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篇1

論文關(guān)鍵詞：資源型城市,可持續(xù)發(fā)展,指標(biāo)體系,模糊層次評價

引言

資源型城市是一類以礦產(chǎn)等自然資源開發(fā)而逐步形成和發(fā)展起來的工業(yè)城市。一個世紀(jì)以來，資源型城市伴隨著煤炭、石油、金屬礦藏等自然資源的開發(fā)利用已成為重要的能源、原材料基地，在我國工業(yè)化和城市化的進(jìn)程中發(fā)揮了巨大作用。面對快速經(jīng)濟(jì)發(fā)展對不可再生資源的巨大需求，資源型城市的發(fā)展顯得尤為重要。因此對這類城市的可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行研究意義重大。對資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平的狀況進(jìn)行評價是實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展總體規(guī)劃中一個必要步驟，既是對以前發(fā)展的一個總結(jié)，也為以后可持續(xù)發(fā)展調(diào)整的重點和方向提供了科學(xué)的依據(jù)。城市的可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)具有規(guī)模大、子系統(tǒng)和系統(tǒng)要素多、系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系復(fù)雜等特點。因此，可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)所呈現(xiàn)的多目標(biāo)、多層次結(jié)構(gòu)使得其指標(biāo)體系本身具有一定的松散性，這就需要通過綜合評價的方法將其綜合起來，得出一個可表達(dá)的綜合指標(biāo)，以便于城市可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r的時空比較和對未來趨勢的監(jiān)測?？沙掷m(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的構(gòu)建和綜合評價方法的選擇是資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價研究的兩個重要問題。

2.構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的原則

要對資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)進(jìn)行合理的評價和指導(dǎo)，必須建立一套具有導(dǎo)向性和綜合性的評價指標(biāo)體系。指標(biāo)體系既要反應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，又要考慮資源型城市的特性，既要有利于職能部門的決策，又要使公眾易于理解。因此，構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系時，必須遵循以下原則。

第一，科學(xué)性與實用性原則。要求所選指標(biāo)概念必須明確，且具有一定的科學(xué)內(nèi)涵。指標(biāo)權(quán)重系數(shù)的確定以及數(shù)據(jù)的選取、計算等要以公認(rèn)的科學(xué)理論為依托。同時，又要避免指標(biāo)間的重疊和簡單羅列，盡量選取具有相對獨立性的指標(biāo)。另外，要考慮指標(biāo)的可取性，可測性，可操作性等實用性特點。

第二，整體性與層次性原則。城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，它由不同層次、不同要素組成。要求指標(biāo)體系作為一個整體能夠全面反映城市的發(fā)展?fàn)顩r，不同層次的要素指標(biāo)又能夠具體反映城市不同方面的特征。因此，在選取指標(biāo)時應(yīng)注意整體與層次的關(guān)系。

第三，動態(tài)性與靜態(tài)性原則。城市可持續(xù)發(fā)展既是目標(biāo)又是過程，因此可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系應(yīng)是靜態(tài)與動態(tài)的統(tǒng)一，既要有靜態(tài)指標(biāo)，又要有動態(tài)指標(biāo)。

3.資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的分析與設(shè)計

評價指標(biāo)體系是由若干個有效的評價指標(biāo)組成的有機(jī)整體，能夠全面、系統(tǒng)和科學(xué)的反映一定時期內(nèi)某個評價區(qū)域多個方面的現(xiàn)狀特征和發(fā)展趨勢。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)作為一個復(fù)雜的系統(tǒng)，它是由許多同一層次、不同作用和特點的功能集以及不同層次、作用程度不一的功能集組成的。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)的評價目的是對城市的可持續(xù)發(fā)展水平進(jìn)行評估，評估該城市可持續(xù)發(fā)展的實際狀態(tài)或理想程度，同時通過不同層次指標(biāo)的評估值反映城市各個方面的優(yōu)劣，從而為進(jìn)一步進(jìn)行可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃提供指導(dǎo)。

根據(jù)資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)評價的目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，將其評價指標(biāo)體系分為三層：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。其中，目標(biāo)層為資源型城市可持續(xù)發(fā)展總體水平，用以衡量整個城市各個方面發(fā)展的綜合可持續(xù)程度。準(zhǔn)則層由反映目標(biāo)層的各項準(zhǔn)則構(gòu)成，本文擬定了四個方面準(zhǔn)則：經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會發(fā)展、資源稟賦、生態(tài)環(huán)境。指標(biāo)層是各個準(zhǔn)則層的具體體現(xiàn)，是進(jìn)行綜合評價的基礎(chǔ)。各個指標(biāo)的選取既要全面，又要具有典型性，同時還要有可行性，從而使得評價結(jié)果更能符合實際，更能指導(dǎo)實踐。依照指標(biāo)體系的構(gòu)建原則，經(jīng)過綜合、分析、篩選等過程，構(gòu)建出資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價水平指標(biāo)體系如表1所示。

表1資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平評價指標(biāo)體系

目標(biāo)層

準(zhǔn)則層

指標(biāo)層

資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平A

經(jīng)濟(jì)發(fā)展()

GDP增長率（）

人均GDP（）

第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員比重（）

資源型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

重工業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值比重（）

進(jìn)出口總額占GDP比重（）

財政收入占GDP比重（）

實際利用外資總額（）

固定資產(chǎn)投資總額（）

投資率（）

規(guī)模以上企業(yè)資金利稅率（）

社會發(fā)展（）

職工年平均工資（）

城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（）

城鎮(zhèn)登記的失業(yè)率（）

恩格爾系數(shù)（）

基尼系數(shù)（）

人口自然增長率（）

大專以上人口占總?cè)丝诒戎兀ǎ?/p>

科研經(jīng)費占GDP的比重（）

教育經(jīng)費占GDP的比重（）

社會保險綜合參保率（）

資源稟賦（）

人均可耕地面積（）

人均可利用水資源量（）

礦產(chǎn)資源年開采量（）

能源消費彈性系數(shù)（）

單位GDP耗能量（）

單位GDP耗水量（）

工業(yè)廢水回收利用率（）

固體廢物綜合利用率（）

生態(tài)環(huán)境（）

工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)率（）

工業(yè)廢氣排放達(dá)標(biāo)率（）

生活垃圾處理率（）

城市人均綠地面積（）

篇2

本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內(nèi)涵的探討，強(qiáng)調(diào)我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、文化事業(yè)、事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過程中才能切實開展并深入進(jìn)行。突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

關(guān)鍵詞：依法治稅、法律關(guān)系、稅收法定主義

一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內(nèi)涵

（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展

1、西方早期對依法治稅思想的認(rèn)識。西方早期的稅收學(xué)說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發(fā)，認(rèn)為國家為了實現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學(xué)說的假設(shè)前提是政府是柏拉圖式的保護(hù)者。但從20世紀(jì)30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟(jì)自愿交換論，它最核心的觀點是強(qiáng)調(diào)個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當(dāng)這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學(xué)派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當(dāng)通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時候，人們就會遵守群體規(guī)則（社會契約），因為遵守規(guī)則會使得到的收益大于成本?？梢?，自我利益法的思想理論基礎(chǔ)是社會契約理論。社會契約論認(rèn)為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約。當(dāng)國家作為一個實體產(chǎn)生以后，人民與國家締結(jié)了一個規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認(rèn)為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應(yīng)的稅收交換說在理論界占據(jù)了主導(dǎo)地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認(rèn)為稅收是人們獲得國家保護(hù)所應(yīng)付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權(quán)利和義務(wù)相互交換，通過這種“自愿”進(jìn)行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認(rèn)征納雙方權(quán)利和義務(wù)對等為前提的。

2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學(xué)說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認(rèn)為，建立在社會契約論基礎(chǔ)之上的稅收交換說在解釋某些稅收現(xiàn)象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國家的實質(zhì)。下面筆者對相關(guān)闡述進(jìn)行介紹。

首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進(jìn)行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產(chǎn)品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應(yīng)承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的任務(wù)。政府提供公共產(chǎn)品需要大量的支出，并由作為公共產(chǎn)品消費者的社會成員來補(bǔ)償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進(jìn)行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產(chǎn)品支付相應(yīng)的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當(dāng)人們認(rèn)為政府能夠正確運用權(quán)力，自愿地放棄自主權(quán)的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個目標(biāo)，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當(dāng)“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強(qiáng)制性，從而對個人自由構(gòu)成威脅或者認(rèn)為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現(xiàn)他們的目標(biāo)，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。

其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強(qiáng)制性？西方的威克賽爾——林達(dá)爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國家選定公共產(chǎn)品產(chǎn)出的合理水平和決定人們之間稅負(fù)合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔(dān)一件公共產(chǎn)品的成本問題，即每個人在總稅額中應(yīng)納稅額與他從該公共產(chǎn)品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產(chǎn)品的供應(yīng)與其費用來源的關(guān)系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計。它明顯地不符合稅收強(qiáng)制性的現(xiàn)實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標(biāo)，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學(xué)者用科斯的產(chǎn)權(quán)理論進(jìn)一步指出，由于個人產(chǎn)權(quán)不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調(diào)節(jié)的市場無法產(chǎn)生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協(xié)定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經(jīng)協(xié)調(diào)的結(jié)果進(jìn)行帕累托改善。政府的解決辦法就是強(qiáng)制征收，政府只有依靠法律權(quán)威強(qiáng)制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產(chǎn)品的供給。

最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達(dá)成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權(quán)掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結(jié)果將是政府權(quán)益欲和權(quán)力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結(jié)果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經(jīng)濟(jì)形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要有政府征稅活動的正?；Ｈ绾我?guī)范政府征稅活動，使政府征稅適度，西方國家在市場經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無權(quán)取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無法違背市場根本意愿，這實質(zhì)上形成了類似市場的等價交換關(guān)系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務(wù)不足的問題。可見，稅法的確立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，是對政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。

（二）我國依法治稅的內(nèi)涵

關(guān)于依法治稅的內(nèi)涵，有學(xué)者認(rèn)為依法治稅的核心和關(guān)鍵就是處于矛盾主導(dǎo)地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法行政，因此側(cè)重從這一層意義上去探討依法治稅的內(nèi)涵，即職權(quán)法定、職權(quán)與職責(zé)統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權(quán)法定、義務(wù)法定、程序法定和作為法定。還有學(xué)者將依法治稅的內(nèi)涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實質(zhì)是實現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學(xué)者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。

綜合學(xué)者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：

1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機(jī)組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過程中才能切實開展并深入進(jìn)行。

2、突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。

3、指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。

4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。

二、依法治稅必須明確稅收法律關(guān)系

所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認(rèn)和調(diào)整的，在國家稅收活動中，各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。

