導(dǎo)語：如何才能寫好一篇注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

為了保護(hù)委托客戶及相關(guān)第三人的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)；我國先后頒布了不少重要法律法規(guī)，以規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這三種法律責(zé)任方式，各有分工，各有側(cè)重，構(gòu)成了完整的責(zé)任體系。刑事責(zé)任和行政責(zé)任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責(zé)任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經(jīng)失衡的利益關(guān)系得以恢復(fù)原狀，使受害人的利益得到救濟(jì)，由此實(shí)現(xiàn)法律的公平和正義，體現(xiàn)補(bǔ)償與制裁的雙重功能，較其他兩種責(zé)任應(yīng)用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)工作的各個(gè)方面。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律基礎(chǔ)

民事責(zé)任，即民事法律責(zé)任，指民事主體違反約定或法定的民事義務(wù)而應(yīng)該承擔(dān)的法律后果。一般民事責(zé)任的構(gòu)成要件包括：民事違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，因違反法律規(guī)定的義務(wù)或約定的義務(wù)而侵害他方合法權(quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托與客戶簽定契約，即負(fù)有恪盡專業(yè)上應(yīng)有的注意義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若未履行契約或執(zhí)業(yè)過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權(quán)益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)有相應(yīng)的損害賠償責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，按照承擔(dān)對(duì)象的不同，可以分為對(duì)委托客戶和對(duì)第三人的民事責(zé)任，現(xiàn)分別闡述如下：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托客戶的民事責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要接受客戶委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)恪盡職守，保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因給委托客戶造成了經(jīng)濟(jì)或其他權(quán)益的損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托客戶就負(fù)有法律責(zé)任。對(duì)委托客戶應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任主要有違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的，未能達(dá)到合同條款（業(yè)務(wù)約定書中的有關(guān)內(nèi)容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中，由于不正當(dāng)?shù)男袨槎址肝锌蛻舻暮戏?quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。例如：披露委托客戶的商業(yè)秘密致使被他人利用。

我國的法律法規(guī)沒有明確劃分違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任，而是籠統(tǒng)將其歸為損害賠償責(zé)任。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹凇蹲C券法》中也有類似的規(guī)定。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)第三人民事責(zé)任

審計(jì)關(guān)系除了包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的委托關(guān)系之外，還包括相關(guān)第三人對(duì)審定會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴關(guān)系，這種依賴關(guān)系便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)賴以生存的重要社會(huì)基礎(chǔ)。第三人是指與注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未有直接契約關(guān)系，但卻使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的會(huì)計(jì)報(bào)表的信息，做決策的人員。潛在的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權(quán)人、證監(jiān)會(huì)、信托人、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)分析師以及工商、稅務(wù)部門等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人有民事責(zé)任已經(jīng)被社會(huì)廣泛認(rèn)可，但對(duì)責(zé)任承擔(dān)的范圍和程度至今還沒有定論。根據(jù)我國法學(xué)理論和司法實(shí)踐等，筆者認(rèn)為應(yīng)將其定性為侵權(quán)責(zé)任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴(yán)格意義的契約關(guān)系，即受害人是與責(zé)任人無嚴(yán)格意義契約關(guān)系的“第三人”；（2）對(duì)信息披露文件內(nèi)容上真實(shí)性的保證是法律直接規(guī)定的義務(wù)，而不是一種基于契約性的規(guī)定；（3）我國相關(guān)法律的規(guī)定表明民事責(zé)任主體不僅限于契約相對(duì)人，這事實(shí)上已將這種民事責(zé)任視為一種侵權(quán)責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因分析

引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的過錯(cuò)有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：

（一）違約，指合同一方或幾方當(dāng)事人未能遵循合同條款的行為。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，則是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反與委托客戶之間簽定的業(yè)務(wù)約定書的相關(guān)條款的行為。例如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表或違反了與委托客戶訂立的保密協(xié)議等。

（二）欺詐，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。我國最高人民法院通過《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規(guī)定：“一方當(dāng)事人故意告知對(duì)方虛假情況，或者故意隱瞞真實(shí)情況，誘使對(duì)方當(dāng)事人作出錯(cuò)誤意思表示的，可以認(rèn)定為欺詐行為?！币虼?，欺詐強(qiáng)調(diào)的是一種主觀故意，具有不良動(dòng)機(jī)是其主要特征。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎；評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失，是從其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的沖突

（一）民事責(zé)任的承擔(dān)主體規(guī)定的不同

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理與委托人簽訂委托合同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任?！卑创艘?guī)定，凡是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告所引起的民事責(zé)任都由會(huì)計(jì)事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)，而具體負(fù)責(zé)和參與出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他助理人員可不承擔(dān)民事責(zé)任。而《證券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券發(fā)行、上市或交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定工作程序出具報(bào)告，對(duì)其報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證；并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。”按此規(guī)定，虛假陳述的承擔(dān)責(zé)任人是專業(yè)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人?？梢姡F(xiàn)行法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)主體有所不同的規(guī)定。

（二）關(guān)于“虛假證明文件”含義的分歧

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第二十一條的規(guī)定和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)――驗(yàn)資》第4條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的證明文件即便其驗(yàn)證的財(cái)務(wù)信息與實(shí)際不符，也不影響其證明文件的真實(shí)性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實(shí)的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對(duì)于會(huì)計(jì)界，所謂的“虛假證明文件”應(yīng)界定為在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則過程中因有過錯(cuò)而出具的內(nèi)容與實(shí)際不符的證明文件，即以審計(jì)準(zhǔn)則的遵循與否作為劃分“不實(shí)的證明文件”與“虛假的證明文件”的標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)而認(rèn)為對(duì)于前者注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而只須對(duì)后者承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

在法律方面， 根據(jù)最高人民法院相關(guān)司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)，法律關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)其驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符合的審計(jì)報(bào)告。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任歸責(zé)原則的沖突

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定確定的工作程序出具報(bào)告?！币来艘?guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不承擔(dān)法律責(zé)任。因此，在會(huì)計(jì)界中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任以行為人主觀上的過錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則為過錯(cuò)責(zé)任原則。

法律界則不接受會(huì)計(jì)界“遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則即完責(zé)”的主張。他們認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“程序”規(guī)定得如何詳細(xì)，也不可能解決在特定單位審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題。從我國《民法通則》第106條規(guī)定看，民事責(zé)任實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則，對(duì)于特殊侵權(quán)行為規(guī)定了無過錯(cuò)責(zé)任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規(guī)定審計(jì)業(yè)務(wù)的無過錯(cuò)責(zé)任，但從最高人民法院有關(guān)的司法解釋及法院相關(guān)判例來看，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資證明的資本額與實(shí)際不相符，遭受損失的利害關(guān)系人就可以針對(duì)不實(shí)部分該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任歸責(zé)原則為無過錯(cuò)責(zé)任原則。

四、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法利益，減少民事責(zé)任的對(duì)策

（一）完善我國現(xiàn)行法律法規(guī)，減少不同法律法規(guī)之間的矛盾

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關(guān)的司法解釋與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)的各種行政規(guī)章（大多數(shù)的審計(jì)準(zhǔn)則）中，其中不少?zèng)_突正是由于上述法律法規(guī)的不同所導(dǎo)致，完善相關(guān)立法，協(xié)調(diào)各種法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，是消除爭議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)為輔，主要通過修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師法來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任加以明確。

1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律優(yōu)于審計(jì)準(zhǔn)則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)及其法律地位的認(rèn)識(shí)存在分歧。會(huì)計(jì)方面，認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，其出具的審計(jì)報(bào)告就不是虛假的證明。而法律界認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不是判斷真實(shí)與虛假的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從法律上確定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和地位非常關(guān)鍵，依法律規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)，應(yīng)屬于部門規(guī)章，具有特定的法律效力。但當(dāng)它與法律發(fā)生沖突時(shí)，法律效力高于部門規(guī)章效力，即《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》等優(yōu)于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，屬于上位法與下位法的關(guān)系，所以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可用來判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)其與法律發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)依據(jù)法律來判斷。

2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應(yīng)指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)法律上關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)驗(yàn)證明會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，理由是法律在于規(guī)范社會(huì)生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進(jìn)入另一個(gè)階段的造法活動(dòng)，這是法律解釋的一般規(guī)則。

3.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師宜采用的民事責(zé)任歸責(zé)原則。從民法的基本原則出發(fā)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存空間。筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任宜以過錯(cuò)責(zé)任中的過錯(cuò)推定原則為歸責(zé)原則，主要原因在于保護(hù)弱勢(shì)群體（投資者）的需要和提高鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平。同時(shí)，從世界上發(fā)達(dá)國家地區(qū)的立法實(shí)踐情況看，美國日本和我國臺(tái)灣地區(qū)等地的《證券交易法》均采用無過錯(cuò)推定原則，而且取得很好的效果。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的防范措施

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極運(yùn)用抗辯權(quán)，減免相關(guān)責(zé)任

（1）基于原告被告、第三人過錯(cuò)和過錯(cuò)程度的抗辯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”對(duì)抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責(zé)任。（2）基于因果關(guān)系的抗辯，可以考慮以下幾個(gè)方面：一是原因和結(jié)果在時(shí)間上的順序性；二是原因是否是結(jié)果產(chǎn)生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實(shí)抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護(hù)，另外，根據(jù)目前侵權(quán)法有關(guān)規(guī)定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對(duì)間接損失的訴訟請(qǐng)求也可以進(jìn)行抗辯。（4）基于免責(zé)條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規(guī)定免責(zé)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)賠償責(zé)任。

2.購買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理職業(yè)保險(xiǎn)；財(cái)政部發(fā)文，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算新增加了管理費(fèi)用――職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵(lì)事務(wù)所投保責(zé)任保險(xiǎn)，責(zé)任保險(xiǎn)成為事務(wù)所的必需品，也成為民事賠償?shù)馁Y金補(bǔ)充。目前，深圳、上海、北京等地已經(jīng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面與當(dāng)?shù)乇ｋU(xiǎn)公司洽談、簽訂保險(xiǎn)合同，但全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體投保比例仍然很低，亟待發(fā)展。

3.熟悉客戶行業(yè)情況，慎重選擇客戶

許多審計(jì)失敗案件的發(fā)生往往與審計(jì)業(yè)務(wù)具體執(zhí)行人員或復(fù)核人員缺乏對(duì)客戶了解有關(guān)。如不了解行業(yè)的基本運(yùn)作流程、客戶的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，就不能分辨出會(huì)計(jì)的異常情況，結(jié)果出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。因此，在審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意收集背景資料，了解有關(guān)客戶所在行業(yè)及業(yè)務(wù)方面的知識(shí)及其特殊性，增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中異常情況的鑒別能力，更好地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量非常重要。

（三）成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，保障責(zé)任順利處理

篇2

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1671-5918（2015）10-0074-03

doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035

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20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告審計(jì)人員的訴訟案件急劇增加。到九十年代索賠給會(huì)計(jì)公司造成巨額損失：1991年美國的六大國際會(huì)計(jì)公司被直接索賠共計(jì)近5億美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美國整個(gè)CPA職業(yè)界面臨的訴訟損失估計(jì)有300億美元。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所因訴訟而陷入困境甚至倒閉。我國也先后發(fā)生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“紅光”事件、寧夏“銀廣夏”事件及“麥科特”事件等等一系列重大事件。這些事件表明，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無時(shí)不在，無處不有，而且愈演愈烈，接連引起審計(jì)理論界和職業(yè)界的震動(dòng)，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究日益得到廣泛的重視。如何正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的重要課題。

