導(dǎo)語：如何才能寫好一篇固定資產(chǎn)的賬面價值，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

本文所指的高校固定資產(chǎn)賬面價值失真，是指高校固定資產(chǎn)從形成到處置的過程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定資產(chǎn)賬面價值的虛列或少計。核算方式的影響，主要表現(xiàn)在高校固定資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量以及高校基建項目等的核算方式，按照《事業(yè)單位會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》的特殊規(guī)定，造成固定資產(chǎn)的賬面價值不能全面、準確地反映其取得成本和存續(xù)期間的動態(tài)價值。管理手段的影響，主要包括固定資產(chǎn)的入賬和處置不及時、不同步，或者固定資產(chǎn)使用過程中監(jiān)管不到位，甚至為了某種需要而人為粉飾報表等，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值失真。核算方式和管理手段對高校固定資產(chǎn)賬面價值失真的影響，可能是單獨的影響，也可能是共同作用的結(jié)果，需要具體分析。

一、固定資產(chǎn)賬面價值失真問題分析

核算方式和管理手段兩個因素對固定資產(chǎn)賬面價值失真的影響，貫穿于資產(chǎn)整個存續(xù)期間。以下通過典型事件，進行具體分析。（1）高校固定資產(chǎn)入賬價值，不包括符合資本化條件的借款費用，影響賬面價值的準確、完整。我國高校從1999年開始大規(guī)模擴招以來，多家高校因資金不足而向銀行或其他金融機構(gòu)貸款。按現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制，高校利息支出不進行費用化和資本化區(qū)分，而是在實際發(fā)生時，由學(xué)校財務(wù)會計直接列作當(dāng)期事業(yè)支出，未按照具體固定資產(chǎn)項目進行成本分攤。（2）高校固定資產(chǎn)在使用過程中不計提折舊和固定資產(chǎn)減值準備，無法反映因自然損耗、技術(shù)進步等引起的價值減損，保持不變的賬面價值，勢必背離其實際價值，導(dǎo)致賬實不符，資產(chǎn)價值虛增。固定資產(chǎn)在運行過程中通常會產(chǎn)生有形和無形損耗，高校固定資產(chǎn)也不例外。經(jīng)過十幾年的擴招，高校在校生人數(shù)增加，實踐教學(xué)任務(wù)增多，房屋、家具、儀器、設(shè)備等資產(chǎn)的使用更加頻繁，有形損耗加速。另一方面，高校固定資產(chǎn)中，儀器設(shè)備、電子產(chǎn)品眾多，其技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快，無形損耗愈加突出。這些都導(dǎo)致固定資產(chǎn)實物價值減少迅速，而其賬面價值仍然保持為取得時的價值，造成資產(chǎn)價值虛增。（3）現(xiàn)行高?；〞嫼怂愕奶厥庑?，造成資產(chǎn)賬面價值少計。高校利用國家撥款和自籌資金進行固定資產(chǎn)基本建設(shè)時，首先通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目將全部建設(shè)資金一次性轉(zhuǎn)入基建會計，視為支出發(fā)生；建設(shè)資金在實際支出時，由基建會計進行獨立核算。待工程完工決算并交付使用后，才能將工程支出反映到高校會計核算主體的“固定資產(chǎn)”科目，增加固定資產(chǎn)賬面價值。從建設(shè)資金轉(zhuǎn)入基建賬戶到工程投入使用，建設(shè)周期較長，實際支出無法通過“在建工程”科目在高校財務(wù)會計主體反映，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)賬面價值記錄不完整。（4）固定資產(chǎn)入賬、銷賬不及時。高校購置的設(shè)備等固定資產(chǎn)，一般是在投入使用并驗收合格之后，才通過財務(wù)部門支付款項，增加固定資產(chǎn)賬面價值；自行建造的房屋等固定資產(chǎn)，即使已經(jīng)投入使用但尚未辦理竣工決算和移交手續(xù)的，也不能作為高校固定資產(chǎn)核算。在實際工作中，款項支付可能會滯后，竣工決算、移交手續(xù)也可能會經(jīng)過較長時間，這就造成賬面價值與實物價值變動不同步，出現(xiàn)價值偏差。同樣，在固定資產(chǎn)報廢處置環(huán)節(jié)，資產(chǎn)管理部門對各類固定資產(chǎn)的報廢年限有明確要求，且許多都超出了實際可用的年限；實際處置時，審批手續(xù)也比較復(fù)雜。于是，在高校拿到準許報廢某固定資產(chǎn)的文件之前，該固定資產(chǎn)可能早已進入報廢狀態(tài)，甚至在倉庫堆積很久。這也造成賬面價值失真。（5）管理缺失。高校固定資產(chǎn)核算范圍大，數(shù)量多，高校內(nèi)部各資產(chǎn)歸口管理部門分工不夠明確，人員有限，無法按照相關(guān)規(guī)定進行定期清查盤點。尤其像圖書、桌凳等價值較低的大批同類物資，數(shù)量多，保存、使用相對分散，容易破損和遺失。在實際工作中，如果定期盤點不能落實，很容易出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象。（6）為了粉飾財務(wù)報表，人為造成賬面價值失真。高校辦學(xué)過程中，要接受本科教學(xué)評估等各類評估、考核，生均占有儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的數(shù)量也常常被列為重要考核指標；同時，高校為了從銀行等金融機構(gòu)融資，提高其償債能力，也要求有較高的固定資產(chǎn)價值總量。在這種背景下，高校在固定資產(chǎn)價值管理方面，力爭多增加、少報廢，甚至有些固定資產(chǎn)實際已經(jīng)無法使用，但仍然不予報廢，使賬面價值保持在較高水平。

二、固定資產(chǎn)賬面價值失真問題解決思路

解決固定資產(chǎn)賬面價值失真問題，需要高校和上級管理部門共同面對實際，完善制度、認真實施。具體可從以下方面著手：（1）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校固定資產(chǎn)進行核算。高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算固定資產(chǎn)，將借款費用等初始費用計入取得成本，可以使資產(chǎn)的入賬價值更合理、完整；在后續(xù)計量中，通過計提折舊和固定資產(chǎn)減值準備，既可以動態(tài)反映固定資產(chǎn)的價值信息，又有利于高校進行成本核算和績效考核。（2）改變現(xiàn)行的基建會計獨立核算制度，將基建項目納入事業(yè)會計主體，通過“在建工程”科目統(tǒng)一核算；在工程完工投入使用后，即以暫估價計入固定資產(chǎn)，保證資產(chǎn)入賬及時。（3）完善固定資產(chǎn)管理制度。高校內(nèi)部資產(chǎn)管理部門要合理分工，明確職責(zé)，確保資產(chǎn)安全；同時，定期開展資產(chǎn)清查、盤點，及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，確保賬賬相符、賬實相符。高校內(nèi)部和上級資產(chǎn)管理部門要不斷完善資產(chǎn)入賬和報廢處置的管理制度，簡化審批手續(xù)，提高操作效率，保證固定資產(chǎn)賬面價值隨著實物的變化及時調(diào)整。（4）高校自身要明確辦學(xué)方向和辦學(xué)措施，合理規(guī)劃，理性融資；各級主管部門也應(yīng)該修正高?？荚u標準，合理評價高校的辦學(xué)水平。通過內(nèi)外環(huán)境的變化，改變高校對固定資產(chǎn)價值總量的依賴狀況，消除人為因素對固定資產(chǎn)賬面價值的影響。

篇2

一、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量

該情況屬于準則規(guī)定的第一種情況。

[例1]甲公司2007年11月20日經(jīng)協(xié)商，將生產(chǎn)使用的廠房、設(shè)備與乙公司的辦公樓、汽車進行交換。甲公司廠房的賬面原價為60萬元，累計折舊30萬元，公允價值40萬元；設(shè)備賬面原價為80萬元，累計折1日20萬元，公允價值40萬元。乙公司辦公樓賬面原價為200萬元，累計折舊140萬元，公允價值45萬元；汽車賬面原價為50萬元，累計折舊10萬元，公允價值30萬元。另外，乙公司向甲公司支付銀行存款5萬元。假定甲公司、乙公司資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換人資產(chǎn)仍然作為固定資產(chǎn)使用和管理，不考慮稅費等相關(guān)因素影響。甲公司會計處理如下：

