導(dǎo)語：如何才能寫好一篇無形資產(chǎn)出資評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn)　商譽　會計處理　質(zhì)量分析

據(jù)《中華工商時報》《無形資產(chǎn)擔(dān)保獲貸5000萬元》消息：私營企業(yè)福建金得利集團董事長林永霖用自己長期建立的個人和企業(yè)的誠信及企業(yè)獲得的“中國馳名商標(biāo)”作擔(dān)保，向中信實業(yè)銀行福州分行貸款5000萬元。

按照我國的有關(guān)制度，無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而無實物形態(tài)的資產(chǎn)，企業(yè)的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽、特許經(jīng)營權(quán)。

一、無形資產(chǎn)的會計處理有以下難點

1.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本難以確定

(1)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的時間可能跨越多個會計期間，這樣同一支出可能與多項無形資產(chǎn)有關(guān)，從而使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)支出難以追溯到某一特定項目中去，因而也就難以進行無形資產(chǎn)核算。

(2)自創(chuàng)無形資產(chǎn)支出的規(guī)模與無形資產(chǎn)自創(chuàng)的成功之間沒有比例關(guān)系。很多情況下，一定規(guī)模的無形資產(chǎn)自創(chuàng)支出，并不能產(chǎn)生任何成果。因而，迫使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理必須采用與常規(guī)資產(chǎn)購建取得成本的會計處理不同的方法。

2.無形資產(chǎn)的受益期難以確定

(1)無形資產(chǎn)的受益期受競爭對手的行動影響較大。無形資產(chǎn)的受益期在很多情況下與自身的質(zhì)量相關(guān)性較小，更多地受競爭對手行動的影響。

(2)無形資產(chǎn)的受益期受法律保護的影響較大。在企業(yè)由于知識產(chǎn)權(quán)糾紛而求助于法律保護時，法律保護傾向就對企業(yè)無形資產(chǎn)的受益時間至關(guān)重要。

(3)無形資產(chǎn)的受益期受偶發(fā)性因素的影響較大。是指那些企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中難以控制，但對企業(yè)無形資產(chǎn)的受益期有重大影響的因素。

3.商譽難以離開特定企業(yè)而獨立存在

商譽實際上是企業(yè)所具有的高于一般盈利水平的企業(yè)獲得能力所形成的價值。

二、無形資產(chǎn)會計處理的特有慣例

1.研究和開發(fā)活動支出的會計處理

《國際會計準(zhǔn)則》規(guī)定：研究和開發(fā)費用在各會計期的分配，取決于它們與將來產(chǎn)生的收益之間的聯(lián)系。我國對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定集中在《企業(yè)會計準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》中。該準(zhǔn)則規(guī)定，研究和開發(fā)費用作為當(dāng)期費用處理。

2.無形資產(chǎn)攤銷年限的確定

無形資產(chǎn)攤銷年限，決定了無形資產(chǎn)價值在資產(chǎn)中消失（轉(zhuǎn)移）的速度。美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會會計原則委員會在其第17號意見書《無形資產(chǎn)》中，規(guī)定商譽應(yīng)在40年以內(nèi)按直線法攤銷完畢。我國有關(guān)制度規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷期限的確定原則是：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益。如預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，其攤銷年限按下列原則確定：

(1)合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限。

(2)合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的。攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限。

(3)合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。

(4)如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。

3.商譽的會計處理

按照一般會計慣例，企業(yè)通常不確認(rèn)自己內(nèi)部形成的商譽，只確認(rèn)購入的商譽。只有一個企業(yè)購買另一個企業(yè)才有商譽的會計處理問題。此時，商譽是指買方企業(yè)的收購價與被收購企業(yè)對應(yīng)的凈資產(chǎn)的公允價值（Fair Value）之間的差額。

(1)商譽的會計確認(rèn)只在企業(yè)所有權(quán)發(fā)生重大變化時出現(xiàn)，此時商譽的價值為投資方取得股權(quán)的代價與所獲取的被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價對應(yīng)份額之差。

(2)被購買企業(yè)的商譽在購買企業(yè)所確認(rèn)的僅是與其所獲得股權(quán)相對應(yīng)的商譽。

(3)當(dāng)商譽的計算結(jié)果大于零時，被購買企業(yè)有正商譽，當(dāng)商譽小于零時，被購買企業(yè)有負(fù)商譽。

三、無形資產(chǎn)的質(zhì)量分析

1.報表上作為“無形資產(chǎn)”列示的基本上是企業(yè)外購的無形資產(chǎn)

2.企業(yè)可能存在由于會計處理原因而導(dǎo)致的賬外無形資產(chǎn)

企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)難以在資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)，只能“游離”在資產(chǎn)負(fù)債表外，作為無形資產(chǎn)重要組成部分的人力資源也未在資產(chǎn)負(fù)債表得到體現(xiàn)。

3.賬外無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)方式可有多種選擇

從前面所述文章來看，銀行敢于接受企業(yè)無形資產(chǎn)的擔(dān)保，對企業(yè)發(fā)放貸款的法律依據(jù)是《中華人民共和國擔(dān)保法》的有關(guān)規(guī)定，即依法可以轉(zhuǎn)讓的商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)中的財產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)都可以作為貸款質(zhì)押物。

銀行對企業(yè)無形資產(chǎn)的考察包括：（1）企業(yè)經(jīng)營理念、企業(yè)文化、經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)、發(fā)展速度、發(fā)展目標(biāo)、納稅記錄等方面的企業(yè)誠信內(nèi)容；（2）董事長個人的誠信記錄；（3）企業(yè)獲得的“中國馳名商標(biāo)”。

無形資產(chǎn)必須具備在貸款期內(nèi)自身保值和增值的特征。從銀行的角度來說，只有此類無形資產(chǎn)才適宜作為抵押物。

參考文獻(xiàn)：

篇2

    一、涉及貨幣出資的事項分析

    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司,合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務(wù)公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金,私下協(xié)議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾,其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(l)證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”,并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù),尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發(fā)現(xiàn)一張 3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù),注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為及其所欠款項的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認(rèn)此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關(guān)材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務(wù)中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關(guān)資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應(yīng)是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據(jù)驗證目標(biāo)的需要,設(shè)計適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù),因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹(jǐn)慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

    二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛,注冊會計師不能確認(rèn)甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發(fā)票,僅提供了某具有資格的評估機構(gòu)對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權(quán)屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風(fēng)鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資,表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需,注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù),驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應(yīng)把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對,并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認(rèn)書,如為國有資產(chǎn),是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價值是否以評估報告為基準(zhǔn),如果與評估結(jié)果懸殊大,注冊會計師應(yīng)建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認(rèn);(4)財產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件,如果是抵債收到的發(fā)票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證,獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證,除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外,還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資,(可達(dá)35%)該事項中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資,專利權(quán)其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設(shè)立驗資業(yè)務(wù),了解到甲方投入到A公司的機器設(shè)備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計為100萬元,而己公司近年來報表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的,除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)?！钡珱]有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件,以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應(yīng)注意這樣的驗資風(fēng)險大,容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險,因此,注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財務(wù)狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。

    三、凈資產(chǎn)出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的,改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度,在改制審計和評估時,凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認(rèn)的價值為基礎(chǔ),改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資,與改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理之間資產(chǎn)的差額,容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務(wù)時,應(yīng)建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關(guān)會計處理進行改制審計和評估,確認(rèn)凈資產(chǎn),否則,注冊會計師應(yīng)在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日,把其凈資產(chǎn)1,200萬元折股設(shè)立A股份有限公司,期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關(guān)賬簿。

    分析:此事項的問題在于根據(jù)改制審計報告和評估報告確認(rèn)的驗資基準(zhǔn)日與驗資外勤工作日的間隔太長,而且期間業(yè)務(wù)活動不斷變化,驗資的風(fēng)險增大,如果注冊會計師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗資風(fēng)險不能承受,可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托;如果注冊會計師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗資風(fēng)險,除執(zhí)行一般審驗程序外,還應(yīng)考慮對2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的財務(wù)狀況實施必要的審計,關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細(xì)情況,并形成相應(yīng)的審驗工作底稿。同時,在驗資報告的意見段后增加說明段,充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是,驗資基準(zhǔn)日和注冊會計師審驗日期一般不應(yīng)間隔時間太長。

篇3

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)；出資；溢折價；合并抵銷處理

在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等對外出資設(shè)立子公司或合營、聯(lián)營企業(yè)的情形非常普遍，其實質(zhì)屬非貨幣性資產(chǎn)交換的一種，即以非貨幣性資產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)。在該項業(yè)務(wù)的處理過程中，會產(chǎn)生出資業(yè)務(wù)的會計處理、合并財務(wù)報表的編制或按權(quán)益法核算時的投資損益抵銷等一系列會計事項。關(guān)于出資業(yè)務(wù)的會計處理，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中已有詳細(xì)規(guī)定，但對于合并財務(wù)報表編制中出資資產(chǎn)溢折價的抵銷、按權(quán)益法核算時對投資損益的抵銷等，有關(guān)文件的規(guī)定不夠明確，本文擬對非貨幣性資產(chǎn)出資后出資溢折價在合并財務(wù)報表編制時及權(quán)益法核算時的抵銷處理加以分析，為此類業(yè)務(wù)的合并抵銷處理提供借鑒。

一、出資設(shè)立子公司時出資資產(chǎn)溢折價在合并財務(wù)報表編制中的抵銷處理

1.出資資產(chǎn)溢折價會計處理政策的演變

本文所述出資資產(chǎn)溢折價是指以非貨幣性資產(chǎn)對外出資時，資產(chǎn)的評估價值或公允價值與賬面價值的差額。

對于以非貨性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司，出資資產(chǎn)溢折價在母公司及合并財務(wù)報表時的處理，不同階段的政策規(guī)定有所不同：

最早對非貨性資產(chǎn)出資溢折價作出會計處理的法規(guī)是1985年1月1日施行的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，其中規(guī)定以實物資產(chǎn)投資的，應(yīng)按所確定的價值記賬，確定的價值與賬面價值的差額作為損益處理。

1992年1月1日開始施行的《股份制試點企業(yè)會計制度》采用了同樣的處理方法。

1998年《股份有限公司會計制度》中規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)對外出資，評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值大于賬面價值的差額計入“資本公積”，小于賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”。

2001年1月1日起暫在股份有限公司開始實施的《企業(yè)會計制度》中，針對當(dāng)時部分上市公司利用非貨幣易公允價值的確定操縱上市公司利潤的情況，規(guī)定以非貨幣易換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。

財政部于2006年2月15日的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》引入了“商業(yè)實質(zhì)”概念，恢復(fù)并發(fā)展了公允價值計量模式，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》中，對具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中投出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額分別不同資產(chǎn)類型計入當(dāng)期損益。

而在合并財務(wù)報表編制中，對于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司產(chǎn)生的溢折價是否需要進行抵銷以及如何抵銷，在2010年10月份《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》以前沒有明確，在實務(wù)處理中存在爭議。

2010年10月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定：企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y，在編制合并財務(wù)報表時，需要將該非貨幣資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財務(wù)報表。這就從會計制度層面首次明確了以非貨幣性資產(chǎn)出資產(chǎn)生的溢折價在編制合并財務(wù)報表時需要進行抵銷處理，消除了實務(wù)操作中的爭議。

2.以存貨出資的合并抵銷處理

在以存貨出資情況下，投資企業(yè)即母公司應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價值確認(rèn)銷售收入，計提銷項稅金，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。合并抵銷時，需對銷售毛利（毛虧）金額予以抵銷，這里分為兩種情況：

（1）如子公司未將存貨出售，仍留在子公司作為存貨核算的，則應(yīng)編制抵銷分錄：

借：營業(yè)收入（母公司確認(rèn)收入的金額）

貸：營業(yè)成本（母公司確認(rèn)成本的金額）

貸：存貨（母公司確認(rèn)的毛利）

通過抵銷恢復(fù)合并財務(wù)報表中存貨金額為投資企業(yè)的賬面價值。如子公司將投入的存貨作為固定資產(chǎn)核算的，則相應(yīng)抵銷固定資產(chǎn)的賬面原值，同時恢復(fù)子公司已計提的折舊額。

