導(dǎo)語：如何才能寫好一篇企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2019年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構(gòu)建社會主義和諧社會進(jìn)程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實(shí)施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務(wù)人員能夠更好地理解與貫徹《實(shí)施條例》精神，本報記者就《實(shí)施條例》中的若干問題采訪了國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人。

國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結(jié)合實(shí)際、接軌國際、嚴(yán)謹(jǐn)具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內(nèi)容納入《實(shí)施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性?！秾?shí)施條例》還結(jié)合經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)濟(jì)制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進(jìn)行細(xì)化，體現(xiàn)政策的科學(xué)性。此外，《實(shí)施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經(jīng)驗(yàn)，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。

據(jù)有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹，《實(shí)施條例》共有8章133條，主要細(xì)化了企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定。對其中一些關(guān)鍵性政策的設(shè)計思路，有關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了詳細(xì)解答。

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)界定旨在保護(hù)稅收權(quán)益

借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，新稅法明確實(shí)行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。

法人所得稅制下的納稅人認(rèn)定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。新稅法采用注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的判斷則較難理解?！秾?shí)施條例》中對實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是如何界定的?相關(guān)的考慮是什么?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實(shí)踐看，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)施日常管理的地點(diǎn)，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點(diǎn)。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標(biāo)準(zhǔn)。為維護(hù)國家稅收主權(quán)，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實(shí)施條例》采取了適當(dāng)擴(kuò)展實(shí)際管理機(jī)構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況作出判斷，能更好地保護(hù)我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可根據(jù)征管實(shí)踐由部門規(guī)章去解決。

納入預(yù)算的財政撥款為不征稅收入

新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補(bǔ)貼是否屬于財政撥款的范疇呢?《實(shí)施條例》對此是如何規(guī)定的?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的財政撥款界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補(bǔ)貼、稅收返還等財政性資金，相當(dāng)于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補(bǔ)貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，予以征稅符合立法精神;二是，當(dāng)前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補(bǔ)貼等變相減免稅形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)財政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是，按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，財政補(bǔ)貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補(bǔ)助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會計制度一致。

合理工資薪金才能稅前扣除

新稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除?！秾?shí)施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實(shí)扣除，這意味著取消實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)計稅工資制度，切實(shí)減輕了內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但允許據(jù)實(shí)扣除的工資、薪金必須是合理的，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強(qiáng)稅基管理的角度出發(fā)，《實(shí)施條例》在工資、薪金之前加上了合理的的限定。有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實(shí)施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對合理的進(jìn)行明確。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5扣除

《實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。這一規(guī)定是出于何種考慮?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是由商業(yè)招待和個人消費(fèi)混合而成的，其中個人消費(fèi)的部分屬于非經(jīng)營性支出，不應(yīng)該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費(fèi)之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴(yán)掌握的意見，我們采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。

廣告宣傳費(fèi)按銷售收入的15%扣除，當(dāng)年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除

篇2

【關(guān)鍵詞】小企業(yè) 小企業(yè)會計準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅法 納稅調(diào)整

小企業(yè)會計準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額?！蹦敲矗∑髽I(yè)納稅申報時，如何進(jìn)行納稅調(diào)整呢？我們認(rèn)為，作為會計納稅申報人員應(yīng)從所得稅的計算、納稅調(diào)整內(nèi)容、納稅調(diào)整方式及納稅調(diào)整時間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報工作。為此，本文擬對此談一點(diǎn)粗淺之見。

一、所得稅的計算

（一）所得稅的計算原則

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其所得稅計算原則在于兩個方面：一是，小企業(yè)所得稅的計算依據(jù)是企業(yè)所得稅法而不是小企業(yè)會計準(zhǔn)則。一句話，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法的第二十二條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的第七十六條的規(guī)定計算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。二是，小企業(yè)計算的應(yīng)納所得稅額即為所得稅費(fèi)用，小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的小企業(yè)按應(yīng)付稅款法計算繳納所得稅。因此，小企業(yè)利潤表中的所得稅費(fèi)用存在與企業(yè)所得稅年度納稅申報表中應(yīng)納所得稅之間的直觀等額勾稽關(guān)系。即“所得稅費(fèi)用”科目的發(fā)生額與“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅”科目的發(fā)生額相同。