一、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國自1980年恢復(fù)審計(jì)制度以來，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)主要分為三個(gè)階段：（1）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的初期階段（1980年一1991年）。在這一階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，其主要任務(wù)是實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展，并且也順利地渡過了謀生存的第一關(guān)。（2）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步認(rèn)識(shí)階段（1992年-1995年）。在這一階段我國正式實(shí)施《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律文件，這不但標(biāo)志著對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的加深，更為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提供了初步的依據(jù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來源開始由職業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)為職業(yè)內(nèi)部和外部。（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究的縱深發(fā)展階段（1996年-現(xiàn)在）。在這一階段，我國對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成、性質(zhì)、特點(diǎn)等進(jìn)行了全面的分析和深入的研究，特別是在借助現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，加之有效的定性分析，已能比較合理的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是與不斷發(fā)展的實(shí)踐相比我國審計(jì)理論研究至今仍不成熟，特別是對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制的研究。在各類關(guān)于審計(jì)的書籍中論述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的篇幅很有限，很多都是把它做為某章的一節(jié)簡單介紹，很難對(duì)其有深入的了解?，F(xiàn)有的關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)散見于各審計(jì)雜志和刊物，并且僅限于定性，多數(shù)呈現(xiàn)出就風(fēng)險(xiǎn)論風(fēng)險(xiǎn)的局面。因此，深入研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制存在的問題及原因

目前，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制還非常薄弱，往往缺乏必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制管理措施。結(jié)合我國的具體情況，事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制主要存在以下幾方面的問題：

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)文書不規(guī)范。審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書等審計(jì)業(yè)務(wù)文書不但是審計(jì)工作成果和質(zhì)量的最終體現(xiàn)，同時(shí)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要載體。審計(jì)業(yè)務(wù)文書的質(zhì)量直接影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制不當(dāng)。我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于發(fā)展的時(shí)間還不長，在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國可以設(shè)立合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所?，F(xiàn)在我國大約有90%的事務(wù)所采用有限責(zé)任制。合伙制這種形式，由于它的實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)業(yè)務(wù)失誤或作假所造成的風(fēng)險(xiǎn)，相當(dāng)于以自己的損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實(shí)性，因此可以彌補(bǔ)有限責(zé)任制的一些不足。但是合伙制的缺點(diǎn)也很明顯，由于連帶責(zé)任的存在，各合伙人不僅要對(duì)自身的行為負(fù)責(zé)，還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔(dān)責(zé)任，在某種程度上不利于事務(wù)所的穩(wěn)定，同時(shí)由于事關(guān)切身利益，也可能由于過于謹(jǐn)慎而導(dǎo)致工作效率低下。因此。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，這兩種體制都不是很合理和適用，在一定程度上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理制度不完善。在我國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)管理制度存在嚴(yán)重的問題，主要表現(xiàn)在：

第一，風(fēng)險(xiǎn)管理制度執(zhí)行不力或不執(zhí)行。存在此類問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定認(rèn)識(shí)，并制定了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中執(zhí)行極為不力，甚至不執(zhí)行，致使制度形同虛設(shè)。這種“有法不依”的狀況與無審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度沒有多大區(qū)別，要使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到很好的控制是不可能的。

第二，風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏系統(tǒng)性。相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以重視，并懂得回避風(fēng)險(xiǎn)，不再單純地追求客戶規(guī)模的擴(kuò)大，并在接受委托時(shí)對(duì)客戶進(jìn)行必要的選擇。但對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的手段還是不系統(tǒng)的、零星的，如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)只是簡單評(píng)估，只涉及了部分風(fēng)險(xiǎn)因素，沒有科學(xué)的評(píng)價(jià)和控制等等。

第三，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)重視不夠。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性、復(fù)雜性。風(fēng)險(xiǎn)管理不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)大量有規(guī)律可循的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。還應(yīng)重視新的潛在的風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，多重視前者的管理而忽視了后者，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理出現(xiàn)偏差，從而影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

第四，風(fēng)險(xiǎn)管理的執(zhí)行缺乏一致性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)經(jīng)常對(duì)不同的企業(yè)實(shí)行差別對(duì)待。如對(duì)大企業(yè)比較重視，而對(duì)中小企業(yè)重視不夠：對(duì)上市公司相對(duì)重視，而對(duì)非上市公司重視不足。實(shí)際上。不論企業(yè)規(guī)模大小同樣存在風(fēng)險(xiǎn)，這種對(duì)不同企業(yè)的區(qū)別對(duì)待會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大企業(yè)的內(nèi)部控制的過分信任會(huì)影響對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，亦會(huì)降低審計(jì)工作的質(zhì)量。

風(fēng)險(xiǎn)管理制度的不完善普遍地存在于我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們往往忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，置審計(jì)客戶的信譽(yù)和管理水平于不顧，也不考慮其自身可能遭受的損失，為了取得更多的業(yè)務(wù)收入，片面追求業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)基本上“來者不拒”。因此，產(chǎn)生審計(jì)失敗是必然的。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不高。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，它的缺乏影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關(guān)系。以客觀、公正的原則和立場(chǎng)分析、判斷和處理問題。但由于非審計(jì)服務(wù)因素的存在，使得我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到負(fù)面的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持在精神上的超然獨(dú)立，使得審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量讓人質(zhì)疑，勢(shì)必會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）審計(jì)工作計(jì)劃編寫不嚴(yán)格?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)～審計(jì)計(jì)劃》規(guī)定：編制審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作的重要組成部分，其中總體審計(jì)計(jì)劃就包括對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解、重點(diǎn)會(huì)計(jì)問題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的關(guān)注、審計(jì)小組的組成及人員分工、對(duì)專家工作的利用等內(nèi)容，但是在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)經(jīng)常服務(wù)的常年老客戶，出于對(duì)他們的信賴，并不編制完整的審計(jì)計(jì)劃。這樣，當(dāng)這些客戶公司的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項(xiàng)時(shí)。就無法引起事務(wù)所的足夠重視，一些事務(wù)所甚至對(duì)新客戶也不編制嚴(yán)格的審計(jì)工作計(jì)劃，這樣造成的后果可能會(huì)更嚴(yán)重。

（六）分析性復(fù)核沒有被執(zhí)行?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則一分析性復(fù)核》規(guī)定，分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異，分析性復(fù)核在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段都可以運(yùn)用，在很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程中，長期以來幾乎都沒有執(zhí)行分析性復(fù)核的審計(jì)程序，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的保證主要依靠實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這種情況下，當(dāng)被審計(jì)單位有意欺騙時(shí)，事務(wù)所僅僅依靠抽查憑證、核對(duì)賬簿報(bào)表是很難發(fā)現(xiàn)的。

（七）審計(jì)費(fèi)用較低。審計(jì)費(fèi)用較低是制約我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)發(fā)展的因素。審計(jì)費(fèi)用較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不可能花費(fèi)大量人力、物力去審計(jì)某一個(gè)項(xiàng)目，審計(jì)質(zhì)量就不可能提高。而且，為了攬客戶。事務(wù)所之間不惜競(jìng)相殺價(jià)，壓低收費(fèi)。這些行為的存在，說明我國審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較為淡薄，光想到怎樣賺進(jìn)來，沒想到將來會(huì)賠出去。我國大多數(shù)城市的財(cái)政機(jī)關(guān)都為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。因而，往往同樣規(guī)模的客戶，審計(jì)人員苦樂不均，從而也增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策

（一）改進(jìn)法律條文，制定相關(guān)準(zhǔn)則。2010年9月1日，國家審計(jì)署頒布了新修訂的《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》{以下簡稱《審計(jì)準(zhǔn)則》），并從2011年1月1日起實(shí)施。新《審計(jì)準(zhǔn)則》共包括七章內(nèi)容。重點(diǎn)對(duì)如何進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃安排，如何有效開展審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施工作，如何提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和明確審計(jì)責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。新《審計(jì)準(zhǔn)則》是適應(yīng)新時(shí)期我國審計(jì)環(huán)境新變化而從行為上全面規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員履行法定審計(jì)職責(zé)，通過明確職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來客觀評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量，也是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)制定審計(jì)業(yè)務(wù)操作規(guī)程的基本依據(jù)。新《審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)促進(jìn)審計(jì)工作的法制化、規(guī)范化和科學(xué)化具有十分重大的意義。

因此，提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，進(jìn)而整體上提高我國上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)該需要從整體上提高相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)水平，制定更加完善的審計(jì)準(zhǔn)則，包括對(duì)舉證責(zé)任的修正、賠償風(fēng)險(xiǎn)的提高以及訴訟條件的放寬等，從而增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感。

（二）形成合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制。目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責(zé)任合伙制是當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所興起于90年代。其最大的特點(diǎn)在于，它既融入了合伙制和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。在我國實(shí)行有限責(zé)任合伙制有許多優(yōu)點(diǎn)。首先，這種形式與有限責(zé)任制相比，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高了其規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。其次，這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯(cuò)誤或舞弊行為付出慘重的代價(jià)，在很大程度上解除了后顧之憂，也比較合理，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)定與發(fā)展。因此有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩者優(yōu)化組合的結(jié)果。它體現(xiàn)了廣大社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，是有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式。但是進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革是一個(gè)漫長的逐漸的過程。首先重要的一點(diǎn)是建立起相應(yīng)的法律法規(guī)。我國現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是唯一對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)各個(gè)方面做出明確規(guī)定的法律，但它只規(guī)定有限責(zé)任制和合伙制這兩種事務(wù)所組織形式存在。因此，還需要建立有限責(zé)任合伙制相關(guān)的法律規(guī)定。其次就是在有限責(zé)任合伙制的組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)責(zé)任。這就存在各合伙人之間責(zé)任的明確問題。現(xiàn)實(shí)中，可能會(huì)存在責(zé)任劃分不清的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個(gè)健康發(fā)展的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理主體將有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。

（三）提高從業(yè)人員素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。社會(huì)審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)客觀、公正、獨(dú)立地執(zhí)業(yè)，而高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)人員是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵。

（四）嚴(yán)格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制。在生產(chǎn)制造企業(yè)里，產(chǎn)品的質(zhì)量是企業(yè)制勝的關(guān)鍵。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說嚴(yán)格的質(zhì)量控制也很重要。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要內(nèi)容之一就是提高內(nèi)部質(zhì)量控制，相應(yīng)的事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的提高將會(huì)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定：質(zhì)量控制是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，而制定和運(yùn)用的控制政策和程序。質(zhì)量控制政策是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針和策略：質(zhì)量控制程序是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施和方法。事務(wù)所應(yīng)該綜合各方面因素，建立比較有效的制度約束機(jī)制，建立事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制政策和程序。