（2）如子公司已將存貨對外出售，則抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入 （母公司確認(rèn)收入的金額）

貸：營業(yè)成本 （母公司確認(rèn)收入的金額）

3.以固定資產(chǎn)出資的合并抵銷處理

在母公司以固定資產(chǎn)出資情況下，母公司已將投出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，合并時則應(yīng)作抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入 （母公司計入營業(yè)外收入的金額）

貸：固定資產(chǎn)―原價 （母公司計入營業(yè)外收入的金額）

或：

借：固定資產(chǎn)―原價 （母公司計入營業(yè)外支出的金額）

貸：營業(yè)外支出 （母公司計入營業(yè)外支出的金額）

同時恢復(fù)子公司接受投資后多計或少計提的折舊。

4.以無形資產(chǎn)出資的合并抵銷處理

以無形資產(chǎn)出資的合并抵銷處理類似于以固定資產(chǎn)出資的抵銷處理。

5.因出資資產(chǎn)溢折價合并抵銷產(chǎn)生的遞延稅款的計算

由于合并財務(wù)報表編制中對用于出資的非貨幣性資產(chǎn)溢折價進行了抵銷處理，造成相關(guān)資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―所得稅》的規(guī)定，需相應(yīng)計算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債并調(diào)整合并利潤表中遞延所得稅費用的金額。

二、出資設(shè)立合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)時對投資損益的抵銷處理

1.相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定

在2008年9月《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》以前，對投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)向合營或聯(lián)營企業(yè)出資產(chǎn)生的溢折價，沒有文件規(guī)定在核算投資損益時需要進行抵銷處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中首次明確規(guī)定：對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中延續(xù)了上述規(guī)定。

2.在核算投資損益時對出資資產(chǎn)溢折價的抵銷處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定的處理原則，投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)出資產(chǎn)生的溢折價，在投資企業(yè)按權(quán)益法核算投資損益時，只能確認(rèn)歸屬于被投資企業(yè)其他投資方的部分。

舉例說明如下：甲公司2010年6月以賬面價值為300萬元的存貨經(jīng)評估作價500萬元作為出資與他方合資設(shè)立乙公司，并持有乙公司50%的表決權(quán)股份，與其他投資方一起對乙公司實施共同控制，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，兩者之間未發(fā)生過其他內(nèi)部交易。乙公司2010年實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。假定不考慮增值稅和所得稅影響。

甲公司在存貨出資中產(chǎn)生利潤200萬元，其中的100萬元（200×50%）是針對甲公司本身持有的對合營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整[（1000-200+10）×50%]405

貸：投資收益405

甲公司如存在子公司需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入（500×50%）250

貸：營業(yè)成本（300×50%）150

貸：投資收益100

3.投資企業(yè)的母公司在編制合并財務(wù)報表時的處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》中舉例說明了投資企業(yè)存在其他子公司需要編制合并財務(wù)報表時，對以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立合營或聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益在個別報表已確認(rèn)投資收益基礎(chǔ)上需進行調(diào)整，即將非貨幣性資產(chǎn)出資溢折價中歸屬于投資企業(yè)部分從調(diào)整投資收益改為調(diào)整出資溢折價在投資企業(yè)的原核算項目中。

但對于投資企業(yè)本身無其他子公司而不需要編制合并財務(wù)報表，投資企業(yè)的母公司在合并投資企業(yè)的財務(wù)報表時，是否需要在投資企業(yè)已確認(rèn)投資收益的個別報表基礎(chǔ)上進行調(diào)整，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》沒有明確。如不進行調(diào)整，可能會在不同報表項目間出現(xiàn)不合理情形，舉例說明如下：

甲公司以賬面價值為0元的商標(biāo)權(quán)經(jīng)評估作價1000萬元與他方共同出資設(shè)立一合營企業(yè)，持有合營企業(yè)50%的股權(quán)，甲公司沒有其他子公司，合營企業(yè)在成立當(dāng)年實現(xiàn)300萬元的凈利潤，甲公司將出資時產(chǎn)生的1000萬元的溢價記入“營業(yè)外收入”項目，假定不考慮無形資產(chǎn)攤銷的影響，則甲公司年末核算投資收益時編制會計分錄：

借：長期股權(quán)投資[（300-1000）×50%]-350

貸：投資收益 -350

如甲公司的母公司在編制合并財務(wù)報表時不允許在甲公司個別報表基礎(chǔ)上進行調(diào)整，會形成合并利潤表中營業(yè)外收入為正的1000萬元，而投資收益為負(fù)的350萬元的不合理情形（注：假設(shè)無其他營業(yè)外收入和投資收益金額），因此，筆者認(rèn)為，為準(zhǔn)確反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，在該種情況下應(yīng)允許投資企業(yè)的母公司在編制合并財務(wù)報表時，參照投資企業(yè)本身有子公司情況下的調(diào)整做法對投資企業(yè)的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

篇4

關(guān)鍵詞：股東出資；虛假出資認(rèn)定；虛假出資責(zé)任

一、股東出資的一般理論。

在公司法領(lǐng)域，股東出資是指股東在設(shè)立公司或者按需增加資本過程中，為了取得股權(quán)或者股份，依據(jù)設(shè)立公司時協(xié)議的約定以及公司章程和法律的規(guī)定向公司交付財產(chǎn)或履行其他給付義務(wù)。股東出資是股東的基本義務(wù)，也是股東對公司的一項重要義務(wù)。股東的出資方式主要分為：1、貨幣：即指我國的法定貨幣——人民幣。2、實物：即指有形物，我國法律中的財產(chǎn)又可分為為有形財產(chǎn)和無形財產(chǎn)兩類，實物屬于有形財產(chǎn)的一部分。3、知識產(chǎn)權(quán)：知識產(chǎn)權(quán)包括著作權(quán)和工業(yè)產(chǎn)權(quán)。知識產(chǎn)權(quán)是指民事主體對智力勞動成果依法享有的專有權(quán)利。4、土地使用權(quán)：公司開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，需要一定的場所，因此，公司股東可以以土地使用權(quán)作價出資。

以上為我國《公司法》中規(guī)定的股東出資的幾種方式，然不得作為股東出資的財產(chǎn)或者權(quán)利主要包括：信用、勞務(wù)、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等。上述形式或者因為具有人身性不能轉(zhuǎn)讓，或者難以有效估價，或者在現(xiàn)有條件難以實現(xiàn)債務(wù)清償功能。

二、股東虛假出資的認(rèn)定。

虛假出資是指公司發(fā)起人、股東并未交付貨幣、實物或者未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)，而與代收股款的銀行串通，由銀行出具收款證明，或者與資產(chǎn)評估機構(gòu)、驗資機構(gòu)串通由資產(chǎn)評估機構(gòu)、驗資機構(gòu)出具財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移證明、出資證明，騙取公司的登記的行為。[1]從我國公司制實施開始，股東虛假出資現(xiàn)象就屢見不鮮，新《公司法》從2006年實施起，對于股東虛假出資這種瑕疵出資做了明確的限定，確實保障了公司以及其他足額出資股東的切實利益，因此，明確界定股東虛假出資行為以及其所應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，對于公司法律研究以及保障公司及其他足額出資股東的切實利益至關(guān)重要。在實踐中，根據(jù)不同的虛假出資情形可做不同的類型劃分，依據(jù)具體的出資形式主要從貨幣出資、實物出資、無形資產(chǎn)出資三個方面的虛假出資做出認(rèn)定。

（一）貨幣虛假出資的認(rèn)定

在公司設(shè)立及增資過程中，股東最直接的出資方式就是貨幣出資。貨幣出資在幾種出資方式中屬最具真實性的一種出資方式，公司運營和操作的實質(zhì)就是盈利，而貨幣是盈利的最好表達(dá)方式。這種最真實的出資方式同樣也是最容易產(chǎn)生虛假出資嫌疑的方式。

（二）實物虛假出資的認(rèn)定

實物出資又稱為有形資產(chǎn)出資，是指股東對公司的投資是以具有直觀性與感官性的，具有價值和使用價值的物品作價出資，并且實物構(gòu)成公司資產(chǎn)的主體。實物必須是公司生產(chǎn)經(jīng)營的物資主要包括建筑物、廠房、機器設(shè)備等。

實物出資往往具有兩面性，其一在于實物出資形式較為確定，人們?nèi)菀桌斫?；其二即是這種出資方式容易出現(xiàn)虛假出資的漏洞所在，因為其流動性較強，難以辨別實物所有權(quán)，使得投資者容易利用這點虛假出資。對于實物的虛假出資還多數(shù)發(fā)生在虛假評估步驟上，而把握這一點的關(guān)鍵是看由誰去行使估價的權(quán)力。公司的股東以實物出資必須經(jīng)過評估作價的步驟，這也是法律的一項強制性規(guī)定。

（三）無形資產(chǎn)虛假出資的認(rèn)定

無形財產(chǎn)出資，包括知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等，股東用知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資的，是通過折價的方式成為股東對公司的出資。而折價過程中，投資者因出資作價具有困難性和復(fù)雜性，他們慣用虛有的產(chǎn)權(quán)和虛假的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)騙取驗資機構(gòu)，或者一些投資者串通驗資機構(gòu)騙取公司注冊資格。

三、股東虛假出資的責(zé)任

（一）對債權(quán)人的責(zé)任

2005年修訂的《公司法》盡管規(guī)定了股東首次出資不得低于注冊資本的20%，最低法定限額為3萬元，且股東可以分期兩年進行資本繳納，但虛假出資現(xiàn)象仍有發(fā)生。

（二）對公司的責(zé)任

從《公司法》理論上分析可知，股東的責(zé)任獨立于公司的責(zé)任，股東僅對自身的認(rèn)繳的資本承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對外承擔(dān)責(zé)任。然而實質(zhì)上債權(quán)人在向公司主張債權(quán)時，因股東的虛假出資導(dǎo)致公司資本失實，公司則難以應(yīng)對債權(quán)人的主張，于此同時，公司的信譽也受到資本失實的影響，虛假出資股東在實質(zhì)上間接損害公司的利益，對于公司管理和運營上產(chǎn)生巨大損害事實。

（三）對其他足額出資股東的責(zé)任

股東虛假出資對其他足額出資股東的侵權(quán)主要表現(xiàn)為以下兩點責(zé)任：

1、虛假出資股東對其他足額出資股東承擔(dān)違約責(zé)任?！吨腥A人民共和國公司法》第28條規(guī)定：“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。

2、虛假出資股東對其他足額出資股東同時也構(gòu)成侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任?！吨腥A人民共和國公司法》第35條規(guī)定，“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認(rèn)繳出。”在股東的各項權(quán)利中自益權(quán)和共益權(quán)是股東的兩項重要權(quán)利，筆者認(rèn)為，虛假出資股東在事實上擁有和其他足額出資股東同等的權(quán)利，因此股東虛假出資侵犯了其他足額出資股東的股東分紅權(quán)利、公司解散清算后的剩余財產(chǎn)分?jǐn)倷?quán)利、依法轉(zhuǎn)讓出資權(quán)利、購買其他股東轉(zhuǎn)讓出資的優(yōu)先權(quán)等多項權(quán)利。其他足額出資股東可以依據(jù)這點，要求虛假出資股東承擔(dān)損害賠償。（作者單位：哈爾濱學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 趙旭東：《公司法》，北京：中國政法大學(xué)出版社，2007版

