導(dǎo)語：如何才能寫好一篇內(nèi)部控制案例分析論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

楊有紅，安徽黃山人，1963年10月出生，1999年7月獲中國(guó)人民大學(xué)管理學(xué)(會(huì)計(jì)學(xué))博士學(xué)位，1999年底至2002年初在中國(guó)社會(huì)科學(xué)院數(shù)量經(jīng)濟(jì)與技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究所做博士后研究。1993年破格晉升為副教授，1996年破格晉升為教授。1994年3月至5月，在美國(guó)Qunnipiac大學(xué)做高級(jí)訪問學(xué)者。楊有紅先后曾任北京商學(xué)院會(huì)計(jì)系副主任、北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、總支書記、院長(zhǎng)，2008年11月北京工商大學(xué)原會(huì)計(jì)學(xué)院與原商學(xué)院合并后任商學(xué)院院長(zhǎng)。兼任中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)理事、哈爾濱商業(yè)大學(xué)兼職教授、中國(guó)社會(huì)科學(xué)院數(shù)量經(jīng)濟(jì)與技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究所研究員、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)專業(yè)委員會(huì)委員、中央廣播電視大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科指導(dǎo)委員會(huì)主任委員。

楊有紅教授目前主要從事內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)表分析、人力資本與激勵(lì)機(jī)制等方面的研究。在內(nèi)部控制方面，從2001年至今在《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》刊物上發(fā)表與內(nèi)部控制有關(guān)的論文10篇，主持完成了北京市社科基金課題“企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)”、財(cái)政部重大課題“企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與典型案例研究”等項(xiàng)目的研究。目前主持北京市創(chuàng)新人才計(jì)劃項(xiàng)目“企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究”、國(guó)家審計(jì)署“上市公司內(nèi)部審計(jì)部門如何進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)”、北京市教育委員會(huì)社科規(guī)劃重點(diǎn)項(xiàng)目“市屬國(guó)有非上市公司外部董事與董事會(huì)運(yùn)作機(jī)制的完善”等課題的研究。

在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)系研究方面，楊有紅教授認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠不僅依賴于科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)會(huì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的透徹理解，還需要強(qiáng)有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)為其保駕護(hù)航；財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與否不僅僅取決于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是取決于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制體系。提出財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠應(yīng)著眼于提高確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告編制環(huán)節(jié)流程的明晰、過程中的牽制和過程的可驗(yàn)證。在內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系研究方面，基于公司治理和內(nèi)部控制思想同源性與產(chǎn)生背景差異性的研究，提出內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)從控制機(jī)制和控制措施兩個(gè)層面構(gòu)建、控制中的反向制衡、將評(píng)價(jià)與糾偏貫穿于監(jiān)督過程、內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告應(yīng)采用強(qiáng)制披露和分步走相結(jié)合的做法等觀點(diǎn)。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究方面，楊有紅教授認(rèn)為，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則和與之相配套的內(nèi)部控制系統(tǒng)有助于生成高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)于投資決策和管理控制功能是建立在報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息透徹解讀和分析基礎(chǔ)之上的，而財(cái)務(wù)信息解讀與分析能力的滯后嚴(yán)重阻礙著企業(yè)財(cái)務(wù)管理能力的提升。目前首要解決的問題建立與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》相適應(yīng)的報(bào)表分析范示。為此，楊有紅教授近兩年先后在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等雜志發(fā)表了《揭開上市公司盈利能力的真實(shí)面目》、《領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)，確實(shí)提高報(bào)表質(zhì)量》、《企業(yè)應(yīng)注重合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的對(duì)比分析》等論文，以案例分析手法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的解讀與分析進(jìn)行了深入而務(wù)實(shí)的評(píng)述。

在博士后研究階段，楊有紅教授將研究方向定為人力資本參與收益的分配，并在《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等刊物上發(fā)表了《關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的若干理論問題》、《股權(quán)激勵(lì)――觀念創(chuàng)新與方案設(shè)計(jì)》、《EVA：構(gòu)建人力資本分配新模式》等論文。提出界定人力資本與人力資源是人力資本參與收益分配的基礎(chǔ)，并提出人力資本的資本所有權(quán)特性決定了人力資本有權(quán)參與剩余收益的分配、人力資本風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者的角色為其參與利益收益分配提供了充分條件等理論命題，并提出以經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)為導(dǎo)向的人力資本參與收益分配的系統(tǒng)構(gòu)想。

篇2

【關(guān)鍵詞】 審計(jì);案例教學(xué);實(shí)踐教學(xué)

審計(jì)課程是一門相對(duì)來說理論性很強(qiáng)的課程,內(nèi)容復(fù)雜且抽象,課程中涉及到的定義、術(shù)語和技術(shù)規(guī)則等條條框框的東西非常多,對(duì)于初學(xué)者來說在理解上存在很大難度,就使得審計(jì)課程一貫給人留下枯燥難懂的印象。傳統(tǒng)的審計(jì)課堂教學(xué)多側(cè)重理論知識(shí)的講授而偏輕實(shí)務(wù)技能的培養(yǎng),教學(xué)方法局限于灌輸,教學(xué)也缺乏必要的案例和實(shí)踐,使得審計(jì)教學(xué)質(zhì)量不高。在經(jīng)濟(jì)全球化、高新科技飛速發(fā)展的今天,我國(guó)的新會(huì)計(jì)和審計(jì)制度已推出,審計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜,這些因素對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人才的培養(yǎng)提出了新挑戰(zhàn)。審計(jì)學(xué)課堂教育的不能與時(shí)俱進(jìn),就更加深了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)之間的裂溝,審計(jì)課程的特點(diǎn)和重點(diǎn)就是要突出其實(shí)務(wù)性,為了更好地在課堂理論教學(xué)過程中培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)技能,必須合理地采取案例教學(xué)方式和合理開展實(shí)踐教學(xué)。

一、合理地選擇案例并建立審計(jì)案例庫(kù)

審計(jì)案例最好是根據(jù)來源于審計(jì)實(shí)踐的第一手資料提煉并整改潤(rùn)色而成。來自于審計(jì)實(shí)踐的審計(jì)案例會(huì)更加通俗易懂,可以加強(qiáng)學(xué)生對(duì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)等內(nèi)容的了解,也會(huì)讓學(xué)生更有積極參與案例分析和討論的興趣。作為教師,有機(jī)會(huì)應(yīng)親身參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)實(shí)務(wù)工作,既可以獲得實(shí)際工作底稿等實(shí)際審計(jì)的具體案例資料,也可以鍛煉自己的實(shí)務(wù)操作能力。除此之外,可以參考國(guó)內(nèi)外專家的審計(jì)案例書籍和國(guó)內(nèi)外知名事務(wù)所網(wǎng)站上公布出的案例,還可以收集財(cái)政部、審計(jì)署、中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)公布的處罰公告中涉及財(cái)會(huì)方面的案件并將其整理制成適用的案例,形成案例庫(kù)。

另外,審計(jì)教師還應(yīng)開拓視野,關(guān)心國(guó)際、國(guó)內(nèi)的政治經(jīng)濟(jì)氣候、資本與證券市場(chǎng)?？梢詮呢?cái)經(jīng)媒體、報(bào)刊雜志和網(wǎng)絡(luò)上查找新聞并探索其暴露的問題并做成案例,在收集資料時(shí)要注意不能只停留在記者的報(bào)道和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)上,應(yīng)該有自己的專業(yè)分析。可以引導(dǎo)學(xué)生去網(wǎng)絡(luò)和報(bào)紙上收集各類資料、關(guān)注證券市場(chǎng)實(shí)事要聞、分析上市公司年報(bào)、看相關(guān)的評(píng)論報(bào)道,讓學(xué)生把相關(guān)公司的各年度年報(bào)數(shù)據(jù)都拿出來分析,獨(dú)立判斷事件的真?zhèn)?既可增強(qiáng)審計(jì)案例教學(xué)的生動(dòng)性和互動(dòng)性,又可鍛煉學(xué)生的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作技能和獨(dú)立判斷能力,還可拓寬學(xué)生的知識(shí)面。也可讓學(xué)生實(shí)際調(diào)查一些企業(yè)的內(nèi)部控制制度并分析其可能存在的問題,并提出改進(jìn)建議,同時(shí)請(qǐng)被調(diào)查單位來評(píng)判學(xué)生建議的可行性。

為了加深學(xué)生對(duì)學(xué)習(xí)內(nèi)容的理解,每章每節(jié)最好都有一個(gè)案例做引導(dǎo)。案例的選擇應(yīng)與課程密切相關(guān),結(jié)合審計(jì)教學(xué)目的、教學(xué)內(nèi)容,圍繞教學(xué)目標(biāo)來設(shè)計(jì),具有基礎(chǔ)性和代表性,可以用來解釋某一個(gè)或某幾個(gè)知識(shí)點(diǎn)或原理性內(nèi)容。在案例的選擇上,要注意內(nèi)容比較新、完整且長(zhǎng)短適中,適合該章的學(xué)習(xí)。不同層次的學(xué)生對(duì)案例的把握水平和自身的分析能力有差異,內(nèi)容的選取要讓學(xué)生有可思考性,要結(jié)合學(xué)生的層次以及接受水平來選擇,綜合性和深度都要適當(dāng),以便能在課堂上有限的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行充分討論,對(duì)教學(xué)起到理想的促進(jìn)作用。

二、案例教學(xué)時(shí)需注意的問題

(一)課堂討論方式

1.大型案例不一定適合于課時(shí)有限的課堂教學(xué)。如果課時(shí)充足,也可安排專門的案例分析與討論課,做深度分析。建議教師把編好的案例提前一周發(fā)給學(xué)生做準(zhǔn)備,讓學(xué)生在課堂討論之前先熟悉案例做好預(yù)習(xí)工作,對(duì)案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老師定題,將案例分析布置成作業(yè)讓學(xué)生自己去尋找資料,分小組寫出案例分析報(bào)告,并在課堂上討論,這樣可以調(diào)動(dòng)學(xué)生參與案例討論的積極性,自學(xué)審計(jì)案例還可培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立分析和解決問題的能力。

2.中小案例比較適合課時(shí)有限的課堂教學(xué)。教學(xué)中,應(yīng)注意適時(shí)穿插引用簡(jiǎn)短的中小案例來加深學(xué)生對(duì)理論知識(shí)的理解和認(rèn)知。可運(yùn)用由多個(gè)小案例組合成的綜合性審計(jì)案例來說明審計(jì)證據(jù)的收集、審計(jì)工作底稿的形成和審計(jì)報(bào)告的完成過程。案例分析要盡量地符合中國(guó)實(shí)際。

3.在課堂討論中,案例討論可采用分組討論的方式。一般的大型審計(jì)案例都比較難,讓初學(xué)的學(xué)生一個(gè)人獨(dú)立回答比較困難,可對(duì)全班學(xué)生分小組,讓其進(jìn)行小組討論,然后每組選派代表上臺(tái)對(duì)討論的結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)闡述,其他組成員可以提出問題來反駁,教師最后做點(diǎn)評(píng)和總結(jié)。在案例討論中,教師要注意駕馭課堂教學(xué)進(jìn)程,維持討論秩序、把握討論方向,引導(dǎo)學(xué)生從正、反兩方面提出各種問題,并逐一進(jìn)行分析與討論。為了督促每個(gè)學(xué)生都積極參與討論,可以要求學(xué)生將討論內(nèi)容及過程做好記錄并最后提交一份完整的案例分析報(bào)告上交,教師對(duì)其進(jìn)行評(píng)分,評(píng)分結(jié)果計(jì)入平時(shí)成績(jī)。在這樣的案例討論式教學(xué)過程中,教師要總結(jié)案例涉及的主要知識(shí)點(diǎn),總結(jié)分析和思考問題的途徑和方法,對(duì)各種分析思路進(jìn)行點(diǎn)評(píng),所以除了應(yīng)當(dāng)具備準(zhǔn)備和組織案例討論教學(xué)的能力外,更應(yīng)當(dāng)具備將理論和實(shí)踐進(jìn)行貫通和融合的能力。

(二)多媒體手段的使用

審計(jì)課程比較抽象,理論性強(qiáng),如果要配以案例教學(xué)的方式,則多媒體教學(xué)手段必不可少。利用多媒體、網(wǎng)絡(luò)通訊等手段可使教師的課堂講解更直觀、內(nèi)容更豐富且更具有吸引力,可促使學(xué)生學(xué)得更快且印象更深刻。不論從理解或記憶的角度來看,多媒體教學(xué)都能達(dá)到良好的輔助教學(xué)效果,它能實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)的課堂教學(xué)所無法實(shí)現(xiàn)的生動(dòng)效果,還可以增加每節(jié)課的信息容量,提高課密度,使授課內(nèi)容達(dá)到傳統(tǒng)課堂教學(xué)所無法達(dá)到的飽和度,可培養(yǎng)學(xué)生的形象思維和創(chuàng)新意識(shí)。

在多媒體教學(xué)的過程中可以注意以下問題:一是在多媒體課件的制作上,學(xué)生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“刪繁就簡(jiǎn)”,把教學(xué)內(nèi)容用文本、圖像、聲音、影畫等形式進(jìn)行有機(jī)組合生動(dòng)地呈現(xiàn)出來,通過借助多媒體使教學(xué)內(nèi)容實(shí)現(xiàn)由易到難、由感性到理性的過渡,這樣既可避免滿版的文字或表格給學(xué)生造成視覺壓力,也便于激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。二是在多媒體課件的使用上,它只是輔助教師完成教學(xué)任務(wù)的輔助工具,還應(yīng)與教師的講授和板書結(jié)合起來,以達(dá)到最佳效果。

盡管多媒體教學(xué)有它獨(dú)到的優(yōu)勢(shì),對(duì)其還是應(yīng)采用一分為二的方法來看待。多媒體工具畢竟只是一種教學(xué)輔助工具,太多種媒體的介入可能會(huì)分散學(xué)生的注意力,反而導(dǎo)致學(xué)習(xí)效果不好,不能因?yàn)槎嗝襟w教學(xué)的優(yōu)勢(shì)而使其成為教師的“負(fù)擔(dān)”。要做一個(gè)圖文并茂的生動(dòng)課件,開展多種形式的多媒體教學(xué),會(huì)對(duì)教師提出很高要求:教師必須擅于運(yùn)用office軟件,能熟練掌握類似visio這樣的繪圖工具,最好還會(huì)制作flash;教師還應(yīng)該擅于搜索所需的資料,能很快地查找到自己所需的任何相關(guān)背景資料。

教師還應(yīng)有快速反應(yīng)能力,在這個(gè)信息爆炸的年代,能快速辨別出所接觸的眾多信息中是否有信息需要保留和分析,是否與所授課程有關(guān)。繁重的教學(xué)與科研任務(wù)使得教師們無暇鉆研多媒體教學(xué)設(shè)計(jì)和分析那么多的信息資料并改造制做為授課所適用的資料。如果過于強(qiáng)調(diào)多媒體教學(xué)課件的設(shè)計(jì),會(huì)導(dǎo)致教師教學(xué)負(fù)擔(dān)的加重,可能會(huì)削弱課堂教學(xué)的實(shí)際效果。

三、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的開展

單純的審計(jì)案例教學(xué)雖然有利于學(xué)生增加實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),培養(yǎng)分析和解決問題的能力,卻仍不能使學(xué)生身處真實(shí)的審計(jì)工作環(huán)境中。除了案例教學(xué)和多媒體工具的使用之外,還可以恰當(dāng)?shù)陌才乓恍?shí)踐性教學(xué)模式,如審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)、親身到事務(wù)所實(shí)習(xí)等模式,以強(qiáng)化審計(jì)案例教學(xué)效果。審計(jì)學(xué)課程實(shí)踐性教學(xué)可從以下幾方面開展:

(一)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)

審計(jì)實(shí)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤W(xué)生從感性上了解審計(jì)的具體操作,使學(xué)生在掌握了一定審計(jì)理論的基礎(chǔ)上,在實(shí)驗(yàn)室將理論運(yùn)用于實(shí)際。學(xué)校應(yīng)積極創(chuàng)造條件來籌建校內(nèi)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所,模擬審計(jì)場(chǎng)景,為實(shí)踐教學(xué)提供相應(yīng)平臺(tái)。審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所的建設(shè)包括硬、軟件建設(shè)?，F(xiàn)代化的硬件建設(shè)需要配備一定數(shù)量和質(zhì)量的計(jì)算機(jī),需要學(xué)校各部門的通力合作,應(yīng)有高標(biāo)準(zhǔn)要求。軟件建設(shè)是指需要購(gòu)買一整套專用的審計(jì)實(shí)驗(yàn)課軟件。在進(jìn)行模擬實(shí)驗(yàn)時(shí),讓學(xué)生通過計(jì)算機(jī)抽查被審計(jì)單位的憑證、賬簿、報(bào)表及其他資料并編寫審計(jì)工作底稿,使其對(duì)審計(jì)中會(huì)接觸到的原始資料產(chǎn)生直觀認(rèn)識(shí)并切實(shí)體會(huì)到如何開展實(shí)際的審計(jì)工作,可鍛煉學(xué)生分析和解決問題的能力。

(二)審計(jì)實(shí)習(xí)

為了讓學(xué)生真正學(xué)好審計(jì)學(xué)這門課程,學(xué)校必須提高對(duì)校、內(nèi)外實(shí)踐性教學(xué)基地建設(shè)的認(rèn)識(shí),適當(dāng)增加資金投入。努力爭(zhēng)取與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及內(nèi)控較好的大中型企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門建立長(zhǎng)期合作關(guān)系,甚至可以自辦事務(wù)所安排學(xué)生實(shí)習(xí),這樣在校內(nèi)和校外建立審計(jì)實(shí)習(xí)基地,就可更好地培養(yǎng)鍛煉學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。學(xué)?？梢岳煤罴俳o學(xué)生安排為期一個(gè)月左右的課程實(shí)習(xí),實(shí)習(xí)課程也計(jì)學(xué)分。在實(shí)習(xí)單位,應(yīng)在指導(dǎo)老師的直接監(jiān)控和指導(dǎo)下,以學(xué)生直接充當(dāng)審計(jì)人員的角色來操作為主,這樣可以檢驗(yàn)其動(dòng)手能力與獨(dú)立判斷能力。也可讓學(xué)生利用寒暑假到會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)。平時(shí)做審計(jì)實(shí)驗(yàn)的時(shí)候,每個(gè)學(xué)生一般只能夠接觸和處理到審計(jì)實(shí)務(wù)中的某部分流程,如果能在事務(wù)所實(shí)習(xí),則可讓學(xué)生參與對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)審計(jì)流程,可以讓學(xué)生對(duì)審計(jì)流程有個(gè)整體的把握,這對(duì)理解和掌握審計(jì)相關(guān)知識(shí)會(huì)很有幫助。

