險，實施效益審計也不例外。由于受各種條件的限制，內部審計師在對被審計組織的經濟性、效率性和效果性進行檢查和評價時，會存在評價不當、建議不切合實際等的可能性。為了降低審計風險，內部審計師應該慎重選擇審計項目，要仔細研究分析各種可能的風險因素，進行效益審計風險管理，切忌盲目求新、求大，防范審計風險。

（3）估算審計成本原則。選擇效益審計項目是否恰當，以及何時開展，內部審計師都要合理估算其所需的審計成本，并根據現(xiàn)有的資源狀況做出合理安排。這些資源主要包括財務資源、人力資源等。一般而言，合乎審計成本要求的，較容易被選中作為效益審計項目。

2.選擇效益審計項目的步驟

內部審計師要利用現(xiàn)有的資源，根據組織的要求，確定審計目標，選擇效益審計項目。其主要步驟包括：

（1）明確效益審計目標。內部審計的角色應該是動態(tài)的，能夠不斷改變以滿足組織的需要。但內部審計師應該明白，高層管理人員和審計委員會對內部審計部門的期望是什么？涵蓋哪些類型的領域以及獲得哪些審計發(fā)現(xiàn)是期望內部審計部門做到的事情？也就是說，內部審計師應對自身的目標有清晰的認識，而且只有明確了所要實現(xiàn)的目標，才能根據自身的資源狀況和各種條件，確定可選擇的效益審計項目。

（2）收集備選效益審計項目的信息。內部審計師在確定可供選擇的效益審計項目后，應該對有關審計環(huán)境有透徹的了解，并著手收集與項目有關的信息。這些信息包括被審計組織的經營目標和、生產流程、組織要素和執(zhí)行的主要控制制度；被審計組織的預算、財務、經營報告和外部審計報告；資本、人力、期貨等市場的信息，政府頒布的規(guī)章、條令；貿易出版物、學術研究報告、報刊雜志等等。

（3）建立效益審計項目庫。內部審計師要根據收集的相關信息，對于每個備選項目，按照一定的標準進行排序。備選項目排序可采用打分的方法。

所謂打分就是對影響項目選擇的若干因素，按照一定的標準予以量化，并加權計算總分的過程。如根據選擇效益審計項目的原則，將打分因素分為效益審計效果、效益審計風險和效益審計成本3個部分，每個部分分為若干細目，每個細目根據重要性程度確定權重和分值。審計權重應以效益審計效果為主，占50%左右，效益審計風險占30%左右，效益審計成本占20%左右，這樣能更好地體現(xiàn)效益審計的目標和內部審計師的責任。

每個細目的分值范圍應該預先確定。既可請內部審計部門有關人員，也可邀請社會人士參與打分，然后計算平均分。內部審計師根據得分高低確定項目審計的先后次序，并將其列入效益審計項目庫中，標明審計目標、范圍重點、計劃工作量和計劃實施時間等。該項目庫應該在每年的年末修訂一次，并從中標明下年度準備實施的審計項目。

（二）編制審計計劃

審計計劃是指內部審計師為完成審計業(yè)務，達到預期的審計目的，對一段時期的審計工作任務或具體審計項目做出的事先規(guī)劃。著名的內部審計專家RobertMoeller（2006）指出，適當提前的計劃和準備性工作，將大大節(jié)約內部審計的時間和工作。因此一份編制科學、操作性強的效益審計計劃，將能有效地指導現(xiàn)場審計師開展工作，這就如領航員使用海圖、汽車司機使用高速公路行車地圖一樣，可以大大提高工作效率，及時提交審計報告。按照我國內部審計準則規(guī)定，審計計劃包括年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次，本文以下所述的主要是后兩個層次的審計計劃。

1.進行審前調查。開展審前調查，目的在于對被審計組織全面、徹底、充分地了解，以便為編制項目審計計劃和審計方案做準備。內部審計師應主要通過審閱、訪談、調查等方法來了解被審計組織的經營活動情況、內部控制的設計及運行情況、財務會計資料、重要的合同及會議記錄情況等。