（一）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。

“權(quán)力說”與“債務(wù)說”這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。這場爭論對稅法理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的。在德國，“權(quán)力關(guān)系說”的代表人物是行政法學(xué)家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學(xué)派認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是依托財政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位體的國家或地方公共團(tuán)體與人民之間形成的關(guān)系。具體來說，是將稅收法律關(guān)系劃分為稅收實體法關(guān)系和稅收程序法關(guān)系，國家或地方公共團(tuán)體在稅收程序法關(guān)系或稅收實體法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此國家或地方公共團(tuán)體在稅收法律關(guān)系中具有絕對的優(yōu)越性地位。另外，應(yīng)當(dāng)將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權(quán)所產(chǎn)生的優(yōu)越性理論納入實體法關(guān)系中，即把整個稅收法律關(guān)系視作是一種權(quán)力關(guān)系?！皞鶆?wù)關(guān)系說”的代表人物是德國法學(xué)家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學(xué)說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機(jī)所形成的，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機(jī)關(guān)的課稅處分來創(chuàng)設(shè)。債務(wù)關(guān)系說者并不否認(rèn)在稅收程序法即行政法領(lǐng)域中存在著國家或地方公共團(tuán)體具有優(yōu)越性地位的構(gòu)造或者說是權(quán)力關(guān)系的構(gòu)造，但他們更注重分析稅收法律關(guān)系中存在的實體法即構(gòu)成要件法，故將稅收法律關(guān)系的最基本關(guān)系確定為稅收實體法關(guān)系，把稅收程序法關(guān)系置身于稅收實體法關(guān)系的從屬地位。并結(jié)論性地認(rèn)為，稅收法律關(guān)系中最基本關(guān)系的稅收實體法關(guān)系是一種與權(quán)力毫不相干的全權(quán)債務(wù)關(guān)系（公法上的債務(wù)關(guān)系）。綜上所述，債務(wù)關(guān)系說旨在強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體與納稅者之間在稅收法律關(guān)系上具有對等性。

在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點?！岸摗闭哒J(rèn)為如果以法認(rèn)識論為基礎(chǔ)來分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則可以用稅收債務(wù)關(guān)系說和稅收權(quán)力關(guān)系說分別給稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系的性質(zhì)恰如其分的解釋。但“一元論”者認(rèn)為若以法實踐論為基礎(chǔ)，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應(yīng)以稅收債務(wù)關(guān)系說來解釋整個稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，力圖將稅收法律關(guān)系中課稅廳（征稅機(jī)關(guān)）與納稅者之間對等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關(guān)系為中心，程序法則是實體法規(guī)定，將有關(guān)納稅人的實體規(guī)范具體化的程序。

我國對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的情況則是，學(xué)者們以前都是以“權(quán)力關(guān)系”單一地理解和分析稅收法律關(guān)系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負(fù)有單方面的納稅義務(wù)。后來學(xué)者們逐漸意識到稅收法律關(guān)系中雙方應(yīng)互享權(quán)利和義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同?，F(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實體法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實質(zhì)上是一種“二元論”觀點。筆者認(rèn)為，法律制定的依據(jù)應(yīng)以實踐為基礎(chǔ)，才能更好地規(guī)范主體行為?，F(xiàn)在稅收活動強(qiáng)調(diào)契約精神的平等意識，故應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系的解析

本文所深討的主要是國內(nèi)稅法，不包括國際稅法中的相關(guān)內(nèi)容，故將稅收法律關(guān)系概括為三方主體之間形成的三種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。

首先，稅收法律關(guān)系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學(xué)者認(rèn)為包括國家各級權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)及具體履行稅收征管職能的財政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)等；有的認(rèn)為僅指國家行政機(jī)關(guān)；有的認(rèn)為國家是嚴(yán)格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機(jī)關(guān)是惟一的征稅主體；還有的認(rèn)為國家是實質(zhì)意義上的征稅主體，征稅機(jī)關(guān)及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機(jī)關(guān)及其工作人員）的多邊法律關(guān)系。

其次，稅收法律關(guān)系的范圍。稅收法律關(guān)系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關(guān)系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對征稅機(jī)關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系?；谇皟煞N稅收法律關(guān)系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務(wù)”的權(quán)利，國家同時也負(fù)有為人民提供“公共服務(wù)”的義務(wù)，這便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。

最后，稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關(guān)系，而是通過作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，但是最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

（三）稅收關(guān)系的本質(zhì)

稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個層面上。筆者認(rèn)為，要認(rèn)清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，實質(zhì)上就是要正確認(rèn)識稅收法律關(guān)系中納稅人與征稅機(jī)關(guān)和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關(guān)系逐一其中的公平價值和平等原則。

首先，稅收征納法律關(guān)系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種（來源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。因為“法律關(guān)系”這一來源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了上的淵源。

其次，稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行下法的交叉領(lǐng)域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方行政法學(xué)的觀點認(rèn)為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關(guān)系，早就被以平等為特征的“服務(wù)與合作”的關(guān)系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權(quán)利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒有得到專業(yè)的服務(wù)和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。在我國，有學(xué)者也對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”，甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務(wù)與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。

最后，稅收憲法性關(guān)系。前文已指出憲法性稅收條款可以認(rèn)為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達(dá)成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認(rèn)識這層稅收法律關(guān)系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學(xué)者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學(xué)家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家讓渡自身財產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利以及其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進(jìn)行授權(quán)，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉(zhuǎn)的過程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關(guān)系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。

綜上所述，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。

三、依法治稅必須確立稅收法定主義

（一）稅收法定主義概述

稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內(nèi)容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側(cè)重于實體部分，后一個原則側(cè)重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應(yīng)特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力機(jī)關(guān)的議會制定的法律或議會授權(quán)制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律。

為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認(rèn)為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認(rèn)為是國家或是公法人團(tuán)體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉(zhuǎn)為國有的手段。但實質(zhì)上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機(jī)關(guān)制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來規(guī)范自身行為，可能會導(dǎo)致征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，從而以造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質(zhì)。因此，為了使人民的財產(chǎn)權(quán)利免遭非法侵害，明確征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，就要求稅收活動必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關(guān)重要的原則——稅收法定主義。

（二）稅收法定主義在當(dāng)代的

稅收法定主義原則在當(dāng)代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領(lǐng)域。

首先，在稅收的立法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，更重要的是在于強(qiáng)調(diào)國家的稅收支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科所使用的非法律概念，它不是各國現(xiàn)代憲法所強(qiáng)調(diào)的包含人民主權(quán)、和平生存為內(nèi)容的人權(quán)保障意識。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學(xué)者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。

其次，在稅收的執(zhí)法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，按照現(xiàn)代憲法保障人權(quán)的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求?，F(xiàn)代稅法不應(yīng)單純是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。

最后，在稅收的司法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認(rèn)為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟(jì)的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權(quán)利實現(xiàn)全面保護(hù)。納稅者應(yīng)當(dāng)不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權(quán)利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關(guān)規(guī)定。

（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立

世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)法治的國家，都注重在憲法中就有關(guān)財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定?？仆貞椃ㄒ?guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負(fù)擔(dān)。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過法律規(guī)定才能設(shè)置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們繳納其他形式的賦稅。

綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位

我國憲法中關(guān)于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國家立法機(jī)關(guān)為了彌補(bǔ)不足，在《稅收征收管理法》中作了有關(guān)規(guī)定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)配合，有助于稅收法制的完善，進(jìn)而推動經(jīng)濟(jì)與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（1）張守文著《稅法原理》，北京大學(xué)出版社會 1999年出版。

（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟(jì)行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。

（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現(xiàn)實意義》，《稅務(wù)》2001年第6期。

（5）陳少項《論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期。

（6）王成全《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學(xué)院學(xué)報》1995年第3期。

篇3

一、中小企業(yè)的概念淺析

中小企業(yè)就是指和同行業(yè)的大企業(yè)相比較，不管是人員規(guī)模、經(jīng)濟(jì)規(guī)模還是資產(chǎn)規(guī)模都比較小的經(jīng)濟(jì)單位，是指在我國境內(nèi)依法設(shè)立的能夠促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維持社會穩(wěn)定、合理配置資源以及促進(jìn)競爭，能夠有效滿足社會發(fā)展實際需要，和國家的產(chǎn)業(yè)政策相符，對國家整體科技發(fā)展有幫助，生產(chǎn)規(guī)模比較小的企業(yè)。

二、稅法對中小企業(yè)發(fā)展的作用

（一）稅法對中小企業(yè)發(fā)展的積極作用

首先稅法對于中小企業(yè)投資的影響。采用稅收的優(yōu)惠政策，利用稅法的宏觀調(diào)控手段，可以讓個人以及銀行等投資者的投資積極性得到有效提高，這對于中小企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來說能夠起到很好的促進(jìn)作用。其次稅法能夠幫助中小企業(yè)引進(jìn)高素質(zhì)的人才，通過對中小企業(yè)職工的個人所得稅提供稅收優(yōu)惠，能夠讓中小企業(yè)吸引更多的高素質(zhì)人才，只要中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計合理，就能夠讓中小企業(yè)引進(jìn)更多的高素質(zhì)人才，中小企業(yè)也就能夠得到更好的發(fā)展。最后稅法能夠調(diào)整中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，我國的中小企業(yè)發(fā)展出現(xiàn)非常明顯的不平衡現(xiàn)象，如果能夠通過稅收優(yōu)惠政策來明確各種優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，對中小企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)大力支持，我國中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就能夠得到比較明顯的改善。

（二）稅法對中小企業(yè)發(fā)展的消極作用

首先稅法對中小企業(yè)稅收程序的影響。我國中小型企業(yè)在征稅的過程中和大企業(yè)一樣要受制于稅收程序法，中小企業(yè)在納稅程序上付出的成本代價和大型企業(yè)是一樣的，所以稅收程序?qū)χ行∑髽I(yè)的發(fā)展會存在一定的消極影響。其次稅種對中小企業(yè)的影響，稅種對中小企業(yè)的影響主要就表現(xiàn)在稅收實體法上，我國現(xiàn)在的稅收實體法中還沒有專門針對中小企業(yè)的所得稅進(jìn)行立法，在對中小企業(yè)進(jìn)行征稅時參照的相關(guān)法律法規(guī)并不符合中小企業(yè)的實際特點，這樣就會對中小企業(yè)帶來一些不可預(yù)測的稅賦負(fù)擔(dān)，對中小企業(yè)的發(fā)展會帶來比較大的影響。