(三)審計(jì)方向畢業(yè)論文

在課程結(jié)束的時(shí)候,可以由教師將本學(xué)科的前沿問題、熱點(diǎn)問題或值得寫成論文的問題形成論文題庫(kù),交由學(xué)生選擇寫成論文,并規(guī)定每個(gè)學(xué)生的論文選題不能重復(fù),讓每個(gè)學(xué)生獨(dú)立完成一個(gè)論題。也可以將實(shí)習(xí)與畢業(yè)論文相結(jié)合,讓學(xué)生在實(shí)習(xí)單位就實(shí)習(xí)的情況做畢業(yè)論文,可進(jìn)一步加深學(xué)生對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的理解,使理論與實(shí)際更好地結(jié)合。

參考文獻(xiàn)

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一、黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的框架構(gòu)建

（一）黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的目標(biāo)設(shè)計(jì)

目前黑龍江省具備MPAcc培養(yǎng)資格的高校只有哈爾濱工業(yè)大學(xué)、哈爾濱商業(yè)大學(xué)、黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)、東北林業(yè)大學(xué)和東北農(nóng)業(yè)大學(xué)五所院校。其中東北農(nóng)業(yè)大學(xué)也是剛剛在2012年才得到MPAcc培養(yǎng)資格，其他四所均是2011年開始招收第一批MPAcc學(xué)員。通過對(duì)這五所學(xué)校發(fā)放的MPAcc培養(yǎng)模式調(diào)查問卷發(fā)現(xiàn)，辦學(xué)時(shí)間短，經(jīng)驗(yàn)不足，成為構(gòu)建培養(yǎng)模式的制約因素。當(dāng)前階段，各培養(yǎng)單位對(duì)于如何更好地、更有效地培養(yǎng)出符合市場(chǎng)需求的高級(jí)會(huì)計(jì)人才，仍處于積極探索階段，處于邊學(xué)習(xí)、邊研究，邊培養(yǎng)，邊校正，邊優(yōu)化的狀態(tài)。尚未制定出符合學(xué)校定位、學(xué)生發(fā)展、市場(chǎng)需求的MPAcc培養(yǎng)模式。MPAcc的培養(yǎng)旨在為社會(huì)提供系統(tǒng)掌握高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理以及相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)和技能，對(duì)實(shí)務(wù)有充分的了解，具有較高的分析和解決實(shí)際問題的能力，同時(shí)具備會(huì)計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)潛質(zhì)的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會(huì)計(jì)專門人才，以滿足市場(chǎng)對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)人才的需求。因此在設(shè)立MPAcc培養(yǎng)模式時(shí)，立足市場(chǎng)需求、以學(xué)生的職業(yè)規(guī)劃為導(dǎo)向；以實(shí)踐指導(dǎo)理論，理論再反作用于實(shí)踐。讓學(xué)生在社會(huì)實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)自己的知識(shí)漏洞、技能缺陷，有目的性的進(jìn)行系統(tǒng)性理論知識(shí)學(xué)習(xí)；而后重新確立真正適合自己的崗位，將理論知識(shí)與社會(huì)實(shí)踐充分融合，力求培養(yǎng)出“理論提升能力、實(shí)踐創(chuàng)新能力和綜合研究能力”的高級(jí)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才。

（二）黑龍江省MPAcc培養(yǎng)模式的框架構(gòu)建

通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，黑龍江省當(dāng)前的MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)定位并不十分清晰，學(xué)術(shù)型會(huì)計(jì)碩士和專業(yè)型會(huì)計(jì)碩士在培養(yǎng)過程中沒有進(jìn)行明確的區(qū)分，而是大部分學(xué)校對(duì)于MPAcc的培養(yǎng)還延續(xù)著學(xué)術(shù)型會(huì)計(jì)碩士的培養(yǎng)模式。在教學(xué)方式上，依舊采取傳統(tǒng)的灌輸式教學(xué)，雖然也加入了一些案例教學(xué)，但案例的選擇多是一些經(jīng)典的國(guó)外案例，從時(shí)間和空間上與中國(guó)國(guó)情及市場(chǎng)需求嚴(yán)重脫節(jié)。從師資隊(duì)伍及實(shí)踐基地建設(shè)方面，各學(xué)校的MPAcc指導(dǎo)教師90%以上從事學(xué)術(shù)研究的理論教師，同時(shí)負(fù)責(zé)學(xué)術(shù)型和專業(yè)型會(huì)計(jì)研究生教學(xué)工作，對(duì)于實(shí)務(wù)的指導(dǎo)甚少，難以擺脫學(xué)術(shù)型的影子；對(duì)于學(xué)生實(shí)踐教學(xué)這塊，多采取放任式教學(xué)，自己選擇實(shí)習(xí)單位，實(shí)踐導(dǎo)師近乎形同虛設(shè)，沒有很好的起到輔導(dǎo)督促的作用。而部分學(xué)校的兩年制速成式培養(yǎng)，致使研一就必須完成30學(xué)分的課程，繁重的課程除了量的積累外，卻很少有質(zhì)的飛躍，研二則將更多的精力投入到學(xué)術(shù)論文及畢業(yè)論文的撰寫上，忽視了實(shí)踐環(huán)節(jié)的重要性，導(dǎo)致理論、實(shí)踐、研究斷層，更難以與市場(chǎng)需求相匹配。

二、產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的三年制MPAcc培養(yǎng)模式

為此，我們提出產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合的三年制MPAcc培養(yǎng)模式，該模式以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，立足學(xué)生的職業(yè)規(guī)劃，突出實(shí)踐指引教學(xué)，實(shí)踐指導(dǎo)理論，理論反作用于實(shí)踐，研究貫穿始終。“用中學(xué)，學(xué)會(huì)用”最終達(dá)到具備“理論提升、實(shí)踐創(chuàng)新和綜合研究”能力的高層次、高素質(zhì)、應(yīng)用型的會(huì)計(jì)專門人才。該培養(yǎng)模式共分為四個(gè)階段，分別是錄取階段、理論學(xué)習(xí)階段、實(shí)踐階段和課題研究階段，如圖1。

（一）錄取階段

針對(duì)全日制MPAcc的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行考核，以彌補(bǔ)在理論與實(shí)踐環(huán)節(jié)的缺陷。對(duì)于全日制MPAcc本專業(yè)考生，要在筆試結(jié)束至復(fù)試開始這段時(shí)間進(jìn)行至少三個(gè)月的專業(yè)崗位實(shí)習(xí)，由實(shí)習(xí)單位出具可認(rèn)證的實(shí)習(xí)證明，同時(shí)聘請(qǐng)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)豐富的校外導(dǎo)師以面試的形式進(jìn)行考核，以檢驗(yàn)實(shí)習(xí)的效果。對(duì)于總成績(jī)（全國(guó)聯(lián)考成績(jī)和復(fù)試成績(jī)之和）優(yōu)異者，按排名次序，給予獎(jiǎng)學(xué)金獎(jiǎng)勵(lì)，如第一名全額獎(jiǎng)學(xué)金，第二名學(xué)費(fèi)減半，第三名部分減免學(xué)費(fèi)。

（二）理論學(xué)習(xí)階段

根據(jù)MPAcc學(xué)員的實(shí)習(xí)工作崗位和就業(yè)意向確定培養(yǎng)方向。根據(jù)學(xué)校辦學(xué)條件及學(xué)員資質(zhì)，將培養(yǎng)方向定位CPA(審計(jì)方向）、CFO（財(cái)務(wù)方向）。在課程設(shè)置方面，除了核心課程依舊按照全國(guó)MPAcc教育指導(dǎo)委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》中指定的政治課、外國(guó)語、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)、管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德等課程外，還要及時(shí)的將新理論、新法規(guī)，以及當(dāng)前企業(yè)中發(fā)生的真實(shí)的典型案例引入課堂教學(xué)之中，確保知識(shí)的前沿性、實(shí)用性。而在方向課的設(shè)置上，則依照培養(yǎng)方向設(shè)置相應(yīng)的課程。針對(duì)CPA審計(jì)方向，增設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則專題、IT審計(jì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制專題、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理專題、財(cái)務(wù)舞弊與識(shí)別專題、IPO財(cái)務(wù)與審計(jì)專題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用文寫作、內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、中國(guó)稅制與企業(yè)納稅籌劃、管理溝通、Excel在審計(jì)中的應(yīng)用等課程，通過上述課程學(xué)習(xí)，可使MPAcc學(xué)員加深對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的認(rèn)知，具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的專業(yè)知識(shí)和工作能力，將各課程指導(dǎo)教師整合為一個(gè)CPA審計(jì)方向?qū)熃M，共同對(duì)學(xué)生的專業(yè)知識(shí)進(jìn)行指導(dǎo)，同時(shí)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所里的資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相應(yīng)的實(shí)務(wù)專題講座，定期將校內(nèi)導(dǎo)師派到相關(guān)單位調(diào)研學(xué)習(xí)。針對(duì)CFO財(cái)務(wù)方向，采取相似的策略進(jìn)行課程設(shè)置及師資配備。在教學(xué)過程中，讓學(xué)員確立論文的研究方向。期末考核的形式多樣化，強(qiáng)調(diào)全程式考核，除了試卷的形式外，還將課堂作業(yè)、課上討論、案例分析、撰寫專題報(bào)告等按一定的比例構(gòu)成總成績(jī)。使學(xué)生養(yǎng)成主動(dòng)學(xué)習(xí)、持續(xù)學(xué)習(xí)的習(xí)慣。期末按學(xué)習(xí)成績(jī)與導(dǎo)師組綜合評(píng)定，評(píng)出2—3名學(xué)習(xí)標(biāo)兵，頒發(fā)榮譽(yù)證書并給予一定的獎(jiǎng)學(xué)金，以資鼓勵(lì)。而對(duì)于默默付出的導(dǎo)師，由全體學(xué)員進(jìn)行投票選舉，按照教學(xué)態(tài)度、質(zhì)量、對(duì)學(xué)生的幫助等方面評(píng)出優(yōu)秀導(dǎo)師，樹立教學(xué)模范。

（三）實(shí)踐階段

作為培養(yǎng)單位要積極與所在區(qū)域的知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府與事業(yè)單位、大中型企業(yè)建立良好的合作平臺(tái)，搭建實(shí)習(xí)基地，同時(shí)國(guó)家也為提供實(shí)習(xí)的單位制定出相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策等以鼓勵(lì)校企聯(lián)合的人才培養(yǎng)機(jī)制。研二的上學(xué)期（9月—次年3月），將MPAcc學(xué)員派遣到實(shí)習(xí)基地，進(jìn)行為期半年的實(shí)習(xí)。CPA審計(jì)方向的學(xué)員進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)，CFO財(cái)務(wù)方向的學(xué)員則進(jìn)入政府企事業(yè)單位實(shí)習(xí)。這時(shí)的校外實(shí)踐導(dǎo)師將充分發(fā)揮作用，不但要在實(shí)踐中指導(dǎo)學(xué)生如何做，更要全面的指出學(xué)員的技能弱點(diǎn)、綜合能力的不足之處。實(shí)習(xí)結(jié)束，學(xué)員要整理出一份詳實(shí)的實(shí)習(xí)報(bào)告，實(shí)踐導(dǎo)師也應(yīng)做出一份客觀的實(shí)習(xí)評(píng)價(jià)。整個(gè)實(shí)習(xí)訓(xùn)練，學(xué)員不但在實(shí)務(wù)技能上得到提升，同時(shí)也為論文研究提供了有價(jià)值的研究素材。根據(jù)校外導(dǎo)師評(píng)價(jià)，對(duì)于在實(shí)習(xí)中表現(xiàn)優(yōu)秀的學(xué)員，評(píng)為實(shí)踐之星；對(duì)于實(shí)習(xí)基地的大力支持，也可以給予獎(jiǎng)勵(lì)，建立優(yōu)秀人才培養(yǎng)單位。研二下學(xué)期，則是一個(gè)將實(shí)踐與理論重新整合的過程，對(duì)于實(shí)習(xí)中發(fā)現(xiàn)的問題與不足，與校內(nèi)的專業(yè)導(dǎo)師進(jìn)行交流探討，以研促學(xué)，定期舉行師生論壇、匯報(bào)演講。在探討中，分析問題、解決問題、鍛煉表達(dá)能力、增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)意識(shí)。將知識(shí)與實(shí)踐凝練成學(xué)術(shù)論文，增強(qiáng)邏輯思維能力與分析寫作能力。最終以發(fā)表的學(xué)術(shù)論文質(zhì)量與數(shù)量、匯報(bào)演講的效果等來評(píng)定學(xué)員的學(xué)術(shù)能力，對(duì)于在學(xué)術(shù)上有突破的學(xué)員優(yōu)先授予創(chuàng)新科研課題，根據(jù)教師對(duì)學(xué)生學(xué)術(shù)指導(dǎo)的成果來評(píng)選優(yōu)秀導(dǎo)師，激發(fā)起積極向上的學(xué)術(shù)研究氛圍，讓老師和學(xué)生在解決企業(yè)實(shí)際問題之余更有成就感。

（四）課題研究階段

篇4

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)專業(yè)碩士；區(qū)域經(jīng)濟(jì)；培養(yǎng)模式

中圖分類號(hào)：F230-4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）02-0102-03

黑龍江省作為東北老工業(yè)基地，自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時(shí)，由于地理位置與俄羅斯接壤，對(duì)俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中也占有相當(dāng)份額，區(qū)域經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)非常明顯，這些不同的行業(yè)對(duì)中高級(jí)會(huì)計(jì)人才的需求側(cè)重點(diǎn)也有顯著差異。因此，應(yīng)針對(duì)黑龍江省地方經(jīng)濟(jì)的這些特點(diǎn)，構(gòu)建適合黑龍江省發(fā)展的會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式。

一、黑龍江省專業(yè)型會(huì)計(jì)人才供需現(xiàn)狀分析

黑龍江省2012年財(cái)會(huì)類專業(yè)需求量處于第三位，僅少于營(yíng)銷類和服務(wù)類。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然畢業(yè)生人數(shù)的增加導(dǎo)致就業(yè)困難，但會(huì)計(jì)類專業(yè)的就業(yè)形勢(shì)明顯好于其他專業(yè)，在招聘職位需求中，財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)類職位需求一直位列前茅。調(diào)查結(jié)果顯示，基層的會(huì)計(jì)崗位比較喜歡會(huì)計(jì)電算化專業(yè)畢業(yè)生，大多數(shù)單位都有長(zhǎng)期需求，并且用人單位的行業(yè)很廣泛。在會(huì)計(jì)人才供給方面，因近年來各大高校不斷擴(kuò)大招生，且黑龍江省各大高?；旧隙荚O(shè)有會(huì)計(jì)專業(yè)，所以會(huì)計(jì)專業(yè)人才的孵化能力得到快速提升，這也就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)專業(yè)人才供需條件發(fā)生快速轉(zhuǎn)變。但調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中高級(jí)會(huì)計(jì)人才比較稀缺，供不應(yīng)求，尤其是高級(jí)管理型會(huì)計(jì)人才十分稀少。目前，黑龍江省嚴(yán)重缺乏知識(shí)層次高、職業(yè)道德好、開拓意識(shí)強(qiáng)、具有戰(zhàn)略眼光、善于理財(cái)?shù)母呒?jí)會(huì)計(jì)管理人才，大多數(shù)單位的會(huì)計(jì)人員沒有進(jìn)入管理決策層，不能在單位的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮應(yīng)有的參謀作用。所以使許多企業(yè)在規(guī)?；⒓瘓F(tuán)化發(fā)展進(jìn)程中陷入了高端會(huì)計(jì)人才匱乏的窘境。

二、黑龍江省高校會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）的培養(yǎng)目標(biāo)定位

全國(guó)會(huì)計(jì)碩士學(xué)位教育指導(dǎo)委員會(huì)在《會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)位教育改革方案》中指出，全日制會(huì)計(jì)碩士（MPAcc）專業(yè)學(xué)位的培養(yǎng)目標(biāo)是為大中型企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府部門、事業(yè)單位等輸送高水平、應(yīng)用型業(yè)務(wù)骨干和中層管理后備人才。黑龍江省高校會(huì)計(jì)專業(yè)碩士培養(yǎng)目標(biāo)的設(shè)定要考慮市場(chǎng)需求，即以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，適合黑龍江省經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)是培養(yǎng)德、知、行、省的四合一人才，即將職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)、能力要求和自我省悟有機(jī)融合在一起的辯證統(tǒng)一體。首先，職業(yè)道德素質(zhì)是培養(yǎng)目標(biāo)的根基，要求會(huì)計(jì)人員必須具有良好的社會(huì)公德和職業(yè)道德。如果沒有良好的社會(huì)公德和職業(yè)道德，那么業(yè)務(wù)再好，也不可能給企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)帶來效益。其次，專業(yè)知識(shí)是MPAcc培養(yǎng)目標(biāo)的基礎(chǔ)，它既包括了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)理論，也包括了工商管理、應(yīng)用經(jīng)濟(jì)等各相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)知識(shí)。再次，會(huì)計(jì)人員要具有可持續(xù)發(fā)展?jié)撡|(zhì)的職業(yè)能力，其中包括戰(zhàn)略意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)、學(xué)習(xí)能力、應(yīng)用能力等等。最后，自我省悟是必不可少的，在警醒與反省的同時(shí)，發(fā)現(xiàn)自己的不足，進(jìn)而提升自己的能力。因此，培養(yǎng)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）應(yīng)順應(yīng)時(shí)代需求，培養(yǎng)具有高素質(zhì)、擁有國(guó)際視野和戰(zhàn)略思維、通曉市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作規(guī)律、掌握專業(yè)理論、精通業(yè)務(wù)、了解國(guó)際慣例的應(yīng)用型、專業(yè)化高端會(huì)計(jì)人才[1]。

三、黑龍江省會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式的構(gòu)建

人才培養(yǎng)模式受社會(huì)的經(jīng)濟(jì)、政治、文化所制約，不同時(shí)代有著不同的人才培養(yǎng)模式。會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位教育更側(cè)重于培養(yǎng)會(huì)計(jì)應(yīng)用型專業(yè)人才，應(yīng)注重職業(yè)導(dǎo)向，注重培養(yǎng)解決會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。在學(xué)習(xí)過程中應(yīng)用型研究生更側(cè)重于獲取程序性、專業(yè)性的知識(shí)，偏重于“怎么做”。重點(diǎn)培養(yǎng)的是在會(huì)計(jì)和相關(guān)領(lǐng)域掌握必備的知識(shí)和技術(shù)，以及合理解決會(huì)計(jì)與相關(guān)領(lǐng)域?qū)嶋H問題的能力。應(yīng)用型研究生將來主要從事實(shí)務(wù)性工作，還要考核其是否具備會(huì)計(jì)專業(yè)的從業(yè)資格。因此，依據(jù)會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)，確定了校企所聯(lián)合培養(yǎng)模式，突出應(yīng)用型教育，同時(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格考試緊密結(jié)合的人才培養(yǎng)模式。