收到補價占換出資產(chǎn)公允價值之比=5÷(40+40)=6.25％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

換入資產(chǎn)總成本=40+40-5=75(萬元)

辦公樓公允價值占換入資產(chǎn)公允價值比45÷(45+30)=60％

汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額比=30÷(45+30)：40％

辦公樓入賬價值=75×60％=45(萬元)

汽車入賬價值=75×40％=30(萬元)

營業(yè)外支出

100000

貸：固定資產(chǎn)清理――廠房

300000

―設(shè)備

600000

二、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量

雖然換人資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，但換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，屬于準則規(guī)定的第一種情況，換人資產(chǎn)總?cè)胭~成本應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值總額為基礎(chǔ)確定。但由于換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，因此分配各項換入資產(chǎn)入賬成本時，應(yīng)根據(jù)各項換人資產(chǎn)原賬面價值占換入資產(chǎn)總賬面價值比例進行分配。

[例2]甲公司2007年11月25日以一批庫存商品與丙公司的廠房、設(shè)備進行交換。甲公司該批庫存商品成本80萬元，已提存貨跌價準備5萬元，公允價值70萬元。丙公司廠房賬面原價60萬元，累計折1151 30萬元；設(shè)備賬面原價90萬元，累計折舊20萬元。另外，甲公司向丙公司支付銀行存款10萬元。假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，其增值稅率均為17％，甲公司換入資產(chǎn)仍作為固定資產(chǎn)使用和管理，丙公司換入資產(chǎn)作為原材料使用，不考慮其他相關(guān)因素影響。甲公司會計處理如下：

支付補價占換出資產(chǎn)公允價值之比=10÷(70+10)=12.5％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

換入資產(chǎn)總成本=70+10+70x17％=91.9(萬元)

換入廠房原賬面價值=60-30=30(萬元)

換入設(shè)備原賬面價值=90-20=70(萬元)

換人廠房原賬面價值占換人資產(chǎn)原賬面價值總額比例=30÷(30+70)=30％

換入設(shè)備原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額比例=70÷(30+70)=70％

換入廠房入賬價值=91.9*30％=27.57(萬元)

換入設(shè)備入賬價值=91.9*70％=64.33(萬元)

借：固定資產(chǎn)――廠房

275700

――設(shè)備

643300

貸：主營業(yè)務(wù)收入

700000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)119000

銀行存款

100000

借：主營業(yè)務(wù)成本

750000

存貨跌價準備

50000

貸：庫存商品800000

三、資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量。但換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量

雖然換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，但換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，屬于準則規(guī)定的第一種情況。換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本應(yīng)以換入資產(chǎn)公允價值總額為基礎(chǔ)確定，再按各項換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額比例，分配各項換人資產(chǎn)成本。

[例3]甲公司2007年11月27日以一套自己研發(fā)并已投入使用的設(shè)備與丁公司庫存商品A、庫存商品B進行交換。甲公司該套設(shè)備賬面原價200萬元，累計折舊70萬元，由于市場上不存在同類設(shè)備，無法確定其公允價值。丁公司庫存商品A成本30萬元，公允價值40萬元；庫存商品B成本60萬元，公允價值80萬元。假定甲公司、丁公司資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，增值稅率均為17％，甲公司換入資產(chǎn)作為原材料使用，丁公司換人資產(chǎn)仍作為固定資產(chǎn)使用和管理，不考慮其他相關(guān)因素影響。甲公司會計處理如下：

換入資產(chǎn)總成本=40+80=120(萬元)

原材料A公允價值占換人資產(chǎn)公允價值總額比例=40÷(40+80)=33.33％

原材料B公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額比例=80÷(40+80)=66.67％

原材料A入賬價值=120x33.33％=40(萬元)

原材料B入賬價值=120×66.67％=80(萬元)

借：固定資產(chǎn)清理――設(shè)備

1300000

累計折舊――設(shè)備

700000

貸：固定資產(chǎn)――設(shè)備

2000000

借：原材

A 400000

B 800000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額)204000

貸：固定資產(chǎn)清理

1300000

營業(yè)外收入

104000

四、資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或各項換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量

此種情況屬于準則規(guī)定的第二種情況，換入資產(chǎn)總成本應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定，按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換人資產(chǎn)成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)成本。

[例4]案例1，假定甲公司與乙公司資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，其他條件不變。甲公司會計處理如下：

甲公司換出資產(chǎn)廠房賬面價值=60-30=30(萬元)

甲公司換出資產(chǎn)設(shè)備賬面價值=80-20=60(萬元)

甲公司換入資產(chǎn)辦公樓賬面價值=200-140=60(萬元)

甲公司換入資產(chǎn)設(shè)備賬面價值=50-10=40(萬元)

收到補價占換出資產(chǎn)賬面價值比例=5÷(30+60)=5.56％，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

換人資產(chǎn)總成本=30+60-5=85(萬元)

辦公樓賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額比＝60÷(60+40)=60％

汽車賬面價值占換人資產(chǎn)賬面價值總額比：40÷(60+40)=40％

辦公樓入賬價值=85×60％=51(萬元)

汽車入賬價值=85×40％=34(萬元)

借：固定資產(chǎn)清理――廠房

300000

――設(shè)備

600000

累計折舊――廠房

300000

――設(shè)備

200000

貸：固定資產(chǎn)――廠房

600000

――設(shè)備800000

借：固定資產(chǎn)――辦公樓

510000

――汽車

340000

銀行存款

50000

貸：固定資產(chǎn)清理――廠房

篇3

一、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量模式

新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種計量模式，即公允價值模式和賬面價值模式。其中，公允價值模式是指以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量模式必須同時滿足兩個條件：一是該項交易具有商業(yè)實質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。不同時滿足這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)采用賬面價值模式計量，即應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

(一)不涉及補價會計處理　若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費；換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。

[例1]甲公司用一批商品換入乙公司一批商品，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲公司該批商品賬面價值120萬元，公允價值180萬元(計稅價格)；乙公司該批商品賬面價值140萬元，公允價值180萬元(計稅價格)。交易不涉及補價，也不涉及增值稅以外的其他稅費。

甲公司會計處理如下(單位：萬元)：

(1)確定應(yīng)繳納的銷項增值稅(換出商品視同銷售)

銷項增值稅=180×17％=30.6(萬元)

(2)確定應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的進項稅額(換人固定資產(chǎn)視同購入)

進項稅額=180×17％=30.6(萬元)

(3)確定換入資產(chǎn)的成本

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費=180+30.6=210.6(萬元)

(4)確定應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額

應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價值一支付相關(guān)稅費=210.6-120-30.6=60(萬元)

(5)甲公司會計分錄(單位：萬元)

借：固定資產(chǎn)――××設(shè)備

210.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入――××商品

180

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

30.6

借：主營業(yè)務(wù)成本XX商品

120

貸：庫存商品――××商品

120

若換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值可靠，則換入資產(chǎn)成本等于換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值及相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。

[例2]甲公司用一臺設(shè)備換入乙公司一臺設(shè)備，換人后作為固定資產(chǎn)使用。甲公司該臺設(shè)備賬面原值80萬元，已提折舊50萬元，賬面凈值30萬元，無可靠公允價值；乙公司該臺設(shè)備賬面原值80萬元，已提折舊30萬元，賬面凈值50萬元，公允價值40萬元(計稅價格)。交易不涉及補價和增值稅以外的其他稅費。

(1)確定換入資產(chǎn)成本

換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費=40+0=40(萬元)

(2)確定計人當(dāng)期損益的金額

應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-換出資產(chǎn)賬面價值-支付相關(guān)稅費40-30-0=10(萬元)

(3)甲公司會計處理(單位：萬元)

換出設(shè)備(A設(shè)備)

借：固定資產(chǎn)清

A設(shè)備

30

累計折舊――A設(shè)備

50

貸：固定資產(chǎn)――A設(shè)備

80

換入設(shè)備(B設(shè)備)