[2] 顧功耘：《最新公司法解讀》，北京：北京大學(xué)出版社，2006版

[3] 穆大偉：《虛假出資股東法律地位研究》，華東政法大學(xué)碩士論文，2011年

篇5

內(nèi)容提要: 利用外資（fdi）并不總能實現(xiàn)理想化的互利共贏局面，這一點在學(xué)界研究中國利用外資三十多年的具體實踐中已經(jīng)得到印證。利用外國直接投資設(shè)立合資企業(yè)的風(fēng)險表現(xiàn)為合資企業(yè)運營過程別是合資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楠氋Y企業(yè)時對中方投資主體的權(quán)益可能造成的影響。在國家進一步優(yōu)化外商投資環(huán)境，吸引外資的背景下，如何維護中方投資主體在合資企業(yè)中的合法權(quán)益，是值得深入研究的問題。

 

 

    一、西北軸承廠合資中體現(xiàn)的合資風(fēng)險

    西北軸承廠（以下簡稱西軸）在20世紀(jì)90年代作為全國軸承行業(yè)6家大型一檔企業(yè)之一、西部最大的軸承企業(yè)，其產(chǎn)品占全國鐵路軸承市場總量的近25%，1996年，“西北軸承”作為全國軸承行業(yè)的首家上市公司，成功掛牌。在90年代的“市場換技術(shù)”背景下，西軸開始與世界第三大軸承公司德國fag公司接觸，力圖用自己的市場、品牌和市場準(zhǔn)入來換取德方的技術(shù)，尋求更大的發(fā)展空間。2001年西軸整體與德國依納公司合資，德方占51%的股權(quán)。在德方人員壟斷決策權(quán)的情況下，德方資金久不到位，也沒有引進什么新技術(shù)，合資企業(yè)出現(xiàn)困難。連續(xù)三年虧損后，德方僅以2850萬元（僅相當(dāng)于西軸過去正常運營一年半左右的利潤）全部收購了中方股份（擁有現(xiàn)代化設(shè)備技術(shù)和進行數(shù)字化生產(chǎn)和管理的企業(yè)），變成了獨資企業(yè)。[1]中方?jīng)]能引進先進的技術(shù)卻已喪失了市場和自己的品牌。西軸合資中體現(xiàn)的合資風(fēng)險主要有：

    （一）中方可能喪失對合資企業(yè)的控制權(quán)

    合資的焦點主要是控股權(quán)的問題。在《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》（以下簡稱《合資企業(yè)法》）中規(guī)定，在合營企業(yè)的注冊資本中，外國合營者的投資比例一般不低于百分之二十五，但沒有持股比例上限的規(guī)定，這就使得德方取得控股權(quán)成為可能。在西軸與德方的合資談判中，德方堅持必須控股，否則不會合資，最終中方讓步，德方享有了51%的股權(quán)，實現(xiàn)了控股權(quán)進而實現(xiàn)了對合資企業(yè)的控制權(quán)。在合資后連續(xù)三年的經(jīng)營過程中中方完全喪失對合資企業(yè)的控制權(quán)，經(jīng)營管理權(quán)完全由德方控制。

    （二）合約風(fēng)險：談判至簽約中方缺乏對自身權(quán)益的維護意識

    我國《中外合資企業(yè)法實施條例》中規(guī)定申請設(shè)立合營企業(yè)，必須經(jīng)過審批機關(guān)的批準(zhǔn)，并列明了不予批準(zhǔn)的情形，其中就包括第五項：簽訂的協(xié)議、合同、章程顯屬不公平，損害合營一方權(quán)益的。法條中體現(xiàn)了較強的行政干預(yù)色彩，目的是為了盡可能地維護中方的利益，特別是在作為合資一方的中方在對合資風(fēng)險沒有深刻洞察的情況下，起到合資“防火墻”的作用，但事實上并未能控制合資風(fēng)險的出現(xiàn)。中方由于合資經(jīng)驗的缺乏，沒有仔細(xì)研究合同文本的各項條款，甚至沒有提出任何修改意見，就草率在合同文本上簽字，對已有的技術(shù)、品牌及市場準(zhǔn)入等非貨幣出資的價值更是缺乏準(zhǔn)確的評估。相較之，德方從談判到簽約始終有一個專家組，并且合資合同文本是由德方專家組起草的，擬定的合同各項條款均傾向于德方。

    通過德方合資上述目的的實現(xiàn)，使合資轉(zhuǎn)化為獨資成為可能。采用獨資方式是跨國公司擠垮國有骨干企業(yè)“三步走”方略的最后一步狠招，這“三步走”方略是“合資、做虧、獨資”，[2]暫不論外方合資者的合資真實意圖：為了占有中方的市場實現(xiàn)跨國公司的全球化戰(zhàn)略，實現(xiàn)對技術(shù)與管理的持有與控制，避免外溢。合資最終走向獨資從公司治理層面分析是基于中外合資企業(yè)法人治理的困境，因為在只有兩方股東的合資企業(yè)中，董事往往都是從本方利益出發(fā)而不是從合資企業(yè)利益出發(fā)考慮問題的；而在股權(quán)對等的情況下，則會形成一種共同控制的局面，很容易造成“董事會僵局”，使得合資企業(yè)無法正常運營。另外，從本質(zhì)上來說，合資各方在信息和知識等方面是不對稱的，合資各方往往會在企業(yè)管理、企業(yè)文化等方面產(chǎn)生分歧，這將直接影響合資企業(yè)運作與管理的績效，更有甚者會出現(xiàn)合資不合作的情況，影響投資效果。

    （三）外資控股易造成國有資產(chǎn)的損失

    跨國公司為了自身效益的最大化，在獨資化進程中勢必要壓低中方企業(yè)資產(chǎn)價值，擴大自身股權(quán)份額，中方股份被收購時往往處于被動的地位，中方將49%的股份折價，只換回2900萬元只相當(dāng)于西軸過去正常運行一年半左右的利潤。由于我國目前的產(chǎn)權(quán)交易不規(guī)范，資產(chǎn)評估制度不完善，評估方法不科學(xué)，缺乏公正客觀的國有資產(chǎn)權(quán)威評估機構(gòu)，低估國有資產(chǎn)的現(xiàn)象就可能發(fā)生，一定程度上造成國有資產(chǎn)流失。[3]無形資產(chǎn)的流失更是不可估量。無形資產(chǎn)可以分為可確指的無形資產(chǎn)和不可確指的無形資產(chǎn)。可確指的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、專用技術(shù)、生產(chǎn)許可證、特許經(jīng)營權(quán)、租賃權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、計算機軟件、土地使用權(quán)等。不可確指的無形資產(chǎn)是指商譽、技術(shù)人才、客戶資源和銷售渠道等資源及其他一些非市場化的積累，甚至可以包括國有企業(yè)憑借政府的支持取得的壟斷地位、市場限入條件、優(yōu)惠融資條件等。[4]在西軸合資簽約時，中方?jīng)]有堅持將自己的專有技術(shù)、市場份額以及潛在的技術(shù)與市場價值等無形資產(chǎn)準(zhǔn)確評估，并沒有在合同文本中明確載明合資企業(yè)應(yīng)如何合理使用，致使無形資產(chǎn)的保值增值無法實現(xiàn)，外方通過控制合資企業(yè)獲得這些無形資產(chǎn)的使用權(quán)，在合資轉(zhuǎn)變?yōu)楠氋Y時，中方無形資產(chǎn)所承載的巨大價值被外資方輕易的獲取和利用。

    二、企業(yè)運用外資法律維護自身的合法權(quán)益

    （一）基于合資企業(yè)的法律性質(zhì)中方應(yīng)實現(xiàn)對合資企業(yè)的控股權(quán)

    中外合資企業(yè)作為股權(quán)式合營企業(yè)，實現(xiàn)合資企業(yè)的控股權(quán)實際為了獲得對企業(yè)的控制權(quán)。作為一項通行的國際慣例，合資企業(yè)董事會中的席位是根據(jù)合資各方投入的股權(quán)比例分配的，如果跨國公司在合資企業(yè)中總股本所占股權(quán)比例超過了半數(shù)，則認(rèn)為跨國公司取得了合資企業(yè)的控制權(quán)，相應(yīng)地，跨國公司在合資企業(yè)中的董事席位也就超過了半數(shù)，由于董事會實行少數(shù)服從多數(shù)的決策原則，合資企業(yè)的董事會也就相應(yīng)地處于跨國公司的控制之下，進而導(dǎo)致合資企業(yè)的經(jīng)營活動被跨國公司所支配。[5]我國在合資企業(yè)的注冊資本中沒有規(guī)定外國合營者投資比例的上限，法律沒有明文規(guī)定中方必須控股，這與國際貿(mào)易投資協(xié)定的精神不符，建議國內(nèi)企業(yè)在決定合資時，可在合約中明確外資比例的上限，即不高于49%，從而保證中方對合資企業(yè)的控股權(quán)，在合資企業(yè)以后的經(jīng)營管理中才能夠享有決策權(quán)，維護中方的合法權(quán)益。

    （二）簽約時須盡可能維護我方的合法權(quán)益

    我方若以品牌、市場準(zhǔn)入等非貨幣財產(chǎn)出資，應(yīng)由雙方均信賴的評估機構(gòu)作出準(zhǔn)確的評估，而外資的資金、技術(shù)應(yīng)明確規(guī)定履行期限，如若因外資的資金或技術(shù)遲遲不到位，導(dǎo)致合資企業(yè)出現(xiàn)虧損，則我方可要求外方承擔(dān)違約責(zé)任及相應(yīng)的損害賠償。由于《合資企業(yè)法》欠缺法律責(zé)任的規(guī)定，在具體的簽約過程中，中方可以依據(jù)《合同法》合同拘束力的相關(guān)理論，明確的股東出資方面的義務(wù)和責(zé)任等條款以維護自身的合法權(quán)益。

    （三）對于已經(jīng)獲得國家認(rèn)證的中方品牌甚至馳名品牌，更要給予保護

    外資慣常的策略是：外資在合資企業(yè)中取得控股地位后，東道國企業(yè)的產(chǎn)品品牌往往被束之高閣，而被國外品牌所取代。以“熊貓”牌洗衣粉為例。其原屬北京日化二廠的產(chǎn)品，在20世紀(jì)90年代曾是一個國內(nèi)知名的洗衣粉品牌。1994年，“熊貓”與美國寶潔合資，北京日化二廠以品牌、廠房等參股35%，寶潔以65%的股份控制合資公司。寶潔公司買斷了“熊貓”品牌50年的使用權(quán)并支付了50年品牌使用費14億元。為加快國外品牌取代“熊貓”品牌的進程，由外方控股的公司將熊貓洗衣粉的價格在原價的基礎(chǔ)上提高50%，“熊貓”的品牌被合資后的新公司用經(jīng)濟杠桿抑制了，而寶潔卻為自己旗下的洗衣粉品牌擴張鋪平了道路。[6]中方若以品牌作價出資，在合資合同中可以考慮僅以品牌使用權(quán)出資，并約定合資企業(yè)成立后品牌的發(fā)展經(jīng)營策略，如果合資企業(yè)運營中對我方品牌不予宣傳或?qū)⑵放苾r值人為降低，有喪失原有價值的風(fēng)險，應(yīng)及時收回品牌的使用權(quán)，不能因為一時的合資之利，而忽略產(chǎn)品的長遠(yuǎn)發(fā)展和品牌所承載的巨大價值。

    （四）改善公司治理，解決國有企業(yè)的所有者缺位問題

    國有企業(yè)的所有權(quán)和剩余產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸全民所有——因而實質(zhì)上不屬于任何人。從外部治理的觀點來看，企業(yè)由政府官員負(fù)責(zé)；企業(yè)管理者向政府官員負(fù)責(zé)。然而這些官員一樣是將自己視為人而非委托人；不是人民的人，而是任命他們的更高級別官員的人。因此，問題被進一步擴大。[7]長期以來，我國在企業(yè)改革和改制的進程中，對于由誰來行使作為國有資產(chǎn)出資者或股東的權(quán)力以及如何行使這一權(quán)利的問題，未能得到很好的解決。改善公司治理，就必須解決所有者缺位所造成的對公司管理層的控制與約束不力的問題。新《公司法》在此方面有所突破，規(guī)定國有獨資公司是由國家單獨出資、由國務(wù)院或者地方政府授權(quán)本級政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)履行出資人職責(zé)的有限公司。這就明確了在國家作為出資人的情況下由誰來履行出資人的職責(zé)問題，明確權(quán)責(zé)實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營管理者有效的監(jiān)督與約束。[8]避免只顧及引進外資實現(xiàn)gdp增長作為某些政府官員的政績指標(biāo)而犧牲企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。