（一）課程體系的設(shè)計(jì)

根據(jù)全國(guó)MPAcc教育指導(dǎo)委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號(hào)）文件精神，會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位的課程體系目前包括3個(gè)部分：核心課、方向課以及自選課，其中必修課程為核心課，方向課和自選課為選修課[2]。

全國(guó)MPAcc教育指導(dǎo)委員會(huì)規(guī)定核心課為學(xué)位必修課程。其中包括會(huì)計(jì)英語、社會(huì)思潮研究、企業(yè)倫理與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級(jí)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級(jí)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、高級(jí)財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)等課程，其教學(xué)內(nèi)容應(yīng)緊密聯(lián)系會(huì)計(jì)工作的實(shí)際，及時(shí)將新理論、新成果、新案例納入課程內(nèi)容之中。為滿足會(huì)計(jì)碩士職業(yè)拓展和就業(yè)的需求，需設(shè)置方向課和自選課，課程的設(shè)置權(quán)歸屬于培養(yǎng)單位，也可以考慮將這兩類課程合并為一類課程，即按專業(yè)方向設(shè)置專業(yè)方向課[2]。

根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，在課程設(shè)置方面，除了完成學(xué)位必修課程之外，由于黑龍江省自然資源豐富，石油、煤炭開采加工企業(yè)較多，同時(shí)，地理位置與俄羅斯接壤，對(duì)俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中也占有相當(dāng)份額，所以在方向課和選修課中應(yīng)還加入俄語、國(guó)際經(jīng)濟(jì)、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際關(guān)系、煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)、石油企業(yè)會(huì)計(jì)、ERP實(shí)施方法論專題、項(xiàng)目管理專題、管理溝通與時(shí)間管理專題、企業(yè)戰(zhàn)略管理、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)理論、內(nèi)部控制理論與IT治理、AIS應(yīng)用模塊1（FI財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）、AIS應(yīng)用模塊2（CO管理會(huì)計(jì)）等課程。通過上述課程學(xué)習(xí)，可使會(huì)計(jì)碩士加深對(duì)企業(yè)實(shí)施ERP項(xiàng)目（會(huì)計(jì)模塊）業(yè)務(wù)的認(rèn)知，熟悉省內(nèi)各大開采加工企業(yè)的會(huì)計(jì)工作流程，從而具備所需的知識(shí)、技能和實(shí)際工作能力。

針對(duì)想要考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA、ACCA）職業(yè)資格的同學(xué)，可以開設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA、ACCA）專業(yè)方向課程。主要課程包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理專題、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制專題、財(cái)務(wù)舞弊與識(shí)別專題、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則專題、IPO財(cái)務(wù)與審計(jì)專題、內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用文寫作、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、IT審計(jì)、管理溝通、中國(guó)稅制與企業(yè)納稅籌劃等課程，通過對(duì)上述課程的學(xué)習(xí)，可使會(huì)計(jì)專業(yè)碩士加深對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的認(rèn)知，具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA、ACCA）所需的專業(yè)知識(shí)和工作能力。

在培養(yǎng)學(xué)員專業(yè)知識(shí)和職業(yè)能力的同時(shí)，還要注重提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，把德育融入到教學(xué)的每個(gè)環(huán)節(jié)，營(yíng)造良好的學(xué)風(fēng)和文化氛圍。培養(yǎng)具有過硬的政治素質(zhì)、良好的社會(huì)公德和職業(yè)道德的學(xué)生。為全面提高學(xué)員的綜合素質(zhì)，高等院校要避免說教式的教育方式，安排和鼓勵(lì)學(xué)員多參加各種學(xué)術(shù)報(bào)告，結(jié)合案例分析將職業(yè)道德教育滲透到能力培養(yǎng)過程中。

（二）實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)

實(shí)踐教學(xué)培養(yǎng)的是學(xué)生的實(shí)踐能力，通過在實(shí)踐教學(xué)基地學(xué)習(xí)，可以掌握更加豐富的知識(shí)和提高能力水平。而實(shí)踐教學(xué)基地的建設(shè)，不應(yīng)只是尋找一些實(shí)際的工作單位，從單位中找?guī)讉€(gè)導(dǎo)師，讓一批學(xué)生到那里實(shí)習(xí)，而應(yīng)是會(huì)計(jì)專碩培養(yǎng)必不可少的環(huán)節(jié)和系統(tǒng)工程，培養(yǎng)單位和實(shí)習(xí)單位要高度重視，密切合作，周密規(guī)劃，并進(jìn)行必要的投資。在選擇實(shí)習(xí)單位時(shí)，不僅要考察備選企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、地理位置、經(jīng)濟(jì)效益和管理水平，也要考察其高管人員的理論知識(shí)和科研潛力，以及對(duì)于建設(shè)實(shí)踐教學(xué)基地的熱心和重視程度。被選中的實(shí)習(xí)單位，要有單獨(dú)的管理機(jī)構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)班子，負(fù)責(zé)組織和管理實(shí)踐導(dǎo)師和實(shí)習(xí)學(xué)生。然而只讓學(xué)生實(shí)習(xí)是不夠的，要在培養(yǎng)過程中分層次教育，建立學(xué)校與企業(yè)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相結(jié)合的培養(yǎng)模式，即所謂的校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)，即學(xué)校以社會(huì)需求為導(dǎo)向，把學(xué)生需求調(diào)研放在第一位，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、就業(yè)指導(dǎo)處和各專業(yè)教師有針對(duì)性地調(diào)研企業(yè)的用人需求，根據(jù)崗位專業(yè)知識(shí)與技能的要求，為學(xué)生的培養(yǎng)制訂計(jì)劃。另外，以校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)為導(dǎo)向的專業(yè)課程設(shè)置、學(xué)用一致的教學(xué)內(nèi)容、產(chǎn)教相輔的實(shí)習(xí)體制，能有效地培養(yǎng)學(xué)生的高水平技能[3]。這樣，在以學(xué)校為主、企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為輔共同培養(yǎng)的模式下，學(xué)生所觸發(fā)的創(chuàng)新靈感，更可能具有實(shí)際的應(yīng)用價(jià)值。

黑龍江省有龍煤集團(tuán)、大慶石油公司、中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所等典型企業(yè)。這些優(yōu)秀的企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅為會(huì)計(jì)專業(yè)碩士學(xué)員提供非常好的實(shí)習(xí)基地，更為建立校、企、所聯(lián)合培養(yǎng)模式奠定了雄厚的基礎(chǔ)。學(xué)員可通過實(shí)地考察、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研和交流、實(shí)際操作等培訓(xùn)方式，在企業(yè)中進(jìn)行培訓(xùn)和實(shí)習(xí)，使會(huì)計(jì)專業(yè)碩士的教學(xué)課程內(nèi)容更加豐富，不僅增強(qiáng)了課程的前瞻性、科學(xué)性、操作性、應(yīng)用性、針對(duì)性，滿足了會(huì)計(jì)專業(yè)碩士教育理論與實(shí)踐并重的特點(diǎn)，同時(shí)也能讓學(xué)員真正投入到黑龍江省的建設(shè)之中。

（三）教學(xué)內(nèi)容的實(shí)施與保障

1.實(shí)行“雙導(dǎo)師”制

優(yōu)秀的導(dǎo)師是高質(zhì)量會(huì)計(jì)碩士教育的前提，會(huì)計(jì)碩士培養(yǎng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，課程體系的順利實(shí)施都離不開建設(shè)專職導(dǎo)師與兼職導(dǎo)師相結(jié)合的師資隊(duì)伍。

現(xiàn)階段會(huì)計(jì)碩士課程主要由高校教師承擔(dān)，偏重于理論研究但缺乏相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的高校教師，在從事理論課程教學(xué)的同時(shí)，也應(yīng)主動(dòng)到會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室等地間接實(shí)習(xí)，在實(shí)習(xí)過程中積累經(jīng)驗(yàn)，提高會(huì)計(jì)實(shí)際工作能力。還應(yīng)充分借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)碩士教育的成功經(jīng)驗(yàn)，吸納一些具有經(jīng)驗(yàn)的、資深的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、投資咨詢顧問、企業(yè)咨詢顧問擔(dān)任校外導(dǎo)師，既可以讓校外導(dǎo)師到高校為學(xué)生講授有關(guān)實(shí)務(wù)課程，也可讓學(xué)生到校外實(shí)習(xí)基地由校外導(dǎo)師實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)教學(xué)或進(jìn)行相關(guān)指導(dǎo)。

2.嘗試會(huì)計(jì)專業(yè)碩士國(guó)際化教育

由于黑龍江省地理位置與俄羅斯接壤，對(duì)俄貿(mào)易在全省經(jīng)濟(jì)中占有相當(dāng)份額，所以要加快會(huì)計(jì)專業(yè)國(guó)際化教育的步伐。會(huì)計(jì)專業(yè)碩士培養(yǎng)的國(guó)際化教育，立足點(diǎn)是人才本地化，切入點(diǎn)為知識(shí)結(jié)構(gòu)國(guó)際化。一方面，標(biāo)準(zhǔn)要和國(guó)際接軌，教學(xué)的過程要有計(jì)劃、有步驟，培養(yǎng)學(xué)生具有全球化視野和國(guó)際交流能力；另一方面，要積極開展國(guó)際間的合作與交流，通過“走出去”和“請(qǐng)進(jìn)來”的方式，在一些方面廣泛地開展合作交流。要與國(guó)際先進(jìn)的財(cái)經(jīng)教育接軌，在省內(nèi)培養(yǎng)適應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)需要的通曉會(huì)計(jì)基本理論、精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、了解世界主要會(huì)計(jì)模式異同、熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與慣例、懂計(jì)算機(jī)和外語、具有較廣泛的商業(yè)知識(shí)的國(guó)際化會(huì)計(jì)人才。

（四）人才評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與考核方法

為進(jìn)一步完善課程考核方法和機(jī)制，針對(duì)會(huì)計(jì)碩士培養(yǎng)的特殊要求，如理論性較強(qiáng)的課程，除了可以采用閉卷方式考核學(xué)生外，還可讓學(xué)生撰寫評(píng)價(jià)方面的研究性小論文或文獻(xiàn)綜述；對(duì)專題講座可安排撰寫學(xué)習(xí)心得或調(diào)查分析報(bào)告；對(duì)于實(shí)驗(yàn)課程則可安排撰寫實(shí)驗(yàn)分析報(bào)告；對(duì)于應(yīng)用性較強(qiáng)的實(shí)務(wù)課程，可結(jié)合案例教學(xué)撰寫案例分析報(bào)告。通過上述方式培養(yǎng)其學(xué)術(shù)寫作能力和分析解決問題的能力[2]。

會(huì)計(jì)碩士分析和解決會(huì)計(jì)應(yīng)用性難題能力、收集和處理學(xué)術(shù)資料能力、語言表達(dá)與邏輯思維能力的綜合體現(xiàn)是學(xué)位論文。為保證學(xué)位論文的質(zhì)量，全國(guó)MPAcc教育指導(dǎo)委員會(huì)在《會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》和《關(guān)于全日制碩士專業(yè)學(xué)位研究生指導(dǎo)性培養(yǎng)方案的通知》（學(xué)位辦[2009]23號(hào)文件）中對(duì)會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位論文寫作提出明確的要求.要求“會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位論文要突出專業(yè)性、學(xué)以致用[3]。注重解決實(shí)際問題，學(xué)位論文應(yīng)具有創(chuàng)新和實(shí)用價(jià)值”。

論文答辯是保證研究生培養(yǎng)質(zhì)量的最后關(guān)口。答辯委員會(huì)必須嚴(yán)把學(xué)位論文的質(zhì)量關(guān)。委員會(huì)組成人員里，必須有1名或以上外聘專家。答辯過程中，會(huì)計(jì)專業(yè)研究生要闡述清楚本課題的創(chuàng)新之處，答辯委員會(huì)要就答辯者研究成果的可行性、是否有利于產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合等一系列問題進(jìn)行提問并展開學(xué)術(shù)辯論。答辯后，研究生還要進(jìn)一步分析和思考答辯老師提出的意見，對(duì)論文寫作的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)加以總結(jié)，清楚知道通過這次論文的寫作自己掌握了哪些研究方法，在科研能力上有哪些提高，同時(shí)精心修改學(xué)位論文，以便在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)服務(wù)于實(shí)踐過程中取得更大的成果。

結(jié)束語

會(huì)計(jì)專業(yè)碩士人才培養(yǎng)模式的構(gòu)建是個(gè)復(fù)雜又系統(tǒng)的過程，確立以需求為導(dǎo)向的MPAcc教育模式，疏通供求雙方的聯(lián)系渠道，改革傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)教學(xué)模式，根據(jù)黑龍江省區(qū)域經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，從課程設(shè)置、教學(xué)方法、導(dǎo)師配置等方面對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生的教育體系和機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新，從而推動(dòng)黑龍江省校MPAcc會(huì)計(jì)教育的發(fā)展，進(jìn)而為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

參考文獻(xiàn)：

[1] 曹昱.構(gòu)建適應(yīng)濱海新區(qū)發(fā)展的會(huì)計(jì)專業(yè)碩士（MPAcc）培養(yǎng)模式[J].勞動(dòng)保障世界，2010，（11）.

[2] 劉永澤，趙和喜.會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位（MPAcc）培養(yǎng)模式的思考[J].會(huì)計(jì)之友，2012，（2）.

[3] 高明.會(huì)計(jì)專業(yè)碩士應(yīng)用能力培養(yǎng)創(chuàng)新研究[J].中國(guó)管理信息化，2012.

Research on the professional accounting Master training model in the university

of Heilongjiang province based on the perspective of the regional demand

TAN Xu-hong，LI Xin

（Management college，Heilongjiang science and technology university ，Harbin 150022，China）

篇5

【關(guān)鍵詞】 信息系統(tǒng)審計(jì);審計(jì)規(guī)范;案例分析

信息技術(shù)正在擴(kuò)展審計(jì)的內(nèi)涵與外延。與早期的審計(jì)相比,現(xiàn)代審計(jì)的“對(duì)象”、“目標(biāo)”以及“目的”已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,以行為、過程和系統(tǒng)等為審計(jì)主體的“非信息審計(jì)”變得越來越重要。我國(guó)在相關(guān)審計(jì)法規(guī)的指引下,信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐也正在如火如荼的開展,但通過對(duì)相關(guān)案例的分析可以發(fā)現(xiàn),信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結(jié)算系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行案例分析,透視信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐存在的問題,并對(duì)政策制定提供相關(guān)的建議。

一、某航空公司的信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目

某航空公司的審計(jì)項(xiàng)目是2005年的重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目之一,其目的是要為實(shí)現(xiàn)“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。開展信息系統(tǒng)審計(jì)是抓住該集團(tuán)特點(diǎn),培育項(xiàng)目亮點(diǎn),把這個(gè)項(xiàng)目做成精品的重要舉措之一。信息系統(tǒng)到底怎么審,怎么評(píng)價(jià),審計(jì)人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)資料,看到的基本上是國(guó)外對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的理解與做法,與我們的審計(jì)有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關(guān)的專業(yè)人員,大家都沒有類似的經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過幾次討論,審計(jì)組決定首先找對(duì)某航空公司信息系統(tǒng)實(shí)施管理的規(guī)則發(fā)展部、信息技術(shù)中心兩個(gè)部門的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行一次深談,聽聽他們對(duì)A航空公司信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià),希望從中理出一些思路,再進(jìn)一步確定具體工作方案。與被審計(jì)單位部門領(lǐng)導(dǎo)談話進(jìn)行得比較順利,審計(jì)人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業(yè)的信息系統(tǒng)體現(xiàn)的是企業(yè)的管理理念。這次信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)該主要抓住以下方面:首先是該航空集團(tuán)信息系統(tǒng)的規(guī)劃、建設(shè)、管理與整個(gè)公司的發(fā)展是否相適應(yīng),信息系統(tǒng)資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統(tǒng)的功能是否能夠滿足業(yè)務(wù)特點(diǎn)的要求;再次是結(jié)合在數(shù)據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的大量數(shù)據(jù)問題,特別是數(shù)據(jù)整理中再現(xiàn)的問題,來考察信息系統(tǒng)中存在的問題。但在實(shí)際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現(xiàn)成的案例和信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范可借鑒。為了確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),審計(jì)組開展了信息系統(tǒng)審計(jì)。在系統(tǒng)審計(jì)的探索中,審計(jì)人員根據(jù)調(diào)查了解的情況,在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,通過跟蹤被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)過程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位收入結(jié)算系統(tǒng)中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統(tǒng)審計(jì)過程包括:一是數(shù)據(jù)分析,發(fā)現(xiàn)問題線索;二是通過數(shù)據(jù)對(duì)比,求證問題線索;三是跟蹤業(yè)務(wù)過程,發(fā)現(xiàn)暗扣代碼文件;四是跟蹤數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)暗扣模塊。最終通過對(duì)某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計(jì)發(fā)現(xiàn),進(jìn)入系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)由面額逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊~和凈額,系統(tǒng)以最后的凈額與人結(jié)算,并生成運(yùn)輸報(bào)告?zhèn)鬟f到財(cái)務(wù)系統(tǒng)確認(rèn)收入,從而實(shí)現(xiàn)了航空公司暗扣銷售和凈額結(jié)算。至此,該信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目也宣告結(jié)束。

二、案例分析

由上述案例過程可知,我國(guó)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)審計(jì)還處于探索階段,在審計(jì)實(shí)務(wù)中到底如何開展信息系統(tǒng)審計(jì)還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系?？傮w來講,筆者認(rèn)為從上述案例可以反映出當(dāng)前我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系還存在著如下幾個(gè)方面的缺陷。

(一)沒有完整可借鑒的由權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范

信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范是信息系統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié),是對(duì)審計(jì)活動(dòng)內(nèi)在規(guī)范的反映,審計(jì)人員按照信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范所確定的程序、步驟、技術(shù)和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統(tǒng)審計(jì)效率,保障信息系統(tǒng)審計(jì)工作科學(xué)、有序、高效地運(yùn)行,全面實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo),降低信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也可降低財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及環(huán)境審計(jì)等風(fēng)險(xiǎn)。而上述案例也說明我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)尚處于探索階段,在信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系,而在國(guó)外卻存在如ISACA這樣的機(jī)構(gòu)去提供完整的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和審計(jì)程序,至2010年4月其已經(jīng)了16項(xiàng)基本準(zhǔn)則,41項(xiàng)審計(jì)指南和11項(xiàng)作業(yè)程序。因此,國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定的實(shí)踐與理論資源,在借鑒國(guó)外信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上,推進(jìn)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系制定的進(jìn)程。