借：固定資產(chǎn)――B設(shè)備

40

貸：固定資產(chǎn)清理――A設(shè)備

30

營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換損益

10

(二)支付補價會計處理若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費再加上支付的補價；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價及相關(guān)稅費之和的差額計人當(dāng)期損益。

[例3]甲公司以倉庫與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫賬面價值原值400萬元，已提折舊50萬元，公允價值380萬元；乙公司換出辦公樓賬面價值原價450萬元，已計提折lOO萬元，公允價值為390萬元。甲公司支付10萬元給乙公司。

甲公司會計分錄(單位：萬元)

借：固定資產(chǎn)清理

350

累計折舊

50

貸：固定資產(chǎn)400

換入資產(chǎn)成本=380+10=390(萬元)

借：固定資產(chǎn)

390

貸：固定資產(chǎn)清理

350

銀行存款

10

營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益

30

(三)收到補價會計處理若換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均可靠計量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去收到的補價；換入資產(chǎn)成本價收到補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加相關(guān)稅費之和的差額計入當(dāng)期損益。

[例4]甲企業(yè)和乙企業(yè)均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，甲企業(yè)因變更主營業(yè)務(wù)，與乙企業(yè)進行資產(chǎn)置換：(1)2007年3月1日，甲、乙企業(yè)簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲企業(yè)將其建造的經(jīng)濟適用房與乙企業(yè)持有的長期股權(quán)投資進行交換。甲企業(yè)換出的經(jīng)濟適用房賬面價值5600萬元，公允價值為7000萬元。乙企業(yè)換出的長期股權(quán)投資賬面價值5000萬元，公允價值為6000萬元，乙企業(yè)支付甲企業(yè)1000萬元補價。甲乙企業(yè)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。(2)2007年5月10日，乙企業(yè)通過銀行轉(zhuǎn)賬向甲企業(yè)支付補價款1000萬元。(3)甲、乙企業(yè)換出資產(chǎn)相關(guān)所有權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于2007年6月30日全部辦理完畢。

編制甲企業(yè)會計分錄(單位：萬元)

借：銀行存款

1000

貸：預(yù)收賬款

1000

甲企業(yè)換人資產(chǎn)成本=7000-1000=6000(萬元)

借：長期股權(quán)投資

6000

預(yù)收賬款

1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

7000

借：主營業(yè)務(wù)成本

5600

貸：庫存商品

5600

[例5]甲公司用一臺舊設(shè)備換人乙公司一臺舊設(shè)備，換人后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值100萬元，已提折舊50萬元，賬面凈值50萬元，無可靠的公允價值；乙企業(yè)該臺設(shè)備賬面原值100萬元，已提折舊60萬元，賬面凈值40萬元，公允價值45萬元(計稅價格)。交易中甲企業(yè)收到補價7萬元，不涉及增值稅以外的其他稅費。編制甲公司相關(guān)的會計分錄。

(1)確定換入資產(chǎn)的成本

換入資產(chǎn)的成本=換人資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費=45+0＝45(萬元)

(2)確定應(yīng)計入當(dāng)期損益

應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額=換人資產(chǎn)成本+收到的補價-換出資產(chǎn)賬面價值-支付相關(guān)稅費=45+7-50-0=2(萬元)

(3)甲公司會計分錄(單位：萬元)

借：固定資產(chǎn)清理――A設(shè)備

50

累計折舊――A設(shè)備

50

貸：固定資產(chǎn)――A設(shè)備

100

借：固定資產(chǎn)――B設(shè)備

45

銀行存款

7

貸：固定資產(chǎn)清

A設(shè)備

50

營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換損益

2

二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理

(一)補價處理支付補價，換入資產(chǎn)成本和與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補價，換人資產(chǎn)成本與收到補價之和，與換出資產(chǎn)賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，計入當(dāng)期損益，即：

(1)換入資產(chǎn)成本=公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

(2)當(dāng)期損益=公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值

(3)支付補價的當(dāng)期損益=換人資產(chǎn)成本-(換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費+補價)

(4)收到補價的當(dāng)期損益=(換入資產(chǎn)成本+補價)-(換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費)

(二)換入資產(chǎn)成本確認非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認。公式(1)中“公允價值”只有換出或換人資產(chǎn)公允價值兩種理解，但經(jīng)分析可以得出“公允價值”存在三種情況：一是當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中沒有發(fā)生補價，換入資產(chǎn)公允價值等于換出資產(chǎn)公允價值；二是在發(fā)生補價的情況下，對于收到補價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值-補價”；三是在發(fā)生補價情況下，對于支付補價一方，公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值+補價”。在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值-補價”等于“換入資產(chǎn)公允價值”；在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值補價”其實等于“換入資產(chǎn)公允價值”。由此得出，不論是否存在交換補價，換入資產(chǎn)成本始終為：換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。

三、新舊會計準則銜接

(一)以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的成本原準則只允許以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。新準則允許企業(yè)采用兩種計量基礎(chǔ)：對于具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本；不符合這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與原準則相同的原則，以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)的成本。

(二)換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認當(dāng)期損益原準則規(guī)定，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)涉及補價時，收到補價方收到的補價與換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)交的稅金及教育費附加(不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅)之間的差額，作為非貨幣易收益或損失，計入當(dāng)期損益；不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補價方的非貨幣性生資產(chǎn)交換，均不確認當(dāng)期損益。新準則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，所交換資產(chǎn)至少其中之一的公允價值能夠可靠計量時，企業(yè)一般應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認當(dāng)期損益。當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所交換資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)賬面價值確定換入資產(chǎn)成本，不論是否支付補價，均不確認損益。

篇4

2006年2月15日，財政部了《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換準則》財會[2006]3號（以下簡稱“新準則”）。新準則與原來的非貨幣易準則相比，確實發(fā)生了一些重大變化，其中最主要的變化在于：一是新準則將名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”；二是新準則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)；三是非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理即確認和計量發(fā)生了變化。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及特點

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。從準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義可以看出，其主要具有以下特點：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)；二是非貨幣性資產(chǎn)交換是以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的行為；三是非貨幣性資產(chǎn)交換有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，仍屬于非貨幣性資產(chǎn)相交換。新準則中未規(guī)定涉及少量的貨幣性資產(chǎn)的比例，但為了便于判斷，仍按照舊準則規(guī)定的25%作為參考比例。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

新準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。新準則借鑒國際會計準則，規(guī)定商業(yè)實質(zhì)的判斷標準為：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價值相比是較大的。同時，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。下面筆者分兩種情況對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理作出說明。

（一）具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果未同時滿足這兩個條件，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，而不確認損益。

1. 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例1：A公司以其生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備與B公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。A公司換出設(shè)備的賬面原價為1 200 000元，已計提折舊為200 000元，公允價值為1 100 000元。為此項交換，A公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用10 000元；B公司換出貨運汽車原價為

1 400 000元，已計提折舊為300 000元，公允價值為1 100 000元。假設(shè)A公司換入的貨運汽車作為固定資產(chǎn)管理。A公司未對換出的固定資產(chǎn)計提減值準備。該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

分析：雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，并且設(shè)備和貨運汽車的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：

A公司：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理1 000 000

累計折舊200 000

貸：固定資產(chǎn)――生產(chǎn)設(shè)備1 200 000

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理10 000

貸：銀行存款 10 000

（3）換入的貨運汽車入賬時

入賬價值=1 100 000+10 000=1 110 000（元）

借：固定資產(chǎn)――貨運汽車1 110 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 010 000

營業(yè)外損益――非貨幣易損益 100 000

2. 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例2：甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為3 800 000元，已計提折舊500 000元，公允價值為3 600 000元；乙公司換出辦公樓的賬面原價為4 500 000元，已計提折舊1 000 000元，公允價值為3 700 000元。甲公司另支付現(xiàn)金100 000元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理。乙公司換入的倉庫作為固定資產(chǎn)管理。甲公司、乙公司未對換出的固定資產(chǎn)計提減值準備（不考慮相關(guān)稅費）。該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

分析：雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，并且倉庫和辦公樓的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：