（二）所得稅的計算方法

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅額。其計算公式如下：

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額

其中，

應(yīng)納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的要求，小企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計算公式通?？杀硎救缦拢?/p>

應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額—彌補(bǔ)以前年度虧損

亦即，

納稅調(diào)整后所得=利潤總額+納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額

二、納稅調(diào)整內(nèi)容

企業(yè)所得稅第二十一規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！毙∑髽I(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，對于按照小企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的應(yīng)納稅所得額與稅法不一致的項目進(jìn)行調(diào)整。具體調(diào)整項目如下：

（一）收入類項目的調(diào)整

根據(jù)國家稅務(wù)總局制定的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報》（國稅發(fā)〔2008〕101號）附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的要求，并結(jié)合目前小企業(yè)的實(shí)際情況和小企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整收入類項目主要有：

1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業(yè)的應(yīng)稅所得但按照稅法規(guī)定免予征收企業(yè)所得稅的收入。小企業(yè)的免收收入主要包括國債利息收入和符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等。

2.減計收入。減計收入是指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予企業(yè)某些經(jīng)營活動取得的應(yīng)稅收入，按一定比例減少計入收入總額，進(jìn)而減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。與加計扣除方式類似，減計收入也是一種稅收優(yōu)惠措施。按照“企業(yè)所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。”小企業(yè)減計收入本身，就是減計了應(yīng)納稅所得額，從而少計所得稅。

3.減、免項目所得。減、免項目所得分為減稅項目所得和免稅項目所得。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，小企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖等減半征收所得稅。

（二）扣除類項目的調(diào)整

構(gòu)成小企業(yè)納稅調(diào)整增加額的項目主要有11項，具體包括：

1.職工福利費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金的14%的部分，準(zhǔn)予扣除”。小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工福利費(fèi)支出實(shí)際超過14%，則超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。即超過部分進(jìn)行納稅調(diào)整，作為納稅調(diào)整增加額計入應(yīng)納稅所得額中。

2.職工教育經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定，“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金的2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。也就是說，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出實(shí)際超過2.5%部分，則在當(dāng)年將超出部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，次年，再將超過部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。

3.工會經(jīng)費(fèi)支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”。該條規(guī)定，小企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的工會經(jīng)費(fèi)實(shí)際超過2%的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。且超過部分進(jìn)行納稅調(diào)整，且不允許再將超過部分調(diào)減次年度應(yīng)納稅所得額。

篇3

“新的企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則的出臺，對我們公司是大利好!”上海一家外貿(mào)企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)鐘磊頗為興奮。

鐘磊所在的企業(yè)是一家民營企業(yè)，兩稅合并之后，企業(yè)將從原來的33％的企業(yè)所得稅稅率下調(diào)為25％，與外資企業(yè)持平。而同樣為鐘磊關(guān)注的是，按照所得稅法第八條的規(guī)定： “企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

那么，在新的企業(yè)所得稅法中，和老法相比有哪些具體項目是可以在稅前扣除的呢?對企業(yè)的利好又會有多少?

統(tǒng)一了工資薪金支出的稅前扣除　企業(yè)放心引進(jìn)高薪人才

[案例1]

飛翔投資有限公司引進(jìn)金融理財專家1名，每月工資薪金2萬元，2007年以前公司在繳納企業(yè)所得稅時，只能按照個人所得稅征稅標(biāo)準(zhǔn)1 600元扣除，其余多支出的費(fèi)用都由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)。2008年不僅個人所得稅征稅標(biāo)準(zhǔn)提高到2000元，而且企業(yè)給理財專家增加的工資薪金都可以在繳納企業(yè)所得稅時打入企業(yè)成本中，不繳稅，企業(yè)稅費(fèi)由此減少。

舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計稅工資制度，對外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。企業(yè)所得說法實(shí)施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。對合理的判斷，主要從雇員實(shí)際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實(shí)扣除。由于內(nèi)資企業(yè)的計稅工資已經(jīng)放開，內(nèi)外資企業(yè)按工資薪金支出額計提職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除也統(tǒng)一了。

同時，這條對效益好的企業(yè)員工將是極大的鼓勵，按照原先的規(guī)定，企業(yè)由稅務(wù)部門核定一個計稅工資，超出計稅工資的部分，都必須在稅后列支，這使效益好的企業(yè)也不能提高員工收入。現(xiàn)在，員工不僅可以分享企業(yè)成長的成果，企業(yè)也可以放心引進(jìn)高薪人才，加速企業(yè)的成長。