(二)信息系統(tǒng)審計(jì)的開展缺乏計(jì)劃,不存在后續(xù)審計(jì)階段

對(duì)信息系統(tǒng)的審計(jì)是一個(gè)過程,包括信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、審計(jì)報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)階段,而在上述案例中,對(duì)信息系統(tǒng)的審計(jì)是一個(gè)摸索的過程,根本談不上信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立,不預(yù)則廢。無論是國(guó)家審計(jì),還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),同樣需要制定信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)――信息系統(tǒng)審計(jì)》中指出,內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)之前,需要確定審計(jì)目標(biāo)并初步評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),估算完成信息系統(tǒng)審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)所需的資源,確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域及審計(jì)活動(dòng)的優(yōu)先次序,明確審計(jì)組成員的職責(zé),并以此制定信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃,除此之外第28號(hào)具體準(zhǔn)則沒有作詳細(xì)深入的闡述。在ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則體系中,關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的基本準(zhǔn)則有審計(jì)計(jì)劃(S5)、審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用(S11)和審計(jì)重要性(S12);審計(jì)指南有信息系統(tǒng)審計(jì)中的重要性概念(G6)、審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用(G13)以及信息系統(tǒng)審計(jì)的計(jì)劃(G15);審計(jì)程序中有信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對(duì)審計(jì)計(jì)劃的相關(guān)準(zhǔn)則、指南和程序進(jìn)行了詳細(xì)深入的闡述,以利于引導(dǎo)和約束審計(jì)人員的審計(jì)行為。

審計(jì)報(bào)告的簽署并不意味著信息系統(tǒng)審計(jì)的終結(jié)。上述案例不存在后續(xù)審計(jì)階段,這與缺乏信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的指導(dǎo)是分不開的。在ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則體系中,后續(xù)審計(jì)方面的準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則后續(xù)工作(S8)以及審計(jì)指南后續(xù)工作(G35)等。根據(jù)ISACA審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)人員對(duì)于在信息系統(tǒng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的重大問題和漏洞,并提出改進(jìn)意見后,可對(duì)被審單位所采取的糾正措施及效果進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。如果審計(jì)建議如期落實(shí),則實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo),也意味著信息系統(tǒng)審計(jì)意見得到了被審計(jì)單位的認(rèn)可;如果審計(jì)建議沒有落實(shí),應(yīng)耐心聽取被審計(jì)人員的反饋意見,對(duì)于落實(shí)的難點(diǎn)問題,審計(jì)部門應(yīng)反映給高級(jí)管理層,請(qǐng)其協(xié)助落實(shí)。此外,對(duì)于不切實(shí)際的審計(jì)建議,審計(jì)組成員應(yīng)該分析原因,以利于下一次審計(jì)項(xiàng)目的改進(jìn)。因此,后續(xù)審計(jì)階段對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)同樣重要,而在上述審計(jì)案例中,對(duì)A航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計(jì)根據(jù)不存在后續(xù)審計(jì)階段。

(三)信息系統(tǒng)審計(jì)出于“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)

我國(guó)開展的信息系統(tǒng)審計(jì)與西方的信息系統(tǒng)審計(jì)在目標(biāo)上存在著差異,我國(guó)審計(jì)部門開展信息系統(tǒng)審計(jì)主要是為“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)服務(wù)的,主要關(guān)注信息系統(tǒng)影響被審計(jì)單位的合法經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)核算、經(jīng)營(yíng)效益等方面的問題,還沒有達(dá)到審查信息系統(tǒng)安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的層次。因此,對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì),在很大程度上主要是根據(jù)數(shù)據(jù)審計(jì)的需要開展。隨著企業(yè)信息化、政務(wù)信息化等的發(fā)展,信息系統(tǒng)的安全審計(jì)、生命周期審計(jì)以及軟硬件審計(jì)等變得越來越重要,其重要程度在很多時(shí)候已經(jīng)超過了出于“真實(shí)、合法、效益”審計(jì)目標(biāo)的信息系統(tǒng)審計(jì)。我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)及規(guī)范的發(fā)展不能只是停留在“真實(shí)、合法、效益”審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上,這樣只能限制信息系統(tǒng)審計(jì)的范圍,我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐也沒有辦法拓展到對(duì)信息安全保護(hù)、軟件系統(tǒng)開發(fā)以及商業(yè)流程評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)管理等的審計(jì)實(shí)踐上來。

(四)缺乏信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則

我國(guó)在信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目方面的質(zhì)量控制準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)。雖然國(guó)家審計(jì)署、中注協(xié)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)都頒布了一些關(guān)于審計(jì)質(zhì)量控制的準(zhǔn)則或規(guī)范,但這些規(guī)范不是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的,就是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的,而專門針對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制基本上還處于空白狀態(tài)。因此,上述案例在信息系統(tǒng)審計(jì)過程中,基本上不存在任何質(zhì)量控制措施,這也對(duì)我國(guó)提出了盡早制定與頒布信息系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量控制方面相關(guān)的規(guī)范。否則,在信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)上將出現(xiàn)一個(gè)一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品,其結(jié)果是出現(xiàn)賣方與買方勾結(jié),按照買方的要求設(shè)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國(guó)信息系統(tǒng)產(chǎn)品市場(chǎng)和信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范。

三、啟示及政策建議

通過上述對(duì)某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)審計(jì)案例的分析可知,我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規(guī)范信息系統(tǒng)審計(jì)行為,加強(qiáng)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo),信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定與是關(guān)鍵。信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范是一種公共品,政府機(jī)構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團(tuán)體在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認(rèn)為我國(guó)政府應(yīng)從如下幾個(gè)方面作出努力。

一是以《2004至2007年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》與《審計(jì)署2008至2012年信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出的整合審計(jì)資源思想為契機(jī),抽調(diào)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)家審計(jì)署以及中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)相關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)制定的人力、物力和財(cái)力,成立專門的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)。

二是在借鑒國(guó)外諸如ISACA以及IIA等信息系統(tǒng)審計(jì)資源的基礎(chǔ)上,吸引我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中已經(jīng)并實(shí)踐的信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則,結(jié)合我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐,出整、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系。完善、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范有利于指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)階段的審計(jì)行為。同時(shí),信息系統(tǒng)審計(jì)目前屬于非強(qiáng)制性審計(jì)的范疇,審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則往往容易被忽視,而忽視審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與在某種程度上會(huì)導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)上“格雷欣法則”的出現(xiàn)。因此,在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系中,不應(yīng)忽視信息系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與。

三是在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系制定的過程中,應(yīng)將信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范應(yīng)用的范圍擴(kuò)展,不能僅僅服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì)。如果僅僅服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì),則制定與的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范不能很好地服務(wù)于信息系統(tǒng)生命周期審計(jì)、軟硬件審計(jì)、信息系統(tǒng)安全審計(jì)等其他信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)。

四是加強(qiáng)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐案例的調(diào)查研究,從信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出一些典型信息系統(tǒng)審計(jì)案例,用以指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計(jì)人員的審計(jì)行為,防止信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐人員在從事信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)時(shí),陷入不知所措的境地。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 劉汝焯,任有泉.計(jì)算機(jī)審計(jì)情景案例選[M].清華大學(xué)出版社,2006.

篇6

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假；法律責(zé)任；認(rèn)識(shí)；承擔(dān)

我國(guó)正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)體制改革，其基本立足點(diǎn)就是培育和發(fā)展統(tǒng)一、開放、平等競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)章健全、秩序井然、功能完備和運(yùn)轉(zhuǎn)靈活的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，這就意味著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)有著本質(zhì)上的區(qū)別。財(cái)會(huì)工作涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，經(jīng)濟(jì)與社會(huì)事業(yè)越發(fā)展，財(cái)會(huì)工作越重要。

然而，在《會(huì)計(jì)法》貫徹實(shí)施的過程中，不少單位及工作人員，畢業(yè)論文尤其是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上還存在不少誤區(qū)，以致于在處理會(huì)計(jì)事務(wù)過程中缺乏應(yīng)有的責(zé)任意識(shí)，工作偏差、錯(cuò)漏現(xiàn)象較多；同時(shí)，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)(如會(huì)計(jì)師事務(wù)所)在為公司出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告時(shí)不實(shí)、虛假現(xiàn)象也屢有發(fā)生⋯。這些都在一定程度上形成了法律實(shí)施上的障礙，即會(huì)計(jì)信息虛假、失真現(xiàn)象未得到有效遏制，而對(duì)其責(zé)任承擔(dān)主體又缺乏責(zé)任認(rèn)定的手段，以致于有關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的規(guī)定盡管明確，但在追究違法主體責(zé)任時(shí)卻缺乏有力手段給予保障，使得規(guī)范會(huì)計(jì)工作，確保會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整的立法宗旨無法落實(shí)。

本文研究的會(huì)計(jì)法律責(zé)任主要是指編造和提供虛假會(huì)計(jì)信息，或稱會(huì)計(jì)造假的責(zé)任。由于會(huì)計(jì)法律對(duì)會(huì)計(jì)行為的各個(gè)方面都做了規(guī)定，因而違反會(huì)計(jì)法律的行為也有多種，例如，毀壞會(huì)計(jì)憑證、打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員等，但這些只是為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法律的形式價(jià)值，即規(guī)范會(huì)計(jì)行為而設(shè)定的責(zé)任。會(huì)計(jì)法律的實(shí)質(zhì)價(jià)值還是要保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。因此，本文對(duì)其他形式的違反會(huì)計(jì)法律行為的責(zé)任不做討論，只將符合法律要求的會(huì)計(jì)信息稱為“真實(shí)的”，將不符合法律要求的會(huì)計(jì)信息稱為“虛假的”。

一、當(dāng)前對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)

(一)單位負(fù)責(zé)人只對(duì)單位重大決策負(fù)責(zé)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，而現(xiàn)實(shí)中許多單位負(fù)責(zé)人在認(rèn)識(shí)上還是多把自己定位在管理當(dāng)局最高決策者的位置上，即只認(rèn)識(shí)到其對(duì)本單位的重大決策負(fù)有全面責(zé)任，而對(duì)于會(huì)計(jì)工作往往認(rèn)為屬于部門工作范疇，應(yīng)由其機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或主管人員負(fù)責(zé)[。表現(xiàn)在具體方面，單位負(fù)責(zé)人或是忙于行政管理或是忙于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)或是忙于應(yīng)付大小會(huì)議，而疏于對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理，使得許多單位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度不規(guī)范、不健全，甚至于對(duì)會(huì)計(jì)工作漠不關(guān)心，忽視建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度約束會(huì)計(jì)行為。因而要從單位內(nèi)部人手治理會(huì)計(jì)工作不規(guī)范和會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，應(yīng)首先端正單位負(fù)責(zé)人的態(tài)度，使其認(rèn)識(shí)到自己在法律責(zé)任上是首要的責(zé)任承擔(dān)主體，督促其依法行使職權(quán)，做好對(duì)會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)、對(duì)會(huì)計(jì)制度的建立和對(duì)會(huì)計(jì)人員的考核。

(二)會(huì)計(jì)人員只對(duì)其會(huì)計(jì)核算行為負(fù)責(zé)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

會(huì)計(jì)人員的基本職能在于會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，在現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)人員幾乎都認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)核算的重要性，職稱論文因此，將大部分時(shí)間和精力都投入到核算業(yè)務(wù)之中，而忽視了其作為單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督主體的作用。再者，由于會(huì)計(jì)人員處于各單位決策者的管理之下，其工作評(píng)價(jià)和工資報(bào)酬都受到?jīng)Q策者的影響，要使其依法行使內(nèi)部監(jiān)督職權(quán)困難重重。以致于許多會(huì)計(jì)人員都認(rèn)為只要在業(yè)務(wù)上不出紕漏，保證自己在業(yè)務(wù)范圍的行為不出問題，就是一個(gè)盡職盡責(zé)的會(huì)計(jì)人員；還有的會(huì)計(jì)人員為了和管理當(dāng)局搞好關(guān)系，出于自身利益考慮，不惜放棄其法定職責(zé)，使得單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督成為一紙空文。

(三)對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息認(rèn)定的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

在追究會(huì)計(jì)法律責(zé)任時(shí)，關(guān)鍵性的一步就是要確認(rèn)會(huì)計(jì)信息是否虛假。盡管在證券法、公司法以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會(huì)計(jì)信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是，對(duì)于如何來認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實(shí)踐帶來一系列的認(rèn)定問題，理論上也有很大的分歧。有的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從法律角度進(jìn)行分析，而有的觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)專業(yè)角度衡量，因而在認(rèn)定方式上難以統(tǒng)。

筆者認(rèn)為在認(rèn)定時(shí)，應(yīng)考慮從其行為構(gòu)成，即從行為是否具有違法性，主觀上是否有過錯(cuò)，行為結(jié)果的危害程度方面來加以區(qū)分，也就是采用行為目的、行為性質(zhì)、行為結(jié)果三方面結(jié)合綜合認(rèn)定的方式。但在具體認(rèn)定會(huì)計(jì)信息是否虛假時(shí)，由于執(zhí)法、司法人員往往缺乏專業(yè)知識(shí)，單純由其認(rèn)定尚有困難，因而可考慮聘請(qǐng)獨(dú)立的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助專業(yè)知識(shí)分析判斷。

(四)會(huì)計(jì)人員缺乏相應(yīng)的法律觀念和對(duì)法律本身認(rèn)識(shí)上的誤解

目前對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的資格取得和繼續(xù)教育方面，《會(huì)計(jì)法》和財(cái)政部的相關(guān)規(guī)章制度當(dāng)中都做出了一定的要求。除需要具備一定的財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)外，財(cái)經(jīng)法律法規(guī)的掌握也被列入了重要內(nèi)容。遺憾的是，在這方面，許多會(huì)計(jì)人員對(duì)法律本身的理解和熟悉程度令人堪憂。在會(huì)計(jì)人員之中，許多人對(duì)于會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)、業(yè)務(wù)規(guī)范和法律責(zé)任方面的知識(shí)都非常貧之。

其實(shí)，作為“反映、監(jiān)督與控制”財(cái)務(wù)運(yùn)行的主體——會(huì)計(jì)人員的責(zé)任是十分重大的，尤其是在當(dāng)前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)的法律責(zé)任更加突出。而根據(jù)最近的調(diào)查研究與分析，即使在新《會(huì)計(jì)法》全面實(shí)施的今天，會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)管理混亂、跑冒滴漏嚴(yán)重、財(cái)會(huì)基礎(chǔ)工作薄弱化的現(xiàn)象仍較普遍地存在，甚至更有少數(shù)會(huì)計(jì)人員貪污挪用、嚴(yán)重違法犯罪。究其原因，主要有以下幾個(gè)方面：

1．認(rèn)識(shí)誤區(qū)

我國(guó)正處在新舊體制轉(zhuǎn)軌的時(shí)期，傳統(tǒng)觀念受到巨大的沖擊，這種客觀現(xiàn)實(shí)引發(fā)了一部分人的思想混亂，而財(cái)會(huì)領(lǐng)域又成了重災(zāi)區(qū)之一。其認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)主要有二：

一是“機(jī)遇觀”。這幾年財(cái)會(huì)領(lǐng)域?yàn)榱吮M快與國(guó)際接軌，其政策法規(guī)和制度安排不斷朝著“自主”的方向變化和調(diào)整，因而，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，抓住這一過渡時(shí)期的“機(jī)遇”大撈一把無礙，等到規(guī)范定型后再循規(guī)蹈矩不遲。

二是“依附觀”。隨著各地企業(yè)民營(yíng)化進(jìn)程的不斷加快，特別是中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深化，財(cái)會(huì)人員與企業(yè)的關(guān)系已由過去的半獨(dú)立型轉(zhuǎn)為依附關(guān)系，為“老板”服務(wù)已經(jīng)到了無所顧忌的程度，因而造假賬、偷漏稅、提供失真會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為公開的秘密。

2．素質(zhì)低下

誠(chéng)然，在我國(guó)的財(cái)會(huì)領(lǐng)域確有不少優(yōu)秀的“內(nèi)當(dāng)家”，他們忠于職守，遵紀(jì)守法，默默奉獻(xiàn)；但也有相當(dāng)一部分“中間者”在“大氣候”的影響下，法律意識(shí)淺薄，隨波逐流，最終走向了拜金主義歧途，成為社會(huì)的敗類。究其原因，主要是從眾心理和政治素質(zhì)低下，導(dǎo)致以身試法。

從現(xiàn)實(shí)中層出不窮的會(huì)計(jì)違法行為的案例中也可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員缺乏起碼的職業(yè)道德和法制觀念在一定程度上助長(zhǎng)了虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，工作總結(jié)這一現(xiàn)象已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)隊(duì)伍的發(fā)展壯大，也嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)管理工作的順利開展。

二、改進(jìn)會(huì)計(jì)法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的途徑

在對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)上，我們應(yīng)當(dāng)清楚地看到：其認(rèn)識(shí)程度不僅僅關(guān)系到事后責(zé)任的追

究方面，還關(guān)系到法律對(duì)相關(guān)人員的教育、預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)等功能。要使《會(huì)計(jì)法》進(jìn)一步貫徹落實(shí)，務(wù)必強(qiáng)化這方面的認(rèn)識(shí)，筆者提議從以下幾個(gè)方面予以改進(jìn)：

(一)繼續(xù)加大《會(huì)計(jì)法》及相關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)的宣傳教育

宣傳教育的重點(diǎn)是基層的會(huì)計(jì)人員、各單位負(fù)責(zé)人、主管財(cái)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)，可以通過對(duì)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育和職業(yè)道德規(guī)范教育，對(duì)單位負(fù)責(zé)人的專門培訓(xùn)、講座等方式普及，使他們認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)工作的重要性，并敦促他們建立、健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度，積極采取措施防范會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生，杜絕會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。

(二)在會(huì)計(jì)管理機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立專門機(jī)構(gòu)，配備專門人員，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的監(jiān)管力度目前在縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府的財(cái)政部門中一般都設(shè)置了專門的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如省財(cái)政廳設(shè)會(huì)計(jì)處，地市級(jí)財(cái)政局設(shè)會(huì)計(jì)科，縣級(jí)財(cái)政局設(shè)會(huì)計(jì)股等。但這些機(jī)構(gòu)的主要工作集中在會(huì)計(jì)工作管理、行政執(zhí)法等方面，而且往往只注重事后對(duì)會(huì)計(jì)違法行為予以處罰，缺乏事先的監(jiān)管控制功能(如對(duì)于各單位會(huì)計(jì)工作不規(guī)范的治理完善，對(duì)于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的認(rèn)定等)，這是他們今后需要進(jìn)一步加強(qiáng)的工作重點(diǎn)[4]。一旦遇到會(huì)計(jì)信息理解的法律沖突時(shí)，作為會(huì)計(jì)監(jiān)管部門，應(yīng)站在獨(dú)立客觀公正的立場(chǎng)上，對(duì)這些會(huì)計(jì)信息予以鑒定，并做出相應(yīng)的結(jié)論，以便給有關(guān)司法部門提供依據(jù)，這將成為我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管部門今后的重要任務(wù)之一。同時(shí)可以考慮引進(jìn)專門的人員，如法務(wù)會(huì)計(jì)人員，配合做好這方面的工作，必要時(shí)也可聘請(qǐng)外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以協(xié)助。