（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的威脅，會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，能夠保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師超然的獨(dú)立性，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的一個(gè)重要方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持審計(jì)的獨(dú)立性，不僅要保持其形式上的獨(dú)立，也要保持其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該確定相應(yīng)的政策和程序，以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能合理的保證所有的人員符合獨(dú)立性要求。為了保持應(yīng)有的獨(dú)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具有誠實(shí)正直的品質(zhì)，并拒不受任何與客戶及其管理當(dāng)局或所有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的影響。

（六）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要貫穿于整個(gè)審計(jì)計(jì)劃過程中，從業(yè)務(wù)委托到出具審計(jì)報(bào)告，都要加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)。（1）業(yè)務(wù)承接階段。在這一階段，主要存在著簽約的風(fēng)險(xiǎn)。要避免簽約風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審單位有深入的了解。（2）審計(jì)執(zhí)行階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的執(zhí)行階段，要嚴(yán)格按照審計(jì)程序，對(duì)容易引起風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵領(lǐng)域應(yīng)該實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)控。（3）審計(jì)報(bào)告階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告階段，主要是考慮出具何種類型的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告主要有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告：保留意見的審計(jì)報(bào)告：否定意見的審計(jì)報(bào)告：無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，而發(fā)表其他類型的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問題的一嚴(yán)重程度以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否構(gòu)成影響來判斷審計(jì)意見的類型，而不能迫于各方面的壓力勉強(qiáng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具有強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起足夠的重視，把對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理當(dāng)作與個(gè)人切身相關(guān)的事情，才能達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（七）充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序在整個(gè)審計(jì)過程中起著很大的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序，則可能會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)各個(gè)階段運(yùn)用分析性復(fù)核程序，具體包括：第一、在審計(jì)計(jì)劃階段，幫助確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍：第二、在審計(jì)實(shí)施階段，直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以提高審計(jì)效率和效果：第三、在審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核。

篇3

摘 要 注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)的重要領(lǐng)域。作為環(huán)境審計(jì)的重要分支，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)具備其固有的特性，在具體的實(shí)施過程中應(yīng)做到：進(jìn)一步制定和完善環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，積極與國際準(zhǔn)則接軌；進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)的培養(yǎng)，加快事務(wù)所環(huán)境審計(jì)專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)；提高社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)，加大環(huán)境審計(jì)需求推動(dòng)力。

關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 環(huán)境審計(jì) 社會(huì)環(huán)境審計(jì)

一、前言

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題越來越多的受到世界各國的關(guān)注與重視。環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行得鑒證（李雪，2004）。環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體有國家環(huán)境審計(jì)、社會(huì)環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。根據(jù)“無影燈”效應(yīng)，環(huán)境審計(jì)應(yīng)發(fā)揮審計(jì)體系的整體作用。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)審計(jì)監(jiān)督。必須依靠內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量，形成一個(gè)有效的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督體系（秦榮生，2010）。

20世紀(jì)80年代中期我國開始了對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究，環(huán)境審計(jì)主要由國家審計(jì)主導(dǎo)。目前，大多數(shù)關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究都是基于政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的視角來探討的，環(huán)境審計(jì)研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應(yīng)明顯，對(duì)民間環(huán)境審計(jì)的研究投入不夠（張長江，2011）?！盁o影燈”中重要的一盞――注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)無論在理論界還是在實(shí)務(wù)界都存在很大的探索空間。本文擬在回顧注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)發(fā)展障礙的基礎(chǔ)上，分析其發(fā)展的存在的必然性，并對(duì)其未來發(fā)展做出的展望。

二、回顧：注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)發(fā)展中存在的障礙

1．環(huán)境準(zhǔn)則制定的不完善，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)

環(huán)境準(zhǔn)則包括環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。2006年，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》的頒布為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供了一定的依據(jù)，但就目前的情況來看，環(huán)境審計(jì)實(shí)施效果并不是很理想。新審計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)環(huán)境事項(xiàng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，但其并未提及相關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的具體處理措施等相關(guān)問題。是否需要對(duì)環(huán)境事項(xiàng)予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)程序完全依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)由于缺乏程序上的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)責(zé)任存在較大的不確定性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)的缺乏，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)程序和方式的單一性

環(huán)境審計(jì)專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性都很強(qiáng)，除了需具備常規(guī)審計(jì)的特點(diǎn)、技術(shù)要求和工作程序外，還要求審計(jì)人員具備環(huán)境管理知識(shí)、環(huán)境工程技術(shù)和環(huán)境評(píng)價(jià)技術(shù)的知識(shí)基礎(chǔ)。在審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息和鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書的過程中，缺乏合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)基礎(chǔ)，就難以客觀評(píng)價(jià)報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。環(huán)境審計(jì)的難度和廣度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。然而目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)背景多為財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，知識(shí)結(jié)構(gòu)相對(duì)單一，雖然對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉，但對(duì)環(huán)保法律、法規(guī)的了解程度，以及對(duì)環(huán)保知識(shí)和技能的掌握程度與預(yù)期需具備的勝任能力仍存在較大的差距。從而導(dǎo)致習(xí)慣了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的人員在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)自覺或不自覺地圍繞資金進(jìn)行調(diào)查，無法對(duì)企業(yè)受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的全面有效履行進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)和鑒定。

3．環(huán)境審計(jì)信息需求不足，抑制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的發(fā)展

缺乏對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的有效需求導(dǎo)致了開展環(huán)境審計(jì)動(dòng)力不足，在一定程度上減緩了注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。從企業(yè)環(huán)境信息的內(nèi)部需求來看，投資者主要關(guān)注企業(yè)的盈利情況和投資的經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的情況并沒有直接的需求。債權(quán)人主要關(guān)注對(duì)公司的借款能否及時(shí)有效地收回，他們對(duì)單獨(dú)的環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)也不會(huì)給予特別關(guān)注，對(duì)環(huán)境審計(jì)信息關(guān)注度不高。公司管理當(dāng)局主要關(guān)注公司的經(jīng)營業(yè)績是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，而不會(huì)積極去履行環(huán)保受托責(zé)任，對(duì)環(huán)境保護(hù)持冷淡態(tài)度。從企業(yè)外部需求的角度來看，社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)雖然有所增強(qiáng)，但這只是從宏觀層面對(duì)整個(gè)社會(huì)環(huán)境的一種環(huán)保性需求，難以對(duì)某個(gè)具體的企業(yè)施加環(huán)保壓力。另外，在以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的指引下，部分政府及相關(guān)監(jiān)管部門為了謀求經(jīng)濟(jì)的發(fā)展往往以犧牲環(huán)境為代價(jià)，對(duì)環(huán)保工作沒能給予應(yīng)有的重視，對(duì)環(huán)境審計(jì)的信息沒有很高的追求。因而，無論是從環(huán)境信息的內(nèi)部需求角度還是從外部需求角度對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的需求進(jìn)行分析，我們都不難看出在我國目前社會(huì)背景下存在的一個(gè)突出問題就是對(duì)環(huán)境審計(jì)信息有效需求不足，這是造成我國環(huán)境審計(jì)動(dòng)力不足、發(fā)展緩慢的根本原因。

三、分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)開展的必然性

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物

受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因，社會(huì)受托責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因。在現(xiàn)代社會(huì)，社會(huì)公眾除了委托政府來保護(hù)環(huán)境外，也會(huì)直接向企業(yè)施加影響，要求企業(yè)直接主動(dòng)地對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)受托環(huán)境責(zé)任。在資本市場(chǎng)上，社會(huì)公眾作為投資者，出于對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境道德的考慮，更傾向于投資于環(huán)境形象好的企業(yè)。而在商品市場(chǎng)上，基于環(huán)境意識(shí)和環(huán)境責(zé)任，社會(huì)公眾作為消費(fèi)者對(duì)那些承擔(dān)環(huán)境責(zé)任、環(huán)境形象好的企業(yè)的商品也有著明顯的偏好。在兩個(gè)市場(chǎng)的綜合作用下，當(dāng)企業(yè)主動(dòng)保護(hù)環(huán)境，具有良好的環(huán)境形象時(shí)，既可以在資本市場(chǎng)上獲得充足的資金，又可以在商品市場(chǎng)上獲得綠色競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)，從而增加了其收益。從而促使企業(yè)的管理當(dāng)局承擔(dān)相應(yīng)的企業(yè)環(huán)境管理和保護(hù)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的開展，一方面有助于分析和評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境管理體系的合理性和效率性，在一定程度上降低企業(yè)因環(huán)境訴訟和制裁而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)危機(jī)，另一方面，也有助于對(duì)企業(yè)披露環(huán)境信息的真實(shí)性和合法性進(jìn)行鑒證，提高相關(guān)信息的可信度。

2．拓展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量和規(guī)模的不斷擴(kuò)大，大部分傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)已趨于成熟。面臨激烈的競(jìng)爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的主要問題從積極拓展市場(chǎng)份額逐漸轉(zhuǎn)向如何積極拓展審計(jì)業(yè)務(wù)，增加盈利渠道及自身的核心競(jìng)爭力。環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)新興領(lǐng)域，為審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展提供了一次契機(jī)。從目前的發(fā)展情況來看，“四大”中僅有兩家開展了專門的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，而在國內(nèi)事務(wù)所中開展環(huán)境審計(jì)的也只占少數(shù)，環(huán)境審計(jì)無論是從程序、方法還是從實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)上均尚未成型。如果能對(duì)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行積極拓展，搶占市場(chǎng)份額，勢(shì)必能給事務(wù)所帶來相當(dāng)大的市場(chǎng)空間。

3．國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)開展環(huán)境審計(jì)存在固有局限性

從規(guī)模上看，由于國家機(jī)構(gòu)設(shè)置的局限性，國家審計(jì)機(jī)關(guān)不可能過大過快的擴(kuò)張，國家審計(jì)現(xiàn)主要局限于環(huán)境資金審計(jì)，無法在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上擴(kuò)大審計(jì)范圍。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)的一個(gè)部門通常未能配備足夠數(shù)量的環(huán)境審計(jì)人員。再加上其承擔(dān)了除環(huán)境審計(jì)外的其他一系列工作，從資金和人員安排上，都無法滿足環(huán)境審計(jì)的必要條件。從審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān)，其行政關(guān)系隸屬于政府，與國家環(huán)保機(jī)構(gòu)的身份相同，與國有企業(yè)很難從產(chǎn)權(quán)主體的角度劃清界線，政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者，具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，很難保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正，易導(dǎo)致囚徒困境中雙方的合作均衡。

四、展望：我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的構(gòu)建與發(fā)展

1．進(jìn)一步制定和完善環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，充分考慮準(zhǔn)則的前瞻性、可操作性和層次性，并積極與國際準(zhǔn)則接軌

目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)尚處于起步階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的深度、廣度、參與形式等各方面也都處于初級(jí)階段，環(huán)境審計(jì)對(duì)象、范圍、內(nèi)容在理論界和實(shí)務(wù)界尚未達(dá)成統(tǒng)一的共識(shí)，當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則不能很好的滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)的需求。首先，應(yīng)在滿足目前審計(jì)工作需求的情況下充分考慮環(huán)境審計(jì)未來發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)可預(yù)見的未來有可能會(huì)開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行前瞻性的規(guī)范和指引。其次，作為理論研究和實(shí)務(wù)研究的橋梁，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則在具體制定過程中，應(yīng)對(duì)理論過渡到實(shí)踐的過程中提供足夠的緩沖，充分結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)，制定在實(shí)踐中具有可操作性的具體規(guī)范。再次，在準(zhǔn)則制定及實(shí)施方面積極借鑒發(fā)達(dá)國家在環(huán)境審計(jì)立法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐形式等各方面的成熟經(jīng)驗(yàn)，減少在環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐研究方面的重復(fù)勞動(dòng)，結(jié)合我國具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立符合我國國情的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。