甲公司（支付補價方）的會計處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（3 600 000+100 000）

=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000

累計折舊 500 000

貸：固定資產(chǎn)――倉庫3 800 000

（2）支付補價

借：固定資產(chǎn)清理100 000

貸：銀行存款100 000

（3）換入的辦公樓入賬時

入賬價值=3 600 000+100 000=3 700 000（元）

借：固定資產(chǎn)――辦公樓3 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000

營業(yè)外損益――非貨幣易損益 300 000

乙公司（收取補價方）的會計處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/3 700 000=2.70%

＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理3 500 000

累計折舊 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)――辦公樓 4 500 000

（2）收到補價

借：銀行存款 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 100 000

（3）換入的倉庫入賬時

入賬價值=3 700 000-100 000= 3 600 000（元）

借：固定資產(chǎn)――倉庫 3 600 000

貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000

營業(yè)外損益――非貨幣易損益200 000

（二）不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

1.不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例3：仍以例1資料，假定該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價：

A公司：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理1 000 000

累計折舊 200 000

貸：固定資產(chǎn) 1 200 000

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理10 000

貸：銀行存款10 000

（3）換入的貨運汽車入賬時

入賬價值=1 000 000+10 000=1 010 000（元）

借：固定資產(chǎn)――貨運汽車 1 010 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 010 000

2.涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

例4：仍以例2資料，假定該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價：

甲公司（支付補價方）的會計處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（3 600 000+100 000）

=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000

累計折舊500 000

貸：固定資產(chǎn)――倉庫 3 800 000

（2）支付補價

借：固定資產(chǎn)清理100 000

貸：銀行存款100 000

（3）換入的辦公樓入賬時

入賬價值=3 300 000+100 000=3 400 000（元）

借：固定資產(chǎn)――辦公樓3 400 000

貸：固定資產(chǎn)清理3 400 00

乙公司（收取補價方）的會計處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/3 700 000=2.70%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 3 500 000

累計折舊 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)――辦公樓4 500 000

（2）收到補價

借：銀行存款 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 100 000

（3）換入的倉庫入賬時

入賬價值=3 500 000-100 000= 3 400 000（元）

借：固定資產(chǎn)――倉庫 3 400 000

貸：固定資產(chǎn)清理 3 400 000

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價，無論是否涉及補價，交易雙方都不產(chǎn)生損益。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)的會計處理

在非貨幣性資產(chǎn)交換中可能會發(fā)生企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項資產(chǎn)的交換時，不可能具體區(qū)分換出的某一資產(chǎn)是與換入的某一特定資產(chǎn)相交換，因此新準則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換中同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1.非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2.非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

例5：A公司決定以持有的某公司的短期股票投資交換B公司一輛汽車和一臺設(shè)備，在交換日，A公司持有的短期投資賬面余額

3 000 000元，計提減值準備400 000元，公允價值2 500 000元，B公司的汽車賬面價值600 000元，公允價值800 000元，一臺設(shè)備賬面價值2 000 000元，公允價值1 800 000元。A公司支付B公司補價100 000元，A公司支付相關(guān)運費10 000元。假定不考慮其他稅費，并且雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值也是可靠的。

A公司（支付補價方）的會計處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：100 000/（2 500 000+100 000）

=3.85%＜25%，此項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

換入資產(chǎn)入賬價值總額=2 500 000+100 000+10 000

=2 610 000（元）

汽車公允價值的比例=800 000/（800 000+1 800 000）×100%

=30.77%

則換入資產(chǎn)汽車的入賬價值=2 610 000×30.77%=803 097（元）

設(shè)備公允價值的比例=1 800 000/（800 000+1 800 000）×100%

=69.23%

則換入資產(chǎn)設(shè)備的入賬價值=2 610 000×69.23%=1 806 903（元）

非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損失=2 600 000-2 500 000=100 000（元）

借：固定資產(chǎn)――汽車 803 097

――設(shè)備 1 806 903

短期投資跌價準備 400 000

營業(yè)外損益――非貨幣易損益100 000

貸：短期投資 3 000 000

銀行存款 110 000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的涉稅問題

以上所闡述的僅是新準則在會計處理方面的問題，事實上在會計實務(wù)工作中非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法必將影響到稅收方面的問題。因為對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，會計制度與稅收政策本來就有不同的規(guī)定，在新準則頒布后，與目前稅收政策的差異有所縮小，但仍然會存在一定的差異，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）換入非貨幣性資產(chǎn)的確認和計量方面

新準則規(guī)定：換入資產(chǎn)的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足新準則第三條的兩個條件，則采用公允價值計價，否則，采用賬面價值計價。

稅法規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入非貨幣性資產(chǎn)的計稅成本，涉及補價的，也按上述原則處理。

（二）在非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)稅收入方面

新準則規(guī)定：只有在符合以公允價值計價時，才會反映換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的差額，即確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果不符合以公允價值計價即以賬面價值計價時，不確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

篇5

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。國稅[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)將減值準備作為可抵扣暫時性差異，在提取時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在因處置資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準備時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說明其減值準備提取及處置該資產(chǎn)時的會計處理及納稅調(diào)整。

一、固定資產(chǎn)提取減值準備的會計處理及納稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額；如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準備。

例1：甲公司2001年12月20日購置了一臺設(shè)備，價值為52萬元，在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計該設(shè)備使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為2萬元，采用年限平均法計提折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利潤為100萬元，所得稅率為33%，該項會計政策與稅法要求相符。2004年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為 10萬元。假設(shè)該設(shè)備在2004 年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準備，重新預(yù)計凈殘值仍為2萬元，預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更；并且無其他納稅調(diào)整事項。

2004年12月31日未提取減值準備之前該項固定資產(chǎn)的賬面價值為22萬元，而其可收回金額為10萬元，賬面價值高于其可回收金額12萬元，因此，該項固定資產(chǎn)需提取12萬元的減值準備。提取該項固定資產(chǎn)減值準備賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失—計提的固定資產(chǎn)減值準備 120 000

貸：固定資產(chǎn)減值準備 120 000

應(yīng)注意的是，2004年 12 月31日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)先對固定資產(chǎn)計提折舊，然后才能進行計提固定資產(chǎn)減值準備的會計處理。

國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，對于已經(jīng)提取減值準備的固定資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊金額。因此，計提的折舊可以在稅前列支，但計提的減值準備12萬元不得在稅前列支，應(yīng)作為暫時性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該項固定資產(chǎn)的賬面價值為 10 萬元 (52－10×3－12) ，而計稅基礎(chǔ)為 22 萬元，出現(xiàn)賬面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時性差異 12 萬元。應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 3.96萬元(12×33%)，即遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)記借方。

借：所得稅 330 000

遞延所得稅資產(chǎn) (12 萬× 33%) 39 600

貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 369 600

二、提取減值準備固定資產(chǎn)處置時的會計處理及納稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！豆潭ㄙY產(chǎn)》準則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期報廢為例說明其相應(yīng)的會計處理及納稅調(diào)整。

1.減值固定資產(chǎn)出售的會計處理及納稅調(diào)整

例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6萬元將該資產(chǎn)出售，款項已收到，清理過程中發(fā)生清理費用5000元，用銀行存款支付，營業(yè)稅稅率為5%。其會計處理如下：

（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理80000

累計折舊320000

固定資產(chǎn)減值準備120000

貸：固定資產(chǎn)520 000

（2）發(fā)生清理費用

借：固定資產(chǎn)清理5000

貸：銀行存款5000

（3）收到出售的價款

借：銀行存款60000

貸：固定資產(chǎn)清理 60000

（4）計算應(yīng)交的營業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)清理3000

貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交營業(yè)稅3000

（5）計算出售固定資產(chǎn)的損益

借：營業(yè)外支出28000

貸：固定資產(chǎn)清理28000

國稅[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，會計與稅法的會計處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時，將該資產(chǎn)計提的減值準備一并進行轉(zhuǎn)銷。