2.確定審計目標。為每次審計確立明確的審計目標，是審計計劃最為重要的方面。確定審計目標要根據管理層的要求、適用的各種審計方法、審計人員的能力、前期審計工作的性質、適用的資源和時間、明確的目標以及審計方案的限制，在開始每項審計任務的需要考慮這些因素（RobertMoeller，2006）。據《政府效益審計論》的作者彭華彰等專家的研究表明（2006），我國已經開展的效益審計項目，大多在審計報告中沒有明確闡述該次審計的目標是什么，這造成了審計過于寬泛、重點抓不住，而且在審計實施過程中容易發(fā)生偏離，審計證據的收集、審計效率和審計效果都大受影響。因此，一個好的效益審計項目需要確定恰當?shù)膶徲嬆繕?，確定合適的審計范圍和重點，從而最有效地利用有限的審計資源，實現(xiàn)效益審計成果最大化。

3.確定審計評價標準。效益審計標準是評價被審計組織效益狀況的判斷尺度，確定效益審計的評價標準是效益審計的關鍵問題，因為沒有標準，就無法進行評價。適當?shù)脑u價標準應該具備可靠性、客觀性、相關性、代表性、明確性等特征。

效益審計評價標準的來源，一是強制性的標準，如法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等。二是一些非強制性的標準。如有關機構研究或制定的專業(yè)標準；被審計組織自行制定的標準，包括預算、計劃、定額、指標等；以前審計運用的標準；內部審計部門自行制定的標準；等等。

應該強調的是，效益審計評價標準的確定，最好經過審計與被審計雙方的認可，因為如果被審計組織對于審計的評價標準存在異議，不僅被審計組織不能接受審計得出的結論，而且提出的審計建議更是得不到落實，效益審計就失去了意義。

4.編制審計計劃。在完成上述前期準備工作后，內部審計師應認真細致地編制審計計劃，并報內部審計部門負責人批準實施。一般來說，審計計劃包括項目審計計劃和審計方案兩個層次。項目審計計劃是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排，它涉及的內容是全局性的，并非直接對某一項具體審計目標或具體審計程序進行規(guī)劃。而審計方案則是對具體審計項目的審計目標、審計程序及其時間安排進行詳細規(guī)劃與說明。審計方案應該具有可操作性和實用性，因為審計方案的第二個重要目標是要指導審計新人以及有經驗的審計人員（RobertMoeller，2006）。

但是，是否需要有兩個層次的審計計劃，不是絕對的，如果被審計組織規(guī)模非常小、業(yè)務非常簡單，則可以用項目審計計劃代替，只是要編得詳細點而已。審計計劃的形式一般以表格為主體，配有詳細的文字說明。審計計劃通常包括以下一些項目：編制依據、審計目標、審計范圍、審計標準、審計方法、審計程序、時間預算、人員安排等。在編制審計計劃過程中，內部審計師還要注意多與被審計組織的協(xié)商溝通，化解矛盾，增進友誼，提高審計計劃的可行性。

（三）實施現(xiàn)場審計

內部審計師編制的審計計劃經批準后，應按審計計劃規(guī)定的時間實施現(xiàn)場審計。在進點實施審計前，內部審計師應向被審計組織送達審計通知書。內部審計師實施現(xiàn)場審計的關鍵是收集效益審計證據。內部審計師應該檢查和評價所有與計劃確定的審計目標相關的證據，只有這樣，才能把握住審計證據的收集、鑒定和整理歸納的基本原則界限，取得充分、相關、可靠的審計證據，圓滿完成效益審計工作。

1.收集效益審計證據。內部審計師應該圍繞審計目標，從以下幾個方面收集審計證據：

（1）內部審計師通過審閱、訪談、調查、觀察、分析等方法直接收集的審計證據，如內部審計師編制的分析資料、訪談筆錄、調查問卷、觀察取得的與被審計組織有關的錄音、照片、錄像帶、光盤等資料等。