2．進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識(shí)的培養(yǎng)，合理利用專家工作，加快事務(wù)所環(huán)境審計(jì)專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)

足夠的環(huán)境審計(jì)專業(yè)勝任能力是開展環(huán)境審計(jì)的重要前提條件。首先，可利用現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育機(jī)制，加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員培訓(xùn)力度，對(duì)其進(jìn)行環(huán)境學(xué)、社會(huì)學(xué)等相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，或引進(jìn)熟悉環(huán)保知識(shí)、環(huán)保技術(shù)的專業(yè)人才，充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍，為搞好環(huán)境審計(jì)工作打下人才基礎(chǔ)。其次，應(yīng)積極開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)資格認(rèn)證工作，并在相關(guān)法律法規(guī)中授權(quán)已具備環(huán)境審計(jì)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司環(huán)保項(xiàng)目的審計(jì)，出具具有環(huán)境信息披露內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告。再次，應(yīng)開展廣泛的國內(nèi)外協(xié)作與交流，提高行業(yè)整體水平。加強(qiáng)與國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、環(huán)境保護(hù)部門之間的學(xué)習(xí)和交流，在各個(gè)領(lǐng)域加強(qiáng)協(xié)作，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，并積極與國際環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)保持良好的溝通，就人才培養(yǎng)機(jī)制和環(huán)境審計(jì)模式進(jìn)行有益的探索。

3．提高社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)，加大環(huán)境審計(jì)需求推動(dòng)力

環(huán)境審計(jì)需求是環(huán)境審計(jì)開展的重要推動(dòng)力，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的重要?jiǎng)右蛑?。政府部門應(yīng)該出資鼓勵(lì)媒體和公共刊物加大環(huán)境保護(hù)的宣傳，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)，積極宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使社會(huì)各界都認(rèn)識(shí)到開展環(huán)境審計(jì)的重要性和迫切性。一方面，社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)在一定程度上促進(jìn)“綠色消費(fèi)”，能進(jìn)一步刺激外部信息需求者對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的需求。另一方面，企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場(chǎng)壓力的氛圍中，為了建立良好的“綠色形象”，能更加自覺的開展環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)于企業(yè)樹立良好的社會(huì)形象的重要性，從而從內(nèi)部加大對(duì)環(huán)境審計(jì)信息的需求。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度;演變;原因;特點(diǎn);經(jīng)驗(yàn)

一、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的原因分析

改革開放以來,我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度經(jīng)歷了4次演變。演變的根本原因在于我國產(chǎn)權(quán)制度、國家管理經(jīng)濟(jì)的方式以及意識(shí)形態(tài)的變遷。

制度變遷理論認(rèn)為,人類社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)體制是由彼此間具有特殊聯(lián)系的一套復(fù)雜的制度構(gòu)成。在這個(gè)復(fù)雜的制度系統(tǒng)中,產(chǎn)權(quán)制度是根本的制度。不同的產(chǎn)權(quán)制度,保護(hù)產(chǎn)權(quán)的方式也不一樣。國家在產(chǎn)權(quán)的界定和保護(hù)中扮演著最為重要的角色,正是因?yàn)閲业拇嬖诓判纬闪艘粋€(gè)社會(huì)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。國家管理經(jīng)濟(jì)的方式也會(huì)因產(chǎn)權(quán)制度的不同而不同。一個(gè)社會(huì)制度的變遷正是這3個(gè)變量共同作用的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)制度是保護(hù)多元化產(chǎn)權(quán)的一種制度安排,是多元化產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)重要組成部分,理所當(dāng)然地受到產(chǎn)權(quán)制度、國家在經(jīng)濟(jì)生活中的作用及意識(shí)形態(tài)變化的影響。

改革開放前,我國實(shí)行單一公有的產(chǎn)權(quán)制度,企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合二為一,產(chǎn)權(quán)沒有得到清晰的界定;國家采用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制管理經(jīng)濟(jì);過度強(qiáng)調(diào)集體利益,忽視個(gè)人利益,奉行國家干預(yù)主義,在意識(shí)形態(tài)上形成了只有與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相配套的制度才是正義或公平的判斷。在這樣的背景下,我國沒有必要建立注冊(cè)會(huì)計(jì)制度來保護(hù)單一公有的產(chǎn)權(quán),注冊(cè)會(huì)計(jì)制度失去了存在的土壤。在1956年社會(huì)主義改造基本完成以后,注冊(cè)會(huì)計(jì)制度就退出了我國經(jīng)濟(jì)的歷史舞臺(tái)。

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度是在改革開放的大背景下恢復(fù)和發(fā)展起來的。從制度的需求上講,改革開放所形成的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的存在和發(fā)展提供了前提條件,產(chǎn)權(quán)主體和利益主體的多元化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的存在和發(fā)展提供了市場(chǎng);從制度的供給上講,國家的基本職能之一就是提供社會(huì)的博弈規(guī)則。在以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的改革史中,建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的預(yù)期收益遠(yuǎn)大于其設(shè)計(jì)和執(zhí)行成本,正是在權(quán)衡了注冊(cè)會(huì)計(jì)制度的利弊得失后,我國恢復(fù)重建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。

改革開放30年,是我國國有產(chǎn)權(quán)主體逐步明晰化的過程,是國家由主要采用計(jì)劃手段管理經(jīng)濟(jì)到用市場(chǎng)手段管理經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過程,也是人們逐步形成與多元化產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)相關(guān)的制度是正義或公平的意識(shí)形態(tài)的過程。正是產(chǎn)權(quán)制度的變革、國家在經(jīng)濟(jì)生活中的作用的變化以及人們意識(shí)形態(tài)的演變,誘致了改革開放以來中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的4次演變。

二、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的特點(diǎn)歸納

(一)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的方向

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷存在著報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制。這種機(jī)制使制度變遷一旦走上某種路徑,就會(huì)在以后的發(fā)展中得到不斷的自我強(qiáng)化。改革開放后中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的4次演變是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自我完善、自我強(qiáng)化的過程。在這一過程中,追求建立一種有效率的制度始終是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的方向。有效率的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度有兩層意思:一是指作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)權(quán)制度的一種配套制度,注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度通過有效地維護(hù)產(chǎn)權(quán),能夠使每個(gè)社會(huì)成員從事生產(chǎn)性活動(dòng)的成果得到有效的保護(hù),從而使他們獲得一種努力從事生產(chǎn)活動(dòng)的激勵(lì),以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長;二是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度本身的效率,包括使注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)成果得到有效的保護(hù),從而使其獲得一種努力開展業(yè)務(wù)活動(dòng)、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的激勵(lì)和約束以及給每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以發(fā)揮自身才能的最充分的自由。

(二)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的方式

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變是由政府推動(dòng)的自上而下的強(qiáng)制性制度變遷,在變遷過程中采用增量漸進(jìn)的方式進(jìn)行。與誘致性變遷相比,由于政府權(quán)威的存在,使得制度變遷的速度快,完成演變的時(shí)間短;由于采用漸進(jìn)方式實(shí)現(xiàn)制度變遷,在變遷過程中可以積累經(jīng)驗(yàn),出現(xiàn)的問題也可以迅速糾正,同時(shí),在變遷過程中,我國充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì),使得制度變遷的制度設(shè)計(jì)成本和學(xué)習(xí)成本相對(duì)較低。但強(qiáng)制的漸進(jìn)式制度變遷也帶來了一些負(fù)面影響,一方面,由于制度的制定者―政府不可能完全預(yù)測(cè)制度執(zhí)行中可能出現(xiàn)的所有問題,從而使得制度本身存在漏洞,且制度之間的協(xié)調(diào)較差;另一方面,制度的強(qiáng)制推行使得制度執(zhí)行者沒有完全執(zhí)行制度的動(dòng)力,還可能歪曲制度制定者的意圖,從而使制度的協(xié)調(diào)和磨合不容易實(shí)現(xiàn)。

(三)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的路徑依賴

制度變遷理論認(rèn)為,人們過去的選擇決定了其現(xiàn)在及未來可能的選擇,在制度變遷過程中存在著路徑依賴。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的4次變遷也不例外。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度脫胎于傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,在其演變過程中帶有不同程度計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的色彩,盡管這種色彩隨著時(shí)間的推移而呈逐漸淡化的趨勢(shì)。

三、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

縱觀中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的4次演變,政府在其中充當(dāng)了十分重要的角色。作為國家利益的代表,政府預(yù)見到在我國恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度,實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的潛在利益;作為行業(yè)自律組織,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)敏稅地覺察到注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的收益所在,兩者共同成為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度演變的第一行動(dòng)集團(tuán)。由政府和行業(yè)協(xié)會(huì)主導(dǎo)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變遷,能有效降低制度成本,克服制度變遷中“搭便車”的行為。

在決定實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷后,就需要提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷方案。在提出制度變遷方案時(shí),首先必須有明確的指導(dǎo)思想。我國始終將服務(wù)改革開放和社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的大局作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的根本目標(biāo)。這種指導(dǎo)思想正確處理了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷與經(jīng)濟(jì)建設(shè)和改革的關(guān)系,保證了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變遷始終朝著有效率的良性循環(huán)的方向發(fā)展。

在提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷方案時(shí),我國堅(jiān)持了解放思想、實(shí)事求是的原則。敢于沖破不合時(shí)宜的觀念束縛,立足我國的實(shí)際,大膽借鑒其他國家和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度建設(shè)的成功經(jīng)驗(yàn),銳意創(chuàng)新。制定了合理的制度制定程序,廣泛征求各方意見,集思廣益。這樣就保證了所設(shè)計(jì)制度變遷方案的科學(xué)性。

制度變遷能否發(fā)生,取決于制度變遷的預(yù)期收益和實(shí)施制度變遷的成本。制度變遷成本又取決于制度變遷的主體能否形成有效的組織。組織是否有效,措施是否得力是制度變遷能否順利進(jìn)行的關(guān)鍵之一。在我國,黨和政府都十分重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷工作,成立了以財(cái)政部和中注協(xié)為主體,有關(guān)部門或單位共同參與的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的組織網(wǎng)絡(luò)。通過宣傳使得與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷有關(guān)的方面認(rèn)識(shí)到制度的必要性,主動(dòng)加入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷行列,形成推進(jìn)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的第二行動(dòng)集團(tuán)。這為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的順利進(jìn)行提供了組織保證。

在制度變遷的過程中,我國逐步掌握了進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度創(chuàng)新所需技術(shù)、知識(shí)和學(xué)習(xí)能力,形成了制度創(chuàng)新能力。這種制度創(chuàng)新能力使得我們能敏銳地覺察到建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的收益所在,并且有能力發(fā)現(xiàn)最有效的、成本最低的變革注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的途徑。這也是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度4次演變能夠順利發(fā)生的關(guān)鍵原因之一。