但由于2004年該資產(chǎn)計提減值準備，導(dǎo)致2005年6月處置該資產(chǎn)時產(chǎn)生會計折舊與稅法折舊差異3萬元，該差異為可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響為0.99萬元，則本期的遞延所得稅資產(chǎn)為-2.97萬元（0.99-3.96），鑒于該資產(chǎn)已處置，故應(yīng)將未轉(zhuǎn)回的0.99萬元的遞延所得稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷。因此，應(yīng)作出如下處理：

借：所得稅 369600

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 330000

遞延所得稅資產(chǎn) 39600

2.減值固定資產(chǎn)報廢的會計處理及納稅調(diào)整

例3：接上例1，假設(shè)到2006 年，設(shè)備按時報廢，收到殘值 2 萬元。

2005 年至 2006 年每年計提折舊時，應(yīng)按該設(shè)備 2004 年 12 月 31 日計提減值準備后的固定資產(chǎn)賬面價值 10 萬元和尚可使用壽命 2 年，預(yù)計凈殘值 2 萬元，重新計算確定折舊率和折舊額，即每年計提折舊金額 4 萬元。因此，報廢處置時的會計處理如下：

（1）該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理20000

累計折舊380000

固定資產(chǎn)減值準備120000

貸：固定資產(chǎn)520 000

（2）收到報廢殘值

借：銀行存款20000

貸：固定資產(chǎn)清理 20000

國稅[2003]45號文件規(guī)定，計提減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會計與稅法計提折舊的不同導(dǎo)致產(chǎn)生暫時性差異6 萬元，且該固定資產(chǎn)賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，其對所得稅的影響為1.98萬元，而期初遞延所得稅資產(chǎn)為3.96萬元，故本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn) 1.98 萬元。2006 年年末，設(shè)備到期報廢，遞延所得稅資產(chǎn)余額1.98萬元應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。其賬務(wù)處理為：

借：所得稅 330 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 19 800

應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅[（100-6 ）× 33%] 310 200

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：7-10

[2]鄭慶華，趙耀.新舊會計準則差異比較與分析.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：15-17

篇6

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 賬面價值

按《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)區(qū)別具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)兩種類型進行相應(yīng)的會計處理。不具有商業(yè)實質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出存貨的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，無論是否涉及補價，均不確認損益。

在2007年11月第一版的財政部會計資格中心編著的《中級會計實務(wù)》的第143頁例8～6如下:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。 甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)用設(shè)備、原材料等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其生產(chǎn)用設(shè)備、原材料與乙公司生產(chǎn)用設(shè)備、專利權(quán)和庫存商品進行交換。甲公司換出設(shè)備的原價8000000元，已提折舊5000000元，公允價值4000000元;原材料的賬面價值2000000元，公允價值和計稅價格均為2200000元。乙公司換出設(shè)備的原價7000000元，已提折舊4000000元，公允價值3200000元；專利權(quán)的賬面價值1800000元，公允價值2200000元;庫存商品的賬面價值600000元，公允價值和計稅價格均為800000元。假定甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計提減值準備，并假定在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費。甲公司換入的乙公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的乙公司的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，換入的乙公司的庫存商品作為庫存商品核算。乙公司換入的甲公司的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的原材料作為庫存原材料核算。假定該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

乙公司的會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理 3000000

累計折舊 4000000

貸:固定資產(chǎn)7000000

借:原材料2064800

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）374000

固定資產(chǎn) 3097200

營業(yè)外支出200000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 800000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）136000

固定資產(chǎn)清理 3000000

無形資產(chǎn) 1800000

借:主營業(yè)務(wù)成本600000

貸:庫存商品600000

在上述乙公司會計處理的第二筆分錄中，借方的換入資產(chǎn)的入賬價值總額為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和庫存商品的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費。貸方金額為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值,以及換出庫存商品的公允價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費，并將借方的換入資產(chǎn)的入賬價值總額與貸方的換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值,以及換出庫存商品的公允價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費的差額確認為當(dāng)期損益（本題中體現(xiàn)為“營業(yè)外支出”）。

筆者認為:上述乙公司會計處理的第二筆分錄中，借方的換入資產(chǎn)的入賬價值的確定符合《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。但貸方對換出的庫存商品按公允價值計量，并將借方的換入資產(chǎn)的入賬價值總額與貸方的換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值,以及換出庫存商品的公允價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費的差額確認為當(dāng)期損益（本題中體現(xiàn)為“營業(yè)外支出”），此處理與《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定相抵觸。按該準則規(guī)定，因該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，無論是否涉及補價均不應(yīng)確認損益。對不具有商業(yè)實質(zhì)的換出存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理中，不應(yīng)對換出存貨按公允價值計量，而應(yīng)按其賬面價值計量。

筆者對乙公司會計處理如下：

借:固定資產(chǎn)清理 3000000

累計折舊 4000000

貸:固定資產(chǎn)7000000

借:原材料 2064800

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）374000

固定資產(chǎn) 3097200

貸:庫存商品 600000

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136000

固定資產(chǎn)清理3000000

無形資產(chǎn)1800000

參考文獻:

篇7

[關(guān)鍵詞］ 固定資產(chǎn)減值 可收回金額 固定資產(chǎn)減值準備

我國2001年實施《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應(yīng)用到固定資產(chǎn)期末計量，2006年新《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》，對固定資產(chǎn)減值會計作了詳細的規(guī)定，并在股份公司中首先得到執(zhí)行。新準則對固定資產(chǎn)減值的計提及轉(zhuǎn)回做了一些突破性的規(guī)定，基本上做到了與國際會計準則接軌。本文結(jié)合新準則對固定資產(chǎn)減值的確認，計量，會計處理和披露等方面進行初步探討。

一、固定資產(chǎn)減值的確認

固定資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末或者至少在每年年終時對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備。新會計準則詳細列出了判斷企業(yè)固定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的六條依據(jù)以及全額計提固定資產(chǎn)減值準備的五種情況，但這些是從定性方面分析影響可收回金額的因素，然而在實際生活中，出現(xiàn)上述情況，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出判斷，定量計算可收回金額。特別注意的是對于擬計提減值準備的固定資產(chǎn)，要確認該項固定資產(chǎn)能否產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流入，如果可以確認，應(yīng)單獨計算該項資產(chǎn)的減值準備；否則，應(yīng)以資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合為單位來計算減值準備?？梢姽潭ㄙY產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的經(jīng)濟利益”的角度，調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，使賬面價值能夠客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實際價值。

二、固定資產(chǎn)減值的計量

如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當(dāng)期損益?？梢娪嬃抗潭ㄙY產(chǎn)減值準備，必須確定兩個重要的金額：固定資產(chǎn)期末賬面價值和固定資產(chǎn)期末可收回金額。

1.固定資產(chǎn)期末賬面價值:單項固定資產(chǎn)的期末賬面價值＝固定資產(chǎn)原價－累計折舊－已累計計提的固定資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)組的期末賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理合一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)的賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

2.固定資產(chǎn)期末可收回金額。對于固定資產(chǎn)期末可收回金額的確認，各國的準則給予了不同的解釋，F(xiàn)ASB認為它就是公允價值，國際會計準則認為它是銷售凈價與在用價值孰高，我國新準則規(guī)定是指固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。（1）公允價值的確定：我國新準則引入公允價值，區(qū)分以下三個層次加以確定:首先，固定資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。其次，固定資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。再次，對于專用或特種固定資產(chǎn)，不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，采用估值技術(shù)確定資產(chǎn)的公允價值。（2）處置費用包括與固定資產(chǎn)有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅金、搬運費以及為使固定資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。（3）預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是從固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的角度，通過估算固定資產(chǎn)的未來預(yù)期收益將其折算成現(xiàn)值來判斷其價值的方法。未來現(xiàn)金流量的計算必須具備兩個前提條件，一是該固定資產(chǎn)的未來預(yù)期現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率可以合理預(yù)測和準確計量；二是該固定資產(chǎn)獲利年限可以預(yù)測。其數(shù)學(xué)表達式為未來現(xiàn)金流量=∑R/(1+r)n,式中主要涉及三個參數(shù)：R表示為預(yù)期年收益額，一般應(yīng)參考該項固定資產(chǎn)在過去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預(yù)計，r表示年折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應(yīng)反映貨幣時間價值的當(dāng)前市場評價和資產(chǎn)特有風(fēng)險，n表示預(yù)期獲利年限，應(yīng)以該項固定資產(chǎn)的尚可使用年限為限。