統(tǒng)一了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)定會費(fèi)的稅前扣除　企業(yè)可以放開手腳做廣告

[案例2]

起起創(chuàng)意投資公司計劃在北京奧運(yùn)會期間投資200077元做廣告，按照原來的規(guī)定只能將40萬元的廣告費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅時扣除掉，其余1960萬元要靠自己逐步消化，覺得有點(diǎn)不合算?，F(xiàn)在提高了廣告費(fèi)用的稅前扣除比例，對于廣告費(fèi)用率高、實(shí)際所得稅率高、銷售凈利率低的企業(yè)來說受益是很大的，也就是說，起起公司可以先扣除300萬元，其余部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實(shí)際稅前抵扣比例每提高5個百分點(diǎn)，按照目前20％的平均所得稅稅率計算，企業(yè)的凈利潤就相應(yīng)提高1個百分點(diǎn)。

關(guān)于企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的稅前扣除，老稅法對內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策，同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實(shí)際情況作出具體規(guī)定，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

統(tǒng)一了公益性捐贈支出的稅前扣除

鼓勵企業(yè)進(jìn)行捐贈

[案例3]

篇4

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資： 所得稅會計處理： 解析

2006年新會計準(zhǔn)則頒布后，對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的所得稅會計處理，準(zhǔn)則及指南講解中并沒有明確的界定與規(guī)范，2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法中對于投資收益的確認(rèn)與應(yīng)稅、免稅規(guī)定與會計準(zhǔn)則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的所得稅會計處理作出了一些新的規(guī)范與解釋，但如何準(zhǔn)確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實(shí)務(wù)操作中的一大難點(diǎn)。因此，筆者結(jié)合稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定從以下六個方面對長期股權(quán)投資的所得稅會計處理進(jìn)行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。

一、長期股權(quán)投資初始取得時的所得稅會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》第四條：企業(yè)在取得資產(chǎn)負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（簡稱2號準(zhǔn)則）第九條：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

由此可見，長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時當(dāng)初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，要調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與所得稅費(fèi)用。待投資資產(chǎn)處置或出售時差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時作相反的所得稅會計處理。

二、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時的所得稅會計處理

2號準(zhǔn)則第十條規(guī)定：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時，投資方應(yīng)按照其享有的份額增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)投資收益。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條：企業(yè)所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。《企業(yè)所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條：企業(yè)的投資資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

由此可見，會計上在確認(rèn)投資收益時會增加長期股權(quán)投資的賬面價值，而稅法中規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持歷史成本不變，因此長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖。

（一）投資方擬準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資時

當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資時，由于投資方根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤而增加長期股權(quán)投資成本，而計稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條及《企業(yè)所得稅法》第二十條規(guī)定，稅法確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產(chǎn)生所得稅的影響。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，由于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異一般不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

（二）投資方擬準(zhǔn)備近期對外出售時

當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對外出售長期股權(quán)投資時，由于投資方根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤而增加長期股權(quán)投資成本，而計稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，由于企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對外出售，在企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的計稅成本準(zhǔn)予扣除，應(yīng)納稅暫時性差異可以轉(zhuǎn)回。因此，賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。

例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項投資采用權(quán)益法核算。2008年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000 000元，甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%。

1.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備長期持有投資時，

甲公司會計處理：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

2.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備近期出售投資時，

甲公司會計處理：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

長期股權(quán)投資賬面價值=11 800 000元

長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=10 000 000元

借：所得稅費(fèi)用450 000（1 800 000×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 450 000

三、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈虧損時投資方的所得稅會計處理

根據(jù)2號準(zhǔn)則第十條規(guī)定，當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈虧損時，投資方應(yīng)根據(jù)享有的份額減少投資的賬面價值，并確認(rèn)一項投資損失。根據(jù)稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍然保持歷史成本不變。權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉(zhuǎn)回。因此，在差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。

四、被投資單位實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益的其他變動時投資方的所得稅會計處理

2號準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但從稅法的角度，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然保持不變，因此，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應(yīng)該確認(rèn)對未來期間所得稅的影響，當(dāng)未來投資資產(chǎn)處置或出售時，該差異會轉(zhuǎn)回，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。