三、稅法局限性對中小企業(yè)發(fā)展的不良影響

（一）稅法立法的滯后性及立法主體不統(tǒng)一。在我國的稅收立法中針對中小企業(yè)優(yōu)惠政策和稅收制度比較少，很多稅收政策的目標(biāo)都很模糊，在支持中小企業(yè)方面力度還不夠；同時稅收立法的主體也不統(tǒng)一，這樣對于中小企業(yè)的發(fā)展會產(chǎn)生比較嚴(yán)重的影響。

（二）稅法給予的優(yōu)惠形式陳舊單一?，F(xiàn)在的稅收優(yōu)惠形式基本上都是直接優(yōu)惠，間接優(yōu)惠比較少，形式比較單一和陳舊。直接優(yōu)惠的作用比較快，時效性也強(qiáng)，但是透明度卻不高，而且也沒有形成相應(yīng)的監(jiān)督體系，這樣就可能會在一定程度上對中小企業(yè)的發(fā)展造成影響。

（三）稅法執(zhí)行不足。我國稅法在實際的執(zhí)行過程中還存在很多需要及時改進(jìn)的地方，首先相關(guān)稅收政策的效率不高；其次是各種各樣的避稅行為比較嚴(yán)重；第三是地方特權(quán)的減免現(xiàn)象嚴(yán)重；最后我國中小企業(yè)在稅收的征收過程中，依然還存在稅收征管效率不高、重視懲罰輕視服務(wù)以及支出管理缺位的思想。

（四）稅法缺乏激勵。在我國現(xiàn)在的稅收體制中，政策目標(biāo)在定位時不高，中小企業(yè)的稅收激勵措施還比較缺失，這對于中小企業(yè)的發(fā)展非常不利，對于提高中小企業(yè)的技術(shù)水平和改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)會產(chǎn)生嚴(yán)重的阻礙作用。

四、中小企業(yè)完善稅法的對策措施

（一）加強(qiáng)稅法立法公平性和法定性。在制定法律政策和制度的時候不能夠出現(xiàn)歧視企業(yè)的情況，在運用稅收法律法規(guī)的時候，不僅需要考慮到宏觀調(diào)控需要的稅負(fù)差異，同時還應(yīng)該要避免因為微觀稅負(fù)不公平而帶來的負(fù)面效應(yīng)。而且在對我國中小企業(yè)稅收立法的時候，還需要遵守稅收的法定原則，只有這樣才能夠讓中小企業(yè)的基本權(quán)益得到保證。

（二）完善針管措施。首先可以建立起專門針對中小企業(yè)的稅收程序。我們現(xiàn)在并沒有專門針對中小企業(yè)的稅收程序，各種針對中小企業(yè)的優(yōu)惠程序措施基本上都附帶在稅收實體法中。但是這種稅收征管程序和我國中小企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展情況并不相符，所以就需要建立起專門針對中小企業(yè)的稅收程序，這樣對納稅人的服務(wù)質(zhì)量和納稅效率才能得到有效提高。其次要對稅收征管程序進(jìn)行簡化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)。我國可以借鑒外國一些比較成功的經(jīng)驗，對我國的中小企業(yè)的稅收程序法規(guī)進(jìn)行不斷完善，對稅收的征管程序進(jìn)行簡化，減輕中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)，讓稅收征管效率得到有效提升。

（三）完善稅法服務(wù)體系。我國現(xiàn)在實行的是統(tǒng)管全社會所有納稅人的稅收征管模式，這種征管模式的程序比較復(fù)雜，不僅不能夠讓稅收征管的效率得到有效提升，而且還會讓中小企業(yè)的行政負(fù)擔(dān)增加。所以我國應(yīng)該要采用國外先進(jìn)的成功經(jīng)驗，對現(xiàn)行的稅收征管模式進(jìn)行改進(jìn)，對稅收的征納程序進(jìn)行簡化，對稅法的服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行完善，這樣納稅征管效率才能提升。首先稅務(wù)機(jī)構(gòu)要對傳統(tǒng)的思想觀念進(jìn)行轉(zhuǎn)變，對中小企業(yè)的稅收服務(wù)力度進(jìn)行不斷加強(qiáng)；其次對稅收的服務(wù)進(jìn)行不斷完善；最后建立起比較完善的稅收信息傳遞制度，地稅和國稅之間的合作應(yīng)該要加強(qiáng)。

（四）完善稅法的稅收優(yōu)惠政策。首先完善增值稅法的政策。在認(rèn)定一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)方面可以進(jìn)一步的放寬；調(diào)整小規(guī)模納稅人的納稅標(biāo)準(zhǔn)；擴(kuò)大增值稅起征點的優(yōu)惠適用對象。其次完善企業(yè)所得稅的政策，在企業(yè)所得稅中對中小企業(yè)的鼓勵投資和稅率方面并沒有很好的體現(xiàn)出對中小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠政策，所以還需要進(jìn)一步的優(yōu)化。因為中小企業(yè)在實際的發(fā)展過程中融資比較困難，而且企業(yè)的規(guī)模也比較小，所以政府部門應(yīng)該要充分發(fā)揮出稅收的調(diào)控職能，引導(dǎo)資金向中小企業(yè)投資。最后完善營業(yè)稅費的政策，可以對金融機(jī)構(gòu)對中小企業(yè)貸款所取得的利息收入減免部門的營業(yè)額，如果社會服務(wù)機(jī)構(gòu)向中小企業(yè)提供服務(wù)而取得了一定的利益，就可以給與一定時間內(nèi)免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。

（五）擴(kuò)大受益范圍。在提高中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的過程中合適的稅收優(yōu)惠具有非常重要的作用，同時還能夠讓中小企業(yè)抵御市場風(fēng)險的能力加強(qiáng)。我國現(xiàn)階段已經(jīng)開始借鑒國外先進(jìn)和成功的稅收優(yōu)惠方式，但是在稅收的內(nèi)容和形式上還需要進(jìn)一步的擴(kuò)大。企業(yè)的受益范圍也應(yīng)該要不斷擴(kuò)大，讓中小私營企業(yè)、個體工商戶以及合作企業(yè)都能夠獲得國家的稅收優(yōu)惠政策。

篇4

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實施要則》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對稅收基本法規(guī)定的事項分別立法進(jìn)行實施，如個人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法 稅收實體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。例如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭議處理法等?！吨腥A人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對象的不同，可分為：

    1.對流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點是與商品生產(chǎn)、流通、消費有密切聯(lián)系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經(jīng)濟(jì)活動都有直接的影響，易于發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅法。其特點是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對財產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對財產(chǎn)的價值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國實行新的財稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國內(nèi)稅法、國際稅法、外國稅法等國內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個國家的內(nèi)部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協(xié)定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對象涉及社會經(jīng)濟(jì)活動的各個方面，與國家的整體利益及企業(yè)、單位、個人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制中，國家將通過制定實施稅法加強(qiáng)對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認(rèn)識稅法在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對于我們在實際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項規(guī)定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國家組織財政收入的法律保障我國為了加速國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國防的四個現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點建設(shè)。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國的實際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財政收入職能的發(fā)揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個人履行納稅義務(wù)的具體項目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時足額地取得稅收收入。1994年我國實施新稅制改革，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財政收入。

    稅法是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，一個重要的改革目標(biāo)，就是從過去國家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會資源的優(yōu)化配置，使之符合國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時，以法律的平等原則，公平經(jīng)營單位和個人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵平等競爭，為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實施新的增值稅和消費稅暫行條例，對于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場競爭機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的每個單位和個人，一切經(jīng)營單位和個人通過辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報，其各項經(jīng)營活動都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況。這樣稅法就確定了一個規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營單位和個人依法經(jīng)營，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營管理水平；同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營活動，為國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

篇5

【關(guān)鍵詞】稅收 行政執(zhí)法 風(fēng)險防范 【中圖分類號】F253 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

稅收行政執(zhí)法是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)的行為。稅收行政執(zhí)法風(fēng)險是指外部環(huán)境因素導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收、管理以及檢查稅款的過程中存在違法行為，并為此承擔(dān)行政、法律和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。稅收行政執(zhí)法的風(fēng)險存在意味著稅收中可能產(chǎn)生稅收行政執(zhí)法部門及其工作人員的腐敗行為，降低了稅收行政執(zhí)法工作的效率，侵害國家財產(chǎn)和納稅人的利益。但稅收行政執(zhí)法風(fēng)險是責(zé)任風(fēng)險，具有可控性，為此我國可通過一定的手段防范稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的發(fā)生。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的主要表現(xiàn)

稅收征收管理方面。首先，在稅務(wù)管理各個環(huán)節(jié)上存在執(zhí)法風(fēng)險。在稅務(wù)登記上存在漏征漏管的現(xiàn)象，一部分納稅人不主動繳納稅款，而稅務(wù)人員也并未進(jìn)行催辦。在登記內(nèi)容上由于審核不嚴(yán)或者未調(diào)查核實，造成登記內(nèi)容虛假或失實。還有一些納稅人并未辦理稅務(wù)登記注銷便一走了之，這也造成稅款流失或者發(fā)票遺失。在發(fā)票管理方面，稅收人員對發(fā)票的開票限額、領(lǐng)用、代繳、票種核定、代開發(fā)票方面也存在把關(guān)不嚴(yán)的問題，這為稅務(wù)管理埋下稅款流失的隱患。在納稅申報環(huán)節(jié)上，稅務(wù)人員在審核納稅申報中，僅僅將之作為一種形式工作，并未真正去調(diào)查核實；其次，在稅款征收環(huán)節(jié)存在多方面的行政執(zhí)法風(fēng)險。在稅款征收中，稅收行政執(zhí)法人員要考慮到稅款的稅目、稅率、所屬期，它的預(yù)算級次與入庫級次，是否存在減免退補(bǔ)等等因素，這些環(huán)節(jié)都可能出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法風(fēng)險；最后，在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)也存在行政執(zhí)法風(fēng)險。這主要表現(xiàn)在：一是稅務(wù)人員在檢查選案上具有隨意性，而且還存在重復(fù)檢查、多頭檢查的問題，還有的并未履行承諾保護(hù)舉報人信息、兌現(xiàn)獎勵等。二是稅務(wù)人員在檢查中并沒有按法定程序進(jìn)行檢查，調(diào)查取證的方式不規(guī)范，取證調(diào)查水平不高。三是在審理環(huán)節(jié)，并未按規(guī)定舉行聽證會，審理程序不規(guī)范。四是在執(zhí)行環(huán)節(jié)存在稅務(wù)文書送達(dá)不及時、稅款入庫執(zhí)行緩慢等。