三、固定資產(chǎn)減值的會計處理和披露

企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末按照賬面價值與可收回金額孰低原則進行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準備。當(dāng)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時，借記“營業(yè)外支出―計提的固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。新準則明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回，確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，保護投資者利益。下面以具體例題進行解釋：

[例]2007年12月31日，M公司發(fā)現(xiàn)2004年12月31日購人的一項機械設(shè)備可能發(fā)生減值。如果該企業(yè)準備出售該設(shè)備，市場上廠商愿意以440萬元的銷售凈價收購該設(shè)備。該設(shè)備尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為100萬元、96萬元、92萬元、88萬元和84萬元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來的現(xiàn)金流量為76萬元。采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2007年賬面價值為600萬元，已提折舊100萬元，減值準備40萬元。

(1)判斷是否發(fā)生減值：公允價值=440萬元，

賬面價值=600-100-40=460(萬元)，公允價值

(2)確定可收回金額：公允價值=440萬元

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑R/(1+r)n

=100×0.9524+96×0.9070+92×0.8638+88×0.8227+84×0.7835+76×0.7462

=456.7122(萬元)

公允價值

(3)確定減值損失：460-456.7122=3.2878(萬元)

(4)會計分錄:

借:營業(yè)外支出―計提的固定資產(chǎn)減值準備 32878

貸:固定資產(chǎn)減值準備32878

(5)固定資產(chǎn)減值的披露：根據(jù)固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期確認的固定資產(chǎn)減值損失金額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是單項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露該單項資產(chǎn)的性質(zhì)，發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)披露該資產(chǎn)組的基本情況和資產(chǎn)組中所包括的各項資產(chǎn)于當(dāng)期確認的減值損失金額。對于重大資產(chǎn)減值損失還應(yīng)當(dāng)披露可收回金額的確定方法，包括公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定情況。

四、對固定資產(chǎn)減值問題的幾點思考

固定資產(chǎn)減值涉及資產(chǎn)組、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、折現(xiàn)率的選擇等一系列問題，而這些問題在我國目前都是新鮮事物，無論是理論界還是實務(wù)界（包括會計人員和審計人員）對國際上固定資產(chǎn)減值會計處理很陌生，這就造成了我國固定資產(chǎn)減值會計的困境。

1.會計人員素質(zhì)和會計職能的制約。固定資產(chǎn)減值準備的計量和確認對會計人員的綜合素質(zhì)的要求比較高，除了需要具備清晰的會計專業(yè)知識外，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及在建工程、機械設(shè)備、交通設(shè)備等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用的效率也不同，而且資產(chǎn)的價值會隨時點的不同發(fā)生變化，所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才能得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，才能直接提高固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。而在會計職能方面，我國企業(yè)對會計的要求仍然停留在“算賬型”一般的財務(wù)管理的水平上，“管理型”的會計仍然較少，因此現(xiàn)在的會計人員的整體素質(zhì)和會計職能限制了固定資產(chǎn)減值準備的應(yīng)用性。

2.資本市場的制約。固定資產(chǎn)減值會計目標的實現(xiàn)需要依托成熟的資本市場，隨著我國經(jīng)濟逐步向市場經(jīng)濟的模式過渡，企業(yè)所面臨的風(fēng)險越來越大，資產(chǎn)減值會計的目標應(yīng)當(dāng)服從于財務(wù)會計的目標，即“決策有用”。“決策有用”是以資本市場為媒介實現(xiàn)的，我國正處于市場經(jīng)濟的初級階段，真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度還未建立，發(fā)達成熟的資本市場需要一個完善和發(fā)展的過程。

3.可收回金額計算復(fù)雜性的制約。可收回金額的確定是企業(yè)確認和計量固定資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定不但在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異，而且需要大量的透明的和公開的信息和資料，目前我國在這些方面還不能和與西方發(fā)達國家相比，存在較大差距。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則講解與運用上[M].立信會計出版社，2006，（11）:144～176

篇8

關(guān)鍵詞：新會計制度；固定資產(chǎn)；累計折舊；減值準備

固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必不可少的重要資源，借鑒發(fā)達國家先進經(jīng)驗對其實施優(yōu)化管理有助于企業(yè)核心競爭力的提升，因而為了推動我國固定資產(chǎn)管理更快與國際接軌，我國在2007年開始實施的新《企業(yè)會計準則》中，分別于第4號和第8號對固定資產(chǎn)核算的重要組成部分——“累計折舊和減值準備”作出了變化較大的新規(guī)定，進一步明晰了二者是兩個完全不同的概念。

一、新準則對固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值的規(guī)定

固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)潛在經(jīng)濟效益隨著不斷利用以及時間的推移、科技的進步而磨損、陳舊、衰減所造成的價值減少額，需要按期、有系統(tǒng)地轉(zhuǎn)為成本或費用，反映了固定資產(chǎn)在當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價值，而累計折舊就是各期轉(zhuǎn)移價值的合計數(shù)。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定，除已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)需合理選擇折舊方法對所有固定資產(chǎn)計提折舊，且折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，應(yīng)提折舊額為固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計凈殘值和固定資產(chǎn)減值準備的合計數(shù)。

其中，固定資產(chǎn)減值準備是當(dāng)固定資產(chǎn)因價格大幅下跌和技術(shù)進步等原因造成可收回金額低于賬面價值時，對賬面價值減至可回收金額的差額計提的準備金。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)減值準備計入當(dāng)期損益，一經(jīng)確認不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。

由此可見，固定資產(chǎn)累計折舊和減值準備是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，且都是資產(chǎn)原值減少至凈殘值的抵減項目，因而二者既相聯(lián)系，又存在一定的差異，需要有一個清晰的認識，避免在實務(wù)中用固定資產(chǎn)折舊取代減值準備的情況發(fā)生。

二、新準則下固定資產(chǎn)折舊與減值準備的聯(lián)系

1.二者均為固定資產(chǎn)抵減項

固定資產(chǎn)計提累計折舊與減值準備在資產(chǎn)負債表中均列為固定資產(chǎn)的抵減項，均會導(dǎo)致固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的減少，因而在核算或者評估當(dāng)前固定資產(chǎn)價值時，二者缺一不可，否則將不能真實反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，也不能準確體現(xiàn)固定資產(chǎn)可能給企業(yè)帶來的潛在經(jīng)濟利益。

2.二者均存在因主觀因素產(chǎn)生的核算偏差

雖然累計折舊與減值準備均反映了固定資產(chǎn)價值的減損，但實際上均存在由于人為主觀因素而產(chǎn)生與實際損耗的偏差。

一方面，計算固定資產(chǎn)采用的方法、折舊年限和折舊率是人為選擇的，根據(jù)新《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條，企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊可選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，但無論何種方法都存在一定的局限。例如，平均年限法核算側(cè)重于固定資產(chǎn)使用時間的長短，而忽視了固定資產(chǎn)使用的強度和效率，因而每期計提的折舊額均相同，但是假如運用某一設(shè)備當(dāng)年生產(chǎn)的產(chǎn)品量較往年增多，實際上分攤到每個產(chǎn)品的折舊額就會減少，產(chǎn)品單位成本也會降低，該資產(chǎn)的收入率也就較往年有所提升，可見運用平均年限法會造成分攤成本的不確定性，以致難以反映固定資產(chǎn)實際的潛在經(jīng)濟效益；又如，采用工作量法計提折舊則忽視了修理和維修費用的遞增，以及操作效率或收入的遞減等因素等。

另一方面，根據(jù)新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當(dāng)固定資產(chǎn)可回收價值低于賬面價值時應(yīng)當(dāng)計提減值準備，但是并未就如何判定資產(chǎn)可回收價值是否低于賬面價值做出詳盡的規(guī)定和解釋。因而實際上判斷資產(chǎn)可回收價值需要通過對可收回價值、公允價值等資產(chǎn)價值重估來判斷，而受評估人員水平、經(jīng)驗等因素限制，固定資產(chǎn)價值重估結(jié)果存在很大的不確定性，可能與資產(chǎn)實際情況產(chǎn)生偏差。