從演變方式來講,中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的演變是由政府推動(dòng)的自上而下的強(qiáng)制性制度變遷,在變遷過程中所采用增量漸進(jìn)的方式進(jìn)行。與誘致性變遷相比,制度演變的速度快,完成演變的時(shí)間短;同時(shí),在變遷過程中還可以積累經(jīng)驗(yàn),出現(xiàn)問題也可以迅速糾正。這樣就避免了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度建設(shè)發(fā)生大的偏差。

篇5

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任因素分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時(shí)所展示的獨(dú)立性,具體包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。近年來,涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國審計(jì)法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,或出于故意不作充分披露,出具不實(shí)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素較多,需要進(jìn)行分類分析。

(一)公司治理失衡

現(xiàn)代公司實(shí)行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營者之間的目標(biāo)不一致,經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào),但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中,必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查,只能采用抽樣審計(jì)的方式,這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計(jì)失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)與道德風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計(jì)結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)性要求較高,必須對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等專業(yè)知識(shí)有一個(gè)準(zhǔn)確的把握。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。許多觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,事實(shí)上并非如此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)都考慮過了其收益和風(fēng)險(xiǎn)的因素。而《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn),在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為,很難遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)來要求自己。

(三)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不健全

首先,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)目標(biāo)向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責(zé)任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù),從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭議性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇,也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效方法,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場(chǎng)的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。再次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)即為法制經(jīng)濟(jì),法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí),雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級(jí)別,而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運(yùn)用法律手段來詞節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾,標(biāo)準(zhǔn)不一,導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

(四)相關(guān)制度不完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù),判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性,不能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。我國財(cái)政部只是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實(shí)施。 從法律角度上講,審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果,評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因,是一個(gè)專業(yè)性極強(qiáng)的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。正確區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)何種責(zé)任,是一個(gè)棘手的問題。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改變,在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒怯嘘P(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實(shí)際當(dāng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任類型大多都是行政責(zé)任和刑事責(zé)任,很少有民事責(zé)任。同時(shí)我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償,而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰沒有做出規(guī)定,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是合伙制的,承擔(dān)的是無限責(zé)任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔(dān)民事賠償責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。

二、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的措施

(一)調(diào)整補(bǔ)充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實(shí)施細(xì)則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對(duì)法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),它應(yīng)該成為法庭判 定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的案件時(shí),主要依據(jù)一般法律,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮甚少,因此要確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。增加保護(hù)條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn),成立專家鑒定委員會(huì),作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu),其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。

(二)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責(zé)任,會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時(shí)應(yīng)當(dāng)列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報(bào)告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度具有很大的意義,進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展。

可以通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn),防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。

篇6

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題研究分析

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為經(jīng)濟(jì)警察，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮越來越重要的作用，為了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”?！豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書”。《證券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款?！薄蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴(yán)重的的，暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格”。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。為了明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，最高人民法院下達(dá)了四個(gè)司法解釋，即法函[1996]56號(hào)、法釋[1997]10號(hào)、法釋[1998]13號(hào)和最近出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》。前三個(gè)司法解釋文件是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資賠償責(zé)任而下達(dá)的，對(duì)如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額進(jìn)行了說明，這三個(gè)文件是針對(duì)所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對(duì)《證券法》中上市公司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實(shí)，但規(guī)定了對(duì)虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任必然受到這個(gè)司法解釋的約束。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，都要依法追究刑事責(zé)任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，對(duì)《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時(shí)該案件追訴標(biāo)準(zhǔn)對(duì)《刑法》第二百二十九條第三款中介機(jī)構(gòu)出具證明文件重大失實(shí)案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)，出具的證明文件有重大失實(shí)的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責(zé)任。

二。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種法律責(zé)任的法律條款，我們可以看出目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定有如下問題：

1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果地與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定，而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問題。

2.最高人民法院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的疑問。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。這些法律都明確闡明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機(jī)關(guān)所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設(shè)置了前提條例。法院不僅不履行應(yīng)盡的法律義務(wù)，還將皮球踢給證監(jiān)會(huì)，以證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)作出的處罰決定方依據(jù)方可提起民事訴訟。這個(gè)規(guī)定不僅對(duì)證券市場(chǎng)的欺詐案件判決不利，也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。

另外《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；重大失實(shí)的，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的，都應(yīng)被追訴。這些規(guī)定沒有損失的相對(duì)百分?jǐn)?shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

4.《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位問題。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，應(yīng)屬于部門規(guī)章?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是目前判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。另外根據(jù)國外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》闡述了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的保護(hù)作用。但是在實(shí)際中法官很少將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法官們不了解《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，另一方面是由于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》畢竟是部門規(guī)章委等級(jí)的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相提并論。

5.虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定問題。

雖然法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但是目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)闀?huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)外對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)是不同的。會(huì)計(jì)行業(yè)外的人士認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)及結(jié)果不符，就是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)行業(yè)人員認(rèn)為，只要按會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，得出的財(cái)務(wù)報(bào)告就不應(yīng)認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。即使這個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與事實(shí)、結(jié)果不符，因?yàn)槠髽I(yè)中出現(xiàn)的許多舞弊，并不是會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三。相應(yīng)的解決思路

為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，同時(shí)也為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)采取如下措施：

1.完善我國目前現(xiàn)有的法律規(guī)定

（1）協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù)，損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)。

（3）另外根據(jù)國外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。

（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主管部門財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)和立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)盡量協(xié)調(diào)、反映，使我國目前的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定更完善，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。

篇7

（一）和諧理論 和諧理論是由西安交通大學(xué)席酉民教授提出的（席酉民，2006）。這一理論建立在對(duì)系統(tǒng)及其演化特性進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)之上，從把握系統(tǒng)的宏觀特性和微觀機(jī)理出發(fā)，從不和諧視角研究和描述組織的和諧問題。席酉民認(rèn)為，任何社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)都可以看成是由一組相關(guān)要素（或子系統(tǒng)）組成。其不同的組成方式形成不同的結(jié)構(gòu)和狀態(tài)，從而顯示出一定的狀態(tài)特性，發(fā)揮一定的功能。隨著時(shí)間的推移，構(gòu)成系統(tǒng)的要素（或子系統(tǒng)）及其組成方式都會(huì)發(fā)生變化，系統(tǒng)也必然從一種狀態(tài)演化到另一種狀態(tài)，其發(fā)揮的功能也會(huì)或多或少的發(fā)生變化。在發(fā)展變化的每一階段，系統(tǒng)都會(huì)形成自己的和諧主題――系統(tǒng)在戰(zhàn)略實(shí)施過程中所面臨的具有一定階段穩(wěn)定性、可操作性和全局指導(dǎo)意義的核心任務(wù)與核心問題。

和諧理論提出三大假說。一是潛能假說，認(rèn)為和諧是系統(tǒng)的一種理想狀態(tài)，是人們奮斗的目標(biāo)，人們可以對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行改善，使之不斷地趨近于和諧這一理想狀態(tài)，但永遠(yuǎn)不能達(dá)到和諧狀態(tài)。因此，系統(tǒng)在任何時(shí)候總是有潛能可挖的。二是虛（負(fù)）功假說，認(rèn)為系統(tǒng)運(yùn)行中總存在著各式各樣的負(fù)效應(yīng)，亦即總做一些無用功，只有在理想狀態(tài)下虛（負(fù)）功才等于零，和諧理論認(rèn)為負(fù)效應(yīng)包括六種：要素性負(fù)效應(yīng)、構(gòu)成性負(fù)效應(yīng)、組織性負(fù)效應(yīng)、精神性負(fù)效應(yīng)、內(nèi)外失調(diào)性負(fù)效應(yīng)和總體性負(fù)效應(yīng)。三是機(jī)制假說，認(rèn)為系統(tǒng)組織管理的目的是不斷挖掘潛能，減少虛（負(fù)）功。和諧理論基本思想就是：只要系統(tǒng)從構(gòu)成、組織內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系等方面形成總的和諧性，即減少系統(tǒng)的各種負(fù)效應(yīng)，系統(tǒng)就會(huì)充滿活力，就會(huì)最大限度地發(fā)揮系統(tǒng)的整體功能。

（二）我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系 我國現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系中，財(cái)政部門是監(jiān)管主體，是監(jiān)管的主要部門。除財(cái)政部外，證監(jiān)會(huì)、工商稅務(wù)部門和審計(jì)署等也根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，中注協(xié)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行自律管理（見圖1）。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的負(fù)效應(yīng)

（一）精神性負(fù)效應(yīng)：政府監(jiān)管目標(biāo)的錯(cuò)位 和諧理論認(rèn)為，精神性負(fù)效應(yīng)是指由于系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境和文化不合理產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。主要表現(xiàn)在政策不合理，未能調(diào)動(dòng)各方面的積極性，使系統(tǒng)成員及子系統(tǒng)有壓抑感，喪失信心，甚至形成敵對(duì)心理，從而影響積極性和主動(dòng)性的發(fā)揮，產(chǎn)生廣泛的負(fù)效應(yīng)。

政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的目標(biāo)是保護(hù)投資者的利益。事務(wù)所接受所有者（投資者）的委托對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)切實(shí)保護(hù)委托人（投資者）的利益，站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用。而政府的監(jiān)管目的就是促使、誘導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能站在公正的角度真正起到監(jiān)督、鑒證的作用，亦即保護(hù)投資者的利益。

在我國審計(jì)市場(chǎng)建立之初，國家是市場(chǎng)的投資主體，是企業(yè)的所有者，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)就是為了維護(hù)國家的利益。這樣，保護(hù)國家利益也就成了政府監(jiān)管的目標(biāo)。然而，隨著我國資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，資本市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，國有企業(yè)不再是企業(yè)投資主休，投資主體朝著多元化方向發(fā)展，非公有企業(yè)也不再是“政府公司”。相應(yīng)的，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管目標(biāo)也就不能定位為維護(hù)國家利益，而應(yīng)該轉(zhuǎn)向?yàn)榫S護(hù)廣大投資者的利益。投資主體的這種重大變化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系內(nèi)部環(huán)境的一種巨幅漲落，這種巨幅漲落使系統(tǒng)離開了原有的穩(wěn)定狀態(tài)，需要躍遷到一個(gè)新的穩(wěn)定態(tài)。然而，政府沒能及時(shí)地關(guān)注到投資主體的上述重大變化，也未能及時(shí)調(diào)整自己的相應(yīng)職能，嚴(yán)重?fù)p傷了投資者的積極性和主動(dòng)性，從而導(dǎo)致了行業(yè)監(jiān)管的負(fù)效應(yīng)和低效率。

（二）要素性負(fù)效應(yīng)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)角色沖突、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式滯后 要素性負(fù)效應(yīng)是指由于要素（或子系統(tǒng)）自身性質(zhì)不合理或要素的自變幅度與整體系統(tǒng)不協(xié)調(diào)，引起系統(tǒng)內(nèi)部摩擦和紊亂而產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)。