（2）由被審計組織提供的審計證據，如有關會計憑證、賬簿、報表反映的經營和收益等數(shù)據，與審計項目有關的計劃、報告、決議、措施、辦法、制度、規(guī)定、批復等文件，采用某種信息管理系統(tǒng)采集與生成的有關的數(shù)據信息等等。

（3）由第三方提供的審計證據，如與審計有關的法規(guī)、政策性文件、實施細則、操作手冊、行業(yè)背景資料、授權書，媒體上公開發(fā)表的預算表、財務收支數(shù)據，以及經營目標、經濟效益數(shù)據，以及來自公共文獻、圖書、調查研究報告和信息等。由第三方提供的上述資料，未經審計人員證實，一般不能直接用來支持審計結論。

2.鑒定效益審計證據。效益審計證據的質量，直接影響了審計結果、結論和建議的質量。因此，內部審計師應對每項審計證據從充分性、相關性和可靠性等方面進行分析鑒定。

3.整理歸納效益審計證據。審計證據的整理歸納就是審計人員把收集的大量的零散的信息和數(shù)據進行簡化、整理歸納，使其轉換成審計結論的過程。內部審計師通過審計證據的整理歸納，就可以去偽存真、去粗取精，按照邏輯性將它們組合起來，轉換成邏輯嚴密、客觀完整、有說服力的結論，從而增加審計報告的可讀性。一般情況下，審計人員總是一邊收集證據，一邊進行證據的整理和歸納。在整理階段，內部審計師重點要對審計證據的整體充分性和整體證明力進行歸納分析。

（四）編審效益審計報告

報告效益審計結果，是內部效益審計程序中最為重要的階段。因為不管審計工作怎樣周密地計劃和盡力地完成，不管審計結果多么重要，也不管內部審計師的結論和建議是多么有效，如果審計報告質量不高，不能推動管理部門采取措施消除缺陷，那么審計工作就不會達到其全部目的。英國國家審計署指出（羅美富等，2005）：“審計工作的成敗最終體現(xiàn)在審計報告的質量上，高質量的審計報告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳播豐富的信息”。寫得好的效益審計報告，能將一個對當前情況的客觀見解引起管理部門的注意，并能為管理部門采取行動提供依據。

1.效益審計報告的框架結構。美國會計學家D·J·開斯勒和J·R·克勞開特指出：“一個符合邏輯的報告，其結構應包括背景信息、審查范圍、觀點、發(fā)現(xiàn)問題和建議，這樣就能增加報告和傳達過程的效果”[①]。按照國際慣例，效益審計報告一般包括摘要、正文和附錄三部分。摘要是對效益審計報告主要內容的摘編，以方便報告使用者閱讀。正文應該包括引言段、范圍段（包括審計依據、審計目標和范圍、審計準則的遵循情況、內部審計師和被審計組織責任等）、意見段、問題段、建議段等。附錄主要包括被審計組織對效益審計報告的評論或意見等。

2.效益審計報告的編審。為了提高效益審計報告的質量，內部審計師應該強化報告編審過程的質量控制。根據實踐經驗，一個良好的效益審計報告編審過程應該包括：整理、分析和復核審計工作底稿；評價審計結果；與被審計組織管理層溝通；獲取被審計組織管理層聲明書；審計工作小結；編制審計報告征求意見稿并征求被審計組織管理層意見；內部審計部門負責人復核審計報告；向被審計組織的適當管理層或上級管理層以及審計委員會呈報效益審計報告；根據規(guī)定公布效益審計報告。

3.編寫效益審計報告的要求。編寫效益審計報告的目的是向報告使用者提供信息，而不是為了閱讀欣賞，因此內部審計師無需具備創(chuàng)作天才。但審計報告的編制卻是一項嚴格而又細致的工作，編制者不能憑主觀意志隨意發(fā)揮。內部審計師編制的效益審計報告，應符合客觀公正、證據充分，準確及時、重點突出，要素齊全、結構合理，表述準確、用詞規(guī)范等的要求。