    三、為實現(xiàn)互利共贏中方需提升對合資企業(yè)的控制力

    （一）從宏觀角度研究合資企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，可借鑒產(chǎn)業(yè)安全理論模型

    學(xué)者已經(jīng)意識到了利用外資對國內(nèi)企業(yè)可能造成的影響，遠(yuǎn)不止合資演變?yōu)楠氋Y企業(yè)性質(zhì)的轉(zhuǎn)變這般簡單，更深層次可能影響我國某些產(chǎn)業(yè)的安全。筆者在此引入朱鐘棣學(xué)者對產(chǎn)業(yè)安全狀態(tài)的研究和建構(gòu)的產(chǎn)業(yè)安全理論模型，來分析我國產(chǎn)業(yè)安全問題。產(chǎn)業(yè)安全就是指一國的國民產(chǎn)業(yè)在國際競爭中達(dá)到這樣一個狀態(tài)，該國國民在得到既有的或潛在的由對外開放帶來的產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量時所讓渡的產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額最小，或在讓渡一定國民產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額的條件下其由對外開放引致的國民產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量最大。產(chǎn)業(yè)安全理論模型的基本假設(shè)包括：[9]①只涉及東道國e和向東道國直接投資的f國；②對于東道國來說，在不斷吸收外資的前提下，希望產(chǎn)業(yè)權(quán)益總量增加，但同時又不能使國民產(chǎn)業(yè)權(quán)益份額過小。

   

    n軸表示產(chǎn)業(yè)份額權(quán)益函數(shù)；

    f軸表示外資投入占產(chǎn)業(yè)總投入的比例；

    u表示引資后的外資權(quán)益量變化曲線；

    v表示東道國產(chǎn)業(yè)權(quán)益量變化曲線。

    如圖，a點表示未引進外資時，東道國產(chǎn)業(yè)權(quán)益的總量。由于外資技術(shù)、管理優(yōu)勢，在引資（f＞0）的過程中，外資權(quán)益曲線u隨f的增長而上揚。東道國權(quán)益量曲線的變化，則分為兩個階段：

    第一階段，外企的先進技術(shù)、管理，結(jié)合東道國低廉的人力資源、優(yōu)秀品牌的號召力、廣大的消費市場，東道國產(chǎn)業(yè)權(quán)益量曲線v與外資權(quán)益量曲線u趨勢一致，在該產(chǎn)業(yè)的占有量同步增長。

    通過合資控股的方式，合資外方不僅可以以較低的成本獲得成套生產(chǎn)設(shè)備以及熟練的勞動力，而且能夠突破我國產(chǎn)業(yè)政策和行業(yè)準(zhǔn)入的限制，通過中方的銷售渠道迅速占有市場，排擠中國市場上的競爭對手。[10]直到東道國的市場、品牌和人力資源的潛力完全釋放，達(dá)到b點，無論是東道國還是外資都從引資行為中獲得了最大的收益。此時看似處于雙贏狀態(tài)。西軸合資的案例中方就是希望達(dá)到“雙贏”的狀態(tài)。外資利用東道國人力資源生產(chǎn)廉價的商品，通過東道國的優(yōu)秀品牌擴展了他們自己的市場，東道國從中得到制造收益。之后，東道國的優(yōu)勢不復(fù)存在，對外資來說，東道國的利用價值只剩下了低廉勞動力。

    第二階段（b點后），外資技術(shù)主導(dǎo)開始顯現(xiàn)。外資投入無形的技術(shù)、管理，就可以獲得高額的收益，東道國在消耗大量的生產(chǎn)資料，付出廉價勞動力后只能拿到低收益。外資可以將生產(chǎn)轉(zhuǎn)向更為廉價的地點，而東道國卻離不開對方的先進技術(shù)，所以u曲線上揚更快，而東道國權(quán)益量曲線v卻一路走低。

    本文所論述的合資風(fēng)險是指在a—b點之間防范合資雙方零合博弈（中方權(quán)益受損而外方純獲利）而希望能夠?qū)崿F(xiàn)雙贏。在b點之后就是部分學(xué)者討論的如何使fdi技術(shù)外溢所探討的問題。正如上圖分析，中方過分依賴外方的技術(shù)及管理經(jīng)驗缺乏自身技術(shù)創(chuàng)新和高效的管理方式，而僅靠提供廉價勞動力、大量的生產(chǎn)資料獲得短期收益，完全受制于外方，外方則為攫取更高額的利潤更易趨向于采用獨資形式或?qū)⑸a(chǎn)轉(zhuǎn)向更為廉價的地方，對合資企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展很不利。如何在合資過程中盡量多學(xué)習(xí)外方的先進技術(shù)及管理方式并加快自身技術(shù)的革新是實現(xiàn)合資企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展并維護企業(yè)安全的有效途徑之一。

 

 

 

 

注釋:

[1]孫學(xué)文：《中國30年來創(chuàng)辦外商企業(yè)反思研究報告》（上下），載《探索》2009年第2期和第3期。

[2]曹秋菊、蘇艷：《國家產(chǎn)業(yè)安全理論研究綜述》，載《經(jīng)濟學(xué)動態(tài)》2007年5期。

[3]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業(yè)獨資化傾向的理論與實證研究》，人民出版社2008年版，第184頁。

[4]張國平：《外商直接投資的理論與實踐》，法律出版社2009年版，第174頁。

[5]王濤：《契約、控制與效率——外商投資企業(yè)獨資化傾向的理論與實證研究》，人民出版社2008年版，第138頁。

[6]賈希凌：《涉外經(jīng)濟管制法律協(xié)調(diào)論》，北京大學(xué)出版社2008年版，第189頁。

[7]［英］安德魯·泰利科特：《中國企業(yè)的公司治理和技術(shù)發(fā)展》，李磊、張旭譯，載《國外理論動態(tài)》2010年第1期。

[8]余勁松：《跨國公司法律問題專論》，法律出版社2008年版，第83頁。

篇6

關(guān)鍵詞:價值;評估;國債產(chǎn)權(quán)

中圖分類號:F2文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0019-02

1 現(xiàn)行企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及改制資產(chǎn)評估的工作情況

企業(yè)價值評估是指注冊資產(chǎn)評估師對評估基準(zhǔn)日在特定目的下企業(yè)整體價值、股東全部權(quán)益價值或部分權(quán)益價值進行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見的資產(chǎn)評估行為過程。本文所指的企業(yè)價值評估失真是指國有產(chǎn)權(quán)持有單位在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制經(jīng)濟行為時,聘請資產(chǎn)評估中介機構(gòu)進行企業(yè)價值評估過程中發(fā)生的評估失真,以及如何做好資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的選聘和資產(chǎn)評估報告的備案工作,防范企業(yè)價值評估失真,有效防止國有資產(chǎn)流失的問題。

根據(jù)現(xiàn)行的國有資產(chǎn)評估管理規(guī)章制度規(guī)定,國有產(chǎn)權(quán)持有單位在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和企業(yè)改制時,應(yīng)在清產(chǎn)核資及審計的基礎(chǔ)上,委托具有國有資產(chǎn)評估資質(zhì)的中介機構(gòu)進行資產(chǎn)評估,并由資產(chǎn)評估中介機構(gòu)出具資產(chǎn)評估報告;資產(chǎn)評估報告由產(chǎn)權(quán)持有單位審核備案后,才能在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌交易。而國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓掛牌交易底價以及改制企業(yè)的凈資產(chǎn)折價的確定,主要是依據(jù)資產(chǎn)評估中介機構(gòu)出具的企業(yè)價值評估結(jié)果,同進考慮產(chǎn)權(quán)交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價格、職工安置、引進先進技術(shù)等因素。由此可見,企業(yè)價值評估價值決定了國有產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格以及國有企業(yè)改制折價,如果企業(yè)價值評估失真,勢必引起國有資產(chǎn)的流失。

2 企業(yè)價值評估失真的原因

企業(yè)價值評估失真的原因是多方面,既有資產(chǎn)評估假設(shè)理論本身存在的某些理論性的缺陷問題,也有資產(chǎn)評估中介機構(gòu)方面的問題,還有資產(chǎn)評估行業(yè)協(xié)會和政府多頭管理方面,以及資產(chǎn)評估客戶自身的原因。在這里只論述資產(chǎn)評估中介機構(gòu)在國有產(chǎn)權(quán)持有單位發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制的企業(yè)價值評估過程中評估失真原因。

2.1 未采用收益法進行驗證造成的企業(yè)價值評估失真

企業(yè)價值評估方法主要有成本法、收益法或市場比較法。資產(chǎn)評估中介機構(gòu)在企業(yè)價值評估過程中,經(jīng)常采用的評估方法是成本法。成本法也稱資產(chǎn)基礎(chǔ)法,是指在合理評估企業(yè)各項資產(chǎn)價值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定企業(yè)價值的各種評估具體技術(shù)方法的總稱。實際上是通過對企業(yè)賬面價值的調(diào)整得到企業(yè)整體價值,它的理論基礎(chǔ)也是評估應(yīng)遵循的“替代原則”,即任何一個精明的潛在投資者,在購置一項資產(chǎn)時所愿意支付的價格不會超過建造一項與所購資產(chǎn)具有相同用途的替代品所需的成本。成本法以企業(yè)單項資產(chǎn)的再建成本為出發(fā)點,符合人們的慣性思緒,但忽視了企業(yè)的整體獲利能力,以及在評估中很難考慮那些未在財務(wù)報表上出現(xiàn)的項目,如企業(yè)的管理效率、自創(chuàng)商譽、銷售網(wǎng)絡(luò)。另外,成本法無法把握持續(xù)經(jīng)營企業(yè)價值的整體性,也難以把握各個單項資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻(xiàn)。對企業(yè)各單項資產(chǎn)間的工藝匹配和有機組因素產(chǎn)生的整體效應(yīng),即不可確指的無形資產(chǎn),也無法有效的進行衡量。因此,在《資產(chǎn)評估報告基本內(nèi)容與格式的暫行規(guī)定》中規(guī)定,注冊評估師在采用成本法對企業(yè)整體價值資產(chǎn)評估時,應(yīng)同時運有收益法進行驗證。

但是資產(chǎn)評估機構(gòu)經(jīng)常為了減少工作量和節(jié)省成本,只是在評估報告中簡單披露不宜使用收益法進行評估,并沒有按規(guī)定運用收益法對成本法進行驗證;或者將運用成本法評估得出的評估結(jié)果,反擠收益法的評估結(jié)果,并沒有認(rèn)真運用兩種評估方法進行企業(yè)價值評估,并對采用兩種評估方法得出的評估結(jié)果差異進行認(rèn)真的分析,求證評估結(jié)果,從而造成整體資產(chǎn)評估價值的失真。

2.2 忽視控制權(quán)與非控制權(quán)的股份價值差異所造成的資產(chǎn)評估失真

注冊評估師在對國有產(chǎn)權(quán)持有單位轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)進行企業(yè)價值評估時,習(xí)慣采用成本加和法將企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的價值匯總以確定企業(yè)的評估價值,部分股權(quán)的價值也往往按照全部股權(quán)價值和相應(yīng)股權(quán)比例的乘積予確定。忽視了部分股權(quán)的價值由于涉及控股權(quán)與非控制權(quán)的問題,其評估價值不能簡單地按企業(yè)全部股權(quán)價值與相應(yīng)股權(quán)比例的乘積予以確定。如果轉(zhuǎn)讓的國有產(chǎn)權(quán)是屬于絕對控制權(quán)或是相對控制權(quán),國有產(chǎn)權(quán)持有單位實際控制了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán),可以影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策而獲取更大的收益,其評估價值勢必大于企業(yè)全部股權(quán)價值與相應(yīng)股權(quán)比例的乘積。如果簡單地將企業(yè)的整體價值按產(chǎn)權(quán)持有單位持有的比例進行相乘得出部分產(chǎn)權(quán)的評估價值,則不能真實的反映企業(yè)部分國有產(chǎn)權(quán)的市場公允價值。