承前例，2008年乙企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業(yè)2008年應(yīng)作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動300 000

貸：資本公積――其他資本公積300 000

長期股權(quán)投資賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，則：

借：資本公積――其他資本公積75 000（300 000×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債75 000

五、長期股權(quán)投資發(fā)生減值時的所得稅會計處理

根據(jù)2號準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資應(yīng)該按照8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)企業(yè)計提減值后，投資資產(chǎn)的賬面價值會下降。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；（二）被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；（四）被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規(guī)定可知，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備，不能減少資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此投資資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，該差異符合財稅［2009］57號文件規(guī)定情形，經(jīng)批準(zhǔn)確認(rèn)損失時該差異轉(zhuǎn)回，或者該投資處置時該差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。

六、長期股權(quán)投資處置時的所得稅會計處理

根據(jù)2號準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

由此可見，投資資產(chǎn)處置時，會計與稅法確認(rèn)的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。當(dāng)長期股權(quán)投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉(zhuǎn)回時的會計處理。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.

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［3］ 葉敏.基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的長期股權(quán)投資所得稅會計處理［J］.財務(wù)與會計，2007（2）.

篇5

新的所得稅法將于2008年1月1日正式實(shí)施，原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法同時廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)施20%的優(yōu)惠稅率、對需要國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施15%的優(yōu)惠稅率。

根據(jù)業(yè)內(nèi)人士測算，新的企業(yè)所得稅將大幅提升上市公司凈利潤，業(yè)績可獲雙重增厚。

上市公司或有驚喜

2007年12月11日，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對通信行業(yè)上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（2）企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。實(shí)施條例據(jù)此明確，企業(yè)的上述研究開發(fā)費(fèi)用在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計扣除50％。

平安證券研究所研究員蔡大貴認(rèn)為，按照上市公司明年實(shí)際執(zhí)行的21%左右所得稅稅負(fù)平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。

天相投資認(rèn)為，A股上市公司2005年的平均實(shí)際稅負(fù)水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設(shè)下，隨著內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平一次性統(tǒng)一到25%，上市公司的平均稅負(fù)水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤提高5%左右。

但考慮到新舊所得稅的過渡期設(shè)置，部分上市公司將繼續(xù)享有優(yōu)惠的政策，按照新稅法實(shí)施后22%左右的實(shí)際平均稅負(fù)推算，對上市公司整體業(yè)績的影響要大于9%。

根據(jù)Wind資訊的2007年上市公司稅率數(shù)據(jù)統(tǒng)計，綜合、采掘、金融服務(wù)、房地產(chǎn)四大行業(yè)的現(xiàn)行稅率在30%以上，這四個行業(yè)在本次稅率調(diào)整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務(wù)、化工、商業(yè)貿(mào)易和黑色金屬五個行業(yè)的現(xiàn)行稅率在25%-30%之間。而機(jī)械設(shè)備、農(nóng)林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設(shè)備等行業(yè)的現(xiàn)行稅率在20%以下，其中部分行業(yè)將繼續(xù)受到產(chǎn)業(yè)政策和地域經(jīng)濟(jì)的扶持，不會上調(diào)稅率，因此也就不會產(chǎn)生變化。

某上市公司人士表示：減稅應(yīng)該是刺激投資，行業(yè)角度對銀行影響較大，因?yàn)殂y行業(yè)的有效所得稅稅率最高。

值得關(guān)注的是條例中第三十條的有關(guān)規(guī)定，按照新條例研究開發(fā)費(fèi)用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)增加研發(fā)投入，而且對于研究開發(fā)費(fèi)用占比大的企業(yè)來說，未來應(yīng)納稅所得額將減少，按照高科技企業(yè)15%的所得稅率，實(shí)際繳納的所得稅可能會大幅下降，進(jìn)而將提高公司的凈利潤水平。

權(quán)利性投資滿一年可免稅

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收入。實(shí)施條例規(guī)定，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的免稅收入包括，國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