（五）后續(xù)審計

內部審計師出具效益審計報告后，還要安排后續(xù)審計，以確保被審計組織確實根據審計報告采取了有效措施，否則，效益審計程序就不算完結。前已述及，內部審計是為組織增值服務的，其檢查和評價的最終目的是為了解決問題、改善經營活動和內部控制。只有被審計組織認真按照審計報告的要求進行了整改，才能真正實現(xiàn)內部審計的價值。為了取得理想的效果，組織的高級管理階層必須建立起相應制度，要求被審計組織定期對效益審計報告寫出書面答復，并且清楚地敘述所采取的糾正措施。內部審計部門也應該為負責后續(xù)審計建立制度，在規(guī)定期限內或與被審計組織約定期限內執(zhí)行后續(xù)審計，這樣可促使審計報告處于未了狀態(tài)，直到被審計組織采取了糾正不足之處的適當行動，讓內部審計師感到滿意為止。內部審計師在執(zhí)行后續(xù)審計時，應該編制后續(xù)審計方案，并在實施必要的程序后，向被審計組織的適當管理層出具后續(xù)審計報告。

三、結束語

通過初步研究發(fā)現(xiàn)，內部審計師進行效益審計，需依次經過選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等五個階段。至于是否確需經過這些階段，還有待于實踐的檢驗和進一步的研究。“路漫漫其修遠兮，吾將上下而求索”，我們相信，只要大家勇于實踐、大膽探索，我國內部效益審計快速發(fā)展的曙光將很快來臨。

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[關鍵詞] 內部審計 審計成本管理

一、內部審計成本的概念

內部審計是一項獨立、客觀的咨詢活動,用于改善機構的運作并增加其價值。通過引入一種系統(tǒng)的、有條理的方法去評價和改善風險管理、控制和公司治理流程的有效性,內部審計可以幫助一個機構實現(xiàn)其目標。審計成本有廣義與狹義之分。廣義的審計成本是與審計機關行使審計職責有關的一切價值犧牲,是整個社會為審計監(jiān)督的存在而付出的代價。狹義的審計成本是指某一審計主體執(zhí)行某一特定的審計項目所花費的人力、物力、財力的總和,是審計組織全部支出對象化了的貨幣表現(xiàn)。內部審計成本是指單位用于設置內部審計機構、聘用內審人員、組織進行各項內部審計活動而發(fā)生的可以用貨幣計量的各種資源耗費。從內部審計對單位經濟活動運行的作用看,內部審計成本可以分成防范成本和查錯糾弊成本;按其經濟責任及可控程度看,內部審計成本又可以分成可控制成本和不可控制成本或責任成本。

二、企業(yè)內部審計成本管理現(xiàn)狀及問題

1.內部審計沒有得到充分重視,造成內部審計資源浪費。企業(yè)管理者對審計工作重視不夠和單位職工對內部審計的認識不足是造成內部審計資源浪費的主要原因。近幾年來,盡管內部審計在企業(yè)管理中的作用日益增強,但不少企業(yè)對內部審計的重要性還是認識不足,企業(yè)因為未充分發(fā)揮內部審計的作用而造成財務損失、資產管理損失的風險加大。

2.傳統(tǒng)的審計模式存在缺陷。目前,我國還沒有普及開展現(xiàn)代風險導向審計,注會審計還停留在傳統(tǒng)風險導向審計階段。審計人員進行審計時,難以對固有風險做出準確評估,往往將固有風險確定為高水平,轉而將審計資源投向控制測試和實質性測試。沒有從宏觀上把握審計風險,造成審計資源的浪費。抽樣調查取證不能完全確保審計成本與審計質量之間的均衡。如果要確保審計質量,將審計風險控制在可接受的范圍之內,就要擴大審計程序,付出較高的審計成本以收集更多的審計證據來支持發(fā)表的審計意見。會計師事務所是盈利性機構,從業(yè)的注冊會計師不可避免地為求得更多的利潤而會降低審計成本。減少抽樣數(shù)量,成為了審計人員降低審計成本的一個重要手段,這樣審計證據充分性得不到保證,加大了審計風險。