稅務(wù)行政處理方面。稅收的保全、強(qiáng)制執(zhí)行以及稅務(wù)行政處罰等都屬于稅務(wù)行政處理。在這一過程中，主要存在以下三個方面的風(fēng)險：執(zhí)法程序的風(fēng)險；濫用執(zhí)法權(quán)力、忽視執(zhí)法權(quán)限；自由裁量權(quán)使用上的風(fēng)險。

稅務(wù)行政救濟(jì)方面。稅務(wù)行政救濟(jì)主要是指稅務(wù)行政復(fù)議和稅收行政賠償。在這類案件中違法違規(guī)的行為也給稅收行政執(zhí)法帶來風(fēng)險。如在行政復(fù)議中，存在對行政復(fù)議訴求不受理、不審查、超期不答復(fù)等不作為行為，還有復(fù)議機(jī)關(guān)為了避免成為被告，不惜違背法律做出復(fù)議決定，有的未將復(fù)議決定及其時間通知申請人，引發(fā)訴訟時效問題等等。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的成因分析

稅收執(zhí)法法律不完備。首先，我國的稅收實體法中存在不確定的要素，這使得稅收執(zhí)法人員難以把握。目前我國在稅收實體法上有單行法，也有各種行政法規(guī)、規(guī)章。但在實體法內(nèi)容上，對很多稅種的征收要素并沒有做出具體規(guī)定，因此稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)在實踐中擁有很大的自由裁量權(quán)，最終導(dǎo)致征稅結(jié)果摻雜著大量主觀因素。其次，我國稅收在立法內(nèi)容上具有滯后性。當(dāng)前我國使用的稅收實體法依然是20世紀(jì)90年代初制定的，當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、企業(yè)發(fā)展水平已經(jīng)與現(xiàn)在有較大差距，稅務(wù)立法顯然要落后于現(xiàn)實的社會發(fā)展。最后，我國在稅收程序法上的規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏具體操作指導(dǎo)。

稅收計劃管理存在稅收行政執(zhí)法風(fēng)險。我國目前的稅收計劃制定的依據(jù)主要是上一年的稅收完成數(shù)和預(yù)計今年經(jīng)濟(jì)增長速度。但上級政府和當(dāng)?shù)卣念A(yù)計可能會存在偏差。在稅收行政執(zhí)法中還存在文書不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}，一些稅收行政執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中沒有收集證據(jù)的意識，執(zhí)法質(zhì)量不高，這都為稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的發(fā)生埋下隱患。

納稅人納稅遵從度不強(qiáng)。在市場經(jīng)濟(jì)中，納稅人有追求個人利益的強(qiáng)烈動機(jī)，所以當(dāng)逃稅的利益大于逃稅風(fēng)險時，納稅人很可能會違法逃稅漏稅，以獲取更多利益。納稅人依法納稅的遵從度必然會增加稅務(wù)部門的行政執(zhí)法行為，這也相應(yīng)的增加了稅收行政執(zhí)法風(fēng)險。

外部環(huán)境的影響。首先，地方政府存在干涉稅收行政執(zhí)法的行為，地方政府為了招商引資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，便希望以稅收優(yōu)惠政策吸引企業(yè)，并不惜為此干預(yù)稅收執(zhí)法，但由此引發(fā)的風(fēng)險往往要由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。其次，我國稅收立法與其他法律之間缺乏協(xié)調(diào)性，這也導(dǎo)致稅收部門很難與其他部門進(jìn)行協(xié)調(diào)執(zhí)法，導(dǎo)致稅法難以貫徹落實，也形成一定的執(zhí)法風(fēng)險。

稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的防范舉措

完善稅收法律體系。首先，我國要完備稅收法律體系，這是規(guī)避稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的基礎(chǔ)，應(yīng)出臺稅收基本法作為稅收法律體系的主導(dǎo)，建立稅收實體法與程序法并重的框架，提升稅收法的法律層次。其次，在稅收立法上要注重規(guī)范化和系統(tǒng)化，對滯后于當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的稅收法律法規(guī)進(jìn)行清理，將經(jīng)實踐能夠較好指導(dǎo)稅收行政執(zhí)法的規(guī)章制度可升級為法律，還要解決部分稅收法律與其他法律不協(xié)調(diào)甚至相抵觸的狀況。最后，我國要建立起稅法公告制度，提升稅收立法的透明度。

提高稅收行政執(zhí)法隊伍的素質(zhì)。歸根結(jié)底，稅收行政執(zhí)法風(fēng)險是因執(zhí)法質(zhì)量不高造成的，而稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)又直接影響稅收行政執(zhí)法的質(zhì)量。為此，要防范稅收行政執(zhí)法風(fēng)險，必然要提升稅收行政執(zhí)法人員的素質(zhì)，建立一支專業(yè)化的稅收行政執(zhí)法隊伍。首先，要對稅收執(zhí)法人員進(jìn)行法制教育，防止其，避免執(zhí)法工作中的不規(guī)范性，使之依法行政，降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險的發(fā)生率。其次，要加強(qiáng)稅收執(zhí)法人員的專業(yè)教育，定期對稅收行政執(zhí)法人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，可以就執(zhí)法過程中不符合規(guī)范的執(zhí)法行為進(jìn)行重點教育，盡快提升稅收行政執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)，從而確保稅收行政執(zhí)法質(zhì)量，防范風(fēng)險發(fā)生。最后，還要建立能進(jìn)能出的人事管理制度，應(yīng)該將那些能力不足或者者逐出稅收行政執(zhí)法隊伍，并吸納具備專業(yè)素養(yǎng)、擁有良好職業(yè)道德的人員進(jìn)入隊伍，保障稅收行政執(zhí)法隊伍的整體素質(zhì)，降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險。

完善稅收救濟(jì)制度。我國應(yīng)關(guān)注納稅人權(quán)利的維護(hù)，并建設(shè)完善的納稅人救濟(jì)制度，當(dāng)稅收行政執(zhí)法與納稅人之間發(fā)生爭議時，要保障納稅人有充分表達(dá)自己意見的權(quán)利與空間。稅收行政執(zhí)法人員也應(yīng)提升自身的服務(wù)意識，通過創(chuàng)新服務(wù)提升自身的服務(wù)水平，要能夠?qū)⒍愂請?zhí)法與服務(wù)相結(jié)合，關(guān)注納稅人的現(xiàn)實困境，建立稅收行政機(jī)構(gòu)與納稅人之間的和諧關(guān)系。要想降低稅收行政執(zhí)法風(fēng)險，稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)還應(yīng)合理引導(dǎo)納稅人權(quán)利的使用，避免其走向極端，這也是對稅收行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)自身的一種保護(hù)。

建立執(zhí)法責(zé)任制與監(jiān)督機(jī)制。首先，要建立稅收行政執(zhí)法責(zé)任制。在稅收執(zhí)法體系中，要關(guān)注執(zhí)法崗位與上下環(huán)節(jié)之間的銜接適配，梳理稅收行政執(zhí)法流程，規(guī)范執(zhí)法的各個環(huán)節(jié)。隨著稅收法制建設(shè)的完備以及信息化建設(shè)的發(fā)展，我國的稅收行政執(zhí)法工作也應(yīng)與時俱進(jìn)，及時更正那些不符合現(xiàn)行法律以及社會發(fā)展要求的工作規(guī)定。在稅收行政執(zhí)法責(zé)任制建設(shè)中，最為關(guān)鍵的是要建設(shè)一套科學(xué)的評議考核體系，考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以提高效率、避免重復(fù)和資源共享為目標(biāo)，形成一個包括征管質(zhì)量、目標(biāo)管理等在內(nèi)的綜合考評體系。在考核方式上，可以引入信息化手段，這不僅能夠提高考核效率，還能夠保證考核的公平性和客觀性，防止個人主觀因素對考核成績進(jìn)行干擾。另外，推行稅收行政執(zhí)法責(zé)任制，對存在執(zhí)法過失的人員進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任追究，促使稅收行政執(zhí)法人員自覺規(guī)范執(zhí)法行為，從而降低執(zhí)法風(fēng)險。其次，是要建立稅收行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，尤其是要充分動員外部監(jiān)督力量，如鼓勵納稅人和媒體監(jiān)督稅收執(zhí)法人員以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，使之成為促進(jìn)稅收行政執(zhí)法人員規(guī)范執(zhí)法的外部力量。

篇6

在稅收法治尚有明顯缺陷的條件下擴(kuò)增稅收，其負(fù)面效應(yīng)會大過正面效應(yīng)。征稅的隨意性在我國個別地方時有存在，下指標(biāo)任務(wù)等常見的增收辦法雖長久以來為社會所指，但也一直未真正退場，這使得一些基層政府的稅收行為常游離于法治軌道之外。其結(jié)果，越是單方面加強(qiáng)征收，人們的被剝奪感和不公平感就越強(qiáng)烈，對稅收就越反感，稅反而越難收上來。

現(xiàn)實中，政府部門一方面竭力強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，不斷加強(qiáng)征收力度；另一方面卻難以自律，常忽視納稅人的權(quán)利。稅法對政府征稅和用稅的規(guī)定含義過于模糊、籠統(tǒng)，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了過大的自由裁量空間。近來府民之間互不信任的現(xiàn)象有所抬頭，征納雙方的沖突與不合作等現(xiàn)象頻繁發(fā)生，多與稅收無度有直接或間接的關(guān)系。

經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中，民間中小企業(yè)和公眾的消費能力比較脆弱，而更為嚴(yán)峻的就業(yè)問題與此有直接關(guān)系。目前政府對民營企業(yè)的稅收需要“放水養(yǎng)魚”，這個時候再強(qiáng)征賦稅，只會給民營企業(yè)的生存發(fā)展制造障礙，不利于維持政府收入的穩(wěn)定。所以，現(xiàn)在最需要“收拾人心”，善待納稅人，適當(dāng)放寬、放松稅收力度，著力于改善不合理的稅制，減少對民間創(chuàng)業(yè)投資的干預(yù)，提高政府的社會信用度和責(zé)任履行度，以重建市場信心。

從嚴(yán)征稅不能依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的自由裁量權(quán)或繼續(xù)擴(kuò)大這種權(quán)力來解決，而應(yīng)針對稅收法律中的不確定概念和稅收執(zhí)法中遇到的新問題，啟動和完善司法解釋程序，健全稅收法律，走法治之路，才是唯一正確的選擇。應(yīng)該通過《稅收基本法》以及《預(yù)算法》等財政賦稅法，建立起一整套賦稅自由裁量權(quán)的控制體系，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理行為不僅要遵循實體法，也要遵循程序法，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量只能在法律授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行。要嚴(yán)格遵守程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)人員的主觀隨意性。