業(yè)內(nèi)人士指出，這項規(guī)定表明，企業(yè)的權(quán)益性投資至少需持有一年方可免稅。對于“直接投資”所包含的范圍，社科院財貿(mào)所研究員楊志勇認(rèn)為，直接投資應(yīng)包括企業(yè)對新設(shè)企業(yè)的股權(quán)投資、企業(yè)股改時引進(jìn)的戰(zhàn)略投資者、通過定向增發(fā)獲得的股權(quán)等。

一般來說，直接投資應(yīng)指一級市場上的股權(quán)投資，企業(yè)居民之間通過二級市場買賣取得的股權(quán)，通常應(yīng)算間接投資。他認(rèn)為，“直接投資”的范圍還需要有關(guān)部門進(jìn)一步解釋清楚。

首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)系主任劉穎指出，在新企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例引來一片贊許之聲的時候，其中兩個問題也應(yīng)引起思考。

篇6

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，國務(wù)院財政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中有些收入確認(rèn)形式屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制，即當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。與之相對應(yīng)，根據(jù)貨幣收支與否作為收入與費(fèi)用確認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制。納稅人在匯算清繳過程中要特別注意。

按合同約定收款日確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)及以分期收款方式銷售貨物的收入確認(rèn)以合同約定日期為準(zhǔn)。其中，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，特許權(quán)使用費(fèi)收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這些收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按合同約定確認(rèn)預(yù)收入，而不能在相應(yīng)歸屬期確認(rèn)收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，保持財務(wù)處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這種情況下，雖然納稅人沒有實(shí)際收取現(xiàn)金，但納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。一般來說，企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度的方法有：已完工作的測量；已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進(jìn)度的方法，要保存好相應(yīng)原始資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查閱。

按分得產(chǎn)品時間確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值（市場價格）確定。由于產(chǎn)品價格隨市場確定，收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外。例如，某企業(yè)從合作企業(yè)中分得產(chǎn)品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當(dāng)期市場價格為50萬元，該企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期市場價50萬元確認(rèn)收入。納稅人應(yīng)采集分得產(chǎn)品期該類產(chǎn)品的市場價格，最好能取得無關(guān)聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關(guān)證據(jù)，并以此為依據(jù)進(jìn)行納稅申報，避免不必要的稅收風(fēng)險。

按實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)時確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以實(shí)際收付時間作為當(dāng)期收入的確定時間。納稅人需要關(guān)注的是，在沒有實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)之前，即使已經(jīng)簽訂合同或協(xié)議，也不能按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。只有在收到捐贈資產(chǎn)時，才能確認(rèn)收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認(rèn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實(shí)際收到股息、紅利等收益款項。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認(rèn)為收益，但被投資方未進(jìn)行利潤分配，納稅申報時應(yīng)作調(diào)整。例如，B企業(yè)持有A企業(yè)30%股權(quán)，采用的權(quán)益性投資進(jìn)行會計處理，被投資方A企業(yè)確認(rèn)凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益300萬元。假如A企業(yè)已作出利潤分配決定，那么B企業(yè)投資收益屬于免稅收入。如果B企業(yè)是連續(xù)持有A企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業(yè)的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業(yè)將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得股票轉(zhuǎn)讓所得也不能免稅。

（文/梁仁瓊 鄒小婷 永紅）

匯算清繳應(yīng)重視跨年度業(yè)務(wù)審查

目前又至年度企業(yè)所得稅匯算清繳時候，根據(jù)以往年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作的經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當(dāng)年會計業(yè)務(wù)的審查，也就是依據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定，對當(dāng)年的各項收入、成本、費(fèi)用和所得等進(jìn)行納稅調(diào)增或調(diào)減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業(yè)務(wù)的追溯審查。尤其是目前許多企業(yè)都采用了會計軟件進(jìn)行記賬，對一些跨年度的會計業(yè)務(wù)，一旦在電腦上進(jìn)行設(shè)定記賬方法，在后續(xù)的設(shè)定期間內(nèi)，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進(jìn)行會計處理。因此，對跨年度的會計業(yè)務(wù)，如果在當(dāng)初進(jìn)行了錯誤的會計處理，而在當(dāng)年又沒有發(fā)現(xiàn)，其將在隨后的數(shù)年中對企業(yè)所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業(yè)務(wù)如果不追溯審查有關(guān)往年賬務(wù)處理，將不能糾正往年的錯誤賬務(wù)處理，必將影響申報企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確性，引起不必要的涉稅風(fēng)險。