2.3 忽略企業(yè)無形資產(chǎn)評估的價值失真

國有產(chǎn)權(quán)持有單位在轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)或企業(yè)改制所進行的企業(yè)價值評估,注冊資產(chǎn)評估師在進行資產(chǎn)評估時,經(jīng)常會有意或無意忽略企業(yè)無形資產(chǎn)評估。這主要是由于:

(1)資產(chǎn)占有單位賬上沒有列示無形資產(chǎn)而忽略了無形資產(chǎn)評估。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)對無形資產(chǎn)計量并不是全部都能予以確認(rèn)入賬,如企業(yè)的無形資產(chǎn)商譽,只有當(dāng)企業(yè)進行合并時,才按規(guī)定確認(rèn)商譽價值予以入賬。另外,國有企業(yè)在原計劃經(jīng)濟市場下,經(jīng)常會獲得國家的某種特許經(jīng)營權(quán),而企業(yè)對于這種特許經(jīng)營權(quán)也往往沒有予以確認(rèn)入賬。所以注冊評估師進行企業(yè)價值評估時,根據(jù)資產(chǎn)占用單位的資產(chǎn)負(fù)債表,采用成本法將企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的價值匯總以確定企業(yè)的評估價值,忽略了無形資產(chǎn)的評估。

(2)注冊資產(chǎn)評估師為了規(guī)避風(fēng)險而故意忽略無形資產(chǎn)評估。無形資產(chǎn)的特點,決定無形資產(chǎn)評估不是一種簡單的公式運用或加減計算,無形資產(chǎn)評估實際上是一種專業(yè)技術(shù)分析、鑒定與經(jīng)濟、法律因素等綜合分析的有機結(jié)合。那么如何來鑒定企業(yè)具有何種無形資產(chǎn)以及具體評定估算無形資產(chǎn)價值,這不僅是考驗注冊評估師的工作能力,也考驗了資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的風(fēng)險控制問題。所以注冊評估師為了規(guī)避風(fēng)險,往往有意忽略了企業(yè)的無形資產(chǎn)評估。

因此國家在《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》([2003]96號)中,特別強調(diào)在企業(yè)整體價值評估時,應(yīng)將企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。

3 企業(yè)價值評估失真的防范措施

那么,作為國有產(chǎn)權(quán)持有單位,在轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)以及企業(yè)改制的資產(chǎn)評估過程中以及對資產(chǎn)評估報告進行備案的過程中,如何按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)章制度,做好資產(chǎn)評估機構(gòu)的選聘以及資產(chǎn)評估報告的備案工作,有效防范國企業(yè)價值評估失真呢?

3.1 做好資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的選聘工作

資產(chǎn)評估不僅涉及資產(chǎn)評估技術(shù)問題方面,也涉及到國家政策方面的有關(guān)規(guī)定;這就要求注冊評估師既要熟悉資產(chǎn)評估的專業(yè)知識,也要熟悉國家的各項財經(jīng)紀(jì)律。雖然國家在資產(chǎn)評估師以及資產(chǎn)評估中介機構(gòu)都采用準(zhǔn)入制度,但從事資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)既有會計師事務(wù)所也有專門從事資產(chǎn)評估的中介機構(gòu);資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的質(zhì)量仍然參差不齊,資產(chǎn)評估師在資產(chǎn)評估過程中違反資產(chǎn)評估規(guī)則未按規(guī)定進行操作時有發(fā)生。所以國有產(chǎn)權(quán)單位在轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)以及企業(yè)改制選聘資產(chǎn)評估中介機構(gòu)時,應(yīng)深入調(diào)查資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的業(yè)務(wù)水平,選聘在資產(chǎn)評估行業(yè)較有名氣的資產(chǎn)評估中介機構(gòu),確保資產(chǎn)評估質(zhì)量。

3.2 做好待評估企業(yè)的清產(chǎn)核資工作

根據(jù)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)或改制時,必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負(fù)債進行全面認(rèn)真的清查,做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則,核實和界定國有資本金及其權(quán)益,其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的,必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財務(wù)負(fù)責(zé)人對清產(chǎn)核資結(jié)果的真實性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。通過對被評估企業(yè)的清產(chǎn)核資,界定了被評估企業(yè)的資產(chǎn)范圍,做到了賬賬相符,賬實相符,賬表相符。從而有效防止國有資產(chǎn)在評估過程,由于企業(yè)存在著賬外資產(chǎn)而造成國有資產(chǎn)的流失。

3.3 認(rèn)真做好資產(chǎn)評估備案工作

根據(jù)《關(guān)于加強企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理工作有關(guān)問題的通知》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2006]274號)規(guī)定,對資產(chǎn)評估事項分為核準(zhǔn)項目和備案項目,并按不同的經(jīng)濟行為規(guī)定了核準(zhǔn)和備案的權(quán)限,作為國有資產(chǎn)出資的企業(yè),在對授權(quán)其進行資產(chǎn)評估備案的項目,要認(rèn)真做好資產(chǎn)評估備案工作,認(rèn)真審核資產(chǎn)評估的范圍、時點、評估方法、評估機構(gòu)和簽字的注冊評估師的資格、評估結(jié)果的客觀性等,并針對注冊評估在評估過程容易出現(xiàn)企業(yè)價值評估失真的現(xiàn)象,做好資產(chǎn)評估備案工作,特別注意應(yīng)付福利和應(yīng)付工資及預(yù)收賬款的資產(chǎn)評估。

(1)工資結(jié)余的資產(chǎn)評估。應(yīng)付工資的余額分為兩類:應(yīng)發(fā)未發(fā)的工資和屬于實施“工效掛鉤”等分配辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)所形成的工資基金結(jié)余。前者是按照企業(yè)內(nèi)部工資獎金分配辦法,應(yīng)當(dāng)支付而沒有支付給職工,從而形成拖欠的工資,應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債予以清償;后者是按照計劃經(jīng)濟管理方式留存企業(yè)的國有資本積累,應(yīng)轉(zhuǎn)為國有資本獨享的資本公積金,留待以后增資擴股時轉(zhuǎn)增國有股份。

(2)福利費及職工教育經(jīng)費結(jié)余資產(chǎn)評估。國有企業(yè)在整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓以及企業(yè)改制,導(dǎo)致企業(yè)性質(zhì)發(fā)生了改變,員工身份也隨著發(fā)生了轉(zhuǎn)變,根據(jù)國家有關(guān)制度規(guī)定,應(yīng)與原職工解除勞動關(guān)系,并對職工進行經(jīng)濟補償。所以在評估基準(zhǔn)日企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額,不應(yīng)再作為負(fù)債管理,也不得轉(zhuǎn)為個人投資,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金。對于因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分,可以依次以公益金(注:在執(zhí)行財政部財企[2006]67號文件規(guī)定后,不再有公益金項目,結(jié)余的公益金將轉(zhuǎn)入法定盈余公積金)、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。

(3)預(yù)收賬款的資產(chǎn)評估。國有產(chǎn)權(quán)持有單位在聘請資產(chǎn)中介機構(gòu)進行資產(chǎn)評估之前,按規(guī)定聘請會計師事務(wù)所對企業(yè)進行清產(chǎn)核資,如果企業(yè)的預(yù)收賬款金額較大,應(yīng)要求會計師事務(wù)所核實應(yīng)收賬款的實際情況。不能簡單的將預(yù)收賬款簡單的列為企業(yè)的負(fù)債,沖減企業(yè)資產(chǎn),造成已實現(xiàn)的利潤未轉(zhuǎn)增國有資產(chǎn),造成國有資產(chǎn)的流失。

3.4 堅持公開、公平、公正原則,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓必須進入產(chǎn)權(quán)交易市場

被評估企業(yè)在完成資產(chǎn)評估后,根據(jù)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》規(guī)定,必須在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌轉(zhuǎn)讓。按照規(guī)定公開披露產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓信息,廣泛征集受讓方。具體轉(zhuǎn)讓可采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式進行。采取協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式的必須嚴(yán)格履行批準(zhǔn)程序。

3.5 嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定,加強對產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的定價管理和轉(zhuǎn)讓價款的管理

根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》([2003]96號)規(guī)定:國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)在產(chǎn)權(quán)交易中心掛牌轉(zhuǎn)讓時,掛牌價并不是僅僅依據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果,同時還要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價格、職工安置、引進先進技術(shù)等因素,確定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓掛牌價。轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的價款原則上應(yīng)當(dāng)一次結(jié)清,經(jīng)批準(zhǔn)采取分期付款的,必須嚴(yán)格按照《國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》及有關(guān)法規(guī)和規(guī)定執(zhí)行,明確付款期限,落實未付款的擔(dān)保和利息。企業(yè)改制向本企業(yè)管理層和職工轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán),必須按照規(guī)定履行有關(guān)審批程序,不得虛擬入股,設(shè)置權(quán)力股、貢獻(xiàn)股等。經(jīng)營者和職工必須通過自己出資來購買國有股權(quán)。企業(yè)管理層收購國有產(chǎn)權(quán)不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控制企業(yè)借款,不得以企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)或產(chǎn)物資產(chǎn)作標(biāo)的物為融資提供保證、抵押、貼現(xiàn)。

4 結(jié)束語

總之,國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和企業(yè)改制過程中所涉及到的資產(chǎn)評估,不僅涉及資產(chǎn)評估技術(shù)問題方面,也涉及到國家政策方面的有關(guān)規(guī)定,認(rèn)真做好產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和改制過程中所涉及到的資產(chǎn)評估工作,做好資產(chǎn)評估備案工作,這不僅關(guān)系到國有資產(chǎn)安全的問題,也關(guān)系到國家經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整以及國有企業(yè)改革成功的問題。

參考文獻(xiàn)

[1]劉萍.企業(yè)價值評估指導(dǎo)意見(試行)[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2005.