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)角色沖突。中注協(xié)于1988年由財(cái)政部建立，是我國審計(jì)市場(chǎng)的唯一職業(yè)團(tuán)體，其常設(shè)機(jī)構(gòu)在財(cái)政部，行政管理、黨團(tuán)關(guān)系和經(jīng)費(fèi)的供給均掛靠財(cái)政部，與財(cái)政部的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。由此可見，中注協(xié)不是完全意義上的行業(yè)自律組織，而是政府相關(guān)職能部門的延伸。中注協(xié)特有的形成背景決定了其為政府監(jiān)管的代言人的角色。這樣，作為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系中的一個(gè)重要要素（或子系統(tǒng)）――中注協(xié)，一方面是由全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體，它應(yīng)該代表行業(yè)整體的利益，為廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，遵循行業(yè)的整體意志；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受財(cái)政部門的委托進(jìn)行行業(yè)的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護(hù)國家利益服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“事業(yè)單位”和“社會(huì)民間團(tuán)體”的雙重身份常常令其處于左右為難的境地。這種不合理的“雙重身份、雙重目標(biāo)”的性質(zhì)使其失去了行業(yè)自律的基礎(chǔ)和效率，也喪失了其與政府部門平等對(duì)話的獨(dú)立身份，嚴(yán)重阻礙著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的健康發(fā)展，也影響著“系統(tǒng)”效率的發(fā)揮，產(chǎn)生極大的負(fù)效應(yīng)。

二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式滯后。事務(wù)所作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中一個(gè)重要的要素（子系統(tǒng)），其組織形式是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而不斷變遷的。事務(wù)所的組織形式應(yīng)當(dāng)有助于其保持公正、客觀、獨(dú)立的超然立場(chǎng)，有助于其提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

按照我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所既可采取有限責(zé)任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。雖然兩者在開展會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面具有同等資格，所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告居于相同法律效力，但在承擔(dān)清償債務(wù)的法律責(zé)任上卻存在著極大的差別。與合伙制相比，公司制事務(wù)所存在以下缺陷：（1）約束機(jī)制弱，難以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。公司制事務(wù)所會(huì)降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)壓力，弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，在很大程度上削弱其公正職能。（2）公司制事務(wù)所使得我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事訴訟機(jī)制的完善缺乏必要的條件。要想完善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟監(jiān)管機(jī)制、強(qiáng)化對(duì)投資者的保護(hù)，就必須確保民事賠償財(cái)產(chǎn)有所保障。而公司制事務(wù)所僅以公司財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的賠償能力得不到保障。（3）不利于我國事務(wù)所在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭。我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，我國審計(jì)工作要與對(duì)國外事務(wù)所展開激烈的競(jìng)爭。在與國際化大型事務(wù)所競(jìng)爭市場(chǎng)份額時(shí)，我國公司制事務(wù)所由于承擔(dān)的賠償責(zé)任小，造成其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，導(dǎo)致在國際化的市場(chǎng)上處于劣勢(shì)，不利于我國事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展。

我國事務(wù)所較為普遍地采取了公司制形式。根據(jù)2009年10月財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6659家（不含分所），其中“有限責(zé)任制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所4363家，占全部事務(wù)所的66％ ；“合伙制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所2296家，占全部事務(wù)所的34％ ；且在2009年排名前100強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅有3家為非“有限責(zé)任制” 事務(wù)所，可見我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡” 現(xiàn)象。

要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，切實(shí)保護(hù)廣大投資者的切身利益，著眼于事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，就必須限制事務(wù)所采用公司制的形式。然而，我國的事務(wù)所作為整個(gè)監(jiān)管體系中的一個(gè)重要要素，沒能隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境的變遷而及時(shí)地調(diào)整自己的組織形式。公司制――這種不合時(shí)宜的事務(wù)所組織形式已經(jīng)影響到行業(yè)自身的健康發(fā)展，從而影響整個(gè)行業(yè)監(jiān)管體系功能的正常發(fā)揮，帶來了很大的負(fù)效應(yīng)。

（三）構(gòu)成性負(fù)效應(yīng)：政府監(jiān)管過度與法律監(jiān)管滯后并存 政府監(jiān)管過度的主要表現(xiàn)有以下幾方面：在審計(jì)需求方面，我國對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需求，主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場(chǎng)的內(nèi)在需求；同時(shí)政府行為對(duì)我國證券市場(chǎng)的影響使得高質(zhì)量審計(jì)的市場(chǎng)需求不足。在審計(jì)供給方面，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。2003年國家會(huì)計(jì)學(xué)院《會(huì)計(jì)誠信教育》課題組對(duì)216家企業(yè)總會(huì)計(jì)師進(jìn)行了問卷調(diào)查，其中有33.61%認(rèn)為“假賬成為目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官員要政績；有17.40%認(rèn)為“出現(xiàn)上市公司嚴(yán)重虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要原因”是由于政府部門嚴(yán)重干預(yù)；有23.25認(rèn)為“有時(shí)難免出具了虛假水分的財(cái)務(wù)報(bào)告的原因”是應(yīng)當(dāng)?shù)卣囊?。可見，地方政府?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)造假具有重大影響，他們有可能會(huì)為其任期內(nèi)的政績需要而迫使企業(yè)出具了帶有虛假水分的會(huì)計(jì)報(bào)告。此外，上市公司在變更事務(wù)所后，聘用本地事務(wù)所的比率明顯高于聘用外地事務(wù)所的比率，這說明上市公司在變更事務(wù)所時(shí)，不可避免地會(huì)受地方保護(hù)主義因素的影響。

在我國政府監(jiān)管過度的同時(shí)，法律監(jiān)管卻嚴(yán)重滯后于行業(yè)本身的發(fā)展。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定極度貧乏。在我國承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律的主體只能是事務(wù)所，不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。其次，事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定較原則、抽象，可操作性差。再次，事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定不夠全面且存在疏漏。目前我國立法上有對(duì)事務(wù)所因過失提供有重大遺漏審計(jì)報(bào)告或出具虛假證明審計(jì)報(bào)告等負(fù)有民事責(zé)任的規(guī)定，但與行政責(zé)任、刑事責(zé)任相比，顯得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和沖突的地方。目前，我國對(duì)于因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失而造成的審計(jì)失敗，最主要的處罰方式是政府主管部門包括證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的行政處罰，很少有法律處罰。與此同時(shí)，投資者不能利用法律訴訟機(jī)制保護(hù)自己的利益，這進(jìn)一步降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所的違規(guī)成本，不僅造就了國內(nèi)事務(wù)所低執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時(shí)也造就了國際事務(wù)所在中國的低執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系（系統(tǒng)）中，政府（要素）監(jiān)管強(qiáng)大無比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）監(jiān)管卻嚴(yán)重滯后：已有的立法過于抽象無法操作，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的立法極度貧乏已成“瓶頸”。在這種監(jiān)管過度與監(jiān)管不足并存的、畸形的監(jiān)管體系構(gòu)成中，監(jiān)管效率可想而知。

（四）組織性負(fù)效應(yīng)：審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)不分 非審計(jì)業(yè)務(wù)是事務(wù)所多樣化戰(zhàn)略的產(chǎn)物。與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，非審計(jì)業(yè)務(wù)帶來的利潤更為豐厚，風(fēng)險(xiǎn)也更小。但非審計(jì)業(yè)務(wù)在給事務(wù)所帶來豐厚回報(bào)的同時(shí)，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了巨大的不良影響。有研究表明，那些獲得了非審計(jì)服務(wù)的客戶更傾向于收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，這意味著客戶很可能通過非審計(jì)業(yè)務(wù)賄賂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而影響了審計(jì)質(zhì)量。我國目前對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)沒做任何監(jiān)管，事務(wù)所可以向同一家客戶同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)際上，從審計(jì)的獨(dú)立性看，審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)是不相容業(yè)務(wù)。這種不相容業(yè)務(wù)的結(jié)合是事務(wù)所這一“子系統(tǒng)”組織管理不當(dāng)、內(nèi)部不合理的職權(quán)分配的結(jié)果，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的獨(dú)立性，很容易帶來注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的合謀，也不可避免地在整個(gè)“系統(tǒng)”內(nèi)造成負(fù)效應(yīng)，影響整體功能的發(fā)揮。

三、結(jié)論

我國現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式急待繼續(xù)改進(jìn)，以減少整個(gè)系統(tǒng)中的各種負(fù)效應(yīng)。改進(jìn)后的監(jiān)管模式與我國現(xiàn)行的監(jiān)管模式相比應(yīng)具有以下特點(diǎn)：一是行業(yè)協(xié)會(huì)地位獨(dú)立。作為真正意義上的行業(yè)自律性組織――中注協(xié)能夠獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管任務(wù)。二是政府監(jiān)管在相對(duì)完善的法制框架下實(shí)施，在一定程度上可以避免政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過度干預(yù)。三是要平衡市場(chǎng)與政府的力量。四是要利用法律訴訟機(jī)制保護(hù)投資者，特別是中小投資者的根本利益，促使政府盡快形成正確的監(jiān)管目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

［1］國家會(huì)計(jì)學(xué)院《會(huì)計(jì)誠信教育》課題組：《“不做假賬”與會(huì)計(jì)誠信的現(xiàn)實(shí)思考――216家企業(yè)總會(huì)計(jì)師問卷調(diào)查報(bào)告》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第1期。

［2］黃潔莉：《英美中三國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式演變研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第7期。

篇8

一、有國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)可借鑒

國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)很成熟了。國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在世界各地尤其在中國地區(qū)開展的比較全面的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，為我國國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。比如，德勤目前已經(jīng)在中國十個(gè)城市設(shè)有事務(wù)所，擁有員工約5000名。德勤的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)容主要涉及：專家證人、商業(yè)情報(bào)、舞弊預(yù)防及偵察、電腦司法調(diào)查、訴訟支持、調(diào)查等。又如，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前在北京、上海、深圳、廣州、香港和澳門等地設(shè)有辦事處，專業(yè)人員約3500人。畢馬威中國的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)主要涉及：風(fēng)險(xiǎn)咨詢和調(diào)查服務(wù)，如防止洗黑錢；知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟；訴訟和仲裁服務(wù)，如訴訟前的服務(wù)、訴訟和仲裁支持專家證人服務(wù)、追蹤財(cái)產(chǎn)等。四大在中國地區(qū)提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們：雖然在我國法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)容不及西方國家那么廣泛，但由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來開展法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)在我國是可行的。他們的成功經(jīng)驗(yàn)可以為我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供有益的借鑒。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的資源優(yōu)勢(shì)

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然起步較晚，但發(fā)展速度很快，目前中注協(xié)已擁有團(tuán)體會(huì)員六千多個(gè)，個(gè)人會(huì)員約十五萬人，其中執(zhí)業(yè)會(huì)員約七萬余人(中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù))。近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)在向著資源整合、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手的規(guī)?；厔?shì)發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)也不斷提高。而且由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)案例的機(jī)會(huì)較多，容易積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有助于法務(wù)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步完善。這些都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。

三、審計(jì)業(yè)務(wù)增長緩慢，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的利潤空間巨大

當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍還主要集中在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)上，如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)評(píng)估，會(huì)計(jì)咨詢與服務(wù)開展的很少。然而注本文由收集整理冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種鑒證業(yè)務(wù)由于競(jìng)爭激烈而增長緩慢，并且面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)壓力增大；而法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于國內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言屬新興業(yè)務(wù)，競(jìng)爭弱，且未來增長潛力巨大。這一現(xiàn)象成為推動(dòng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的誘因。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的主體地位已經(jīng)確立