篇7

「關(guān)鍵詞國際稅法、調(diào)整對象、法律特征

國際稅法，作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨立法律分支，是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關(guān)系的特征主要表現(xiàn)在下述五個方面。

一、關(guān)于調(diào)整對象問題

國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系”（注：參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約或協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關(guān)系”的表述，與目前國內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因為在有關(guān)國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產(chǎn)稅，還包括關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。

當(dāng)然，國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系-這兩種關(guān)系以及二者作為一個整體的緊密結(jié)合，是國際稅法區(qū)別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內(nèi)稅法、國際經(jīng)濟(jì)法其他法律分支的根本特征?？梢哉J(rèn)為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。

二、關(guān)于客體問題

我們認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。

第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關(guān)系涉及哪些稅種或者說國際稅收關(guān)系會發(fā)生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認(rèn)為國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅方面，因為流轉(zhuǎn)稅的征稅環(huán)節(jié)的地域性質(zhì)往往同國家的地域管轄權(quán)相吻合，一般不會發(fā)生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現(xiàn)象，所以，關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認(rèn)為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關(guān)稅法等涉外性的流轉(zhuǎn)稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁。）。

我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，我們在本文“關(guān)于調(diào)整對象問題”部分已經(jīng)明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學(xué)者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關(guān)系不僅發(fā)生在所得稅上，還發(fā)生在財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調(diào)整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅。（3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實行產(chǎn)地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟(jì)活動的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13—16頁。）。

國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋恚@似乎僅僅是國際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因為在國家間進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個主權(quán)國家了。

因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權(quán)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對象的強(qiáng)烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權(quán)，不如說其實質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。

三、關(guān)于主體問題

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關(guān)于調(diào)整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關(guān)系”的理由以及與本文“關(guān)于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質(zhì)意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關(guān)國家機(jī)關(guān)，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權(quán)的對外獨立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國際稅法中和在國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

四、關(guān)于法律規(guī)范問題

國際稅法的法律規(guī)范既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；其程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。

此外，由于國際稅法中既有實體法規(guī)范，又有沖突法規(guī)范，就決定了國際稅法在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。

五、關(guān)于國際稅法原則問題

基于國際稅法在調(diào)整對象上的本質(zhì)特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經(jīng)濟(jì)法和國內(nèi)稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和稅法公平原則。

國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

稅法公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的又一特征。

篇8

一、確定電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題,首先要從我國電子商務(wù)的實際,以及我國的稅收法律體系的實際出發(fā),研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則,為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

按照稅法公平原則的要求,電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法,負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因為從交易的本質(zhì)來看,電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。主要目的,一方面是為鼓勵和支持電子商務(wù)的發(fā)展,另一方面也意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新稅,而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法,將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。其他方面,如以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則,中性原則,維護(hù)國家稅收的原則,財政收入與優(yōu)惠原則,效率和便利原則,以及整體性和前瞻性原則等,在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

二、明確電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實情況,可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點,應(yīng)集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下,通過對現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋,以及增加對電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款,妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此,我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是:首先,在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念,具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。其次,在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍,根據(jù)國情和階段性原則,對電子商務(wù)征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對象,根據(jù)購買者取得何種權(quán)利(產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)),決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象;在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等。

三、進(jìn)一步修改稅收實體法

根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展,適時調(diào)整我國稅收實體法,如流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中,要根據(jù)實體法受到電子商務(wù)影響的不同情況,具體考慮對他們的修訂、改動、補(bǔ)充和完善。例如,對受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法,可以考慮從兩個方面進(jìn)行修訂:一是適當(dāng)對《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,二是適時對《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,并根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r,適時增加對電子商務(wù)經(jīng)營活動的相關(guān)規(guī)定。

四、進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度,使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票,確立電子申報納稅方式,確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外,還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任,以及嚴(yán)格實行財務(wù)軟件備案制度等問題。首先,應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息,并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份,并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。其次,應(yīng)在稅法中對財務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務(wù)的企業(yè),必須嚴(yán)格實行財務(wù)軟件備案制度,規(guī)定企業(yè)在使用財務(wù)軟件時,必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

五、完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

(1)應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法,規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程,為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。(2)應(yīng)完善計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法,防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。(3)完善《會計法》等相關(guān)法律,針對電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點,會導(dǎo)致計稅依據(jù)難以確定的問題,可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手,完善《會計法》及其他相關(guān)法律,明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。

六、不同的電子商務(wù)活動應(yīng)用不同的稅收政策

電子商務(wù)分為三種形式:(1)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場所而存在,互聯(lián)網(wǎng)上實現(xiàn)的僅是查看商品目錄,發(fā)出訂單等,有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運輸渠道完成。(2)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù),包括通過電話、傳真、因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。(3)通過電子商務(wù)銷售數(shù)字產(chǎn)品,即將圖表、文本、或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式,對同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品。

前兩種方式,電子商務(wù)只是作為一種交易媒介革新的方式而存在,互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品、勞務(wù)的的交易場所,仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才能完成,適用于傳統(tǒng)的稅收制度。真正存在問題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù),目前應(yīng)對這種交易方式實行免稅政策,電子商務(wù)作為二十一世紀(jì)最有潛力,充滿商機(jī)的領(lǐng)域,過重的稅收會抑制電子商務(wù)的開展。

七、加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作

篇9

一、推進(jìn)依法行政的現(xiàn)實意義

依法行政是貫徹依法治國方略、提高行政管理水平的基本要求，推進(jìn)依法行政工作對國家機(jī)關(guān)具有十分重要的現(xiàn)實意義。

（一）推進(jìn)依法行政有利于保障人民群眾的權(quán)利和自由；有利于加強(qiáng)廉政建設(shè)，保證政府及其公職人員不變質(zhì)，增強(qiáng)政府的權(quán)威；有利于防止行政權(quán)力的缺失和濫用，提高行政管理水平；有利于帶動全社會尊重法律、遵守法律、維護(hù)法律，推進(jìn)社會主義民主法制建設(shè)。

（二）依法行政的基本要求是確定和維護(hù)法律、法規(guī)的權(quán)威，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的依據(jù)是法律、法規(guī)，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政提供了保障。在實際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行國家的一系列稅收政策，嚴(yán)格依法行政，嚴(yán)格遵守《行政強(qiáng)制法》給予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，必須做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必糾，依法嚴(yán)厲打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，保障了稅收政策的貫徹執(zhí)行，使地稅機(jī)關(guān)即堅持了依法行政又為地方經(jīng)濟(jì)作出了貢獻(xiàn)，保證了國家改革、發(fā)展的順利進(jìn)行。

（三）國家機(jī)關(guān)的任何一個環(huán)節(jié)工作的好壞都直接影響依法行政的整體狀況。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府部門，必須按照專業(yè)化、信息化、規(guī)范化、法治化的工作原則，進(jìn)一步深化征管改革，調(diào)整征管機(jī)構(gòu)，明晰崗位職責(zé)，科學(xué)設(shè)置崗位，以崗定責(zé)，以責(zé)定人，構(gòu)建完整的崗責(zé)體系，明確各崗位工作的程序規(guī)范，注意崗位之間工作規(guī)程的有關(guān)銜接，嚴(yán)格征管過程責(zé)任追究，使任何一項權(quán)力的行使都受到其他權(quán)力的制約，保證依法行政的順利開展。

因此，要全面推進(jìn)依法行政，必須做到“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督、違法受追究”以及全面提高行政執(zhí)法水平，體現(xiàn)執(zhí)法為民的要求。

二、目前依法行政工作存在的問題和產(chǎn)生根源

當(dāng)前依法行政工作取得了一定的成效，正走向法制化、規(guī)范化的軌道，但是，在實際工作中依法行政還存在著諸多問題。

一是少數(shù)干部依法行政意識淡薄，依法行政的能力不強(qiáng)，執(zhí)法錯位，執(zhí)法水平不高。

二是越權(quán)執(zhí)法、隨意執(zhí)法、以言代法、以權(quán)壓法、執(zhí)法不公的問題在有的地方時有發(fā)生。一些政府機(jī)關(guān)的個別官員不懂法,也不學(xué)法，很少從法律的角度去考慮問題,而是以言代法,以權(quán)壓法。由于不依法辦事,常事與愿違,給工作造成了無法挽回的損失。

三是對行政行為的監(jiān)督制約機(jī)制不夠健全，一些違法或不當(dāng)?shù)男姓袨榈貌坏郊皶r、有效的制止和糾正。行政管理相對人的合法權(quán)益受到損害得不到及時救濟(jì)。

這些問題的存在不僅侵害了廣大人民群眾的合法權(quán)益，也損害了國家機(jī)關(guān)的社會形象。究其根源主要原因是：

一是封建特權(quán)思想、長官意識存在，執(zhí)法思想落后，為追求效率而輕視程序。在實際執(zhí)法過程中，為數(shù)不少的執(zhí)法人員不依法辦事，執(zhí)法簡單化、言語化，忽略了行政當(dāng)事人的權(quán)利。

二是執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊，執(zhí)法水平低。個別執(zhí)法人員法制意識弱，缺乏危機(jī)意識，平時不注重學(xué)習(xí)，不能夠完全適應(yīng)新時期工作需要，從而造成執(zhí)法時出現(xiàn)執(zhí)法偏差。

三是監(jiān)督制約機(jī)制不健全，過錯責(zé)任追究震動小。絕大多數(shù)的責(zé)任追究，僅限于“扣發(fā)獎金”，因此對執(zhí)法過錯人的震動并不大，對周圍執(zhí)法人員的感染也較小，影響了執(zhí)法責(zé)任制的實施效果和對規(guī)范執(zhí)法重要性的認(rèn)識和感受。

隨著人民群眾法制意識和維權(quán)意識的不斷增強(qiáng)，這就要求國家機(jī)關(guān)采取措施來推進(jìn)依法行政工作上新臺階。

三、推進(jìn)依法行政工作機(jī)制的措施

推進(jìn)依法行政工作是科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)在要求，是依法治國的客觀要求，是促進(jìn)社會和諧的必然選擇，要充分認(rèn)識到工作中存在的問題，采取必要的措施推進(jìn)依法行政工作。

（一）加強(qiáng)培訓(xùn)，提高依法行政的觀念和素質(zhì)

首先，要加強(qiáng)學(xué)習(xí)和熟悉基本法律知識，提高運用法律手段解決行政法律事務(wù)的能力。一是要樹立正確的執(zhí)法觀念。二是要遵循合法、合理、公平、公正的原則正確行使執(zhí)法自由裁量權(quán)、堅決杜絕越權(quán)減免和處罰不公等現(xiàn)象。三是改善服務(wù)觀念，大力倡導(dǎo)在執(zhí)法中服務(wù)，又要在服務(wù)中執(zhí)法。