(三)各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部控制制度，使會(huì)計(jì)工作進(jìn)一步規(guī)范化，同時(shí)也有利于劃分各種主體之間的責(zé)任

應(yīng)當(dāng)指出，會(huì)計(jì)工作失范不能僅歸結(jié)于會(huì)計(jì)制度本身的缺陷，其更深層的原因還應(yīng)歸結(jié)于單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷。當(dāng)前在我國(guó)許多公司中，大股東控制或由公司中高級(jí)管理人員控制的現(xiàn)象較為普遍，造成經(jīng)營(yíng)者與所有者(大多數(shù)中小股東)的權(quán)利極度不平衡，使得經(jīng)營(yíng)者往往為了夸大其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或是向投資者隱瞞其真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況，不惜授意、強(qiáng)令、指使會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)違法行為，提供和報(bào)送虛假的會(huì)計(jì)資料。針對(duì)這種情況，各單位應(yīng)當(dāng)首先健全自身的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，如公司中應(yīng)當(dāng)建立健全股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)，相互之間制衡約束，才能從根本上杜絕會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生。其次，在追究各種主體的法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)按各主體職責(zé)進(jìn)行劃分，從行為目的上去分析會(huì)計(jì)違法行為的真正操縱者，按其責(zé)任大小分別予以處罰，而不能只追究會(huì)計(jì)人員的責(zé)任。再次，各單位應(yīng)當(dāng)建立各項(xiàng)內(nèi)部控制制度，如財(cái)務(wù)審批制度、會(huì)計(jì)稽核制度、財(cái)產(chǎn)清查制度等，完善現(xiàn)有的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)忠于職守、堅(jiān)持原則的會(huì)計(jì)人員和相關(guān)人員給予獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)工作失職、有違法行為的主體給予懲處或由監(jiān)督主體行使訴權(quán)，追究其法律責(zé)任。最后，各單位還應(yīng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員內(nèi)部監(jiān)督的職能，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，賦予相應(yīng)職權(quán)，從內(nèi)部防范各種不合法、不規(guī)范行為的發(fā)生。

三、會(huì)計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)

會(huì)計(jì)造假是人們最大化逐利本性的體現(xiàn)，從本質(zhì)上看，它是由會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、監(jiān)督的契約關(guān)系沒有真正建立，即會(huì)計(jì)信息供給者與需求者主體地位不平等、會(huì)計(jì)法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等所造成的[5]。

盡管社會(huì)一再?gòu)?qiáng)調(diào)改進(jìn)和強(qiáng)化會(huì)計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)，但是，隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)造假即提供虛假會(huì)計(jì)信息卻呈愈演愈烈之勢(shì)，造成的損失和危害已經(jīng)嚴(yán)重波及了我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治生活的每一個(gè)角落，直接或間接地?fù)p害了人們的利益，成為一大社會(huì)公害，因此，對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任是理所當(dāng)然的。會(huì)計(jì)法律責(zé)任如何承擔(dān)，實(shí)際上就是對(duì)違法行為施以何種制裁措施的問題。筆者認(rèn)為，違反會(huì)計(jì)法律應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任是：

(一)民事責(zé)任

從會(huì)計(jì)的關(guān)系看，會(huì)計(jì)人員是接受管理當(dāng)局的委托，向管理當(dāng)局的委托人提供財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，只有管理當(dāng)局才對(duì)外部投資者負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)人員只對(duì)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，與外部投資者并沒有直接的受托責(zé)任關(guān)系。因此，由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)全部民事責(zé)任缺乏依據(jù)，并且淡化了管理當(dāng)局的責(zé)任。而且，從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的機(jī)制來看，會(huì)計(jì)人員主觀上一般沒有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，因?yàn)樘摷儇?cái)務(wù)報(bào)告與其自身利益并沒有直接聯(lián)系，只不過是受到管理當(dāng)局的授意、指使或強(qiáng)令，為了避免被解聘或降職等而不得已做出的行為。實(shí)際上，管理當(dāng)局與股東之間的聘任報(bào)酬契約、與債權(quán)人的債務(wù)契約、資本市場(chǎng)籌資動(dòng)因等是導(dǎo)致他們提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的直接原因。會(huì)計(jì)人員的報(bào)酬取決于管理當(dāng)局，其意思表示受到管理當(dāng)局的影響?，F(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)人員一般會(huì)自覺地聽從管理當(dāng)局的意旨，而并非完全地自愿造假，所以會(huì)計(jì)人員不應(yīng)該承擔(dān)所有的民事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局之間是一種雇傭關(guān)系，會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任可以適用侵權(quán)法中的雇員侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)法認(rèn)為，受雇人執(zhí)行職務(wù)行為時(shí)所致的他人損害，雇傭人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，雇傭人的這種責(zé)任是替代賠償責(zé)任。在執(zhí)行職務(wù)的過程中，受雇人按照雇傭人的意志為雇傭人的利益所實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭人自己所實(shí)施的行為。據(jù)此，對(duì)于虛假陳述行為給投資者和其他利害關(guān)系人造成的損失，應(yīng)當(dāng)由管理當(dāng)局承擔(dān)主要的民事責(zé)任。

(二)行政責(zé)任

對(duì)于提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)計(jì)人員往往并非不知其為違法行為，留學(xué)生論文因而并不能完全免除其對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告不法行為的責(zé)任，他們是財(cái)務(wù)報(bào)告的直接制造者，對(duì)虛假報(bào)告負(fù)有不可推卸的責(zé)任。行政責(zé)任包括行政處罰和行政處分。目前我國(guó)會(huì)計(jì)造假法律責(zé)任以行政責(zé)任為重，并以財(cái)政部門為主，由審計(jì)、稅務(wù)、銀行、證券、保險(xiǎn)等多個(gè)部門參與共同對(duì)會(huì)計(jì)造假追究行政責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》和《公司法》中也規(guī)定了對(duì)此行為根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度分別做罰款、吊銷資格證書等處罰。

(三)刑事責(zé)任

會(huì)計(jì)造假刑事責(zé)任是指實(shí)施了刑事法律規(guī)范禁止的會(huì)計(jì)造假行為所必須承擔(dān)的刑事法律后果。會(huì)計(jì)造假實(shí)質(zhì)上是違反會(huì)計(jì)契約的行為，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。我國(guó)《刑法》和《會(huì)計(jì)法》中都對(duì)會(huì)計(jì)造假行為規(guī)定了相應(yīng)的刑事責(zé)任條款。

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篇7

關(guān)鍵詞：信息披露 內(nèi)部控制 審計(jì)師選擇 外部監(jiān)管

一、引言

審計(jì)師選擇作為審計(jì)需求的直接表現(xiàn)形式，以及審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)需求各方博弈的結(jié)果，從不同角度傳遞著審計(jì)市場(chǎng)的供需狀況。國(guó)內(nèi)外對(duì)審計(jì)師選擇影響因素研究已有豐碩的成果，初期研究集中于公司具體特征與審計(jì)師選擇關(guān)系，隨著公司治理機(jī)制的完善，審計(jì)師選擇研究逐步延伸到公司治理機(jī)制甚至于公共治理機(jī)制層面。內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展與審計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展相伴而生，有什么樣的內(nèi)部控制制度就有相應(yīng)的審計(jì)模式相對(duì)應(yīng)。繼美國(guó)的薩班斯法案后，雖然各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的要求不盡相同，但通過比較相關(guān)準(zhǔn)則不難發(fā)現(xiàn)，在國(guó)際趨勢(shì)上對(duì)內(nèi)部控制建立、披露和審計(jì)將會(huì)越來越規(guī)范并逐步趨于一致。內(nèi)部控制所具有的立法地位使內(nèi)部控制成為了強(qiáng)有力的信號(hào)傳遞機(jī)制，在審計(jì)師選擇的過程中，許多會(huì)計(jì)公司都會(huì)將其客戶披露的內(nèi)部控制制度的實(shí)施情況作為是否接受審查以及采用何種方法審查的依據(jù)（張潔，2007）。也就是說在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)客體上市公司或上市公司管理層與審計(jì)主體會(huì)計(jì)公司的雙向選擇中，上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況將是決定最終選擇結(jié)果的重要因素，上市公司會(huì)因?yàn)樽陨韮?nèi)部控制狀況的差異選擇不同的事務(wù)所，而事務(wù)所本身也會(huì)根據(jù)上市公司披露的內(nèi)部控制狀況以及所顯現(xiàn)出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，來決定是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)，或是否繼續(xù)承接前任客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)。過去的研究表明，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的需求，審計(jì)市場(chǎng)極度分散（李樹華等，2000 ；余苗，2000 ；劉峰等，2002 ；朱、夏立軍、陳信元，2004），以及審計(jì)差異化處理比較明顯（陳宋聲，2009）。也就是說，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，對(duì)大規(guī)模事務(wù)所的需求并不強(qiáng)烈，多數(shù)上市公司不愿意主動(dòng)選擇大所進(jìn)行審計(jì)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）審計(jì)師選擇問題 關(guān)于上市公司審計(jì)師選擇的經(jīng)驗(yàn)研究始于西方國(guó)家，早在20世紀(jì)80年代初，西方相關(guān)學(xué)者就通過審計(jì)師選擇的研究，對(duì)審計(jì)需求的各種理論進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)（Chow，1982；Titman、Truman，1986等），初期研究表現(xiàn)為對(duì)自愿性審計(jì)選擇的研究，后來為對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師選擇的研究。國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究起步較晚，除了制度差異外，基本沿用了國(guó)外的研究思路以及直接引用國(guó)外的研究成果。在對(duì)審計(jì)師選擇研究文獻(xiàn)進(jìn)行回顧時(shí)發(fā)現(xiàn)，最初的研究視角集中在公司具體特征和審計(jì)師選擇關(guān)系上，并且都是圍繞著對(duì)審計(jì)需求的理論、審計(jì)需求的信號(hào)理論的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)展開，公司具體特征作為成本的替代變量表現(xiàn)為：公司規(guī)模、管理層持股比例、成長(zhǎng)性、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)報(bào)酬率、獨(dú)立董事比例、第一大股東持股比例等。隨著公司治理機(jī)制的完善，后來的審計(jì)師選擇研究逐步延伸至微觀公司治理機(jī)制以至于公共治理機(jī)制層面。微觀公司治理機(jī)制主要包括公司審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)、公司治理特征等，下面回顧這些公司治理機(jī)制對(duì)審計(jì)師選擇的影響。

（二）審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)師選擇的關(guān)系Princas and wong（1989）的研究指出當(dāng)公司設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)時(shí)，他們更有可能聘請(qǐng)國(guó)際“”進(jìn)行審計(jì)。Abbott and Parker（2000）也考察了審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)師選擇的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)若完全由外部董事組成并且每年招開兩次會(huì)議的公司更有可能聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師。翟華云（2007）研究結(jié)論：設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)的上市公司更加可能選擇大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并且上市公司審計(jì)委員會(huì)越獨(dú)立和活躍，聘請(qǐng)大所的可能性越大。吳水澎、莊瑩（2008）在研究審計(jì)師選擇的同時(shí)控制了設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的自選擇問題，得出了與上面不太一致的結(jié)論：沒有設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司比設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司更可能聘請(qǐng)“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。毛麗娟（2007）的研究表明審計(jì)委員會(huì)能夠提高了董事會(huì)選擇審計(jì)師的有效性，但是由于市場(chǎng)及制度背景差異審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上并未明顯發(fā)揮此作用。車呈宣（2007）研究了獨(dú)立董事比例、監(jiān)事比例與高質(zhì)量審計(jì)師選擇的關(guān)系，結(jié)果表明，在“十大”與非“十大”所區(qū)分的審計(jì)師選擇模型中，獨(dú)立董事比例與審計(jì)師選擇不具有相關(guān)性，但在以“四大”與國(guó)內(nèi)事務(wù)所區(qū)分的審計(jì)師選擇模型中，獨(dú)立董事比例與高質(zhì)量審計(jì)師選擇顯著正相關(guān)，這說明在聘請(qǐng)“四大”的公司中獨(dú)立董事的治理作用更加明顯。李明輝、劉笑霞（2008）利用我國(guó)2002年至2003年上市公司的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)了董事會(huì)的規(guī)模、獨(dú)立性（獨(dú)立董事比重、兩職分離）、勤勉性以及是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)等特征與審計(jì)師選擇之間的關(guān)系。結(jié)果表明，董事會(huì)開會(huì)頻率與選擇大事務(wù)所的可能性之間存在顯著的正向關(guān)系，而與選擇“四大”的可能性之間呈倒U形關(guān)系；是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)與選擇大事務(wù)所的可能性之間存在顯著的正向關(guān)系，與是否選擇“四大”之間則沒有顯著關(guān)系，但文中沒有發(fā)現(xiàn)董事會(huì)的獨(dú)立性、規(guī)模與審計(jì)師選擇之間存在顯著關(guān)系的證據(jù)。

（三）公共治理機(jī)制與審計(jì)師選擇的研究 張奇峰、張鳴（2009）以2002年至2003 年A 股上市公司為樣本，分析了公司控制權(quán)安排對(duì)盈利質(zhì)量及其市場(chǎng)價(jià)值的影響，研究發(fā)現(xiàn)，非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有控股、股權(quán)集中度低、股權(quán)制衡度低的公司更不愿意聘請(qǐng)“國(guó)際四大”進(jìn)行審計(jì)。陳英蓮（2009）認(rèn)為我國(guó)大部分上市公司為金字塔結(jié)構(gòu)，金字塔頂層的最終控制人對(duì)公司的審計(jì)師選擇起著極為重要的作用，表現(xiàn)為：在國(guó)有控股企業(yè)里，控制權(quán)與現(xiàn)金流權(quán)分離程度及管理費(fèi)用率與高質(zhì)量審計(jì)師選擇存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，而在非國(guó)有企業(yè)里卻不存在這種關(guān)系。公共治理機(jī)制與審計(jì)師選擇的研究主要包括法律制度、政府干預(yù)等公共治理機(jī)制與審計(jì)師選擇關(guān)系的研究。（1）法律制度與審計(jì)師選擇。不同法律起源的國(guó)家，其會(huì)計(jì)和審計(jì)的需求具有差異性；不同的法律環(huán)境對(duì)審計(jì)市場(chǎng)具有不同的影響。Francisetal（2003）研究結(jié)果表明，普通法國(guó)家對(duì)審計(jì)的需求更強(qiáng)，證明了一個(gè)國(guó)家的審計(jì)如何受投資者保護(hù)水平的影響。同時(shí)發(fā)現(xiàn)在資本市場(chǎng)上，投資者保護(hù)的影響是第一位的，會(huì)計(jì)及審計(jì)的作用是第二位的。與Franeisetal（2003）的研究不同，Choi and wong（2005）利用來自39個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)檢驗(yàn)國(guó)際法律環(huán)境對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響，研究所得出的結(jié)論與一般的情況相同，即在強(qiáng)的法律環(huán)境下，公司更可能聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師。然而，在大公司的樣本里，尤其是那些擁有國(guó)際投資者的公司，他們的研究結(jié)果支持替代性假設(shè)：弱的法律環(huán)境下，公司更加可能聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師，因?yàn)樵谌醯姆森h(huán)境下，外部審計(jì)師可能作為法律保護(hù)的一個(gè)替代角色，以減輕成本。（2）政治關(guān)聯(lián)、地域因素與審計(jì)師選擇。政治關(guān)聯(lián)、地域因素是影響我國(guó)審計(jì)師選擇的重要因素，Wong and Xia（2005）利用我國(guó)的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，與非國(guó)有企業(yè)相比，由省、市和縣政府控制的國(guó)有企業(yè)更加可能聘請(qǐng)本地小事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。在制度更加落后的地區(qū)，中央控股企業(yè)也有這趨勢(shì)。然而，地方和中央政府聘請(qǐng)小事務(wù)所的趨勢(shì)隨著制度的發(fā)展而變?nèi)?。雷光勇、李書鋒等（2009）在政府干預(yù)多、法治水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計(jì)師；無政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號(hào)。

（四）內(nèi)部控制信息披露的研究 國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制信息披露的研究主要集中于內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)和格式的發(fā)展歷程，內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)因，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的影響因素以及內(nèi)部控制信息披露的狀況分析等這幾個(gè)方面。從內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程可以看出，內(nèi)部控制信息披露參差不齊，披露的標(biāo)準(zhǔn)和格式雖然隨著相關(guān)法規(guī)的出臺(tái)得到了規(guī)范，但其披露總體存在重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的問題，信息披露質(zhì)量不高。由于內(nèi)部控制信息披露的所有內(nèi)容并不都能體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)，所以本文內(nèi)部控制信息披露研究的對(duì)象選取2008年上市公司年度報(bào)告中披露的董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及外部審計(jì)對(duì)此發(fā)表的鑒證報(bào)告，在此基礎(chǔ)上，信息披露選取的指標(biāo)是那些能夠體現(xiàn)內(nèi)部控制本質(zhì)，也即為影響內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的信息披露，探討這些信息披露如何影響審計(jì)師選擇。李馨弘（2007）在強(qiáng)制性信息披露要求下，公司規(guī)模、行業(yè)類型、審計(jì)意見類型、地區(qū)特征、上市地點(diǎn)顯著影響年度報(bào)告中的內(nèi)部控制信息披露水平。金斐、朱永華（2009）外部審計(jì)對(duì)內(nèi)控制度的獨(dú)立鑒證意見是影響內(nèi)控信息披露質(zhì)量的直接因素。還有研究表明，內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，其內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè) 在以企業(yè)為紐帶的博弈各方中，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的鑒證能夠釋放出企業(yè)內(nèi)部控制有效的信息（楊紅有、陳凌云，2009）。在強(qiáng)制性信息披露要求下，根據(jù)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)來衡量企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量，成為一項(xiàng)可獲得并且量化的指標(biāo)。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，本文將內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素作為一級(jí)指標(biāo)，再把控制活動(dòng)劃分為六個(gè)二級(jí)指標(biāo)，通過查詢上市公司2008年年報(bào)披露的董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，一旦上市公司建立或從事了與某一指標(biāo)相關(guān)的制度或行為，即賦予1分，最后對(duì)分值進(jìn)行加總，即可得該評(píng)價(jià)指標(biāo)。由于該指標(biāo)反映了上市公司與內(nèi)部控制相關(guān)的各種制度或行為，因此該評(píng)價(jià)指標(biāo)越高，反映上市公司內(nèi)部控制信息披露越全面，其信息披露質(zhì)量越高?；诖耍岢黾僭O(shè)：