有關(guān)法律已經(jīng)確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的主體地位。

1．訴訟支持與法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主體地位

我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二條、第十五條明確規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的職業(yè)人員”，‘‘注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。”可見，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)，是有法律依據(jù)的，這也與美國等西方國家的法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐相一致。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供訴訟支持與法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)時(shí)其主體地位已得到法律認(rèn)可。

篇9

關(guān)鍵詞：獨(dú)立性 審計(jì)收費(fèi) 市場(chǎng)完善

一、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部因素

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的影響。

1.審計(jì)委托關(guān)系。民間審計(jì)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的產(chǎn)物。如果說所有者和經(jīng)營者形成第一委托關(guān)系的話，那么所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成第二委托關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營者共同處于人的位置，因而容易產(chǎn)生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計(jì)委托關(guān)系還存在失衡。根據(jù)我國的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人是股份公司股東大會(huì)或有限責(zé)任公司董事會(huì)，但實(shí)際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使得財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者取代了財(cái)產(chǎn)所有者，審計(jì)實(shí)際委托人變?yōu)楣径聲?huì)甚至管理者；二是我國上市公司 內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。我國上市公司前五大股東的股權(quán)集中度的均值為 58．9％，遠(yuǎn)高于國際平均水平。另一項(xiàng)表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅 3．2 人，平均內(nèi)部人 控制度為 67％，內(nèi)部人控制度超過 50％的占樣本總數(shù)的 78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象， 經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使選聘制度失去意義。

另外，我國現(xiàn)行的民間審計(jì)收費(fèi)制度是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接向被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上缺乏獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位形成經(jīng)濟(jì)依賴。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提 供其所需要的報(bào)告。

2.非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。提供審計(jì)服務(wù)一直都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，競(jìng)爭也最為激烈，可是近幾年該服務(wù)的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對(duì)比的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所樂于接受和提供非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后，人們就會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重非審計(jì)服務(wù)，外界的相關(guān)利益者會(huì)擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)而忽略甚至是縱容被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊。因此審計(jì)的獨(dú)立性受到了損害。

3.審計(jì)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模方面的影響。我國審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀是供大于求，審計(jì)市場(chǎng)處于買方市場(chǎng)，因此，作為供應(yīng)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭非常激烈。特別是規(guī)模較小、資金不雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶的依賴性更大，在面臨生存的競(jìng)爭壓力時(shí)，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當(dāng)局收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的影響。

隨著審計(jì)任期的延長，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)的掌握比較充分，而對(duì)其他知識(shí)比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就不得不依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會(huì)削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體只要是理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，就必定要使其個(gè)人效用達(dá)到最大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，也必然要使其個(gè)人利益達(dá)到最大。要實(shí)現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個(gè)方面的問題:一是個(gè)人財(cái)富最大化，亦即對(duì)個(gè)人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流人現(xiàn)值量最大化;二是與未來的現(xiàn)金流人現(xiàn)值量相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。許多文章在分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)欠缺作為一個(gè)主要原因;但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，每一次審計(jì)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分權(quán)衡了其個(gè)人收益與風(fēng)險(xiǎn)之后做出的選擇。

我國頒布的《 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中并未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必需強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標(biāo)準(zhǔn)，在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的自覺行為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨誘惑時(shí)，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己了。

(三)我國的審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭性的市場(chǎng)

在美國，審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業(yè)集中程度來看，還是從收費(fèi)水平、人均勞動(dòng)生產(chǎn)率和利潤率來看，審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭性的市場(chǎng)。能提供有償審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所很多，但接受審計(jì)服務(wù)的客戶相對(duì)穩(wěn)定，因而出現(xiàn)“低價(jià)攬客行為”和“削價(jià)競(jìng)爭行為”等非正常情況。“低價(jià)攬客行為”是審計(jì)人員在初次審計(jì)聘約簽訂時(shí)愿以低于初次審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)獲取審計(jì)聘約的初次簽訂權(quán)，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計(jì)少收的審計(jì)費(fèi)用將在以后的業(yè)務(wù)中得到補(bǔ)償?！跋鲀r(jià)競(jìng)爭行為”是事務(wù)所之間為了爭奪客戶而進(jìn)行削減收費(fèi)價(jià)格的無序價(jià)格競(jìng)爭。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計(jì)人員獨(dú)立性的喪失，審計(jì)人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能自行執(zhí)業(yè)， 審計(jì)服務(wù)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間直接進(jìn)行。目前事務(wù)所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的中介組織， 但事務(wù)所的格局呈現(xiàn)小、散、亂的局面， 許多小事務(wù)所還處于生存階段， 承接業(yè)務(wù)時(shí)必需考慮成本與效益問題。審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存的重要來源， 也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所競(jìng)爭的突出問題。一方面事務(wù)所通過競(jìng)爭可以為客戶提供最好的服務(wù)， 另一方面競(jìng)爭又使事務(wù)所以降低審計(jì)收費(fèi)來取得審計(jì)業(yè)務(wù)， 因?yàn)榈褪杖氡葲]有收入強(qiáng)。由于審計(jì)市場(chǎng)是供方市場(chǎng)， 使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。過低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行完善和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量， 使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的外部環(huán)境因素

（一）宏觀環(huán)境因素

1．證券市場(chǎng)和政府方面的影響。

我國證券市場(chǎng)的不完善致使市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)比較輕視。目前我國的證券市場(chǎng)仍處于初期發(fā)展階段， 投機(jī)成分很濃， 缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給， 使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股股東無暇關(guān)心是誰提供了審計(jì)服務(wù)。因而上市公司沒有聘請(qǐng)“獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力， 反而需要“獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。不少股民認(rèn)為只要買到發(fā)行的新股就會(huì)有高額報(bào)酬，至于該公司有沒有真正達(dá)到發(fā)行新股的條件、在審計(jì)中被出具什么類型的審計(jì)報(bào)告等并不重要，這就相對(duì)降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)已經(jīng)上市的公司而言由于股權(quán)集中，非流通股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，往往是國有股和法人股掌握著控制權(quán)。在這種情況下，社會(huì)公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。由此可見，在我國現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。

由于我國公司發(fā)行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會(huì)公眾籌資的機(jī)會(huì)，因此地方政府會(huì)為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環(huán)境下，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單是企業(yè)還有政府，加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用更多的是在宏觀上規(guī)范市場(chǎng)秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過程中提出有利于企業(yè)的意見。

2.企業(yè)方面的影響

經(jīng)營者的權(quán)力過大與現(xiàn)行社會(huì)審計(jì)的委托制度損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。從理論上講， 在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中， 經(jīng)營管理者對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是接受股東的委托對(duì)經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督， 通過審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善， 公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”， 來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身， 有三分之一的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會(huì)重要成員， 股東大會(huì)形同虛設(shè)， 盡管聘用、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會(huì)決定， 但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并區(qū)別， 經(jīng)營管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人， 并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)， 會(huì)計(jì)事務(wù)所明顯處于被動(dòng)地位， 在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭中遷就上市公司， 堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來的未來的收益具有很大的不確定性， 共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小， 會(huì)計(jì)事務(wù)在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位， 嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

3．監(jiān)督機(jī)制和法規(guī)方面的影響。

外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)我國目前的四千多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。但是，從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

根據(jù)《 刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“ 情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“ 情節(jié)嚴(yán)重”法律沒有做出規(guī)定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，造假被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有賭博的心態(tài)，因此造假也就成為情理之中的事情了。

(二)信息不對(duì)稱是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的另一外部原因

社會(huì)分工和專業(yè)化的不斷發(fā)展，及產(chǎn)生的知識(shí)分工使絕大多數(shù)市場(chǎng)上交易雙方的信日益不對(duì)稱，加之審計(jì)業(yè)務(wù)的高度專業(yè)性，外界很難評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。較小的外界壓力使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)易于受到利益的誘惑，喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。

三、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策建議

（一）、改革審計(jì)收費(fèi)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

1、限定審計(jì)委托主體

審計(jì)委托入與被審計(jì)人合二為一這種現(xiàn)象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的左右?？晒┻x擇的是:

（1）對(duì)于股份有限公司通過設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”來割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的聯(lián)系)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)委員會(huì)是由公司董事組成的一個(gè)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)主要負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。公司審計(jì)委員會(huì)的主要目的是處理與獨(dú)立審計(jì)人員的關(guān)系，改善內(nèi)部審計(jì)控制，并建立適當(dāng)?shù)恼邅斫构竟蛦T違反職業(yè)道德和法_律的活動(dòng)。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)有絕對(duì)的權(quán)利來聘用獨(dú)立審計(jì)人員孰_確定審計(jì)費(fèi)用和解雇審計(jì)人員。另外，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立審計(jì)人員保持單獨(dú)聯(lián)系，接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)審計(jì)報(bào)告，并了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所向公司提供的全部服務(wù)。通過輪換審計(jì)委員會(huì)主席或許能增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)自身的獨(dú)立性，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)之一是提出或批準(zhǔn)公司獨(dú)立會(huì)計(jì)師的聘用和解雇。

（2）.對(duì)于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個(gè)“審計(jì)委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)進(jìn)行審計(jì)，并由該處向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在著嚴(yán)重的“所有者缺位’，現(xiàn)象。正是由于這個(gè)原因造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師常與企業(yè)管理當(dāng)局串通，喪失獨(dú)立性。為了解決這個(gè)，我們必須為廣大企業(yè)找一個(gè)“虛擬所有者”審計(jì)委派處這個(gè)“虛擬所有者”只是代行所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督職能。具體的操作過程是二年終審計(jì)委派處根據(jù)各企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，按一定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，然后由它委托各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)之后由審計(jì)委派處向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)公費(fèi)。審計(jì)委派處同時(shí)負(fù)責(zé)將企業(yè)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表連同審計(jì)報(bào)告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)信息。

2、確保審計(jì)收費(fèi)的數(shù)額

（1）從短期來看，各地注協(xié)應(yīng)監(jiān)督各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正脫離開與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在目前我國的實(shí)際情況下，事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，不實(shí)行最低限價(jià)將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師難以生存和。具體事例就是1998年發(fā)生的海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)全部放開，在一段時(shí)間的運(yùn)作后，海南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時(shí)期部分國有大中型企業(yè)實(shí)行年度報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)業(yè)務(wù)量相對(duì)有了增加，但由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所剛剛改制完成，承受不規(guī)范會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境能力差，再加上壓價(jià)無序競(jìng)爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體收費(fèi)水平普遍降低。與此相匹配的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性難以保證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量難以提高，風(fēng)險(xiǎn)加大?？尚械淖龇ㄊ?，各省市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價(jià)，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會(huì)不定期召集會(huì)計(jì)師事務(wù)所開會(huì)，討論行業(yè)中的重大問題，通報(bào)最低限價(jià)的執(zhí)行情況;也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過舉報(bào)的方式相互監(jiān)督，如果有確實(shí)違反了最低限價(jià)的，在全行業(yè)內(nèi)通報(bào)。

（2）.從長遠(yuǎn)來看，必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場(chǎng)自主決定價(jià)格。這個(gè)市場(chǎng)有別于一般市場(chǎng)，它的供給要素——注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)督體系的主力軍。對(duì)這一市場(chǎng)不宜讓其完全自由放任，自由競(jìng)爭。在供過于求時(shí)，靠供方壓價(jià)競(jìng)爭，要素流失，求得平衡。這樣會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場(chǎng)不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，因此政府應(yīng)主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應(yīng)建議有關(guān)部門:始終堅(jiān)持以通過作為取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的惟一途徑;嚴(yán)格控制新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時(shí)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的規(guī)模。

（二）、改革事務(wù)所“掛靠”體制，進(jìn)一步規(guī)范事務(wù)所管理體制

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖然已經(jīng)結(jié)束，但我們?nèi)詰?yīng)注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協(xié)乃至全社會(huì)都應(yīng)積極地采取措施，改正問題，修正錯(cuò)誤，使脫鉤改制工作真正地進(jìn)行下去，使事務(wù)所真正獨(dú)立于掛靠單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)?？晒┎扇〉拇胧┲饕?