3.內部審計人員的審計技術水平不高,造成內部審計成本加大。很多審計機構沒有嚴格按照內部審計準則的要求來進行審計工作,隨意性較大;有些審計人員或能力較低,或沒有良好的職業(yè)操守等等,這些都使審計風險加大,最終造成審計成本增加。

三、加強企業(yè)內部審計成本管理的措施

1.從思想上重視內部審計。(1)提高對內部審計的認識,充分發(fā)揮內部審計的作用。企業(yè)內部審計不同于國家審計和社會審計,必須把定位點確立在為企業(yè)領導的決策當好參謀助手,促進加強企業(yè)內部管理,提高企業(yè)經濟效益上,實現(xiàn)由“把關型審計”向“管理型審計”的轉變,而不能單純只看查出了多少違紀違規(guī)問題和多少違紀違規(guī)金額,應當充分利用內部審計熟悉單位規(guī)章制度及財務狀況的優(yōu)勢,及時反饋領導決策的落實情況,制度的執(zhí)行情況,緊緊圍繞企業(yè)的總體目標開展工作,推行現(xiàn)代化的管理理念,把服務寓于監(jiān)督之中,促進企業(yè)管理水平和經濟效益的提高。(2)加強審計隊伍建設,提高企業(yè)內部審計人員的綜合素質,樹立良好的審計形象。按照建設一支政治強、作風硬、品德好、業(yè)務精的企業(yè)內部審計隊伍的目標,通過加強政治思想工作,組織學習和培訓,開展企業(yè)審計理論和實務的研討,總結實踐經驗等途徑,大力加強審計隊伍的思想作風建設和業(yè)務能力培養(yǎng),使審計人員政治思想素質、業(yè)務水平和工作能力不斷得到提高,建立一支知識結構多元化、專業(yè)知識技能化、技術職稱資格化的單位內部審計專業(yè)隊伍,從而更好地服務于企業(yè)經濟管理。

2.利用外部審計資源節(jié)約內部審計成本。我國目前有三種審計形式:國家審計、社會審計、內部審計。內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法,有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料,提高審計效率;當自身力量不足時,可以委托社會審計協(xié)助完成內部審計工作任務,如基建審計?？梢岳脟覍徲嫿Y果,對國家審計審過的內容可以減少審計程序。特別是外部審計所指出的薄弱環(huán)節(jié),內部審計要進行跟蹤調查核實,看其是否已采取改進措施等。內部審計要利用外部審計發(fā)現(xiàn)的問題線索,確定審計的重點領域。

3.提高內部審計成本管理技術水平。(1)改進審計方法。收益一定的情況下,降低成本是有效的途徑,而決定審計成本的關鍵因素在于審計方法。制度基礎審計對審計資源在高風險和低風險審計領域的分配上也不是很有效,如果項目的審計難度較大,為了減少審計成本,往往就會分配較高的重要性水平,以達到降低審計風險的目的?，F(xiàn)代風險導向審計提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路:它以風險評估分析為基礎,確定審計的重點和范圍,確定如何收集、收集多少和收集何種性質的審計證據,從而把審計資源傾向于高風險的審計領域,大大降低了審計成本,提高了審計效果和效率。在審計過程中,審計人員必須全面考慮審計重要性、審計風險和審計成本,合理確定審計重要性水平,承擔審計風險,合理分配審計成本。(2)整合審計資源,建立信息資源數(shù)據庫,積極開展計算機輔助審計。內部審計基本上是對本單位、本系統(tǒng)的經濟活動進行審計,優(yōu)勢是情況熟悉。審計對象情況前后具有連貫性,多項審計項目之間也有著千絲萬縷的聯(lián)系,因此審計人員有條件可以把多個審計項目聯(lián)系起來思考,有利于把相對獨立的各審計項目的資源整合起來,對審計結果加以利用。(3)加強后續(xù)審計。后續(xù)審計是指內部審計機構為檢查被審計發(fā)現(xiàn)的問題所采取的糾正措施及其效果而實施的審計。內部審計機構在報送審計報告后,經過一段合理的時間,審計人員應該對審計對象進行復查,看其是否執(zhí)行審計意見,采納審計建議,是否采取合適的糾正行為,取得理想的效果,并對其進行評價。開展后續(xù)審計,對保證審計質量、發(fā)揮審計作用有著十分重要的意義。