H1：內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，該指標(biāo)評(píng)分值越高的上市公司，其內(nèi)部控信息披露質(zhì)量越高，越偏向選擇前十大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)

薩班斯法案要求公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使得審計(jì)委員會(huì)成為審計(jì)師選擇的直接影響因素。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》第十三條規(guī)定，國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)控監(jiān)管方面與國(guó)外具有同樣的要求。從有關(guān)審計(jì)委員會(huì)的建立及其特征與審計(jì)師選擇研究的文獻(xiàn)綜述中看出，審計(jì)委員會(huì)是選擇大規(guī)模事務(wù)所的直接驅(qū)動(dòng)力。雖然我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》要求上市公司必須建立審計(jì)委員會(huì)作為公司內(nèi)部控制的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但由于本文的樣本數(shù)據(jù)取自2008年，其上市公司內(nèi)部控制的建立、披露分別依據(jù)深市和滬市不同的指引和通知，并沒有明確規(guī)定審計(jì)委員會(huì)為公司內(nèi)部控制的監(jiān)管部門，基于此，提出假設(shè)：

H2：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)

國(guó)內(nèi)外在內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題上差異較大，根據(jù)美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第二條，要求審計(jì)人員評(píng)估內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，將其劃分為實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷，并要求審計(jì)人員將所有實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷以書面形式通報(bào)給公司的管理層和審計(jì)委員會(huì)。與管理層和審計(jì)委員會(huì)協(xié)商后確定的實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷，將以書面的形式與其他定期報(bào)告一起向證監(jiān)會(huì)報(bào)告。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露較為規(guī)范，在美國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的實(shí)證研究中，都是以缺陷披露狀況來衡量其內(nèi)部控制的有效性，且最新研究主要集中在內(nèi)部控制缺陷披露對(duì)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)質(zhì)量、審計(jì)延期以及審計(jì)費(fèi)用的影響三個(gè)方面（Jeffrey T. Doyle，2007；Hollis Ashbaugh-Skaife，2008；Ashbaugh-Skaife， DW Collins， WR Kinney，2009）。國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露不太規(guī)范，即便是披露了內(nèi)部控制缺陷的公司，其所披露的問題也僅表現(xiàn)為一些較為抽象的和無關(guān)痛癢的問題，如內(nèi)部控制需要不斷完善和提高、需要加強(qiáng)管理層的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)、如何更好地發(fā)揮外部董事的作用等，此類披露并不能體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)。然而，根據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引征求意見稿，在內(nèi)部控制缺陷披露法規(guī)要求上，其思路與薩班斯法案基本是一致，基于此，提出假設(shè)：

H3：披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進(jìn)行審計(jì)

薩班斯法案404節(jié)要求管理層對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，屬于強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。而目前國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露屬于自愿性披露，只有信息的自愿性披露才符合信號(hào)傳遞原理信息有效性的前提，所以國(guó)內(nèi)通過研究?jī)?nèi)部控制鑒證報(bào)告，從而傳遞出對(duì)審計(jì)師選擇的影響信息是有效的。我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《內(nèi)部控制指引》。從國(guó)內(nèi)相關(guān)研究成果可以看出，披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司，其內(nèi)控較好，內(nèi)控信息披露質(zhì)量較高，基于此，提出假設(shè)：

H4：披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司更加可能選擇大規(guī)模事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)

（二）樣本選取和數(shù)據(jù)來源本文選取了2008年度我國(guó)證券市場(chǎng)上A股所有上市公司作為樣本，剔除IPO樣本、內(nèi)部控制數(shù)據(jù)不全的樣本、2008年進(jìn)行重組和整改的樣本，得到總樣本1425家，占A股上市公司總數(shù)量的92.35%。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）和巨潮資訊網(wǎng)。前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選取來源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《2009年中國(guó)總收入及綜合排名前百名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況表》。涉及內(nèi)部控制信息的數(shù)據(jù)由筆者手工整理。

（三）變量定義 本文的主要變量定義見（表1）。（1）被解釋變量。經(jīng)驗(yàn)研究中經(jīng)常采用事務(wù)所規(guī)模來衡量審計(jì)師質(zhì)量，大規(guī)模事務(wù)所代表了高質(zhì)量審計(jì)師，雖然四大與國(guó)內(nèi)十大在控制公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的報(bào)告上存在差異，但目前四大、十大還是被認(rèn)為了高質(zhì)量審計(jì)師的代表。本文沿用了這個(gè)思路，用國(guó)內(nèi)十大與非十大代表審計(jì)質(zhì)量師的高低。根據(jù)中注協(xié)披露的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名，本文選取的前十大為：普華永道、德勤、畢馬威、安永華明、中瑞岳華、立信、萬隆亞洲、浙江天健、大信、信永中和。如果上市公司選擇任意一家上述十家大事務(wù)作為國(guó)內(nèi)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則AUDITOR取值1，否則，AUDITOR取值0。（2）解釋變量。VD：內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度，分值在0-10分之間；SUPERVISE：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門取值1，否則取0；ICDs：披露內(nèi)部控制缺陷為1，否則為0；CAO：披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告為1，否則為0。（3）控制變量。第一，公司規(guī)模。在相關(guān)的實(shí)證研究中，多數(shù)是以總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)表示公司規(guī)模，為了更真實(shí)地反映企業(yè)狀況，本文采用營(yíng)業(yè)收入的自然對(duì)數(shù)表示公司規(guī)模，并且已有的研究表明，公司規(guī)模與高質(zhì)量審計(jì)師選擇之間正相關(guān)。第二，財(cái)務(wù)杠桿。過去對(duì)理論經(jīng)驗(yàn)研究表明，財(cái)務(wù)杠桿作為成本的替代變量，其值越高，公司就越有動(dòng)力聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師。第三，獨(dú)董比例。獨(dú)立董事的經(jīng)驗(yàn)研究表明：隨著獨(dú)董比例增加，審計(jì)委員會(huì)在履行職責(zé)時(shí)就會(huì)更加有效，從而提高審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的監(jiān)控力度，使其成為聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師的一個(gè)動(dòng)力。第四，資產(chǎn)報(bào)酬率。用以評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)用全部資產(chǎn)的總體獲利能力，是評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效益的重要指標(biāo)，總資產(chǎn)報(bào)酬率越高，表明資產(chǎn)利用效率越高。資產(chǎn)報(bào)酬率與高質(zhì)量審計(jì)師選擇之間正相關(guān)。第五，第一大股東持股比例。當(dāng)沖突集中為管理層與第一大股東之間時(shí)，已有文獻(xiàn)證明第一大股東持股比例與高質(zhì)量審計(jì)師顯著負(fù)相關(guān)；隨著沖突核心的轉(zhuǎn)移，從所有者與管理者之間的沖突，轉(zhuǎn)向了第一大股東也就是控股股東與小股東之間的沖突，已有學(xué)者用第一大股東持股比例作為成本進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)：第一大股東持股比例與我國(guó)上市公司選擇“四大”呈倒“U”型關(guān)系。第六，成長(zhǎng)性。根據(jù)以往研究對(duì)理論的檢驗(yàn)，公司成長(zhǎng)性與高質(zhì)量審計(jì)師選擇負(fù)相關(guān)。第七，政治關(guān)聯(lián)。最近研究表明：在政府干預(yù)多、法制化水平低的地區(qū)，有政治關(guān)聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計(jì)師；無政治關(guān)聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號(hào)。

（四）模型建立 本文的解釋變量?jī)?nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度，是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的五要素來評(píng)分的，與變量是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門有一定的重疊，但考慮到是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門對(duì)體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)有直接的作用，為了更好地研究其對(duì)審計(jì)師選擇的影響，所以將其作為單獨(dú)的解釋變量列出來，與整體評(píng)分值放在兩個(gè)模型里，從而構(gòu)建Logistic回歸模型1和2 來分別檢驗(yàn)H1和H2、H3、H4。

模型1：AC=β0+β1VD+β2LnSALES+β3LEV+β4INDE+β5ROA+β6CRI+β7GROTH+β8PC+ξ

模型2：AC=β0+β1SUPERVISE+β2ICDs+β3CAO+β4LnSALES+β5LEV+β6INDE+β7ROA+β8CRI+β9GROTH+β10PC+ξ

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)對(duì)全樣本的描述性統(tǒng)計(jì)如（表2）。第一，在全樣本中，選擇國(guó)內(nèi)十大所作為主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司一共有439家，占全樣本的30.81%，說明絕大多數(shù)的上市公司不愿意主動(dòng)選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，此統(tǒng)計(jì)性結(jié)果支持我國(guó)目前的審計(jì)需求市場(chǎng)狀況，國(guó)內(nèi)對(duì)大規(guī)模事務(wù)所的需求不強(qiáng)烈；第二，內(nèi)部控制披露狀況的平均值為7，最小值為0，還有一部分在5以下，表明我國(guó)內(nèi)部控制信息披露狀況參差不齊，差異性較大；披露建立內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司為634家，說明我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查較不規(guī)范，其監(jiān)督檢查部門有審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審部、審計(jì)監(jiān)察部等不一；第三，披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司有303家，國(guó)內(nèi)上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的現(xiàn)象相對(duì)較為普遍；第四，出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司有267家，占總樣本量的19%左右，這說明只有極少數(shù)的上市公司自愿性聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，并出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。在筆者整理相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)還發(fā)現(xiàn)，在披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司中，深市的中小企業(yè)板塊大多數(shù)的上市公司聘請(qǐng)十大作為主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而滬市的上市公司卻不具有這一特征。對(duì)十大與非十大的樣本特征比較如下：在十大樣本中，其內(nèi)部控制的披露狀況優(yōu)于非十大樣本；披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司的數(shù)量也大于非十大樣本；披露缺陷的上市公司的數(shù)量顯著低于非十大樣本；內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露狀況十大與非十大樣本差異不大?？傮w上，十大樣本公司的內(nèi)部控制建立、監(jiān)督、披露情況明顯優(yōu)于非十大樣本公司。從公司的成長(zhǎng)性和資產(chǎn)報(bào)酬率來看，十大樣本也顯著高于非十大樣本。

（二）相關(guān)性分析從（表4）各變量之間的相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果看出：變量?jī)?nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度與是否披露建立了內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門變量之間的相關(guān)系數(shù)相對(duì)較高，其原因是內(nèi)部控制的建立、監(jiān)督檢查包括在內(nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度的因素之中，加上考慮到本文的研究視角，已將這兩個(gè)變量放在不同的模型中。其余變量之間相關(guān)系數(shù)均在0.3以下，因此，在作Logisitic回歸時(shí)，可以認(rèn)為變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性。

（三）回歸分析模型的多元回歸結(jié)果見（表5）。第一，在回歸模型1中，變量?jī)?nèi)部控制信息披露詳細(xì)程度的符號(hào)與預(yù)期的一致，并在5%水平上顯著，支持假設(shè)1：內(nèi)部控制信息披露越詳細(xì)，該指標(biāo)評(píng)分值越高的上市公司，其內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高，越偏向選擇前十大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。第二，在模型2 中，是否披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的系數(shù)符號(hào)與預(yù)期的符號(hào)一致，說明是否披露建立內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門與選擇十大所之間正相關(guān)，且其在1%的水平上顯著，支持假設(shè)2：披露建立了內(nèi)部控制監(jiān)督檢查部門的上市公司偏好于選擇前十大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。是否披露內(nèi)部控制缺陷的系數(shù)符號(hào)與預(yù)期的符號(hào)一致，說明是否披露內(nèi)部控制缺陷與選擇十大所之間負(fù)相關(guān)，且其在5%水平上顯著，支持假設(shè)3：披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司傾向于選擇非十大所進(jìn)行審計(jì)。是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的系數(shù)符號(hào)與預(yù)期符號(hào)相反，但其檢驗(yàn)結(jié)果不顯著，其原因可能是因?yàn)?，?dāng)時(shí)此變量選取時(shí)主要是依據(jù)已有的研究結(jié)論：規(guī)模較大、未發(fā)生過虧損的公司在信息和控制系統(tǒng)的投入較多，內(nèi)控較好，信息披露質(zhì)量較高，所以披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的可能性較大（林斌、饒靜，2009），但在本樣本中，所有披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的上市公司不一定都是規(guī)模大、在信息和控制系統(tǒng)投入較多，相反，有很多是來自于中小板塊。第三，對(duì)于控制變量，公司規(guī)模、資產(chǎn)報(bào)酬率、第一大股東持股比例符號(hào)與預(yù)期一致且顯著相關(guān)，這表明：資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)報(bào)酬率、第一大股東持股比例與選擇前十大所之間正相關(guān)。財(cái)務(wù)杠桿、獨(dú)董比例、成長(zhǎng)性、政治關(guān)聯(lián)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師選擇影響不顯著。財(cái)務(wù)杠桿一方面作為成本，與高質(zhì)量審計(jì)師選擇正相關(guān)，以另一方面，體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)師選擇的影響，與高質(zhì)量審計(jì)師選擇之間負(fù)相關(guān)，在雙向作用下，財(cái)務(wù)杠桿對(duì)審計(jì)師選擇的影響不顯著。證監(jiān)會(huì)要求獨(dú)立董事在董事會(huì)中的比例不少于三分之一，此要求完善了對(duì)上市公司董事會(huì)的監(jiān)管，使得獨(dú)立董事在董事會(huì)中的人數(shù)差異不大，從而對(duì)審計(jì)師選擇影響不顯著。政治關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)師選擇的影響還受一個(gè)地區(qū)的市場(chǎng)化程度、法制水平等地域因素的影響，而本文并沒有對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行區(qū)分，所以檢驗(yàn)結(jié)果不顯著。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)在本文樣本選取中未剔除ST樣本，為了檢驗(yàn)是否ST對(duì)審計(jì)師選擇的影響，進(jìn)一步設(shè)計(jì)變量ST，如果是ST公司變量取值為1，非ST則取值0，然后把此變量帶入模型1、模型2回歸，回歸結(jié)果為，ST變量在兩個(gè)模型中都不顯著，這表明，本文模型檢驗(yàn)的樣本可以不剔除ST公司。另外，本文又選用前10大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的子樣本進(jìn)行檢驗(yàn)，如果選擇國(guó)際四大事務(wù)所，則AUDITOR=1，選擇國(guó)內(nèi)六大事務(wù)所，則AUDITOR=0，然后對(duì)模型1、模型2進(jìn)行回歸發(fā)現(xiàn)，四個(gè)解釋變量與是否選擇大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的系數(shù)都不明顯，說明用前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所代替高質(zhì)量審計(jì)師并不影響本文的結(jié)論。

五、結(jié)論

本文采用2008年上市公司的數(shù)據(jù)從以下不同角度檢驗(yàn)了內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師選擇的影響：第一，內(nèi)部控制信息披露的詳細(xì)程度對(duì)審計(jì)師選擇的影響；第二，內(nèi)部控制信息披露的0、1變量，是否披露建立內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查部門、是否披露內(nèi)部控制缺陷、是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告對(duì)審計(jì)師選擇的影響。檢驗(yàn)結(jié)果表明，除了是否披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其余變量都顯著影響審計(jì)師選擇，總體上表露出來的是，內(nèi)部控制制度建立健全，監(jiān)督檢查機(jī)制完善，信息披露全面的上市公司傾向于選擇前十大所進(jìn)行審計(jì)。進(jìn)一步，本文還把全樣本區(qū)分為深市、滬市兩個(gè)子樣本進(jìn)行檢驗(yàn)，兩個(gè)子樣本的檢驗(yàn)結(jié)果差異性較大。2008年深滬兩市的上市公司，對(duì)內(nèi)部控制的建立和披露，分別依據(jù)2006年的兩個(gè)指引和隨后的兩個(gè)通知，檢驗(yàn)結(jié)果的差異性說明，政策法規(guī)也是影響審計(jì)師選擇的重要因素。根據(jù)以上研究結(jié)果，本文認(rèn)為，作為上市公司本身應(yīng)該在加強(qiáng)自身的內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)上，提高內(nèi)部控制的信息披露質(zhì)量，讓選擇高質(zhì)量審計(jì)師作為上市公司自身的需求；在外部監(jiān)管方面：一方面應(yīng)該對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，加快建設(shè)國(guó)內(nèi)大所的步伐；另一方面，完善對(duì)上市公司的監(jiān)督管理機(jī)制，早日向著國(guó)內(nèi)大所占據(jù)百分之八十以上審計(jì)業(yè)務(wù)這樣一個(gè)健康的審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展。對(duì)中注協(xié)披露的相關(guān)數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)十大所占全國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的比例從2003年以來持續(xù)上升，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的數(shù)量也在增加（有的學(xué)者依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)意見的數(shù)量來衡量審計(jì)師質(zhì)量），這一切表明，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象在逐步改善。本文研究不足之處，從2006年開始，上市公司的各個(gè)監(jiān)管部門不斷出臺(tái)各種監(jiān)管法規(guī)，使得樣本收集時(shí)不同年分的樣本數(shù)據(jù)不具可比性，所以本文只選取2008年一個(gè)年度的上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行截面樣本檢驗(yàn)，致使模型的擬合優(yōu)度較低，以及深滬兩市對(duì)上市公司的監(jiān)管不一致，對(duì)模型的解釋力度造成一定影響。

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篇8

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)； 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部控制體系

一、引言

公司內(nèi)部控制體系是確定所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的重要載體?，F(xiàn)代經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，任何公司不論其具體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是什么，構(gòu)建完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)都是衡量經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的重要方面。內(nèi)部控制系統(tǒng)是連接公司治理層、管理層與運(yùn)營(yíng)層的重要通道，如圖1。公司治理層、管理層與運(yùn)營(yíng)層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中分別具有監(jiān)督、建立與完善、運(yùn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的職責(zé)。