篇7

一、執(zhí)行難的局面成因復(fù)雜

執(zhí)行難，是指由于人民法院執(zhí)行員的內(nèi)在因素、執(zhí)行環(huán)境的外在影響、被執(zhí)行人的客觀執(zhí)行能力等綜合因素共同作用下，所造成的人民法院生效裁判文書在執(zhí)行過程中的阻力和無法實現(xiàn)。

社會現(xiàn)狀中守法經(jīng)營的觀念較差，大量的債務(wù)人道德觀念淡薄，逃債、廢債、賴債的思想嚴(yán)重，有的債務(wù)人視法律和法院判決書為兒戲，肆意對抗法院執(zhí)行，法院不得不加大執(zhí)行力度，強制其履行義務(wù)。

二、被執(zhí)行人出資不實及惡意轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等現(xiàn)象頻繁出現(xiàn)

為逃避執(zhí)行，被執(zhí)行人以各種手段千方百計轉(zhuǎn)移、隱匿、消耗其所有的財產(chǎn)，有些案件的被執(zhí)行人甚至在訴訟乃至仲裁階段就開始轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)，一旦進入執(zhí)行階段，早已是人去樓空，財產(chǎn)蹤影難覓。

我們重點討論：即其股東用于出資的非貨幣資產(chǎn)，未經(jīng)法定程序評估作價；針對這種情況如何判定及應(yīng)對，以實現(xiàn)最大限度維護申請人合法權(quán)益。

1.被執(zhí)行人出資不到位的，應(yīng)對承擔(dān)法律責(zé)任

《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）》第80條規(guī)定“被執(zhí)行人無財產(chǎn)清償債務(wù)，如果其開辦單位對其開辦時投入的注冊資金不實或抽逃注冊資金，可以裁定變更或追加其開辦單位為被執(zhí)行人，在注冊資金不實或抽逃注冊資金的范圍內(nèi)，對申請執(zhí)行人承擔(dān)責(zé)任?！?990年12月國務(wù)院了《關(guān)于在清理整頓公司中被撤并公司債權(quán)債務(wù)問題的通知》（國發(fā)[1990]68號），也明確開辦單位對所開辦的企業(yè)法人的注冊資金投入不實，應(yīng)當(dāng)在實際投入和注冊資金差額的范圍內(nèi)，向債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任。

2.被執(zhí)行人的股東用于出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)對依法進行評估作價

依據(jù)《中華人民共和國公司法》第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。

三、案例分析

被執(zhí)行人匯邦公司成立于2007年6月19日，注冊資金15000萬元，其中股東①世景公司認(rèn)繳4950萬貨幣出資；股東②遠(yuǎn)景公司認(rèn)繳4950萬貨幣出資；股東③張某認(rèn)繳5100萬元貨幣出資。

1.匯邦公司2007年收到的第一筆4500萬元出資在3天后被全部轉(zhuǎn)走

被執(zhí)行人匯邦公司第一期的4500萬元注冊資金于2007年6月19日交足，其中：股東①世景公司投入2250萬貨幣資金；股東②遠(yuǎn)景公司投入2250萬貨幣資金；值得注意的是，匯邦公司2007年6月19日收到的4500萬元注冊資金在之后的第3天（即2007年6月22日）全部一次性轉(zhuǎn)給了案外人。

2.匯邦公司收到的第2008年收到的第二筆9000萬元出資由貨幣變成了知識產(chǎn)權(quán)

根據(jù)被執(zhí)行人匯邦公司2008年度的年檢報表，截止2008年12月31日被執(zhí)行人匯邦公司已經(jīng)收到股東③張某9000萬元的知識產(chǎn)權(quán)出資，張某持股60%（對應(yīng)出資9000萬元）；但是，在匯邦公司的出資協(xié)議和章程中均載明：各股東的出資形式為貨幣，而不是“非貨幣財產(chǎn)”。就此，我們可以認(rèn)定，匯邦公司的股東①世景公司、股東②遠(yuǎn)景公司、股東③張某出資不到位：

（1）匯邦公司將出資形式由“貨幣形式”擅自變更為“知識產(chǎn)權(quán)”，在工商檔案中沒有，關(guān)于出資形式變更的相關(guān)登記事項。

（2）在被執(zhí)行人匯邦公司的工商檔案中，沒有股東③張某以無形資產(chǎn)作價9000萬元出資的《評估報告》和《驗資報告》。

（3）在被執(zhí)行人匯邦公司的工商檔案中也沒有：股東③張某用于出資的無形資產(chǎn)辦理的過戶登記手續(xù)。

3.應(yīng)當(dāng)依法追加匯邦公司股東①世景公司、股東②遠(yuǎn)景公司、股東③張某為本案被執(zhí)行人

鑒于本案被執(zhí)行人匯邦公司自身無可供執(zhí)行財產(chǎn)，因此依據(jù)《執(zhí)行暫行規(guī)定》第80條的規(guī)定，由申請人追加抽逃出資/出資不到位的股東為被執(zhí)行人。

最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）[以下簡稱：規(guī)定三]對于被執(zhí)行人出資不到位的認(rèn)定更為詳細(xì)。

《規(guī)定三》第九條：出資人以非貨幣財產(chǎn)出資，未依法評估作價，公司、其他股東或者公司債權(quán)人請求認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)委托具有合法資格的評估機構(gòu)對該財產(chǎn)評估作價。同時，《規(guī)定三》第十條：出資人以需要辦理權(quán)屬登記的知識產(chǎn)權(quán)等財產(chǎn)出資，已經(jīng)交付公司使用但未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，公司、其他股東或者公司債權(quán)人主張認(rèn)定出資人未履行出資義務(wù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人在指定的合理期間內(nèi)辦理權(quán)屬變更手續(xù)；在前述期間內(nèi)辦理了權(quán)屬變更手續(xù)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其已經(jīng)履行了出資義務(wù)。

篇8

一、相關(guān)法律和法規(guī)對土地使用權(quán)出資的的有關(guān)規(guī)定

1、《中華人民共和國公司法》第二十七條和《公司注冊資本登記管理規(guī)定》分別規(guī)定， 股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。 對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。

2、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第十二條中規(guī)定，以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。公司設(shè)立登記時，股東或者發(fā)起人的首次出資是非貨幣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)提交已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件。公司成立后，股東或者發(fā)起人按照公司章程規(guī)定的出資時間繳納出資，屬于非貨幣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，申請辦理公司實收資本的變更登記。

3、《中華人民共和國公司登記管理條例》第二十條第五款規(guī)定，申請設(shè)立有限責(zé)任公司，股東首次出資是非貨幣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在公司設(shè)立登記時提交已辦理其財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件。

二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》第十四條第（三）款規(guī)定以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗其價值。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》第十五條規(guī)定，對于出資者以實物、知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)作價出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗。

三、非貨幣財產(chǎn)驗資實務(wù)應(yīng)注意的幾個問題

（一）土地使用權(quán)必須評估，且注冊會計師需要審驗土地評估價值的合理性

對應(yīng)新的《公司法》，新審計準(zhǔn)則規(guī)定以實物資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資必須評估，而舊準(zhǔn)則沒有這方面的強制要求。同時值得注意的是，注冊會計師不能簡單依據(jù)評估報告，而應(yīng)該在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上對出資作價進行審驗。

在驗資實務(wù)操作程序中，我們需要作如下工作：

1、向客戶索取土地使用權(quán)的評估報告。出具評估報告的中介機構(gòu)必須具備相應(yīng)的評估資質(zhì)。

2、認(rèn)真查閱評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準(zhǔn)日、評估假設(shè)等有關(guān)限定條件是否滿足驗資的要求。

比如評估目的為抵押貸款或轉(zhuǎn)讓的評估報告就不能用于驗資；關(guān)注評估報告的特別事項說明和評估基準(zhǔn)日至驗資報告日發(fā)生的重大事項是否對驗資結(jié)論產(chǎn)生影響，比如特殊事項說明中披露該土地已作抵押，或評估基準(zhǔn)日后該土地涉及訴訟，則此評估報告也不能用于驗資。

3、土地評估價值是否合理，是否得到出資方的認(rèn)可。

查閱評估報告，了解評估作價是否合理，如明顯偏高或偏低，為控制驗資風(fēng)險，不易使用。土地評估價值需要得到出資方的認(rèn)可，要求其提供全體出資者確認(rèn)的書面文件。如果出資方的企業(yè)性質(zhì)為國有企業(yè)，其土地使用權(quán)的評估結(jié)果還應(yīng)經(jīng)當(dāng)?shù)刎斦驀匈Y產(chǎn)管理部門進行確認(rèn)。

（二）土地使用權(quán)必須辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，取得不動產(chǎn)證和土地使用權(quán)證書等不動產(chǎn)權(quán)屬證書

從上述的法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則我們可以看出，現(xiàn)在無論是設(shè)立驗資還是變更驗資，對出資者以土地使用權(quán)出資的，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)檢查上述出資財產(chǎn)辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗單位。這與以前的法律法規(guī)有重大的區(qū)別。以前的法規(guī)允許出資者出具承諾函，承諾在公司成立后六個月內(nèi)辦理有關(guān)財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。新法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則取消了可以在期限內(nèi)辦理的規(guī)定，強調(diào)了應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，事務(wù)所才能予以審驗。這也意味著，內(nèi)資企業(yè)分次出資的首次出資只能采用貨幣及不需辦理產(chǎn)權(quán)登記的存貨、機器設(shè)備等進行出資，需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的房產(chǎn)、土地使用權(quán)等不能用于內(nèi)資企業(yè)的首次出資。

在用房屋和土地使用權(quán)等資產(chǎn)出資的驗資業(yè)務(wù)中，一般要求被審驗單位提供已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)原件和復(fù)印件以及需要股東提供出資前擁有權(quán)利的證據(jù)，包括土地使用權(quán)出讓合同、土地出讓金繳納憑證、房屋建筑物施工合同、發(fā)票及付款證明、原土地使用權(quán)證書復(fù)印件、過戶表等。我們不僅要認(rèn)真對房屋所有權(quán)證、土地使用權(quán)證件原件和復(fù)印件進行核對，還需要求被審驗單位及其經(jīng)辦人在提供的復(fù)印件上簽字確認(rèn)復(fù)印件的效力。

這里需要注意的是，并不是所有的土地使用權(quán)都可以出資。如出資人取得的為劃撥土地或集體土地的使用權(quán)，即便是擁有土地使用權(quán)證也不能用來出資。只有取得的為出讓土地使用權(quán)，才能用作出資。

（三）關(guān)注土地使用權(quán)是否未設(shè)定擔(dān)保、未被封存或凍結(jié)等

根據(jù)國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第八條第三款的規(guī)定，設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)不得投資。注冊會計師在檢查不動產(chǎn)證和土地使用權(quán)證書時，要特別注意權(quán)利證書是否載有抵押、擔(dān)保等登記事項，如果不動產(chǎn)已經(jīng)抵押的，應(yīng)當(dāng)要求股東將抵押登記依法注銷后才可以驗資。

（四）向不動產(chǎn)登記機構(gòu)查詢或函證以防范驗資風(fēng)險

注冊會計師除了應(yīng)當(dāng)實施如查驗房屋坐落、宗地位置等審驗程序外，如發(fā)現(xiàn)出資人可能存在房地產(chǎn)管理部門存在串通舞弊的情況，可以實施追加審驗程序，即函證房地產(chǎn)管理部門登記情況是否屬實，或者提請房地產(chǎn)管理部門在復(fù)印件上簽字確認(rèn)復(fù)印件的效力。通過向不動產(chǎn)登記機構(gòu)函證查詢，可以核實不動產(chǎn)物權(quán)的真實性，發(fā)現(xiàn)偽造、變造的不動產(chǎn)權(quán)屬證書，防范虛假出資，減少驗資風(fēng)險。

綜上所述，投資者必須以擁有的出讓土地使用權(quán)作為投資，在驗證時，土地使用權(quán)需要有評估資格的事務(wù)所出具評估報告，而且要辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)至被審驗單位尚可。

參考資料：

篇9

關(guān)鍵詞：新三板;審計;會計;所得稅

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）24-0118-02

“新三板”市場是指全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)，是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的全國性證券交易場所。之所以稱“新三板”，是因為中關(guān)村科技園區(qū)介入后，掛牌企業(yè)均為高科技企業(yè)而不同于原轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)內(nèi)的退市企業(yè)及原STAQ、NET系統(tǒng)掛牌公司[1]。為鼓勵創(chuàng)新和解決中小企業(yè)融資難，2013年12月13日，國務(wù)院發(fā)文決定將“新三板”擴容至全國。這個決定使“新三板”一掃以前的狹小和冷清，變得異?；鸨饋?。到2014年末，在“新三板”掛牌的公司已經(jīng)達(dá)到了1 572家[2]。由于“新三板”的掛牌條件比較低，欲上“新三板”的企業(yè)多處于創(chuàng)業(yè)期，其業(yè)績波動幅度大，管理不規(guī)范的程度高，審計環(huán)境與主板、創(chuàng)業(yè)板等場內(nèi)市場迥異，因此審計時需要關(guān)注的問題也有自己的特點。

一、企業(yè)執(zhí)行的是什么會計標(biāo)準(zhǔn)