參考文獻:

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一、內部審計調查的統(tǒng)計結果

(一)內部審計部門成立時間長，所在公司資產規(guī)模大，經營業(yè)務復雜　內部審計部門成立于20世紀80年代的占被調查企業(yè)的76.19％，其所在企業(yè)的資產規(guī)模都在5億元以上，擁有的子公司和分公司數(shù)量最多達到17家。

(二)內部審計人員結構不合理　內部審計部門雖然成立時間長，但審計人員數(shù)量少，內審人員最多為8人，最少為1人，平均人數(shù)為3人，人員配備數(shù)量與企業(yè)資產規(guī)模、分支機構數(shù)量明顯不配比；從年齡構成來看，30―40歲的審計人員比例不足40％；從專業(yè)結構來看，有財務會計背景的人員比例達到67.86％，說明知識結構比較單一；從學歷程度來看，學歷水平整體偏低，本科及本科以上學歷的人員比例不足30％，高素質人才缺乏，幾乎沒有持有CPA或CIA資格證的內審人員。

(三)內部審計的日常業(yè)務范圍有限　被調查企業(yè)內部審計的日常業(yè)務主要以財務合規(guī)性審計和專項審計為主，沒有或很少提供內部控制系統(tǒng)評估和咨詢服務。而且，約40％的內部審計部門表示存在內審外包現(xiàn)象。可以說，現(xiàn)階段內部審計還停留在傳統(tǒng)內部審計的查錯糾弊階段，以事后審計為主。

(四)內部審計制度不健全　被調查企業(yè)的內部審計部門雖然每年都要制定內部審計計劃，但近一半的企業(yè)沒有制定詳細的業(yè)務執(zhí)行手冊，沒有或很少為內審人員制定后續(xù)培訓計劃。這種狀況的存在反映了內部審計工作缺乏明確詳盡的業(yè)務指導、監(jiān)督和復核，也沒有制定相關的業(yè)務質量控制制度；內部審計人員知識更新速度趕不上企業(yè)發(fā)展需要，甚至缺乏主動學習的動力，難以保證內部審計實施效果。

(五)內部審計管理多為總經理或財務總監(jiān)管理模式　審計報告的上級主管部門都為高級管理層(總經理或財務總監(jiān))，在這種管理模式下，企業(yè)的內部審計部門沒有或很少參加公司涉及投融資、戰(zhàn)略發(fā)展等重要決策的高層會議，說明內部審計的組織地位不高，沒有話語權，高管層對其重視程度不夠。

(六)內部審計實施效果不佳　雖然內部審計部門普遍認為被審計單位比較或非常配合審計工作，但審計報告提出的建議被采納情況不夠理想或發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)事件得以落實的不多。而且，會計師事務所在審計過程中沒有或很少利用內部審計的工作，這從一個側面說明內部審計工作還沒有得到注冊會計師的認同，內部審計質量不容樂觀。