跨年度業(yè)務(wù)在成本類、費(fèi)用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業(yè)務(wù)的追溯審查，一些業(yè)務(wù)在歷經(jīng)多年的延續(xù)處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，將會給企業(yè)造成很大的經(jīng)濟(jì)損失。

跨年度業(yè)務(wù)大多存在于成本類、費(fèi)用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當(dāng)年的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)審查，而且對跨年度業(yè)務(wù)也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實(shí)，務(wù)求業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性，防止一錯再錯，給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。

（文/彭保紅）

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業(yè)根據(jù)境外所得稅法律及相關(guān)的規(guī)定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務(wù)機(jī)關(guān)已退還給了企業(yè)錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業(yè)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款，是指根據(jù)中國政府與其他國家及地區(qū)政府簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排的規(guī)定，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項，企業(yè)卻向其他國家或地區(qū)的政府繳納了企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，企業(yè)應(yīng)設(shè)法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據(jù)稅收協(xié)定的一般規(guī)則，中國企業(yè)自境外取得的營業(yè)利潤所得，如果在協(xié)定締約國對方不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則締約國對方稅務(wù)當(dāng)局不具有課稅權(quán)。但是中國一些走出去的企業(yè)，由于對稅收協(xié)定并不了解，即使在不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，也可能向營業(yè)利潤發(fā)生地的締約國繳納了具有所得稅性質(zhì)的稅款。對于這部分稅款，中國稅務(wù)當(dāng)局并不允許企業(yè)作為境外稅款進(jìn)行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因?yàn)樯倮U或者遲繳境外所得稅而產(chǎn)生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔(dān)的額外稅負(fù)或者代價，當(dāng)然不允許在境內(nèi)稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?，主要是指各國為了?shí)現(xiàn)特定的社會發(fā)展目標(biāo)，規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，而這些稅收優(yōu)惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補(bǔ)償和實(shí)際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業(yè)在境外因享受稅收優(yōu)惠被減免的稅款是否允許其在國內(nèi)抵免和我國的稅收饒讓體制有關(guān)。居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業(yè)從境外的國家和地區(qū)取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業(yè)在境外實(shí)際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協(xié)定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定，應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優(yōu)惠才可以針對優(yōu)惠部分的稅額，視同已繳納來進(jìn)行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優(yōu)惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優(yōu)惠，都不得回國抵免。

從稅收協(xié)定對方國家取得所得的中國居民企業(yè)，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定的規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，在報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，企業(yè)直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應(yīng)分別下列情況計算：稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定未規(guī)定定率饒讓抵免，但已限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定限制稅率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定既未規(guī)定定率饒讓抵免，也未限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定對方國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實(shí)際繳納的境外所得稅額的數(shù)額。

第五，按我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款，是指企業(yè)取得的境外所得，如果該項境外所得按規(guī)定免征中國企業(yè)所得稅，該所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內(nèi)稅法對這部分境外所得予以免稅，實(shí)際上意味著這部分所得對應(yīng)的國內(nèi)抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業(yè)海陽公司設(shè)立在甲國的分支機(jī)構(gòu)從事的業(yè)務(wù)為遠(yuǎn)洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經(jīng)營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內(nèi)所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內(nèi)外的應(yīng)稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內(nèi)所得已經(jīng)確認(rèn)為60萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，遠(yuǎn)洋捕撈項目取得的所得予以免征企業(yè)所得稅，故其在甲國的分支機(jī)構(gòu)從事的遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)務(wù)所取得的所得20萬元，應(yīng)從企業(yè)的境內(nèi)外應(yīng)稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內(nèi)外的應(yīng)稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內(nèi)取得的收入按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的條件確認(rèn)為虧損，2008年無境內(nèi)應(yīng)稅所得，其在甲國分支機(jī)構(gòu)取得的按中國稅法規(guī)定確認(rèn)的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。

再如，中國居民企業(yè)海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）的規(guī)定，永勤公司被認(rèn)定為中國的居民企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)海陽公司取得從居民企業(yè)永勤公司分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業(yè)所得稅和預(yù)提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內(nèi)抵免。