（二）完善依法行政的監(jiān)督制約機(jī)制，增強(qiáng)自我約束能力

為保證依法行政工作落到實處，就必須完善內(nèi)部和外部監(jiān)督制約機(jī)制。一是要自覺接受外部監(jiān)督。要自覺接受人大、政府、政協(xié)的監(jiān)督；接受監(jiān)察、檢察和法院等專門的監(jiān)督機(jī)關(guān)對執(zhí)法行為的監(jiān)督，積極落實監(jiān)督?jīng)Q定。要主動拓寬社會監(jiān)督渠道，堅持政務(wù)公開，自覺接受新聞輿論的監(jiān)督。二是要繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。要充分發(fā)揮國家機(jī)關(guān)法規(guī)、監(jiān)察等職能部門的作用，加強(qiáng)上級機(jī)關(guān)對下級機(jī)關(guān)的執(zhí)法監(jiān)督。認(rèn)真開展執(zhí)法檢查，運用信息化建設(shè)、規(guī)范化建設(shè)成果，建立以電子化考核為技術(shù)支撐、人機(jī)結(jié)合的執(zhí)法責(zé)任考核機(jī)制，實現(xiàn)對執(zhí)法行為的全過程監(jiān)控和考核；加大執(zhí)法過錯責(zé)任追究力度，對違法決策、違法征管、違法檢查等執(zhí)法過錯行為，堅決落實責(zé)任追究。違紀(jì)政紀(jì)的，由紀(jì)檢監(jiān)察部門追究其相應(yīng)責(zé)任，觸及刑律的，移送司法部門依法追究其刑事責(zé)任，絕不姑息遷就。

（三）加強(qiáng)法制宣傳，優(yōu)化依法行政工作環(huán)境

第一、建立統(tǒng)一完備的法律公告制度，增強(qiáng)法律知識的覆蓋面、滲透力和透明度。第二、堅持不懈地搞好法制宣傳活動。要在宣傳手段、宣傳內(nèi)容、宣傳形式、宣傳對象上推陳出新，突出重點，形式多樣，取得實效。第三，深入持久地搞好日常宣傳。宣傳活動僅僅靠突擊是不行的，僅僅靠突擊宣傳活動是不夠的，而必須持之以恒，并將其作為與業(yè)務(wù)工作一樣重要的工作來抓落實，為依法行政工作創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。

（四）推行依法行政，建立科學(xué)完備的法律體系保障機(jī)制

建立完善法律體系是實施依法行政的重要保證。以稅務(wù)機(jī)關(guān)為例：目前，我國稅收法制還不夠科學(xué)、健全，稅法體系亟待完善。首先，現(xiàn)有稅法在稅制結(jié)構(gòu)上不完整，主要是綜合性、基礎(chǔ)性的稅法尚未完全建立起來。到目前為止，我國還沒有“稅收基本法”，稅收實體法只有《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，稅收程序法只有《中華人民共和國稅收征收管理法》。其次，稅收法律體系不健全，具體表現(xiàn)為，稅收領(lǐng)域中有些法律、法規(guī)不符合法理，下位法與上位法之間存在沖突，有的法規(guī)規(guī)范不明確，有的同位階的規(guī)范性文件互相矛盾，造成稅務(wù)部門內(nèi)部之間、內(nèi)部與外部之間“依法打架”的情況時有發(fā)生；再次稅務(wù)部門與其他部門之間缺乏聯(lián)系與互補(bǔ)，形成不了有機(jī)的整體，導(dǎo)致銀行、工商等部門在如何配合依法征稅上存在不協(xié)調(diào)現(xiàn)象，缺乏法律約束。四是某些現(xiàn)行稅收條例在內(nèi)容上還有欠缺，各個稅收條例本身具有的功能沒有完全地表現(xiàn)出來，有些條款與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有沖突，稅法中的一些制度、措施還不夠規(guī)范，從法制建設(shè)的角度來通盤設(shè)計稅法體系的考慮比較少，不利于依法行政和依法治稅。五是由于缺少《稅收基本法》作為稅收法律體系的統(tǒng)領(lǐng)，使稅法和憲法有關(guān)涉稅內(nèi)容難以銜接，出現(xiàn)了明顯的空檔，稅收法律體系難以達(dá)到嚴(yán)密合理，影響其法律效力。1982年制定的《憲法》中有關(guān)“稅收”的內(nèi)容只有一條，即第五十六條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”顯得過于單調(diào)，《憲法》反映稅收的條款很少。這與新形勢下稅收的地位和作用不斷提高顯然不相適應(yīng)，與依法治稅更加不相適應(yīng)。

這些要求我們必須盡快建立《稅收基本法》，完善《稅收程序法》，充實《稅收實體法》。使完善的稅收法律體系能夠保證實施依法行政。

（五）加強(qiáng)機(jī)關(guān)作風(fēng)建設(shè)，提升依法行政的服務(wù)質(zhì)量

篇10

1.稅收債權(quán)消滅時效的界定和意義

所謂稅收債權(quán)的消滅時效，是指稅收債權(quán)不行使的事實狀態(tài)在法定期間內(nèi)持續(xù)存在，即經(jīng)過一定的法定期間不行使稅收債權(quán)，即產(chǎn)生該稅收債權(quán)喪失的法律效果。稅收債權(quán)消滅時效由法律事實、期間和法律后果三個要素構(gòu)成，其中法律后果是核心要素。

稅收債權(quán)消滅時效的設(shè)置具有重要意義，首先有助于實現(xiàn)稅法的安定性和稅收法律秩序的和平。由于稅收請求權(quán)在發(fā)生后隨著時間的經(jīng)過而愈加難以證明，對有關(guān)證據(jù)資料不可能無期間限制地進(jìn)行永久保管，當(dāng)事人的記憶時間也有限，因證明困難導(dǎo)致無法正確查明的事實與時俱增，此時如再允許強(qiáng)求，稅收的確定和征收將大受影響。為避免舉證困難和課稅憑證資料的過長保管，維持法律秩序的穩(wěn)定，稅收債權(quán)請求權(quán)的主張不能毫無時間的限制，至少，應(yīng)就該項權(quán)利主張賦予債務(wù)人一項抗辯權(quán)，或使該項權(quán)利歸于消滅。其次，稅收債權(quán)消滅時效會促使權(quán)利人及時行使權(quán)利。正如法諺所謂“法律不保護(hù)權(quán)利上之睡眠人”，消滅時效削弱了權(quán)利人的權(quán)利，其用意無非在于限制權(quán)利的不行使，增進(jìn)征稅效率，防止征稅機(jī)關(guān)因“怠于行使征稅權(quán)力”而導(dǎo)致稅款損失，并保護(hù)納稅人的權(quán)利。再次，作為證據(jù)之代用。稅收債權(quán)長期不行使，會因有關(guān)證據(jù)的湮滅而使稅收債務(wù)難以證明。實行時效制度，凡時效期間屆滿，即認(rèn)定稅收債權(quán)人喪失權(quán)利，此系以時效作為證據(jù)之代用，可避免當(dāng)事人舉證及法庭調(diào)查證據(jù)的困難。這也說明，時效制度所要實現(xiàn)的并不是一種絕對的正義，而只是一種相對的正義，是可能比較接近于實質(zhì)的正義。

作為一種一般法律思想的體現(xiàn)，稅法上也如同民法規(guī)定一樣，承認(rèn)消滅時效的法律制度。日本國稅通則法對稅收債權(quán)消滅時效做出了特別規(guī)定，按照該法第72條第3款的規(guī)定，只要稅法上沒有特別規(guī)定的，則準(zhǔn)用民法有關(guān)時效的規(guī)定。〔‘〕德國稅收通則法雖然沒有關(guān)于準(zhǔn)用民法時效的規(guī)定，但該法基本上吸收了民法時效制度，在第169一171條、第228一232條對稅收時效做出了詳細(xì)規(guī)定。我國臺灣地區(qū)行政程序法第31條規(guī)定:“公法上之請求權(quán)，除法律有特別規(guī)定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權(quán)，因時效完成而當(dāng)然消滅。前項時效，因行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)該權(quán)利所做成之行政處分而中斷?！逼涠惥杌鞣ㄟ€對稅收債權(quán)的時效問題做出了特別規(guī)定。我國稅法上的稅收債權(quán)時效制度，則主要表現(xiàn)為稅收征收管理法關(guān)于稅收追征期限和追繳期限的規(guī)定。

2.稅收債權(quán)消滅時效的種類

稅收債務(wù)于法律規(guī)定的稅收要件滿足時即告成立，但除了極少數(shù)稅收外，〔2〕對大多數(shù)稅收來說，此時成立的為抽象的稅收債務(wù)，因其內(nèi)容尚不確定而無法實際履行。由于稅基和應(yīng)納稅額的確定比較復(fù)雜，因而產(chǎn)生的分歧和爭議也比較多，必須通過一定的程序來具體規(guī)定，這種專門為確定具體稅收債務(wù)而設(shè)置的特別程序被稱為稅收確定程序。為確定具體的稅收債務(wù)，稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人因此而享有的權(quán)利稱為確定權(quán)，或稱為核定權(quán)、核課權(quán)。在具體的稅收債務(wù)內(nèi)容已經(jīng)確定之后，稅收債務(wù)人自動履行或稅收債權(quán)人強(qiáng)制征收稅款的程序稱為稅收征收程序。這種以稅收征收為目的，稅收債權(quán)人要求以及強(qiáng)制稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)的權(quán)利稱為征收權(quán)。

因此，作為稅收債權(quán)人的國家和地方政府所享有的稅收債權(quán)包括確定權(quán)和征收權(quán)，稅收債權(quán)的時效也相應(yīng)分為確定時效和征收時效兩種，行使確定權(quán)的期間稱為確定期間，行使征收權(quán)的期間稱為征收期間。例如，德國稅收通則法第169條專門規(guī)定了核定期間，第228條則專門針對稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)規(guī)定了納付時效。日本國稅通則法第70條專門規(guī)定確定權(quán)的除斥期間，第72條專門規(guī)定征收權(quán)的時效，其地方稅法、關(guān)稅法等也都明確規(guī)定了確定期間和征收期間，只是期間的長度有所區(qū)別而已。美國聯(lián)邦所得稅法第6501條規(guī)定，該法所適用的稅收應(yīng)于申報書提出后3年內(nèi)課征。如果以印花納稅，則于納稅期限開始后3年內(nèi)征收。這其實是一種確定時效。至于征收時效，該法第6502條規(guī)定，在確定期限內(nèi)課征的稅收，應(yīng)當(dāng)在課征之后6年內(nèi)以扣押或司法程序征收。