二、國有企業(yè)內部審計現(xiàn)狀的制度環(huán)境分析

(一)國有企業(yè)所有者缺位，公司治理結構難以發(fā)揮實效　我國從1986年開始對國有企業(yè)進行改革，1994年進行現(xiàn)代企業(yè)制度的試點，目前，國有企業(yè)已經建立了公司治理結構，企業(yè)的各項制度也日趨完善，但要真正讓各項治理機制之間形成相互依賴、相互制衡的關系，尚需時日。國有資本最終所有者是全體公民，中央和地方分別成立國資委作為國有資本出資人代表執(zhí)行財產管理權，扮演的是股東的角色，但并不是國有資本的真正所有者，他們只是人。這些人在目標函數(shù)、行為方式等方面與真正所有者不一致或者不完全一致，大股東參與公司經營或監(jiān)督的作用無法發(fā)揮，形成人缺位。國有企業(yè)實際控制人是管理層，與所有者之間存在利益函數(shù)的差異、信息不對稱等問題。雖然國資委根據有關規(guī)定對國有企業(yè)派出監(jiān)事會，負責監(jiān)督董事會和高級管理層，但實際收效甚微，難以發(fā)揮必要的監(jiān)督作用。國有企業(yè)大股東人格主體虛位，董事長和總經理兩職合一以及內部人控制問題，使得公司內部監(jiān)督機制形同虛設。國有企業(yè)的這種治理現(xiàn)狀也成為阻礙內部審計發(fā)展的環(huán)境障礙。內部審計機制的建立一直存在是所有權監(jiān)督還是管理層監(jiān)督的爭論。從委托的角度看，引發(fā)對內部審計職能需求的終極原因是初始委托人(所有者)而不是人(經理人)。但在實際操作中，內部審計工作直接受制于總經理或財務總監(jiān)，實施的是管理層監(jiān)督的內容。即在多層委托關系下，內部審計沒有對第一層關系即所有者和經理人之間的關系進行監(jiān)督，而是對高級經理人與下級經理人之間的關系實施監(jiān)督控制，其服務的主體是高管層，而不是所有者。

(二)外部監(jiān)管層對內部審計的認識不充分，監(jiān)管力度有待加強　國有企業(yè)內部審計機制從建立到發(fā)展一直都在接受外部監(jiān)管層的指導，如1985年、1995年和2003年審計署的對內部審計工作的若干規(guī)定、1999年新修訂的《會計法》、2006年新修訂的《審計法》等?？v覽相關法律法規(guī)對內部審計的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定呈現(xiàn)出兩個特征：其一原則性強，但缺乏可操作性；其二對內部審計機制缺乏系統(tǒng)、全面的認識。如對內部審計組織地位的界定模糊，審計署的規(guī)定只要求“在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作”；確定的內部審計職責范圍僅限于財務審計和專項審計，沒有明確內部審計的咨詢職能，沒有強調內部審計對企業(yè)的價值增值，也沒有強調內部審計人員應與董事會、高級管理層和股東進行有效溝通，不符合目前內部審計發(fā)展的國際趨勢；對內部審計人員的配置條件、內部審計報告的簽署資格沒有明確的規(guī)定。法律法規(guī)的缺憾使得企業(yè)高管層對內部審計的重要性認識不足，導致內部審計組織地位不高，沒有話語權；缺乏對內審人才的選聘機制、激勵機制和后續(xù)教育機制，留不住人才；把內部審計定位于防錯糾弊、事后審計，即使有人才也沒有用武之地；內部審計部門形同虛設。

另外，我國內部審計協(xié)會雖然成立時間早，但直到2003年才開始借鑒國際內部審計經驗，加強對內部審計行業(yè)的自律管理，并陸續(xù)出臺《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》、內部審計實務指南以及具體準則，這也在一定程度上影響了內部審計的發(fā)展。

三、國有企業(yè)內部審計對策研究

(一)完善國有企業(yè)公司治理結構，強化內部審計法制建設　制度環(huán)境的改善是改變內部審計現(xiàn)狀的根本。從制度經濟學的角度

看，國有企業(yè)治理結構的不斷優(yōu)化是一個漫長的、充滿了各種矛盾和利益沖突的制度選擇和優(yōu)化的復雜過程。就內部審計的外部監(jiān)管而言，首先，應該對內部審計法律法規(guī)進行健全和完善，包括明確內部審計的隸屬關系和組織地位；擴展內部審計的職責范圍，強調其增值功能；對內部審計報告簽字人的簽署資格在從業(yè)年限、職稱或資格等方面進行確定；對內部審計機制的設立條件在管理制度、內部審計師的配置等方面進行嚴格規(guī)范。盡快制定《內部審計法》，讓內部審計走上依法審計的道路。其次，進一步加強內審協(xié)會對內部審計工作的行業(yè)監(jiān)管，除了繼續(xù)完善內部審計準則的制定，還應該定期或不定期對企業(yè)內部審計工作進行監(jiān)督和檢查，成立內部審計技術專家小組，對內部審計業(yè)務進行指導。