由于內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)保護(hù)所有權(quán)（投資者）投資積極性乃至資本市場(chǎng)運(yùn)行的重要意義，上證所和深交所分別于2006年6月及9月公布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確了公司內(nèi)部控制在公司治理中的地位，同時(shí)提出有條件的上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的要求。2008年12月財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等五部委又聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求從2009年7月1日起，所有上市公司披露年報(bào)的同時(shí)要披露公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，該報(bào)告與年報(bào)一樣需經(jīng)事務(wù)所審計(jì)。雖然由于企業(yè)的實(shí)際狀況，證監(jiān)會(huì)將上市公司披露該報(bào)告的時(shí)間推遲，但五部委的這一規(guī)范，普遍被認(rèn)為是中國(guó)版的薩班斯―奧克斯利法案。2010年4月財(cái)政部等五部委陸續(xù)頒發(fā)了實(shí)施內(nèi)部控制的3個(gè)配套指引①，旨在明確指導(dǎo)我國(guó)內(nèi)部控制具體建設(shè)?！吨敢返耐瞥雠c2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這是我國(guó)首次以部門規(guī)章形式規(guī)范了上市公司的內(nèi)部控制體系及其建設(shè)，它們既是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的行為依據(jù)，又為企業(yè)提供了技術(shù)指引，作為行政規(guī)范與COSO報(bào)告的集成，必將深刻影響到中國(guó)內(nèi)部審計(jì)的未來發(fā)展。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，其有效開展將會(huì)大力推動(dòng)上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)。根據(jù)《2009年內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問題調(diào)查報(bào)告》，84%的受訪者認(rèn)為金融危機(jī)使得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)提高了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重視程度；60%的受訪者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。不僅如此，我們認(rèn)為拓展內(nèi)部審計(jì)功能基礎(chǔ)上，由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)將成為提升公司傳統(tǒng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)促動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的一種管理發(fā)展模式。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的歷史演變

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展與審計(jì)模式的變遷密切相關(guān)。審計(jì)模式經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)及至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展階段。從賬項(xiàng)審計(jì)后期，審計(jì)人員就開始注意到內(nèi)部控制對(duì)信息質(zhì)量的影響。

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的初級(jí)發(fā)展階段：基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角

進(jìn)入審計(jì)模式發(fā)展的第二階段――制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)已經(jīng)提升為審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)非常重要的環(huán)節(jié)之一。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，以下兩種情況強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？梢姡?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試不足以對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。囿于社會(huì)發(fā)展進(jìn)程的階段性特征，不同歷史階段形成了對(duì)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識(shí)②，無論測(cè)評(píng)內(nèi)容如何變化，內(nèi)部控制評(píng)審作為確定實(shí)質(zhì)性程序中審計(jì)范圍與重點(diǎn)、評(píng)估業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的重要作用已得到普遍認(rèn)可。

2002年為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)頒發(fā)了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；2006年《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等規(guī)范進(jìn)一步將對(duì)內(nèi)部控制的審核從審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)鑒證。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度看，審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的關(guān)注度在不斷加深。內(nèi)部控制從審計(jì)的有機(jī)組成部分到單獨(dú)接受審核以至獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)不斷接受外部全面與深度評(píng)價(jià)的發(fā)展過程。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的初級(jí)發(fā)展階段：基于公司內(nèi)部的自我評(píng)價(jià)

從公司內(nèi)部看，對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)于1987年由加拿大海灣公司首次提出。當(dāng)時(shí)主要用于解決資源計(jì)量問題和評(píng)價(jià)公司軟環(huán)境。20世紀(jì)90年代在早期倡導(dǎo)者的提議下，主要進(jìn)行談判和協(xié)議方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍將控制自我評(píng)估（CSA）視為價(jià)值增值工具。2000年CSA被創(chuàng)造性地應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)再造，由此推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職能重點(diǎn)轉(zhuǎn)向評(píng)價(jià)咨詢（楊淑娥，2006）。

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一種在西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛使用的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和工具（陳峰青，2006），它是由管理層或業(yè)務(wù)人員直接參與的考察和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制效果的過程（孫蔓莉，2007；陳峰青，2006）。也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是對(duì)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)形式的一種補(bǔ)充和發(fā)展，是廣義的內(nèi)部審計(jì)理論中的一種技術(shù)方法（韓曉梅，2008）。我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)――內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》（2006）中也將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)界定為內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評(píng)價(jià)的一種工作方法。

由此可見，20世紀(jì)90年代以來公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)技術(shù)手段或工作方法一直運(yùn)用至今。只是2010年內(nèi)部控制配套指引第一次明確提出被審計(jì)單位要單獨(dú)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并接受事務(wù)所審計(jì)。并將公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)規(guī)范化、透明化。

所以，從發(fā)展的角度看，公司內(nèi)外部力量通過不同的評(píng)價(jià)形式都對(duì)其內(nèi)部控制的建設(shè)起到了推動(dòng)作用，奠定了公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)充分披露并能接受審計(jì)的基礎(chǔ)。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體分析

根據(jù)配套指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象是確定的，即公司內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。具體內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制系統(tǒng)五要素。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體規(guī)定為公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)，但目前已有研究觀點(diǎn)各異――有的是管理層或業(yè)務(wù)人員主導(dǎo)評(píng)價(jià)，也有的是內(nèi)部審計(jì)人員主導(dǎo)評(píng)價(jià)，還可能是雙主體或多主體共同主導(dǎo)評(píng)價(jià)。這些研究結(jié)論與指引的規(guī)定明顯不一，如何合理地界定評(píng)價(jià)主體將在很大程度上影響評(píng)價(jià)活動(dòng)實(shí)效，因此需要從理論上分析確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施主體。

安達(dá)信公司研究人員的研究報(bào)告曾指出CSA執(zhí)行中存在五大缺陷，其中引導(dǎo)人員失當(dāng)、缺乏管理人員支持、限定其實(shí)施范圍等是自我評(píng)價(jià)失控的主要影響因素。所以選擇合適的引導(dǎo)人員成為實(shí)施CSA成功的關(guān)鍵因素。

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行主體的不同觀點(diǎn)

對(duì)于誰來引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，目前有三種不同看法，有些參與者認(rèn)為CSA只能由經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行（林朝華、唐予華，2003）。還有一些參與者認(rèn)為，CSA應(yīng)該包含內(nèi)部審計(jì)，視內(nèi)部審計(jì)為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動(dòng)者（林朝華、唐予華，2003）；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，使內(nèi)外部審計(jì)和CSA在內(nèi)控評(píng)價(jià)方面形成合力（劉素珍，2008；陳吉東，2007）；或使企業(yè)員工、內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員共同承擔(dān)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任（陳新寧，2008）。還有將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體系統(tǒng)化，提出應(yīng)由公司內(nèi)部審計(jì)、管理者與員工、公司內(nèi)部監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、社會(huì)中介組織與政府監(jiān)管部門共同完成CSA（陳力生，2008）。

筆者認(rèn)為界定合理的執(zhí)行主體首先應(yīng)該考慮主體的功能定位，即執(zhí)行主體本身能做什么、不能做什么，符合其內(nèi)在規(guī)律的業(yè)務(wù)設(shè)定將促進(jìn)執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效開展，否則只能適得其反。通過對(duì)上述觀點(diǎn)的單一主體、雙主體或多主體的討論發(fā)現(xiàn)：

1.CSA只能由經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行的觀點(diǎn)，違背了管理監(jiān)控原則中強(qiáng)調(diào)的外部監(jiān)督有效性原則。賦予管理者與員工業(yè)務(wù)操作職權(quán)的同時(shí)，暗含著要求其進(jìn)行自我監(jiān)督履行職責(zé)，但效果如何，顯然需要另外主體確認(rèn)。

2.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，意味著內(nèi)部審計(jì)在控制自我評(píng)價(jià)中充當(dāng)局外人角色，完全履行再確認(rèn)監(jiān)督職責(zé)。這樣的定位：第一，易于把內(nèi)部審計(jì)與自我評(píng)價(jià)部門人員對(duì)立起來，產(chǎn)生抵觸情趣，收不到推進(jìn)完善內(nèi)部控制的設(shè)定作用；第二，內(nèi)部審計(jì)是否有能力與精力、是否考慮審計(jì)成本問題？

3.另外有人提出CSA不應(yīng)該排除內(nèi)部審計(jì)，而應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)視為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動(dòng)者的觀點(diǎn)是否合理呢？根據(jù)評(píng)價(jià)指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是由董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)執(zhí)行……筆者的分析是董事會(huì)作為公司的治理決策機(jī)構(gòu)，公司法規(guī)定其職權(quán)包括：如履行評(píng)價(jià)職能，只能附其責(zé)于審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)組建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組或直接授權(quán)于內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。從實(shí)施主體角度分析，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)大體分為三個(gè)層次：第一層次由內(nèi)部審計(jì)部門與人員引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）、不同部門管理人員與員工參與對(duì)本部門的控制要素進(jìn)行全方位評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行再確認(rèn)與咨詢，提交內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；第二層次由公司監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)進(jìn)行定期或不定期的監(jiān)督；第三層次由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證或?qū)徲?jì)內(nèi)部審計(jì)部門出具的公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，向社會(huì)公眾披露評(píng)價(jià)報(bào)告意見。

四、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展分析

前文已經(jīng)指出內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，而由內(nèi)部審計(jì)人員引導(dǎo)（驅(qū)動(dòng)）的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)既是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮作用的內(nèi)在體現(xiàn)，又滿足了公司提供內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的制度要求，可以看出現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的機(jī)制性耦合。

（一）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展：再確認(rèn)與咨詢

內(nèi)部審計(jì)功能是指內(nèi)部審計(jì)在特定條件下功用、效能和作用的總稱。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展初期，其職能主要是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)展，內(nèi)部審計(jì)開始關(guān)注企業(yè)的整體業(yè)務(wù)活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能逐漸成為其主要職能。現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展、內(nèi)部控制理論的發(fā)展、特別是21世紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論的發(fā)展與成熟，促使內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的層面提高到企業(yè)整體的角度，檢驗(yàn)和審查企業(yè)的各項(xiàng)治理、管理活動(dòng)是否有效，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)效益，增加企業(yè)價(jià)值成為新世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向。這時(shí)的內(nèi)部審計(jì)能為治理層、高層經(jīng)營(yíng)管理者、甚至具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行者提供其內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制的再確認(rèn)信息及建議，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展，體現(xiàn)出一種內(nèi)向增值型的服務(wù)意識(shí)。

1999年6月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過了內(nèi)部審計(jì)新定義，指出內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！吨袊?guó)內(nèi)部審計(jì)2006――2010年工作規(guī)劃》也指出“推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)要轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向”。經(jīng)過調(diào)研與分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能主要是再確認(rèn)與咨詢。

1.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能是由傳統(tǒng)的評(píng)價(jià)職能發(fā)展而來的，它關(guān)注的是對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的再確認(rèn)。對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的確認(rèn)是各項(xiàng)治理、管理職能發(fā)揮作用的內(nèi)在步驟，蘊(yùn)含在治理與管理運(yùn)行實(shí)踐活動(dòng)中，是治理與管理主體的業(yè)務(wù)職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督控制工具，其職能是引導(dǎo)管理控制與實(shí)施主體對(duì)其內(nèi)部控制及蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)的再確認(rèn)。

內(nèi)部審計(jì)首先再確認(rèn)企業(yè)整體目標(biāo)或某個(gè)項(xiàng)目所要達(dá)到的目標(biāo)是否合適，然后具體分析在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，并再確認(rèn)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，最后來測(cè)試這些控制措施是否有效，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域給予特別關(guān)注，并將再確認(rèn)信息提供給治理層和管理者，以便他們進(jìn)行必要的戰(zhàn)略調(diào)整，從而幫助企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效率和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。而風(fēng)險(xiǎn)再確認(rèn)過程就是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域內(nèi)部控制有效性的再確認(rèn)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》“工作標(biāo)準(zhǔn)2130――治理”中論述了內(nèi)部審計(jì)在治理方面的工作性質(zhì)，指出內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)應(yīng)該確認(rèn)組織的治理效果，為組織的治理作出貢獻(xiàn)。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)再確認(rèn)職能的界定，為內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)職能

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的另一個(gè)突出特征就是服務(wù)內(nèi)向性，這種服務(wù)內(nèi)向性是與其咨詢職能密切相關(guān)的。內(nèi)部審計(jì)提供的咨詢服務(wù)是由再確認(rèn)職能拓展而來。內(nèi)部審計(jì)人員在再確認(rèn)工作過程中能獲取許多有價(jià)值的資料和信息，經(jīng)過加工提煉和綜合分析，便可以向?qū)徲?jì)對(duì)象或信息需求者提供咨詢服務(wù)，增加現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。在引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)估活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制體系和過程進(jìn)行全面的再確認(rèn)和咨詢，借助對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效測(cè)試、遵循性確認(rèn)、協(xié)助管理層完善內(nèi)控體系設(shè)計(jì)、推動(dòng)組織開展控制自我評(píng)價(jià)（魏欣，2008），為組織增加較大價(jià)值。

（二）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的拓展職能與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)從其評(píng)價(jià)職能的確立拓展到再確認(rèn)與咨詢職能，一直與內(nèi)部控制建設(shè)緊密相關(guān)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為控制系統(tǒng)建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，在推動(dòng)公司內(nèi)部控制建立、運(yùn)行及控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮效能方面作用巨大。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制要素之一，本身就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。而其發(fā)揮監(jiān)督職能時(shí)借助控制評(píng)價(jià)這種工作方法，實(shí)現(xiàn)了與控制自我評(píng)估的完全融合。所以內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有客觀合理性。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能。再確認(rèn)意味著內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的檢查評(píng)價(jià)再確認(rèn)不同控制環(huán)節(jié)的有效性。針對(duì)控制再確認(rèn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出完善建議。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是員工與管理者對(duì)自身業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，確認(rèn)控制環(huán)節(jié)的有效性。根據(jù)有效監(jiān)督管理理論，內(nèi)在自身監(jiān)督至少需要與外部監(jiān)督協(xié)同運(yùn)作才可能發(fā)揮積極有效的監(jiān)督作用。由于內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于業(yè)務(wù)運(yùn)行環(huán)節(jié)的獨(dú)立性，其引導(dǎo)控制評(píng)價(jià)比員工自我評(píng)價(jià)更加恰當(dāng)與有效。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在我國(guó)一些大型企業(yè)已經(jīng)得到廣泛實(shí)施。其中寶鋼國(guó)際、伊利、臺(tái)灣等公司的運(yùn)用實(shí)踐說明了內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有現(xiàn)實(shí)意義。寶鋼國(guó)際在實(shí)施CSA之后提出“內(nèi)部控制評(píng)估在國(guó)內(nèi)大型企業(yè)，特別是跨行業(yè)的集團(tuán)公司有著廣闊的發(fā)展空間。內(nèi)部控制自我評(píng)估作為一種管理工具，在內(nèi)部審計(jì)人員的引導(dǎo)下，在公司有關(guān)管理人員的參與下，能有效地對(duì)公司的內(nèi)部控制進(jìn)行整改和完善，促進(jìn)公司管理水平質(zhì)的飛躍?！保◤堉G忠、吳軼倫，2005）從我國(guó)企業(yè)實(shí)踐來看，有的公司內(nèi)部審計(jì)參與控制評(píng)價(jià)，有的公司內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評(píng)價(jià)，但不論哪種方式，內(nèi)部審計(jì)都已經(jīng)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合在一起，共同發(fā)揮著加強(qiáng)公司內(nèi)部控制建設(shè)的積極作用。

五、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的重要保證環(huán)節(jié)。它的有效開展將促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)與完善，從而對(duì)公司治理帶來積極影響。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)在IIA的質(zhì)量保證檢查手冊(cè)中被定位為一種公司治理的內(nèi)部保證程序，“通過它，組織可獲得關(guān)于動(dòng)態(tài)變化環(huán)境中的風(fēng)險(xiǎn)暴露已得到恰當(dāng)管理的再確認(rèn)的過程”。這意味著，內(nèi)部審計(jì)不是僅僅通過再確認(rèn)提供保證；不能提供保證的地方，內(nèi)審人員致力于咨詢改進(jìn)（韓曉梅，2004）。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為執(zhí)行者實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的再確認(rèn)與咨詢功能就得到最佳發(fā)展。因此內(nèi)部審計(jì)就是通過執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，再確認(rèn)公司內(nèi)部控制機(jī)制（包括風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制）的恰當(dāng)性并提出咨詢建議的那部分公司治理程序。由于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要作用，筆者提出：

（一）修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，完善內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)范體系

我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)――內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》（2006）中將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)界定為“內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評(píng)價(jià)的一種工作方法”。這樣的概念界定顯然與內(nèi)部審計(jì)驅(qū)動(dòng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)模式不適應(yīng)。筆者主張?jiān)诮⑴c完善內(nèi)部控制體系過程中，修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，將內(nèi)部審計(jì)協(xié)助公司內(nèi)部控制審查與評(píng)價(jià)修改為“由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)“，明確控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體是內(nèi)部審計(jì)部門，排除實(shí)施過程中盲目確定主體引發(fā)的控制自我評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中的功能定位、協(xié)作形式與工作方法作出準(zhǔn)則性規(guī)范，指導(dǎo)公司這項(xiàng)法定業(yè)務(wù)的規(guī)范開展。最終形成由《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》以及公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法等規(guī)章制度組成的內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)公司內(nèi)部控制法規(guī)體系與實(shí)施體系的建設(shè)。

（二）拓展內(nèi)部審計(jì)職能，合理定位內(nèi)部審計(jì)

根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)通過的“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，定義揭示了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能，這兩項(xiàng)職能的清晰界定將直接引發(fā)內(nèi)部審計(jì)在公司組織機(jī)構(gòu)中的地位變化。

內(nèi)部審計(jì)履行對(duì)公司治理、管理活動(dòng)中內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的再確認(rèn)與咨詢職能，意味著它已經(jīng)超越管理層的局限，部門設(shè)置上至少要在董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)管理監(jiān)控原則，引導(dǎo)或驅(qū)動(dòng)不同部門管理人員與員工進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，推動(dòng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)取得實(shí)效，促進(jìn)財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提交內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告條款及其他相關(guān)法規(guī)的有效執(zhí)行。

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趙麗芳教授簡(jiǎn)介

篇9

近年來數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)是數(shù)據(jù)庫(kù)方面的研究熱點(diǎn)，很多領(lǐng)域已經(jīng)開始運(yùn)用于實(shí)際中。數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)診斷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低作用巨大，是一種基于人工智能和統(tǒng)計(jì)學(xué)及數(shù)據(jù)庫(kù)的商業(yè)信息處理技術(shù)，從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中提取提煉并自動(dòng)進(jìn)行分析，做出總結(jié)歸納，提出相關(guān)解決辦法，從而幫助企業(yè)管理層做出市場(chǎng)戰(zhàn)略策略，有效地降低其做出的戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的來源之一，運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行診斷分析，能夠從中找出企業(yè)存在的財(cái)務(wù)問題，提出有效的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警措施而幫助企業(yè)穩(wěn)步經(jīng)營(yíng)。因此，數(shù)據(jù)挖掘在財(cái)務(wù)診斷中，無論在理論上還是實(shí)踐上，都應(yīng)有其重要意義。

二、應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財(cái)務(wù)診斷體系構(gòu)建

（一）應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財(cái)務(wù)診斷體系流程 數(shù)據(jù)挖掘是基于財(cái)務(wù)比率分析、杜邦分析等模型而運(yùn)用于財(cái)務(wù)分析、預(yù)警及決策中，并進(jìn)行財(cái)務(wù)診斷。故財(cái)務(wù)診斷不僅是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，而且以系統(tǒng)的角度將財(cái)務(wù)診斷分為診斷數(shù)據(jù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)專項(xiàng)判斷、財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng)、財(cái)務(wù)決策系統(tǒng)四部分。