（一）、完善行業(yè)法規(guī)，加大宣傳力度，提高合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所地位

目前，我國關(guān)于合伙經(jīng)濟(jì)組織的有《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，深圳有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)合伙條例》，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以此為法律依據(jù)，有關(guān)部門尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門可通過采取提請(qǐng)修訂、補(bǔ)充、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》或制定并出臺(tái)更具有操作性的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例》等辦法，就合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)、地位、組織框架、運(yùn)作模式、法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)形式等做出符合國情的相應(yīng)規(guī)定，以完善合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理、運(yùn)作。

（二）、逐步擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的規(guī)模，提高企業(yè)自覺接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的自覺性

一方面各有關(guān)行政主管部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國家及地律的規(guī)定，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場(chǎng)，減少事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭;另一方面，有關(guān)部門應(yīng)督促企業(yè)按規(guī)定選擇事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，使之逐漸成為企業(yè)的自覺行為，同時(shí)，對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)資料的企業(yè)，一經(jīng)查出，應(yīng)追究法律責(zé)任，絕不姑息縱容。

加大對(duì)改制后會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督力度，針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)督力度，促使事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而提高社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所出具的報(bào)告的可信度。利用改制的有利條件，促進(jìn)事務(wù)所走聯(lián)合發(fā)展的道路。

加強(qiáng)對(duì)合伙人的，提高合伙人隊(duì)伍的整體素質(zhì)，引導(dǎo)合伙人認(rèn)真國家有關(guān)法律、法規(guī)，做到依法執(zhí)業(yè)，自覺抵制違法行為。

（三）、擴(kuò)展管理咨詢業(yè)務(wù)，增強(qiáng)事務(wù)所的競(jìng)爭力從而增強(qiáng)其獨(dú)立性

從整個(gè)世界范圍來看，管理咨詢業(yè)務(wù)己成為今后發(fā)展的方向。然而，同時(shí)提供審計(jì)和管理咨詢會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生種種不利的，但我們不可以因?yàn)檫@個(gè)原因而將管理咨詢業(yè)務(wù)排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低。可供選擇的方法有兩種:

（一）、在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)下設(shè)兩個(gè)部，一個(gè)是審計(jì)部，另一個(gè)是管理咨詢部

審計(jì)部只負(fù)責(zé)審計(jì)工作，其內(nèi)部人員屬于從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師;管理咨詢部只負(fù)責(zé)管理咨詢工作，其內(nèi)部人員屬于從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。審計(jì)部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關(guān)系上應(yīng)是完全獨(dú)立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會(huì)計(jì)師既為客戶提供咨詢服務(wù)，又為這一客戶提供審計(jì)服務(wù)，可以有效地減少提供管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成的損害，但我們同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到我們將事務(wù)所人為地分為審計(jì)部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相互之間的聯(lián)系、業(yè)務(wù)協(xié)商是不可避免的。

（二）、從整個(gè)社會(huì)的角度，將審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計(jì)事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所

審計(jì)事務(wù)所僅從事審計(jì)業(yè)務(wù);管理咨詢事務(wù)所僅提供管理咨詢服務(wù)。這種方法從本質(zhì)上講是十分的?？梢詫徲?jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)嚴(yán)格地合理分開。但這種方法在實(shí)踐中較難運(yùn)作。原因有二:一是現(xiàn)有事務(wù)所己經(jīng)形成了審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)共存的局面，較難將管理咨詢業(yè)務(wù)從事務(wù)所中分離出來:二是各公司基本上已適應(yīng)由一家事務(wù)所為其既提供管理咨詢服務(wù)又提供審計(jì)服務(wù)的現(xiàn)狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務(wù)所分別從事審計(jì)與管理咨詢，增加了它們工作的復(fù)雜性，將招致它們的不滿。

（四）、通過限制政府權(quán)利介入以及完善外部市場(chǎng)環(huán)境來消除外部影響因素

(一)解決權(quán)力細(xì)分市場(chǎng)問題

權(quán)力細(xì)分市場(chǎng)最大的弊端是助長了事務(wù)所的賄賂和出具不實(shí)報(bào)告的行為，最終損害的是社會(huì)公眾的利益。現(xiàn)在問題是如何制約權(quán)力，使權(quán)力在推動(dòng)市場(chǎng)的同時(shí)不干預(yù)市場(chǎng)，也就是說在不該權(quán)力介入的地方權(quán)力要退出市場(chǎng)。一些人將希望寄予中注協(xié)，希望其能拿出切實(shí)可行的措施。實(shí)際上，中注協(xié)在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強(qiáng)有力的制約，還需依靠更高的權(quán)力機(jī)構(gòu)和立法形式來綜合加以解決，即以權(quán)力制約權(quán)力，以法律制約法律。

(二)解決政府直接干預(yù)問題

政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行干預(yù)的這種現(xiàn)狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監(jiān)會(huì)希望它能加大監(jiān)管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權(quán)力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權(quán)力，即以法制權(quán)，就目前來說這項(xiàng)措施的難度是比較大的，因?yàn)樵谖覈@樣一個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的社會(huì)主義國家中，政府的權(quán)力是相當(dāng)大的，有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)權(quán)大于法的現(xiàn)象。

（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因偏移獨(dú)立性給社會(huì)公眾帶來損失時(shí)，法律上規(guī)定應(yīng)由相應(yīng)的違規(guī)者承擔(dān)相應(yīng)的民事和刑事責(zé)任，這是保護(hù)社會(huì)公眾利益而限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏移獨(dú)立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定中，強(qiáng)調(diào)的是行政責(zé)任，而對(duì)如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事責(zé)任問題、民事賠償?shù)闹黧w和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導(dǎo)致當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師屢屢違規(guī)的關(guān)鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺恪守審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)有力的法律措施。

首先應(yīng)完善民事賠償實(shí)體規(guī)范。正確劃分民事責(zé)任主體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與助理人員所負(fù)法律責(zé)任的界限，委托方與其他相關(guān)所負(fù)法律責(zé)任的界限，公司、董事會(huì)、與經(jīng)理之間所負(fù)法律的界限。完善處罰方式，對(duì)公司造假造成的法律責(zé)任，除追究涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師與相關(guān)人員法律責(zé)任外，不能以對(duì)公司的處罰代替對(duì)犯錯(cuò)的董事和經(jīng)理的處罰。其次，應(yīng)建立和完善民事賠償責(zé)任。在民事賠償機(jī)制的管轄權(quán)限界定方面，從民事賠償訴訟的專業(yè)性、技術(shù)型和節(jié)約司法成本考慮，可以通過指定管轄或?qū)俟茌爜泶_定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨(dú)起訴、通過投資者權(quán)益保護(hù)協(xié)會(huì)或公共基金組織等機(jī)構(gòu)代表廣大投資者起訴或?qū)嵭新蓭煹姆绞竭M(jìn)行民事賠償訴訟。

四、結(jié)論

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題己經(jīng)困擾了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)十幾年，已經(jīng)根深蒂固，絕不是僅靠幾項(xiàng)措施就可以徹底解決的。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計(jì)獨(dú)立性的提高需要一個(gè)過程，需要廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)管理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實(shí)現(xiàn)，這有待于注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的提高。惟有這樣，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正提高審計(jì)質(zhì)量，才能敢于打開國門迎接挑戰(zhàn)。

主要：

1 李君．論審計(jì)獨(dú)立性．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2000

2 李君，李若山．淺議我國民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀及對(duì)策．審計(jì)與實(shí)踐，1998；5

篇10

    國外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)很成熟了。國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在世界各地尤其在中國地區(qū)開展的比較全面的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),為我國國內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。比如,德勤目前已經(jīng)在中國十個(gè)城市設(shè)有事務(wù)所,擁有員工約5000名。德勤的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)容主要涉及:專家證人、商業(yè)情報(bào)、舞弊預(yù)防及偵察、電腦司法調(diào)查、訴訟支持、調(diào)查等。又如,畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前在北京、上海、深圳、廣州、香港和澳門等地設(shè)有辦事處,專業(yè)人員約3500人。畢馬威中國的法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)主要涉及:風(fēng)險(xiǎn)咨詢和調(diào)查服務(wù),如防止洗黑錢;知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù),如知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟;訴訟和仲裁服務(wù),如訴訟前的服務(wù)、訴訟和仲裁支持專家證人服務(wù)、追蹤財(cái)產(chǎn)等。四大在中國地區(qū)提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們:雖然在我國法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)容不及西方國家那么廣泛,但由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來開展法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)在我國是可行的。他們的成功經(jīng)驗(yàn)可以為我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供有益的借鑒。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有開展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的資源優(yōu)勢(shì)

    我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然起步較晚,但發(fā)展速度很快,目前中注協(xié)已擁有團(tuán)體會(huì)員六千多個(gè),個(gè)人會(huì)員約十五萬人,其中執(zhí)業(yè)會(huì)員約七萬余人(中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù))。近年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)在向著資源整合、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手的規(guī)?；厔?shì)發(fā)展,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)也不斷提高。而且由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸相關(guān)案例的機(jī)會(huì)較多,容易積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn),有助于法務(wù)會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步完善。這些都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。

    三、審計(jì)業(yè)務(wù)增長緩慢,法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的利潤空間巨大

    當(dāng)前,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍還主要集中在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)上,如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和資產(chǎn)評(píng)估,會(huì)計(jì)咨詢與服務(wù)開展的很少。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種鑒證業(yè)務(wù)由于競(jìng)爭激烈而增長緩慢,并且面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)壓力增大;而法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)于國內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言屬新興業(yè)務(wù),競(jìng)爭弱,且未來增長潛力巨大。這一現(xiàn)象成為推動(dòng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的誘因。

    四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的主體地位已經(jīng)確立

    有關(guān)法律已經(jīng)確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的主體地位。

    1.訴訟支持與法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主體地位

    我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二條、第十五條明確規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書,并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的職業(yè)人員”,‘‘注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)?！笨梢?由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù),是有法律依據(jù)的,這也與美國等西方國家的法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐相一致。也就是說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供訴訟支持與法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)時(shí)其主體地位已得到法律認(rèn)可。