如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議延收期限，則遵循協(xié)議?！?〕我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條和第23條即分別規(guī)定了核課期間和征收期間。

我國稅收征收管理法第52條規(guī)定:“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！焙ｊP(guān)法第62條規(guī)定:“進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在3年以內(nèi)可以追征?！笨梢?，我國稅法對征稅機(jī)關(guān)追征權(quán)和補(bǔ)征權(quán)的時效期間只規(guī)定了統(tǒng)一的追征期和補(bǔ)征期，并沒有區(qū)分確定期間和征收期間。在我國刑事處罰及行政處罰領(lǐng)域，也存在相關(guān)的時效制度，不過法律也都沒有區(qū)分處罰決定時效與處罰執(zhí)行時效。例如，我國刑法第87條只對追訴時效做出了規(guī)定，即國家依法對犯罪分子追究刑事責(zé)任的有效期限;卻并沒有規(guī)定行刑時效，即對被判處刑罰的犯罪分子執(zhí)行刑罰的有效期限。傳統(tǒng)的解釋是，不規(guī)定行刑時效，司法機(jī)關(guān)在任何時候都有權(quán)將被判刑后在逃的罪犯緝拿歸案，執(zhí)行原判的刑罰，從而更有利于同犯罪做斗爭。而在德國及我國臺灣地區(qū)的刑法上，追訴權(quán)和行刑權(quán)則是分開的，二者各有期間的限制。另外，我國臺灣行政處罰法第29條關(guān)于行政處罰追責(zé)時效的規(guī)定也是針對做出處罰決定的時效，沒有對處罰執(zhí)行時效做出規(guī)定。這說明，稅收追征期所面臨的問題并非個別，其在我國公法領(lǐng)域普遍存在。

稅收征納的實際操作客觀上要求存在稅收確定程序與稅收征收程序的必要區(qū)分。一般情況下，必須先經(jīng)過稅收確定，然后才能具體實施征收。我國稅法雖然沒有對此加以明確區(qū)分，但實際的操作過程也在遵循這一規(guī)則。例如，根據(jù)稅收征收管理法第38、40和68條的規(guī)定，無論是采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施還是對欠稅行為實施處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)都必須先“責(zé)令限期繳納”，即必須先行確定納稅人是否欠繳稅款以及欠繳多少稅款。如果沒有稅收確定的前提，征收和執(zhí)行行為就會失去依據(jù)。從其他國家的經(jīng)驗來看，它們通常也在法律上區(qū)分了稅收債權(quán)行使的確定期間和征收期間。因此，我國將來修改和完善稅法時，應(yīng)當(dāng)將確定期間與征收期間分別加以規(guī)定，以使稅收征納制度更加精細(xì)、科學(xué)和嚴(yán)密。但在法律修改前，應(yīng)當(dāng)類推刑法上關(guān)于時效制度的規(guī)定，將追征期和補(bǔ)征期解釋為確定期間，至于征收期間則應(yīng)不受時效限制。

二、稅收之債的確定時效

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構(gòu)成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權(quán)可以行使時起算，以不作為為目的的請求權(quán)自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間?！?〕我國臺灣地區(qū)實務(wù)上也采此見解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學(xué)界通行的觀點，也是認(rèn)為核課期間的對象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認(rèn)為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應(yīng)為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時效的范疇?！?〕

對于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動申報或申報不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力?！?〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前?！?〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動用范圍因申報納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”?！吧陥蠹{稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)?！薄?〕“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報時進(jìn)行。與此相反，決定則在無申報時進(jìn)行，即稅務(wù)署長在認(rèn)為有提出納稅申報書義務(wù)的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報書的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國稅通則法第25條正文)?！薄?0j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對象包括應(yīng)納稅額和計稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機(jī)關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機(jī)關(guān)，各國稅法上一般也是只對征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費稅、關(guān)稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進(jìn)行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權(quán)其后成為壞賬時，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來說，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關(guān)稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時效為10年、所有權(quán)外的財產(chǎn)權(quán)為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達(dá)不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請求權(quán)消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應(yīng)分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同?？梢姡?，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也?！?16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報書提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算?！庇捎谧氛髌诘闹兄箤Χ愂諅鶆?wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示?！比毡緡愅▌t法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰。”〔20)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當(dāng)然無效，當(dāng)事人得對之請求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時效

稅收債權(quán)的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對于征收時效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年?！钡?29條規(guī)定:“(l)時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請求權(quán)所根據(jù)之請求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始?！备鶕?jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年?！?2〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效?！蔽覈_灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定?？紤]到關(guān)稅征收管理對時效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權(quán)利之時’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時效的起算點，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始?！?7〕第三，對于稅收債務(wù)自成立的同時即當(dāng)然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

轉(zhuǎn)貼于 2.征收期間的中斷

所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因為在權(quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實現(xiàn)其請求權(quán)而行政處分命相對人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時效因此即被中斷?！?9〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行?！表n國國稅通則法第28條第③項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行?！蔽覈_灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)及由該請求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅?！比毡緡愅▌t法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時效的效力為稅收債權(quán)的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因為稅收債務(wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個當(dāng)事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理?！?3）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請求權(quán)不獨立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅?！?4〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實際上沒有發(fā)生，當(dāng)然也就沒有消滅的問題。所以嚴(yán)格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權(quán)利行使的時間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時效問題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕

我國稅法乃至其他公法上的時效制度很不完善。僅從稅收之債消滅的角度來看，消滅時效是其重要原因，但我國稅法對稅收債權(quán)消滅時效的類型、期間、中斷、中止、效力等的規(guī)定十分簡單，無法解決稅法適用中的問題。實際上時效制度在稅法上具有廣泛的應(yīng)用領(lǐng)域和重要的制度價值，例如，按照時效期限的適用范圍不同，可分為一般期限的時效和特殊期限的時效;按照時效期限的適用主體，可分為征稅主體活動的時效和納稅人活動的時效(納稅人的確定時效);按照時效適用的征稅活動類型的不同，可分為秩序征稅活動的時效和服務(wù)征稅活動的時效;按照時效期限的始期和終期是否確定為標(biāo)準(zhǔn)，可分為確定的時效和不確定的時效等。在對時效價值的認(rèn)識上，我國突出其效率價值，特別是偏重于考慮如何加快納稅人服從與滿足征稅機(jī)關(guān)征稅活動的時間要求，而忽視了對征稅機(jī)關(guān)活動時限的規(guī)定，或者是沒有規(guī)定征稅主體違反時效期限的法律后果，致使時效制度缺乏剛性。而時效制度絕不單純是為了追求征稅效率，其基本價值取向應(yīng)當(dāng)是在公平基礎(chǔ)上追求征納雙方的效率?！?6〕

加入WTO以后，完善稅收時效制度更具有緊迫性和時代意義。例如《反傾銷協(xié)議))第9條反傾銷稅的征收第3款(a)項規(guī)定:當(dāng)反傾銷稅額是按照追溯到以往基礎(chǔ)來估算時，最終支付反傾銷稅責(zé)任裁定應(yīng)盡快做出，在提出要求做出反傾銷稅最終估算的數(shù)額之后，通常在12個月之內(nèi)做出，但最長不得超過18個月。我們應(yīng)當(dāng)通過制定稅收通則法，積極借鑒他國有益經(jīng)驗，建立和完善稅收時效制度，既促進(jìn)征稅權(quán)的積極行使，又限制其任意裁量，并為說明理由、聽證等相關(guān)制度的運行提供條件，以實現(xiàn)國家征稅權(quán)力和納稅人權(quán)利之間的平衡，切實保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，為稅收公平和納稅人權(quán)利提供制度保障。 注釋

〔l〕韓國國稅通則法第27條也做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。

〔2〕如預(yù)繳的所得稅、扣繳的稅收、印花稅等，這些稅收的稅基金額或數(shù)量比較明確，稅額的計算也極為容易，稅收債務(wù)在基于法律的規(guī)定而成立的同時就當(dāng)然確定，不需要特別的確定程序。參見日本國稅通則法第15條第3項。

〔3〕參見鄭玉波、翁岳生:《租稅稽征之時效問題》，載鄭玉波:

〔4〕參見【日】金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第444頁;【日】北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第四版)，陳剛等譯，中國檢察出版社2001年版，第196頁。

（5）參見陳清秀:《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第392頁。

（6）參見陳敏:《租稅法上消滅時效》，臺灣《政大法學(xué)評論》第32期。

（7）參見前引〔4〕，金子宏書，第421頁。

〔8〕日本國稅通則法第18條規(guī)定，應(yīng)為期限內(nèi)申報者，即使在法定申報期限之后，只要尚無稅收課賦決定，都可以進(jìn)行申報。但期限后申報也不是無期限限制的，一般在國稅征收權(quán)的消滅時效完成后，稅收債務(wù)人不能提出期限后申報書，課稅廳也不能受理該申報書。參見前引〔4〕，北野弘久書，第179頁。而我國稅法沒有明確規(guī)定期限后申報問題，但從稅收征收管理法第35條的規(guī)定來看，發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。這里的“責(zé)令限期申報”，應(yīng)當(dāng)是一種期限后申報。并且，在這種情形(法定申報納稅方式)下，首先應(yīng)當(dāng)由納稅人通過申報來確定應(yīng)稅稅額，只有在經(jīng)責(zé)令限期申報逾期仍不申報時，才能由稅務(wù)機(jī)關(guān)通過核定來確定應(yīng)納稅額。從該規(guī)定也可以推出，稅收征管法已將申報納稅方式確立為法定的稅收確定方式，只是沒有明確在何種情況下必須適用申報確定方式，而日本國稅通則法則明確規(guī)定了申報納稅方式和賦課征收方式的適用范圍、條件和程序，這應(yīng)當(dāng)是我國稅收立法予以完善的稅收基本制度。

〔9〕前引(4〕，金子宏書，第433頁。

〔10〕前引〔4〕，北野弘久書，第188頁以下。

〔11〕但我國稅收征管法并沒有明確規(guī)定稅收確定方式包括申報納稅方式和核定征收方式(即稅收債務(wù)人的應(yīng)納稅額直接根據(jù)征稅機(jī)關(guān)的征稅決定加以確定)，所以，稅收征管法關(guān)于稅收核定權(quán)的上述規(guī)定，既可能是在申報納稅方式下征稅機(jī)關(guān)行使的復(fù)核確定權(quán)(如第35條第1款第(五)項規(guī)定的情形)，也可能是在核定征收方式下征稅機(jī)關(guān)以核定方式行使的直接確定權(quán)。從制度健全的角度看，我國應(yīng)當(dāng)在法律上對稅收確定方式做出明確劃分，并具體規(guī)定相關(guān)確定權(quán)的行使要求。不過，在征稅機(jī)關(guān)直接以核定方式確定應(yīng)納稅額時，雖然也可能要求稅收債務(wù)人提交納稅申報書，但它與申報納稅方式下的申報不同，它沒有對稅收債務(wù)的確定力，只不過是為便于征稅機(jī)關(guān)做出核定決定而提交的參考資料。另外，根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》第47條的規(guī)定，稅收債務(wù)人對征稅機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額有異議的，可以提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。

〔12〕所謂依稅籍底冊課稅的稅目，是指地價稅、房屋稅及使用牌照稅;所謂依查得資料課稅，其情形包括由主管稽征機(jī)關(guān)依查定課征營業(yè)稅的典當(dāng)業(yè)、特種飲食業(yè)、小規(guī)模營利事業(yè)等，以及經(jīng)營方式特殊及小規(guī)模娛樂業(yè)，經(jīng)稽征機(jī)關(guān)查定課征娛樂稅等.