3.二者相互關(guān)聯(lián)、相互影響

計提減值準備和累計折舊緊密關(guān)聯(lián)，一方的變動都會對另一方產(chǎn)生影響。一方面，在固定資產(chǎn)核算的實務(wù)中，企業(yè)有權(quán)自主選擇折舊方法，而不同的折舊方法可能導(dǎo)致同一項固定資產(chǎn)在同一會計期間的賬面價值產(chǎn)生差異，例如平均年限法賬面價值較高，容易產(chǎn)生可回收金額低于賬面價值的情況，但是倘若運用雙倍余額遞減法，由于前期折減的金額較大，賬面價值較低，此時同一固定資產(chǎn)可回收金額便可能不會低于賬面價值，因而無需計提減值準備。另一方面，新準則規(guī)定已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額，已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)不再計提折舊。

三、新準則下累計折舊與減值準備的會計核算差異

盡管累計折舊與減值準備有諸多共性的關(guān)聯(lián)，但在新準則下的會計處理仍然存在差異：一是兩者的計提基數(shù)不同，新準則下減值準備不得轉(zhuǎn)回，因而累計折舊應(yīng)以提取減值準備后的資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)；而固定資產(chǎn)減值準備則是按期末可收回金額低于賬面價值的差額計提。二是兩者的賬務(wù)處理不同，累計折舊按月分配計入制造費用、管理費用，且不能沖回；而資產(chǎn)減值準備則計入當(dāng)期損益，月末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”；三是，兩者對應(yīng)交所得稅的影響不同，累計折舊除接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)外，可以在稅前扣除，而固定資產(chǎn)減值準備則不在扣除之列。

綜上所述，固定資產(chǎn)累計折舊與減值準備既相聯(lián)系又相區(qū)別，且都是企業(yè)固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，二者共同反映了固定資產(chǎn)的實際減損額，缺一不可。因而企業(yè)切不可用資產(chǎn)折舊取代減值，而應(yīng)當(dāng)規(guī)范地進行會計處理，使之相得益彰，如此才能真實地反映固定資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟效益，提升企業(yè)會計信息質(zhì)量！

參考文獻：

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2006年2月15日，財政部的新會計準則，包括1項基本會計準則、38項具體會計準則以及相關(guān)應(yīng)用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念。新的《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）相對舊準則更為嚴謹、清晰，它在借鑒了國際會計準則可取內(nèi)容的同時，也結(jié)合我國企業(yè)的實際情況和存在的一些問題，進行了較大的調(diào)整，將進一步規(guī)范我國企業(yè)經(jīng)濟活動和推動市場經(jīng)濟的合理有序發(fā)展，可以正確地進行企業(yè)的固定資產(chǎn)核算，提供真實會計信息，對企業(yè)中固定資產(chǎn)的管理起到了積極的作用。

一、新固定資產(chǎn)準則的主要變化

1、固定資產(chǎn)的界定

舊準則對固定資產(chǎn)的定義是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。新準則對固定資產(chǎn)作了如下界定：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租、經(jīng)營管理而持有或使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。其中出租的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租的及其設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資產(chǎn)。而舊的會計準則則沒有固定資產(chǎn)年限的規(guī)定，卻從固定資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)上定義固定資產(chǎn)，無論是單位價值較高的界定還是單位價值在2000元以上的定位，本身就帶有很大的主觀性，完全是“形式”上的，并不符合經(jīng)濟實質(zhì)。取消價值標準這一變化利于企業(yè)會計人員根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，合理判斷、確認固定資產(chǎn)。

2、固定資產(chǎn)的初始計量

（1）外購的固定資產(chǎn)。新準則規(guī)定外購的固定資產(chǎn)成本包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費，企業(yè)受到稅務(wù)機關(guān)退還的與所購買的固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅款，應(yīng)當(dāng)沖減固定資產(chǎn)的成本。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《借款費用準則》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。而舊的固定資產(chǎn)準則下的增值稅應(yīng)該計入固定資產(chǎn)的成本，這與國家推出新的稅務(wù)規(guī)定，關(guān)于在東北三省和中部部分城市施行增值稅的抵扣規(guī)定是相關(guān)的。這樣有利于企業(yè)降低稅費。

（2）投資者投入固定資產(chǎn)。新準則規(guī)定投資者投人的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，在投資合同或協(xié)議約定不公允的情況下，按照該項固定資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值。而舊的會計準則規(guī)定按投資各方確認的價值作為入賬價值。新增的約束條件給企業(yè)在固定資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)中的舞弊減少了可能，新的準則實施后可以有效地控制這種行為。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足：第一，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。否則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。新準則第十二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在涉及補價時，按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式區(qū)分。而舊準則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。

（4）債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)。新《企業(yè)會計準則—債務(wù)重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額比照本準則第九條的規(guī)定處理。這就是說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)以其公允價值入賬，而舊準則則是以重組債權(quán)的賬面價值入賬。

3、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）固定資產(chǎn)折舊的計提。新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)至少每年年終對固定資產(chǎn)使用壽命、折舊政策及凈殘值進行復(fù)核。如果預(yù)計凈殘值數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。而舊準則只規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對固定資產(chǎn)的使用壽命和折舊方法進行復(fù)核。新準則重新定義了預(yù)計凈殘值，規(guī)定預(yù)計凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，目前從該項資產(chǎn)處理中獲得的扣除預(yù)計處理費用后的金額。即固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值是現(xiàn)值的概念。與舊的概念相比，新的預(yù)計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為折現(xiàn)值，在企業(yè)出售某項固定資產(chǎn)時，應(yīng)復(fù)核該資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。

（2）固定資產(chǎn)的減值。舊準則規(guī)定如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當(dāng)期損益，已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。而新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值是指可收回金額低于其賬面價值，可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處理費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。如果發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)該計提固定資產(chǎn)減值準備。

（3）固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。舊準則規(guī)定，后續(xù)支出的確認原則為：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。新準則取消了后續(xù)支出的確認原則，規(guī)定固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，第一，該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出只要符合這兩個條件，則應(yīng)將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值，反之則不能。

二、新固定資產(chǎn)準則解析

1、固定資產(chǎn)初始計量變化的解析

（1）外購固定資產(chǎn)變化的解析。新準則第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上是具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間計入當(dāng)期損益。在新準則下，如果超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，在賬務(wù)處理時應(yīng)按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目；按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。新準則還明確規(guī)定，對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，要按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

（2）存在棄置義務(wù)固定資產(chǎn)變化的解析。新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素。如固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時，按預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”科目，貸記“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用計算確定各期應(yīng)負擔(dān)的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。

2、固定資產(chǎn)后續(xù)計量變化的解析

（1）固定資產(chǎn)折舊計提變化的解析。新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)進行計提折舊，只有已經(jīng)計提折舊、仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。這樣，固定資產(chǎn)折舊的范圍是以企業(yè)對資產(chǎn)是否確認作為計提折舊的范圍。另外，新準則對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊沒有作出具體規(guī)定，只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。新準則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

（2）固定資產(chǎn)減值變化的解析。新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》處理。《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。同時，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。在新準則的規(guī)定下，只有確認減值損失時，按確認的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。以后期間，即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉(zhuǎn)回，不用作賬務(wù)處理。

（3）固定資產(chǎn)后續(xù)支出變化的解析。新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應(yīng)將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值，同時，應(yīng)當(dāng)終止確認被替換部分的賬面價值；不符合確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。在賬務(wù)處理時，可按已經(jīng)確認的固定資產(chǎn)后續(xù)支出借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，被替換部分的賬面價值應(yīng)當(dāng)終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對不符合確認條件的后續(xù)支出，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。