目前企業(yè)執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)比較多，有的執(zhí)行最老的行業(yè)會計制度，如《商品流通企業(yè)會計制度》《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》等，這些會計制度到現(xiàn)在為止財政部沒有明確發(fā)文廢除，在審計時就不能說企業(yè)是錯的;有的執(zhí)行2001年開始實行的《企業(yè)會計制度》或2004年的《小企業(yè)會計制度》;還有的執(zhí)行2006年2月15日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及以后所做的相關(guān)修訂。作為擬上“新三板”企業(yè)，按照中國證券業(yè)協(xié)會的要求是執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》就可以了，但為了會計準(zhǔn)則的國際趨同和可比性，為了將來能順利“轉(zhuǎn)板”，審計人員應(yīng)要求客戶執(zhí)行最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。它包括一項基本準(zhǔn)則、41項具體準(zhǔn)則、35項應(yīng)用指南、6項企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋以及其他財政部的相關(guān)規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或其他會計制度的，應(yīng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行會計，并編制可比會計報表。

二、企業(yè)的會計政策、會計估計是否合規(guī)、穩(wěn)健

“新三板”對財務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是要求財務(wù)工作做到規(guī)范，而中小微企業(yè)最大的問題就是財務(wù)的不規(guī)范。據(jù)統(tǒng)計，到新三板掛牌的前期工作，70%以上的工作量都集中在財務(wù)規(guī)范上[3]。這在會計政策和會計估計上體現(xiàn)得尤其明顯。企業(yè)喜歡通過會計政策變更和有違常理的會計估計來高估利潤。問題一般出在收入確認(rèn)時不遵守收入確認(rèn)條件，以開出發(fā)票、收到預(yù)付款、發(fā)貨等為標(biāo)準(zhǔn)，在風(fēng)險和報酬實際上未發(fā)生轉(zhuǎn)移或未完全轉(zhuǎn)移時提前確認(rèn)收入。在財務(wù)指標(biāo)上的主要表現(xiàn)為最近一兩個會計年度的營業(yè)收入、應(yīng)收賬款、凈利潤大幅增長，而預(yù)收賬款大幅下降。還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提政策不穩(wěn)健、不合規(guī)、不可比。如對應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項不計提壞賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備計提比例偏低;隨意改變壞賬準(zhǔn)備的核算方法、調(diào)整壞賬準(zhǔn)備的計提比例;對長期無利用價值的無形資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備等。此外，還有固定資產(chǎn)的折舊政策與同行業(yè)公司相比明顯不穩(wěn)健;在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點滯后，少提大量折舊;人為操縱無形資產(chǎn)、長期待攤費用的攤銷年限;研發(fā)支出不恰當(dāng)資本化，未嚴(yán)格區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出的界限，未嚴(yán)格遵循開發(fā)階段支出的資本化條件;借款費用不正當(dāng)資本化，擴大借款費用資本化的范圍、延長借款費用資本化的時間等。

三、會計基礎(chǔ)工作是否薄弱

問題可能是以少繳稅為目的，設(shè)置賬外賬，比如部分營業(yè)收入不入賬，直接導(dǎo)致毛利率降低和利潤減少。建議要納入賬內(nèi)核算，但需要規(guī)范賬務(wù)處理以及補繳稅金。若不納入賬內(nèi)核算，注冊會計師就難以發(fā)表無保留的審計意見，且財務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)相比或各期相比較明顯不合理，在申報材料時也無法對審核人員提供合理的解釋。問題還可能是會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司，但未嚴(yán)格區(qū)分會計主體，資產(chǎn)混用，成本費用的歸集對象與實際受益對象不符，幾套賬互串。建議通過資產(chǎn)交易盡可能將資產(chǎn)的所有單位與使用單位保持一致，或者通過簽訂資產(chǎn)租賃協(xié)議，資產(chǎn)使用單位向資產(chǎn)所有單位支付租金。如不調(diào)賬，則導(dǎo)致公司產(chǎn)品成本不實和納稅風(fēng)險;如不規(guī)范，則資產(chǎn)和業(yè)務(wù)不完整、不獨立，還涉及利潤轉(zhuǎn)移和稅務(wù)問題。問題還可能是賬實不符，往來賬與對方長期不對賬，差異大、時間久，無法對清，形成死賬，或者對存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)未認(rèn)真盤點或?qū)ΡP點盈虧未處理，又或者對購入尚未付款的存貨未暫估入賬。建議通過財產(chǎn)清查，核銷無法對清的死賬，對核對相符的應(yīng)收款項進行減值測試，計提足額的壞賬準(zhǔn)備;對存貨和固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)進行全面盤點，并調(diào)整盤點盈虧;將購入未入賬的存貨暫估入賬，做到賬實相符。問題還包括存在大量的銀行未達(dá)賬項。建議對未達(dá)賬項進行清理，將其調(diào)整入賬，尤其要對涉及損益、負(fù)債完整性的未達(dá)賬項必須進行賬務(wù)處理;建立定期銀行收支對賬制度，消除異常的未達(dá)賬項。問題還包括存在大量的跨期費用，建議及時結(jié)算、分類核算，將發(fā)生的費用支出納入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g、計入相應(yīng)的成本費用項目。

四、財務(wù)數(shù)據(jù)是否真實、完整、準(zhǔn)確

首先是收入，問題可能是收入的確認(rèn)不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，或者是涉嫌虛假銷售收入或虛構(gòu)銷售收入。其次是成本費用。成本核算方面，要關(guān)注企業(yè)的成本核算方法是否規(guī)范，成本核算政策是否一致。擬改制掛牌的企業(yè)，成本核算往往較為混亂。對歷史遺留問題，一般可采取如下方法處理：合理確定存貨數(shù)量和單價，對存貨采用實地盤點核實數(shù)量，用最近購進存貨的單價或市場價作為原材料、低值易耗品和包裝物等的估計單價;參考企業(yè)的歷史成本，結(jié)合技術(shù)人員的測算作為產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品的估計單價。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全存貨與成本內(nèi)部控制體系和成本核算體系。費用支出方面，費用報銷流程是否規(guī)范，相關(guān)管理制度是否健全，票據(jù)取得是否合法，有無稅務(wù)風(fēng)險。對成本費用的結(jié)構(gòu)和趨勢的波動，是否有合理的解釋。在材料采購方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注原材料采購模式，供應(yīng)商管理等相關(guān)內(nèi)部控制制度是否健全，價格形成機制、采購發(fā)票是否規(guī)范。然后是資產(chǎn)質(zhì)量。應(yīng)收賬款余額是否過大、賬齡是否過長;與同期營業(yè)收入相比，應(yīng)收賬款的增長幅度是否過大。存貨余額是否過大、是否有殘次冷背的存貨、存貨周轉(zhuǎn)率是否過低、賬實是否相符。是否存在停工的在建工程，固定資產(chǎn)權(quán)屬證明是否齊全，是否有閑置、殘損的固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否存在瑕疵，作價依據(jù)是否充分，其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的核算內(nèi)容是否正確等。

五、股東的出資是否到位，有無瑕疵

股東出資方面存在的問題主要是出資不實和程序瑕疵。股改前股東出資常見的主要問題有，非貨幣資產(chǎn)出資未經(jīng)評估;出資未及時到位;出資后不經(jīng)法定程序又大額抽回投資;從會計師事務(wù)所收買驗資報告，驗資報告存在明顯瑕疵;以企業(yè)自身資產(chǎn)增資，把企業(yè)資產(chǎn)當(dāng)成自己的資產(chǎn);操縱資產(chǎn)評估結(jié)果并以資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增實收資本;重復(fù)出資;以未合法注銷的企業(yè)資產(chǎn)出資。企業(yè)出資存在瑕疵，并不是個別現(xiàn)象，對于擬掛牌的企業(yè)，也并不一定構(gòu)成掛牌的實質(zhì)，關(guān)鍵是要看如何解決或者解決得是否徹底。股改中股東出資可能存在的問題有，以評估的凈資產(chǎn)作價出資;以審計的凈資產(chǎn)折合股份，但出現(xiàn)評估的凈資產(chǎn)低于審計的凈資產(chǎn)情況，導(dǎo)致出資不實;股改后發(fā)現(xiàn)股改前的會計處理有問題，在申報財務(wù)報表中調(diào)整了股改時認(rèn)定的財務(wù)報表，導(dǎo)致股改時凈資產(chǎn)有問題，出資不實。

六、關(guān)聯(lián)交易問題

由于關(guān)聯(lián)交易涉及面廣、種類繁多、內(nèi)部容易安排，也容易縱，因此關(guān)聯(lián)交易歷來都是關(guān)注的重點，審計主要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的存在對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的公允表達(dá)是否產(chǎn)生重要影響。關(guān)聯(lián)交易不是不能有，但是要證明其必要性、定價的公允性，同時，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)是逐年減少而不是逐年增加。目前關(guān)聯(lián)交易主要存在的問題有，關(guān)聯(lián)交易的目的和動機不純，目的是為了增加收入或利潤，粉飾財務(wù)報表;關(guān)聯(lián)交易的定價不公允或不能證實其定價是公允的;關(guān)聯(lián)方的界定不完整，披露不充分;關(guān)聯(lián)交易的會計處理不恰當(dāng);關(guān)聯(lián)交易程序不規(guī)范、交易依據(jù)不充分，缺少相關(guān)合同及確認(rèn);關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化或稱隱蔽化。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》里，新增了虧損合同的內(nèi)容。如果交易雙方簽訂的合同變成了虧損合同，企業(yè)就可以估計所造成的損失并計入當(dāng)期損益，這給企業(yè)進行利潤操縱提供了一個很好的途徑。很多企業(yè)就和隱蔽的關(guān)聯(lián)方簽訂明顯不合理的合同來進行盈余管理。這就要求審計師在審計時對相關(guān)的合同進行特別關(guān)注。還有關(guān)聯(lián)方資金占用問題?！度珖行∑髽I(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引》規(guī)定：公司報告期內(nèi)不應(yīng)存在股東包括控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范。關(guān)聯(lián)方占用資金通常有，期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;通過虛構(gòu)交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等方式非正常的經(jīng)營性占用;利用集團公司下屬的財務(wù)公司;通過中間環(huán)節(jié)以委托貸款的形式間接向大股東提供資金，這是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;委托實施項目;資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票并且貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件。

七、是否存在偷稅、欠稅的問題

稅是擬在“新三板”上市企業(yè)面臨的最大障礙。據(jù)阿里巴巴集團和北京大學(xué)國家發(fā)展研究院在2012年的《中西部小微企業(yè)經(jīng)營與融資現(xiàn)狀調(diào)研報告》稱，受訪企業(yè)有九成承認(rèn)逃稅。稅的問題分兩個階段，一是股改前的稅務(wù)問題，主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅等。例如偷稅、漏稅、欠稅;取得不恰當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。對于這些問題主要看企業(yè)是否構(gòu)成重大違法行為。企業(yè)要想在“新三板”上市就必須先把偷逃的稅先補上。通常的做法是，補繳稅款和（或）滯納金，但不能被處罰;補稅的數(shù)字因企業(yè)而異，少的要幾十萬，多的幾千萬?；蛘呷〉弥鞴芏悇?wù)機關(guān)出具的相關(guān)證明，稅務(wù)機關(guān)有時可以允許企業(yè)暫緩補稅。二是股改時的稅務(wù)問題，主要涉及個人所得稅。企業(yè)股改時存在的主要稅務(wù)問題是自然人股東在以資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本時，企業(yè)未履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動與主管稅務(wù)機關(guān)就個人所得稅問題進行溝通，爭取主管稅務(wù)機關(guān)甚至當(dāng)?shù)卣闹С?。關(guān)于企業(yè)股改時自然人股東在以留存收益轉(zhuǎn)增資本公積時，即股本與實收資本相同，股改時無須增資時，是否產(chǎn)生個人所得稅納稅義務(wù)，目前是個灰色地帶，請企業(yè)主動與主管稅務(wù)機關(guān)溝通協(xié)調(diào)。涉及的稅種主要是增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1] 沈熙文.新三板擴容研究――論新三板擴容及其將產(chǎn)生的影響[J].時代金融，2013，（11）.