〔13〕因為行使征稅權(quán)的主體是征稅機(jī)關(guān)，而補(bǔ)繳行為的主體是納稅人，因此，使用“補(bǔ)征期”概念比‘’補(bǔ)繳期”更為恰當(dāng)，我國海關(guān)法第62條即使用了“補(bǔ)征”概念，將來稅收征收管理法修訂時，應(yīng)將“補(bǔ)繳期”改為“補(bǔ)征期”，但最完善的辦法是在稅收通則法中明確規(guī)定確定期間。

〔14〕按照《稅收征收管理法實施細(xì)則》第82條的規(guī)定，特殊情況是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的.

(15〕德國稅收通則法第170條第2項對核定期間開始的例外情況做出了詳細(xì)規(guī)定:“在下列之情形，核定期間之開始不同于第1項之規(guī)定:1.基于法律之規(guī)定，應(yīng)做成租稅申報或租稅報告，或應(yīng)提出報告時，因租稅申報、租稅報告或報告提出之日歷年度之屆滿而開始，惟至遲于租稅成立之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始，但租稅之核定期間依第1項規(guī)定較后開始者，不在此限。2.租稅以使用租稅印花或租稅印戳繳納，而已為該租稅事件使用租稅印花或租稅印戳者，因使用之日歷年度之屆滿而開始，但至遲因應(yīng)使用租稅印花或租稅印戳之日歷年度后第三日歷年度之屆滿而開始。對于關(guān)稅及消費稅不適用本規(guī)定。3.租稅或租稅退給僅基于申請而核定者，該核定之廢棄或變更之期間，于提出申請之日歷年度未屆滿前不開始。4.因第2項第1款之規(guī)定適用于財產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅，致使主要課征期間之第一日歷年度，或法律規(guī)定之申報生效之第一日歷年度，其核定期間被延后者，則該主要課征期間之以后各日歷年度之核定期間，皆做同等時間之延后。5.遺產(chǎn)稅(增與稅)之核定期間，依第1項或第2項之規(guī)定而開始者，適用下列規(guī)定:(l)因死亡而取得者，其開始不早于取得人知悉其取得之日歷年度之屆滿;(2)在贈與，其開始不早于贈與人死亡，或稽征機(jī)關(guān)知有完成之贈與之日歷年度之屆滿;(3)在生存者間之目的財產(chǎn)之給與，不早于履行義務(wù)之日歷年度之屆滿。6.票據(jù)稅之核定期間，其開始不早于票據(jù)清償期日歷年度之屆滿。”

〔16〕前引〔3〕，鄭玉波等文，第338頁。

〔17〕我國臺灣地區(qū)還根據(jù)稅收債務(wù)人是否按期辦理納稅申報而對起算做出了不同的規(guī)定，即依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由稅收債務(wù)人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算。

(18)德國稅收通則法第172條規(guī)定:(1)非暫時性或附有事后調(diào)查之保留之租稅裁決，僅于有下列之情形時，始得廢棄或變更之:1.為關(guān)于關(guān)稅或消費稅之裁決;2.為關(guān)于其他租稅之裁決.而(a)租稅義務(wù)人同意，或依事件之性質(zhì)可認(rèn)為與租稅義務(wù)人之申請相符合者；但該租稅裁決如已不得爭議，則僅得為租稅義務(wù)人之利益而廢棄或變更之，(b)該租稅裁決系由無事物管轄機(jī)關(guān)做成，(c)該租稅裁決系由于惡意詐欺、脅迫或賄賂等不正當(dāng)手段而促成者，(d)別有其他法律規(guī)定許可者；第130條及131條之規(guī)定不適用之。租稅裁決雖以異議裁決與以確認(rèn)或變更者，亦同其適用。(2)對租稅裁決之做成、廢棄或變更之申請，為全部或一部駁回之行政處分，亦有第一項規(guī)定之適用?！?/p>

(19)德國稅收通則法第129條規(guī)定:“稽征機(jī)關(guān)對于做成行政處分時，所發(fā)生之書寫錯誤、計算錯誤或類似之顯然不正確，得隨時更正之。在當(dāng)事人有合理之利益時，應(yīng)為更正?；鳈C(jī)關(guān)得要求提出應(yīng)行更正之文件。”

(20)另外，我國臺灣地區(qū)行政程序法第132條規(guī)定:“行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。”因此，在核課期間內(nèi)所做成之課稅處分被撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，如因此而已逾核課期間，即不得重新做成課稅處分。

(21)參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣財政部財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第187頁。

〔22〕但對于以偽裝及其他不正當(dāng)行為獲得免除或還付的稅金，其時效原則上為從法定納稅期限起2年間不進(jìn)行。這種情況下的時效期間，實際上是7年(除關(guān)稅外的國稅、地方稅)或4年(關(guān)稅)。

〔23〕我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法修改前，征收期間的起算點規(guī)定為“自確定之日”起算，并目_臺灣也有學(xué)者對該修改提出了異議。參見黃茂榮:《稅捐法論衡》，植根法學(xué)叢書編輯室1991年版，第99頁。

〔24〕例如日本關(guān)稅法第14條之2即規(guī)定關(guān)稅的征收期間為2年。

〔25〕但日本國稅通則法第72條規(guī)定的是國稅征收權(quán)從“法定納稅期限起”開始。對此，有學(xué)者解釋為:“國稅通則法等法律，之所以不管納稅義務(wù)是否業(yè)已確定，一律以法定納稅期限作為稅收債權(quán)消滅時效起算日，這是由于出自于對下述理由的重視。即如超過法定納稅期限，國家以及地方政府，即使對未確定的納稅義務(wù)，做出確定具體內(nèi)容的處分之后，也能夠行使督促和滯納處分的權(quán)利”參見前引〔4〕，金子宏書，第387頁。

〔26〕根據(jù)我國臺灣稅捐稽征法第23條第2項的規(guī)定，依稅捐稽征法第10條規(guī)定因天災(zāi)而延長其繳納期間，依同法第25條規(guī)定為保全稅捐而于法定開征日期前稽征之稅捐，依同法第26條規(guī)定因天災(zāi)或遭受重大財產(chǎn)損失而經(jīng)稽征機(jī)關(guān)準(zhǔn)予分期或延期繳納之稅捐，依同法第27條規(guī)定停止緩繳或分期繳納權(quán)利之稅捐，則白各該變更繳費期間屆滿之翌日起算。但從“各該變更繳費期間屆滿之翌日起算”的效力而論，屬于“時效中斷”。

〔27〕我國臺灣地區(qū)征收期間“自繳納期間屆滿之翌日起算”，對此有學(xué)者認(rèn)為，已在核課期間內(nèi)核課的稅收，自該核課處分之日起，證收期間開始起算。參見前引〔6〕，陳敏文。

〔28〕但也有認(rèn)為此系時效不完成。參見前引〔5〕，陳清秀書，第398頁。

〔29〕在日本，爭議最大的是請求是否成為時效中斷的事由。日本判例表明，對稅收債權(quán)也行扣押等程序之時，稅收債權(quán)的消滅時效被中斷。另外下級法院的判例還判明，允許國家為中斷稅收債權(quán)的消滅時效而進(jìn)行訴訟請求。所以有學(xué)者認(rèn)為，日本稅法上雖未明文規(guī)定排除就稅收法律關(guān)系適用民法第15條的規(guī)定，但現(xiàn)行法上的規(guī)定，將確定納稅義務(wù)的權(quán)限保留于作為稅收債權(quán)人的國家及地方政府手中，并且當(dāng)出現(xiàn)納稅人無故不履行納稅義務(wù)的情況時，允許實行督促之后以滯納處分來保證其債權(quán)的強(qiáng)制實現(xiàn)。可以認(rèn)為，這是現(xiàn)行法上所事先預(yù)定的征收稅款的途徑，不允許國家及地方政府與私法上的債權(quán)人一樣，以催告或訴訟請求而中斷消滅時效。參見前引〔4〕，金子宏書，第388頁。

〔30〕民法通則第140條規(guī)定:“訴訟時效因提起訴訟、當(dāng)事人一方提出要求或者同意履行義務(wù)而中斷。從中斷時起，訴訟時效期間重新計算?！?/p>

〔31〕我國臺灣地區(qū)學(xué)者大多贊成類推民法的規(guī)定。例如有學(xué)者認(rèn)為，“如今，我國之立法技術(shù)尚待加強(qiáng)之時，似以準(zhǔn)用民法之規(guī)定為上策，而稅法上時效中斷或不完成之特殊理由，始于稅法別加以揭示?！眳⒁娗耙?〕，鄭玉波文。

〔32〕德國民法典第222條第l項規(guī)定:“消滅時效完成時，債務(wù)人得拒絕給付?！辈粌H如此，德國通說認(rèn)為公法卜的消滅時效，亦如同民法，除法律另有特別規(guī)定外，義務(wù)人在特定期間(時效期間)屆滿之后，原則上并非導(dǎo)致權(quán)利之消滅，而只是取得一個拒絕給付權(quán)利。也就是該項請求權(quán)不能再對義務(wù)人加以實現(xiàn)，但仍可被獲得滿足，其受滿足仍具有法律上原因。并且，這種拒絕給付的抗辯權(quán)只有在當(dāng)事人于程序上加以援用時，才能予以考慮。

〔33〕參見前引〔6〕，陳敏文。

（34〕參見前引（5），陳清秀書，第389頁。