三、執(zhí)行新固定資產(chǎn)會計準則對企業(yè)的影響

1、對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

新固定資產(chǎn)準則的實施，會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。如對棄置費用的處理，由于新準則規(guī)定，在處置固定資產(chǎn)時，要考慮棄置費用，并且預(yù)計凈殘值要以現(xiàn)值入賬。這一規(guī)定，無疑會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生一定的影響。新的固定資產(chǎn)準則將固定資產(chǎn)預(yù)計的處置費用以折現(xiàn)金額計入固定資產(chǎn)入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產(chǎn)，會使固定資產(chǎn)的計量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，從而使長期資產(chǎn)投資比重提高。固定資產(chǎn)計量結(jié)果增大，同時預(yù)計凈殘值強調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會使企業(yè)各期計提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的支出費用增加，最終使企業(yè)的收益水平即所有者權(quán)益金額降低。上述情況的發(fā)生，與舊準則的計量方法相比，會影響到企業(yè)資產(chǎn)負債表上固定資產(chǎn)的各期的賬面價值。固定資產(chǎn)前期的賬面價值會增加，相關(guān)的費用也會增加，最終導(dǎo)致前期的賬面利潤減少，遞延到以后各期。在通貨膨脹的情況下，這一改變可以為企業(yè)帶來資金時間上的價值。

2、對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

新固定資產(chǎn)準則的實施，對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，實際上就是對企業(yè)利潤表的影響。新準則的很多規(guī)定都會影響到企業(yè)的利潤表的反映情況。例如，按照新準則的規(guī)定，從2007年開始，所有的上市公司以前計提的“固定資產(chǎn)跌價準備”以后將不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這一政策的實施，截斷了上市公司大玩調(diào)節(jié)利潤的把戲。所以以前不管什么原因計提了大量減值準備的企業(yè)，不在這最后的關(guān)頭沖回減值，那么企業(yè)的這部分“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。企業(yè)一旦開始大量沖回以前計提的減值損失時，同期的利潤必然會上漲。眾所周知，公允價值運用的前提是要存在活躍的公開市場，但由于我國對于許多資產(chǎn)的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統(tǒng)一的認識，因而企業(yè)極有可能針對不同資產(chǎn)的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調(diào)節(jié)各項資產(chǎn)的入賬價值，從而調(diào)節(jié)其折舊費，以實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的需要。

3、對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

按照新準則的規(guī)定，對于接受捐贈的固定資產(chǎn)，當(dāng)捐贈方未提供有關(guān)憑據(jù)時，同類或類似固定資產(chǎn)的存在活躍市場的，應(yīng)按預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬。而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定取決于未來現(xiàn)金流量、固定資產(chǎn)的使用年限、折舊率等幾個因素。對于這幾個因素，企業(yè)往往在計量時，也只能采用估計的方式來確認，那么根據(jù)估計的未來現(xiàn)金流量、使用年限、折舊率的不同，每期計提的相應(yīng)的費用也不同，從而影響到現(xiàn)金流量表上的數(shù)據(jù)，當(dāng)然也為企業(yè)操縱利潤提供機會。

篇10

關(guān)鍵詞:后續(xù)支出;會計核算;稅務(wù)處理

中圖分類號:F23 文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)02-0152-01

1 后續(xù)支出資本化與費用化的判斷原則

新會計準則明確規(guī)定了后續(xù)支出的處理方法,認為凡與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計,(如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命,或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高,或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低),則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值。除此以外的后續(xù)支出,則作為當(dāng)期費用,計入當(dāng)期損益。在會計實務(wù)中,對后續(xù)支出的處理方法是:

(1)固定資產(chǎn)修理費用,直接計入當(dāng)期費用,列作當(dāng)期損益。

(2)固定資產(chǎn)更新改造支出,直接計入該資產(chǎn)的賬面價值,但增計后的金額不得超過該資產(chǎn)的可收回金額。

(3)如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)的修理還是改造,或修理與改造結(jié)合在一起的,可按上述原則進行判斷,其發(fā)生的后續(xù)支出,分別計入固定資產(chǎn)價值或計入當(dāng)期損益。

(4)固定資產(chǎn)裝修費用,符合資本化條件的,應(yīng)計入該資產(chǎn)的賬面價值;對裝修部分計提的折舊,則在兩次裝修期間與該資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提。

(5)融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出,符合資本化條件的,比照上述原則處理。至于發(fā)生的該資產(chǎn)裝修費用,可在兩次裝修期間、剩余租賃期與該資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi),單獨計提折舊。

(6)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,其計提的折舊,應(yīng)在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)合理確定。

2 后續(xù)支出的會計核算

固定資產(chǎn)投入使用后,為適應(yīng)新技術(shù)發(fā)展之需或者為提高固定資產(chǎn)的使用效能,需要對原有的相關(guān)設(shè)備進行更新或技術(shù)改造,以取得更大經(jīng)濟效益的流入,為此所發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的定義,延長了固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命,也帶來了“增量收益”,這種后續(xù)支出能滿足固資產(chǎn)確認條件,符合資本化支出的處理原則。因此,對于應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值的后續(xù)支出,其會計核算過程是:首先,沖銷固定資產(chǎn)原價、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備,作借記“在建工程”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”,貸記“固定資產(chǎn)”的記錄,并停止計提技改期間的折舊;其次,將技術(shù)改造發(fā)生的后續(xù)支出,扣除固定資產(chǎn)的變價收入后的凈值,再重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn),分別作借記“銀行存款”等,貸記“在建工程”;借記“固定資產(chǎn)”,貸記“在建工程”的賬務(wù)處理。如有被替換的部分,還應(yīng)扣除其價值;此后,再按重新確定的固定資產(chǎn)使用壽命,預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊并進行相應(yīng)的會計處理。

企業(yè)除了發(fā)生資本化的后續(xù)支出以外,還經(jīng)常發(fā)生諸如固定資產(chǎn)的大、中、小修理等后續(xù)支出。這些必要支出主要是基于維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用,充分發(fā)揮其使用效能,維持其自然壽命才發(fā)生,它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變和固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的增加。因此,企業(yè)應(yīng)在固定資產(chǎn)維修支出發(fā)生時,根據(jù)其發(fā)生的地點和用途,直接計入當(dāng)期損益。在會計核算上,可寫成:借記“管理費用”(含生產(chǎn)車間和行政管理部門)、“銷售費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“銀行存款”的會計分錄。

至于像裝修、改良支出,其實質(zhì)是一致的,主要是源于改善商業(yè)經(jīng)營環(huán)境或為客戶營造良好的購物場所而發(fā)生的后續(xù)支出。一般而言,初始裝修、改良支出,可直接計入固定資產(chǎn)價值,予以資本化處理,以后發(fā)生則要看是否符合資本化條件加以判斷。

以上分析說明,對后續(xù)支出的處理,應(yīng)以固定資產(chǎn)確認標準為依據(jù)。如不符合確認條件的,予以費用化,在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益;如符合確認條件的,予以資本化,增加固定資產(chǎn)價值。

這里仍需指出的是,上述提及的“符合資本化條件、計入固定資產(chǎn)賬面價值的后續(xù)支出,其增計金額不得超過該資產(chǎn)的可收回金額“的規(guī)定,有悖于會計核算的一般原則,它為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余或資產(chǎn)價值提供了操縱的空間。試想:如果某企業(yè)同時對甲、乙兩項設(shè)備分別支付了a、b兩筆后續(xù)費用,且這兩筆費用均符合資本化條件,只是其中a筆后續(xù)支出予以資本化處理后甲設(shè)備的賬面價值大于其可收回金額,而b筆后續(xù)支出予以資本化處理后乙固定資產(chǎn)賬面價值小于其可收回金額。若按準則規(guī)定,必須將甲設(shè)備賬面價值中超過其可收回金額的部分予以費用化,將乙設(shè)備賬面價值不超過其可收回金額的全部予以資本化,從而導(dǎo)致性質(zhì)相同的兩筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)兩種不同的結(jié)果,違背了會計核算的可比性原則。因此,筆者認為,凡是符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出一律予以資本化,計入固定資產(chǎn)賬面價值;至于因后續(xù)支出的計入而導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值超過了其可收回金額的差額,可通過計提固定資產(chǎn)減值準備的方式加以調(diào)整。

3 后續(xù)支出的稅務(wù)處理