篇10

根據(jù)《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）》，我國設(shè)立了重大科技專項，其中10個涉及國家民生的重大領(lǐng)域民口科技專項（以下簡稱“重大專項”），由國家投入配套資金（以下簡稱“國撥資金”），以科研單位和企業(yè)為主體進行技術(shù)研發(fā)。為加強重大專項資金的有效管理，財政部、科技部、發(fā)改委于2009年聯(lián)合了《民口科技重大專項資金管理暫行辦法》（財教[2009]218號，以下簡稱“218號文”）。218號文對重大專項預(yù)算管理等作了明確規(guī)范，但部分事項尚未明確如何處理，如增值稅的進項稅額抵扣、重大專項形成結(jié)果歸屬事項等問題，本文針對上述未明確的內(nèi)容進行探討。

二、重大專項財務(wù)管理存在的主要問題及改進

（一）重大專項預(yù)算調(diào)整的合理性

重大專項預(yù)算，企業(yè)初始申報到國家批準(zhǔn)立項需要經(jīng)歷漫長的過程。企業(yè)從初始在單位內(nèi)立項時已經(jīng)著手了相關(guān)的行動項和資金投入，待項目最終得到國家級批準(zhǔn)立項為重大專項，其進度往往已完成大半，其當(dāng)初項目預(yù)算可能只是初步計劃，項目在具體執(zhí)行過程中需要對原有計劃進一步論證、試驗和修正。項目預(yù)算需要在課題結(jié)題前需要修3E，以達(dá)到與實際相一致。218號文要求執(zhí)行重大專項課題單位每年在8月份上報預(yù)算調(diào)整，執(zhí)行單位需要在課題結(jié)題前及時按規(guī)定時間、程序作相應(yīng)報批手續(xù)，根據(jù)預(yù)算調(diào)整的內(nèi)容上報相應(yīng)單位管理級次。允許預(yù)算調(diào)整在一定程度上遵循了預(yù)算管理原則和實現(xiàn)重大專項順利結(jié)題的合理性。

（二）資金來源掛賬的合適性

從218號文上規(guī)定，涉及重大專項資金的企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門賬戶，?？顚Ｓ茫y行有義務(wù)監(jiān)督資金支取，重大專項管理單位有監(jiān)督、檢查權(quán)。企業(yè)收到重大專項資金按規(guī)定設(shè)立專項賬戶，按218號文要求，支付項目所發(fā)生的支出。其資金是否恰到好處是需要專家組進行驗收確認(rèn)和認(rèn)可，其溢余資金原則上是返還財政部。但資金在會計賬務(wù)上如何處理，尚未有明文規(guī)定，企業(yè)只能遵照已有的會計法規(guī)作合理的判斷，暫掛在專項應(yīng)付款或其它科目。會計科目所掛的專項資金最終如何結(jié)轉(zhuǎn)，也沒有明文規(guī)定。

（三）涉及增值稅進項稅額處理問題

從項目批準(zhǔn)立項到項目課題驗收，一般要經(jīng)歷幾個會計年度。為完成技術(shù)研發(fā)，企業(yè)不僅需要購進營業(yè)稅業(yè)務(wù)服務(wù)還需購進涉及增值稅業(yè)務(wù)的材料和設(shè)備。營業(yè)稅業(yè)務(wù)服務(wù)直接記入采購成本賬，但購進增值稅業(yè)務(wù)的進項稅，企業(yè)能否進行抵扣和用國撥資金支付就會產(chǎn)生問題。重大專項資金是有專門用途，是嚴(yán)格按預(yù)算進行支付的，增值稅的進項稅額無論是否抵扣，是存在不同級次的。企業(yè)進項稅額抵與不抵？進項稅額若不能抵扣，則按屬地原則增加當(dāng)?shù)氐亩愂帐杖?；若能抵扣，計入項目支出金額就相應(yīng)減少了所抵扣進項稅額部分金額，用自有資金還是用國撥資金支付是給企業(yè)判斷帶來困惑。

作為重大專項實施過程中涉及增值稅進項稅額是否能抵扣呢？筆者認(rèn)為是需要區(qū)別對待。

不妨先看看涉及增值稅進項稅額的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進項稅額。從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十三條規(guī)定及條例第十條相關(guān)規(guī)定，相關(guān)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的五種情形以及明確非增值稅應(yīng)稅項目規(guī)定。其進項抵扣按稅法規(guī)定可采用排除法，只要不屬于增值稅暫行條例及相關(guān)法規(guī)規(guī)定不予抵扣的范圍，其進項稅額就可以抵扣。一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，其進項稅額可以按規(guī)定認(rèn)證抵扣。由于重大專項由其項目的特殊性，是屬于國庫資金支付，是國家級立項科題。其進項稅額是否能抵扣還要根據(jù)其專項能否成為無形資產(chǎn)——技術(shù)產(chǎn)權(quán)而論。重大專項課題也屬于科研課題，屬于會計科目核算上的研發(fā)支出，所不同的是該課題是國家級立項，由國家撥款資金支付。在218號文沒有特殊規(guī)定的情況下，按現(xiàn)行科研相關(guān)規(guī)定判斷。該重大專項課題經(jīng)立項是進入了研究階段，是否形成成果，要最終經(jīng)過財政部組織或委托專家評審?fù)ㄟ^。那么可有以下幾種情況：

1.課題進行研發(fā)活動，通過驗收形成了無形資產(chǎn)。

這種情況下，研發(fā)活動所耗用的購進貨物應(yīng)屬于用于“非增值稅應(yīng)稅項目”，進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出并計入該無形資產(chǎn)的賬面價值。從技術(shù)成果來看，應(yīng)全額形成無形資產(chǎn)，此類無形資產(chǎn)是技術(shù)特征，其轉(zhuǎn)讓是征收營業(yè)稅，所以重大專項所購進物資（設(shè)備）的進項稅額不允許抵扣，應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出，其稅額計入采購成本，應(yīng)用專項資金支付，價稅均計入專項支出。

2.課題研究后經(jīng)驗收后形成研究成果，并利用研究成果，在開發(fā)階段生產(chǎn)出了材料、裝置、產(chǎn)品等。

3.課題雖進行研究活動，但課題最終未能通過驗收，未形成研究成果。但在開發(fā)階段所購的材料、設(shè)備等不用產(chǎn)生經(jīng)濟效用。

2和3兩種情形因不屬于“管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的非正常損失”，亦不屬于不得進行進項稅額抵扣的其他情形，故前述二種情況，應(yīng)認(rèn)為是正常損耗，所耗用的購進貨物相應(yīng)進項稅額應(yīng)允許抵扣，無須轉(zhuǎn)出。但不同的是不得使用重大專項資金，只能使用自有資金支付，計入專項金額部分為不含稅金額。

通過上述分析可以總結(jié)出：重大專項若經(jīng)財政部驗收通過形成無形資產(chǎn)，則進項稅不予抵扣，需全額轉(zhuǎn)出，用國撥資金支付；若驗收未通過，則不能形成無形資產(chǎn)，只能作為研發(fā)費用，其進項允許抵扣，但不能用國撥資金支付進項稅，只能用自有資金支付。

（四）全部經(jīng)費形成資產(chǎn)問題

重大專項全額經(jīng)費在通過財政部認(rèn)可的財務(wù)驗收后，再作最終處理。重大專項最終全部或部分形成無形資產(chǎn)，或部分形成部分固定資產(chǎn)，盡管218號文未有明確。在218號文中第四十三條“行政事業(yè)單位使用重大專項資金形成的固定資產(chǎn)屬國有資產(chǎn)，一般由項目（課題）承擔(dān)單位進行使用和管理，國家有權(quán)進行調(diào)配。企業(yè)使用重大專項資金形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)財務(wù)通則》等相關(guān)規(guī)章制度執(zhí)行。重大專項資金形成的知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的管理，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。重大專項資金形成的大型科學(xué)儀器設(shè)備、科學(xué)數(shù)據(jù)、自然科技資源等，在保障有關(guān)參與單位合法權(quán)益的基礎(chǔ)上，按照國家有關(guān)規(guī)定開放共享，以減少重復(fù)浪費，提高資源使用效率。”該規(guī)定是從資金執(zhí)行角度管理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。嚴(yán)格來說，重大專項設(shè)立的初衷是解決某專項技術(shù)（領(lǐng)域）瓶頸，形成的成果應(yīng)與投入的資金額相匹配。

筆者認(rèn)為，重大專項是國家投入專項資金來研發(fā)技術(shù)，應(yīng)分情況進行處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。從專項資金的用途來看，主要是進行技術(shù)成果研究或消化吸收，屬開發(fā)階段和技術(shù)類別。根據(jù)會計的重要性和充分披露原則，將開發(fā)階段的研究開發(fā)費用列為資本化支出更能體現(xiàn)原則要求。重大專項結(jié)題若通過驗收，應(yīng)全額形成資產(chǎn)，根據(jù)技術(shù)屬性則為無形資產(chǎn)類別較妥當(dāng)，這樣與所投入的資金額相對應(yīng)。在研發(fā)過程中購置的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)備查賬處理。因為重大專項研究所購的固定資產(chǎn)是有專門用途，在未來不一定給企業(yè)帶來經(jīng)濟價值；若作為固定資產(chǎn)管理，無形資產(chǎn)入賬價值是取得的成本價加中介費用組成，所投入資金部分形成無形資產(chǎn)，其無形資產(chǎn)的賬面價就相對較低，但后期固定資產(chǎn)折舊不能明確受益對象來承擔(dān)。重大專項結(jié)題若不能通過驗收的，所發(fā)生的支出只能作為研發(fā)費用支出，所購的固定資產(chǎn)也作為固定資產(chǎn)備查賬處理，專項資金的合理支出由國家承擔(dān)，不合理支出和余額應(yīng)退還國家，結(jié)轉(zhuǎn)專項資金和課題支出科目。

（五）成果歸屬問題

重大專項課題最終需要通過財政部認(rèn)可的課題驗收才算終結(jié)。對所投入的資金形成技術(shù)成果以及在研發(fā)過程中所購的固定設(shè)備價值，歸屬于出資人是國家還是研發(fā)單位是沒有定論。在218號文中第四十條“重大專項項目（課題）通過驗收后，各項目（課題）承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)在一個月內(nèi)及時辦理財務(wù)結(jié)賬手續(xù)。項目（課題）資金如有結(jié)余（含處理已購物資、材料及儀器、設(shè)備的變價收入等），應(yīng)當(dāng)按照財政部關(guān)于結(jié)余資金管理的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！蔽闹胁⑽从枰悦鞔_，只提及成果共享。企業(yè)作為一個獨立的經(jīng)濟組織，若讓成果共享，沒有獲得相應(yīng)經(jīng)濟利益，很難確保企業(yè)有意愿去執(zhí)行。

國撥資金的用途，是國家無償或有償提供給單位，還是作為國家投資，在企業(yè)日后形成成果時收回作為經(jīng)濟回報是需要商榷的。

1.若國撥資金是國家無償提供給企業(yè)或科研單位，其成果也歸屬于企業(yè)，那么根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則判斷，這種資金相當(dāng)于政府財政資金補助，有明確的投出用途，全額作為非稅資金，企業(yè)需對所接受的資金轉(zhuǎn)入資本公積，由全體股東所享有。其課題支出應(yīng)全額轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，其中作為設(shè)備的固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)登記簿中反映，所形成的無形資產(chǎn)在后期攤銷時費用不得在所得稅前抵扣。

2.若國撥資金是國家作為有償股權(quán)式投資，其成果雖是歸屬于企業(yè)，國家投入的資金相當(dāng)于風(fēng)險投資，在資金投入前企業(yè)需要做審計和資產(chǎn)評估，根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)狀況，國家所投入的資金折算成相應(yīng)所占企業(yè)股份，此部分股權(quán)屬國家享有，享受企業(yè)后期的資本收益。