財(cái)務(wù)診斷系統(tǒng)分為三個(gè)階段，分別是：數(shù)據(jù)收集階段、分析診斷階段、形成報(bào)告階段。圖1為應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘的財(cái)務(wù)診斷模式及流程示意圖。

從圖1可以看出，數(shù)據(jù)收集階段包括收集非財(cái)務(wù)輔助數(shù)據(jù)、三大報(bào)表數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)。運(yùn)用XBRL具有實(shí)時(shí)標(biāo)準(zhǔn)性，可以有效減少錄入轉(zhuǎn)換時(shí)間，具有針對(duì)性、實(shí)用性，可以更高效地表達(dá)數(shù)據(jù)的內(nèi)容及意義，提高了財(cái)務(wù)診斷的效率及精確度。分析診斷階段主要是將收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行專項(xiàng)判斷，通過XBRL與財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，再進(jìn)行財(cái)務(wù)診斷并作出財(cái)務(wù)預(yù)警和決策。在此階段中，對(duì)目標(biāo)公司采用遺傳算法、回歸模型等進(jìn)行建模，需要選擇決策樹方法、關(guān)聯(lián)分析等，高效簡(jiǎn)單地完成數(shù)據(jù)分析?？紤]到了影響企業(yè)財(cái)務(wù)的各種因素，故保證了分析結(jié)果具有完整性、實(shí)效性。

通過以上的兩個(gè)階段的縝密分析便可形成財(cái)務(wù)診斷決策報(bào)告，并將報(bào)告方案提交到管理經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)。決策報(bào)告涵蓋了數(shù)據(jù)挖掘的主要判斷信息，綜合考慮到了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并通過發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)狀問題形成解決方案，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供了方便。

（二）應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘財(cái)務(wù)診斷指標(biāo)體系 財(cái)務(wù)指標(biāo)體系需要將企業(yè)外部和內(nèi)部環(huán)境結(jié)合起來考慮，將進(jìn)行定性分析及定量分析來完成企業(yè)財(cái)務(wù)診斷指標(biāo)的設(shè)計(jì)。在財(cái)務(wù)診斷體系中，構(gòu)建財(cái)務(wù)指標(biāo)體系必不可缺，有效的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)提供了依據(jù)。整個(gè)診斷體系覆蓋方面需要從以下幾方面考慮：

（1）內(nèi)部環(huán)境：包括一系列的定性指標(biāo)，有員工素質(zhì)（如知識(shí)結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)）、工作環(huán)境（主要對(duì)員工滿意度、員工忠誠(chéng)度方面考察）、內(nèi)部控制（包括內(nèi)部控制組織、內(nèi)部控制有效性等），通過考察內(nèi)部環(huán)境說明企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

（2）外部環(huán)境：包括定性指標(biāo)有經(jīng)營(yíng)環(huán)境（如經(jīng)濟(jì)政策、法律制度、行業(yè)發(fā)展前景、金融環(huán)境等），從宏觀角度考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)所面對(duì)的外部環(huán)境狀況。除此之外還有一系列定量指標(biāo)，包括產(chǎn)品市場(chǎng)（如市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率、客戶滿意度等）、社會(huì)效益（包括貸款履約率、環(huán)境保護(hù)指數(shù)、合同履約率），定量恒定了企業(yè)的銷售情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（3）財(cái)務(wù)活動(dòng)：主要包括籌資活動(dòng)（有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、支付能力、資本結(jié)構(gòu)、資本成本等）、投資活動(dòng)（包括投資收益、投資風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)利用率等）、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（如盈利能力、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)能力等）、分配活動(dòng)（如股利支付率、自由資產(chǎn)增長(zhǎng)率、資本金增長(zhǎng)率）等定量指標(biāo)，有效地考慮了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的效益及存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

財(cái)務(wù)指標(biāo)的獲取較為容易，能夠客觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及風(fēng)險(xiǎn)水平，且可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)水平及競(jìng)爭(zhēng)力。故選取財(cái)務(wù)指標(biāo)需要考慮可操作、全面性、靈敏性、協(xié)調(diào)性、相關(guān)性、可比性六大原則，如此分析的結(jié)果才有助于企業(yè)做出合理的投融資決策。

三、案例分析

本文以GA房地產(chǎn)公司為實(shí)例，進(jìn)行財(cái)務(wù)診斷中的數(shù)據(jù)挖掘演示。GA公司是一家上市多年的以房地產(chǎn)為主業(yè)的綜合性集團(tuán)公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)有房地產(chǎn)開發(fā)與運(yùn)營(yíng)，建材裝飾，建筑施工，物業(yè)管理，房地產(chǎn)咨詢等。對(duì)GA公司進(jìn)行財(cái)主爭(zhēng)端的目標(biāo)首先是確定其經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀及風(fēng)險(xiǎn)程度，其次對(duì)其投資決策提供參考依據(jù)。主要步驟如圖2：

（一）數(shù)據(jù)收集 本文利用XBRL語言對(duì)GA公司自2002年到2012年期間的半年報(bào)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和篩選，并將其中相關(guān)性較高和負(fù)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)剔除，如流動(dòng)比率、資產(chǎn)收益率等，以避免信息重疊影響準(zhǔn)確性，保留下來十七項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)成GA公司財(cái)務(wù)診斷的指標(biāo)體系，節(jié)選部分如表1：

（二）分析診斷

（1）聚類分析。結(jié)合前述研究基礎(chǔ)，因GA公司數(shù)據(jù)量相對(duì)較少，本文采用較為快速、適合混合字段和數(shù)據(jù)集合的兩步聚類方法進(jìn)行分析，按GA公司的發(fā)展階段劃分聚類，設(shè)定聚類數(shù)最小為2，最大為15，根據(jù)處理數(shù)據(jù)和GA公司經(jīng)營(yíng)管理信息劃分出2002年至2007年和2008年至2012年兩個(gè)聚類。建立兩步聚類模型。

（2）財(cái)務(wù)初評(píng)。初步判斷GA公司目前財(cái)務(wù)狀況比較穩(wěn)定，可通過投融資加快企業(yè)發(fā)展。模型數(shù)據(jù)顯示對(duì)GA公司發(fā)展最重要的主要指標(biāo)有固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，資產(chǎn)負(fù)債率，存貨流動(dòng)負(fù)債比率，流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，資本充足率，凈資產(chǎn)收益率和債務(wù)資本比率。

（3）財(cái)務(wù)預(yù)警診斷。首先，確定對(duì)GA公司進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘的目標(biāo)需求為識(shí)別其經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況。自2002年至2012年篩選出的共21組數(shù)據(jù)，17項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行分析，識(shí)別出財(cái)務(wù)狀況良好的年份和它們的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)特征，如該年的盈利能力如何，現(xiàn)金流如何等。其次，選擇Clementinel軟件將以上數(shù)據(jù)輸入模型，運(yùn)用決策樹規(guī)則對(duì)目標(biāo)變量――各年的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘。本文采用經(jīng)典的財(cái)務(wù)預(yù)警模型――Z值模型作為財(cái)務(wù)狀況綜合評(píng)分的依據(jù)。鑒于數(shù)據(jù)有限，本文將Z模型據(jù)經(jīng)驗(yàn)值加以劃分：Z>300，充盈，財(cái)務(wù)狀況良好；80

（4）建模分析。鑒于GA公司數(shù)據(jù)有限，在分析設(shè)置時(shí)需選擇“使用推進(jìn)”和“交互驗(yàn)證”，以提高分析結(jié)果的準(zhǔn)確度。然后建立C5.0預(yù)警診斷模型。運(yùn)行模型決策樹的顯示的結(jié)果，將根據(jù)Z值評(píng)分設(shè)置的危險(xiǎn)、困境和正常三類狀況進(jìn)行了分類，首先按照第一重要字段即帶來最大信息增益的“每股收益”字段分為兩個(gè)節(jié)點(diǎn)，經(jīng)不同規(guī)則路徑顯示數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)重疊部分，又經(jīng)次重要字段“固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率”進(jìn)一步分析確定，最終達(dá)到100%準(zhǔn)確度的分析結(jié)果。另外還可導(dǎo)出散點(diǎn)圖來更直觀地對(duì)比這兩個(gè)指標(biāo)對(duì)GA公司財(cái)務(wù)狀況的貢獻(xiàn)程度。

（5）結(jié)果應(yīng)用。以上結(jié)果一方面可知GA公司應(yīng)在財(cái)務(wù)管理中注重每股收益的管理，積極通過融資等方式提升稅后利潤(rùn)，提升股東所有者權(quán)益。GA公司固定資產(chǎn)以實(shí)物為主，因此變動(dòng)幅度不會(huì)很大，以維持現(xiàn)狀為主即可。

（三）決策診斷 依據(jù)以上分析結(jié)果，以下對(duì)GA公司融資決策加以診斷分析。本文將運(yùn)用關(guān)聯(lián)規(guī)則當(dāng)中的財(cái)務(wù)決策分析理論，使用Clementinel 2.0的Apriori算法生成頻繁項(xiàng)集，再據(jù)此生成關(guān)聯(lián)規(guī)則。本文自兩大證交所數(shù)據(jù)及調(diào)研樣本中選取30家與GA公司主要財(cái)務(wù)指標(biāo)類似的成功融資公司作為關(guān)聯(lián)分析的樣本集，匯總出7種可選融資渠道項(xiàng)集，如表3所示：

30家樣本公司的融資偏好如表4所示：

融資分析中的數(shù)據(jù)處理與前類似，需要根據(jù)“類型”節(jié)點(diǎn)進(jìn)行實(shí)例化處理。本文按T/F的二分類變量設(shè)置類型，建立Apriori運(yùn)算模型。為保障運(yùn)行結(jié)果的有效性與代表性，將最小置信度設(shè)為50%，支持度為10%，運(yùn)行模型，步驟同上。運(yùn)行結(jié)果就適合GA公司的成功率交稿的一種、兩種及三種融資渠道給出多種最優(yōu)組合方案，為GA公司融資活動(dòng)提供了數(shù)據(jù)指導(dǎo)。

（四）提交報(bào)告 最后，在上述預(yù)警診斷與決策診斷的基礎(chǔ)上，形成預(yù)警環(huán)節(jié)與決策環(huán)節(jié)的結(jié)論性診斷報(bào)告，提交給管理者作為管理決策的重要財(cái)務(wù)依據(jù)。同時(shí)，要不斷對(duì)上述分析進(jìn)行后續(xù)的跟蹤反饋與調(diào)整。

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；質(zhì)量；控制

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）02-0-01

在IIA的定義中，內(nèi)部審計(jì)被定位于通過“確認(rèn)”與“咨詢”服務(wù)，評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的有效性，幫助企業(yè)增加價(jià)值。隨著企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)越來越復(fù)雜，外部監(jiān)管力度越來越大，管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)保障企業(yè)健康發(fā)展，為企業(yè)增值的期望也越來越高。當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員偏少，內(nèi)部審計(jì)壓力卻越來越大，研究加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)于提高內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的涵義

目前盡管關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究較多，但大多都是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度提出。例如Watts和Zimmerman（1980）認(rèn)為當(dāng)客戶發(fā)生違約行為時(shí)，審計(jì)師報(bào)告這一特定違約行為的概率可反映審計(jì)質(zhì)量高低。Jacobson（1985）提出，剩余風(fēng)險(xiǎn)處于合理的低水平的審計(jì)師工作才是有質(zhì)量的審計(jì)。在中國(guó)，審計(jì)大辭典（1990）中對(duì)審計(jì)質(zhì)量定義為“審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度?！边@反映了審計(jì)質(zhì)量是衡量審計(jì)工作水平的一種反映，而審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)是是否能達(dá)到審計(jì)目的。

內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)不同，除關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，同時(shí)關(guān)注企業(yè)法律法規(guī)的遵循性以及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的效果性。尤其是作為電力企業(yè)而言，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)漏報(bào)動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，因此內(nèi)部審計(jì)工作者更多關(guān)注后者。這也是管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望。因此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量需要從兩個(gè)維度來衡量，一是內(nèi)部審計(jì)工作程序的規(guī)范性，也就是內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到；二是內(nèi)部審計(jì)提供的審計(jì)結(jié)果能否滿足管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望。這也是我們?cè)趯?shí)際工作中，做好高質(zhì)量的審計(jì)工作需滿足的兩個(gè)條件。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)制定并實(shí)施系統(tǒng)、有效的質(zhì)量控制政策與程序負(fù)總體責(zé)任。為保證內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，審計(jì)組織必須其進(jìn)行控制，它是由審計(jì)組織和審計(jì)人員進(jìn)行的，是全體審計(jì)組織和審計(jì)人員共同參與的自律行為。要建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，首先必須分析內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素。

（1）內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境包括文化環(huán)境、領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)審計(jì)的態(tài)度、員工對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)可，這些環(huán)境影響著內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位、價(jià)值實(shí)現(xiàn)、組織模式設(shè)置等組織模式，對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量起到了關(guān)鍵的影響。

（2）內(nèi)部審計(jì)組織模式。內(nèi)部審計(jì)組織模式首先體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性上，獨(dú)立性是審計(jì)最本質(zhì)的特征，包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，它是開展內(nèi)部審計(jì)工作的基礎(chǔ)。在集團(tuán)公司中，內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)的設(shè)置對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也造成了影響，集權(quán)與分權(quán)的選擇將會(huì)對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)運(yùn)作模式產(chǎn)生影響，從而間接影響整個(gè)集團(tuán)公司的審計(jì)質(zhì)量。

（3）內(nèi)部審計(jì)的人力資源。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)需要靠審計(jì)師去進(jìn)行，如何培養(yǎng)合格的審計(jì)師、組成一個(gè)搭配合理的審計(jì)組都是內(nèi)部審計(jì)人力資源要解決的問題，內(nèi)部審計(jì)師素質(zhì)的高低將對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量產(chǎn)生最直接的影響。

（4）內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)與方法。內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)與方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量具有極其重要的影。尤其是隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，信息處理的介質(zhì)發(fā)生了改變，勢(shì)必對(duì)審計(jì)技術(shù)與方法有著新要求。一個(gè)能順應(yīng)時(shí)展的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)與方法才能有高質(zhì)量的審計(jì)工作。連續(xù)審計(jì)、抽樣統(tǒng)計(jì)、趨勢(shì)分析、內(nèi)部控制測(cè)評(píng)等現(xiàn)代技術(shù)都給內(nèi)部審計(jì)帶來了變革。

三、建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系，全面提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量

《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)――內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》中規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系包括內(nèi)部審計(jì)督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與外部評(píng)價(jià)三個(gè)方面，結(jié)合實(shí)際，可以從以下幾個(gè)方面完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系。

1.建立項(xiàng)目主審負(fù)責(zé)制 加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)。主審對(duì)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量有著直接影響，審計(jì)方案由主審制定，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)資源由主審進(jìn)行分配，現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)思路、審計(jì)方式方法和主審密切相關(guān)，因此首先，要明確主審在審計(jì)項(xiàng)目中的責(zé)任，其次，要定期對(duì)主審進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括審計(jì)人員職業(yè)道德、審計(jì)溝通、最新的審計(jì)理念、審計(jì)案例分析等等，可以說，一個(gè)優(yōu)秀的主審是審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)中最寶貴的資源。第三，可以試行主審競(jìng)爭(zhēng)上崗制，在薪酬計(jì)算上對(duì)主審主持項(xiàng)目的數(shù)量和質(zhì)量有所考慮。培養(yǎng)一支階梯式的主審隊(duì)伍是集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的有效保障。

2.利用信息化對(duì)審計(jì)項(xiàng)目及集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行督導(dǎo)。審計(jì)信息化為遠(yuǎn)程監(jiān)控和集團(tuán)管控提供了可能。在審計(jì)項(xiàng)目方面，一是審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)組進(jìn)行遠(yuǎn)程管控。在實(shí)際工作中，審計(jì)組長(zhǎng)大都由部門領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任，大部分時(shí)間不在現(xiàn)場(chǎng)。傳統(tǒng)審計(jì)作業(yè)方式都是主審?fù)ㄟ^電話或者電子郵件形式向?qū)徲?jì)組長(zhǎng)匯報(bào)審計(jì)進(jìn)度、審計(jì)重大發(fā)現(xiàn)等，待現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)完成后，審計(jì)組長(zhǎng)通過審核審計(jì)取證表對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行掌控，不具備實(shí)時(shí)性。審計(jì)信息化可以使審計(jì)組長(zhǎng)全面實(shí)時(shí)掌控審計(jì)進(jìn)度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)重大事項(xiàng)，對(duì)審計(jì)難點(diǎn)進(jìn)行指導(dǎo)，保證現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作的效率與質(zhì)量。集團(tuán)業(yè)務(wù)上，上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位審計(jì)計(jì)劃完成情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，對(duì)計(jì)劃進(jìn)行審批，對(duì)進(jìn)度進(jìn)行跟蹤，對(duì)存在的偏差及時(shí)發(fā)現(xiàn)，從而提升了整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

3.建立內(nèi)部審計(jì)自我評(píng)估模型 實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作持續(xù)改進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)自我評(píng)估是評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，同時(shí)提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)建議，包括對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)執(zhí)行情況的持續(xù)監(jiān)督和定期檢查。持續(xù)監(jiān)督隱含在審計(jì)日常項(xiàng)目管理，以及審計(jì)綜合管理的流程之中，例如主審檢查審計(jì)員是否依據(jù)審計(jì)方案開展工作，審計(jì)程序是否滿足內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的要求，審計(jì)計(jì)劃是否按時(shí)間完成，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后應(yīng)由不參與該項(xiàng)目的審計(jì)人員有選擇性地對(duì)工作底稿進(jìn)行同業(yè)互查等方式方法。定期檢查可以設(shè)計(jì)一個(gè)檢查事項(xiàng)，每年評(píng)估一次，定期檢查應(yīng)偏向于整個(gè)審計(jì)目標(biāo)的完成情況，包括內(nèi)部審計(jì)章程、目標(biāo)、政策和程序的適當(dāng)性；對(duì)公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制程序的貢獻(xiàn)；審計(jì)業(yè)務(wù)是否遵守了法律、法規(guī)及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部審計(jì)工作為組織增加價(jià)值等。該評(píng)估不僅僅是內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行評(píng)估，而要對(duì)管理層、職能部門、下級(jí)單位等進(jìn)行深入的訪談和調(diào)查，從而能夠準(zhǔn)確評(píng)估內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)做出的貢獻(xiàn)程度。通過內(nèi)部評(píng)估可以適當(dāng)調(diào)整下年度內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)和工作思路，從而保證內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的持續(xù)提升。

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