第六，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實(shí)際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內(nèi)容。例如，境內(nèi)居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應(yīng)納稅所得額為375萬元，其中含有設(shè)立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權(quán)使用費(fèi)凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權(quán)使用費(fèi)時，為其代扣代繳了預(yù)提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業(yè)所得稅75萬元。經(jīng)過分析，境內(nèi)居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業(yè)所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因?yàn)樵摱惪钜言谟狼诠镜膽?yīng)納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內(nèi)企業(yè)若發(fā)生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內(nèi)企業(yè)所得稅的，實(shí)際上是在國內(nèi)發(fā)生了少繳或者不繳應(yīng)納稅款的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。

（文/王?。?/p>

篇7

財政部、國家稅務(wù)總局近日發(fā)文進(jìn)一步明確了有關(guān)執(zhí)行企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策以及執(zhí)行新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的若干問題。通知自2008年1月1日起開始執(zhí)行。

?明確定期減免稅期間的稅率

執(zhí)行《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號)規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)，在定期減免稅的減半期內(nèi)，可以按照企業(yè)適用稅率計算的應(yīng)納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅25％的法定稅率計算的應(yīng)納稅額減半征稅。

?明確優(yōu)惠政策的疊加的相關(guān)規(guī)定

《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號)第三條所稱不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變的稅收優(yōu)惠情形，限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時享受。

企業(yè)在享受過渡稅收優(yōu)惠過程中發(fā)生合并、分立、重組等情形的，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。

?規(guī)定2007年度以及以前年度的利潤分配免稅政策

2008年1月1日以后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第二十六條及實(shí)施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理，即這部分權(quán)益性投資收益可以免稅，但持有被投資公司公開發(fā)行上市流通的股票不足12個月不可免稅。

?明確分支機(jī)構(gòu)優(yōu)惠政策

企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，凡符合《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號)所列政策條件的，該分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受國發(fā)[2007]39號規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。

?明確了實(shí)施條例中國際金融組織和優(yōu)惠貸款的定義

實(shí)施條例第九十一條第(二)項所稱國際金融組織，包括國際貨幣基金組織、世界銀行、亞洲開發(fā)銀行、國際開發(fā)協(xié)會、國際農(nóng)業(yè)發(fā)展基金、歐洲投資銀行以及財政部和國家稅務(wù)總局確定的其他國際金融組織；所稱優(yōu)惠貸款，是指低于金融企業(yè)同期同類貸款利率水平的貸款。

?明確了如何計算確定小型微利企業(yè)的從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額

實(shí)施條例第九十二條第(一)項和第(二)項所稱從業(yè)人數(shù)，是指與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和，從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標(biāo)，按企業(yè)全年月平均值確定，具體計算公式如下：

月平均值=(月初值+月末值)÷2

全年月平均值=全年各月平均值之和÷12

年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的，以其實(shí)際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述相關(guān)指標(biāo)。

?規(guī)定小型微利企業(yè)待遇的適用條件

企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應(yīng)適用于具備建賬核算自身應(yīng)納稅所得額條件的企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(國稅發(fā)[2008]30號)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。

?解釋財稅[2008]1號文第一條第二款“新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)”

2007年底前設(shè)立的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后可以按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]1號)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠政策。在2007年度或以前年度已獲利并開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策的，可自2008年度起繼續(xù)享受至期滿為止。

?明確融資租賃的專用設(shè)備優(yōu)惠政策

實(shí)施條例第一百條規(guī)定的購置并實(shí)際使用的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水和安全生產(chǎn)專用設(shè)備，包括承租方企業(yè)以融資租賃方式租人的、并在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方企業(yè)，且符合規(guī)定條件的上述專用設(shè)備。凡融資租賃期屆滿后租賃設(shè)備所有權(quán)未轉(zhuǎn)移至承租方企業(yè)的，承租方企業(yè)應(yīng)停止享受抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。

?明確中小高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)施條例第九十七條所稱投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，包括發(fā)生在2008年1月1日以前滿2年的投資；所稱中小高新技術(shù)企業(yè)是指按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》(國科發(fā)火[2008]172號)和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火[2008]362號)取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)，其中2007年底前已取得高新技術(shù)企業(yè)資格的，在其規(guī)定有效期內(nèi)不需重新認(rèn)定。

(財稅[2009]69號；2009年4月24日)

國家稅務(wù)總局關(guān)于境外中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知

?政策背景

“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”的概念在2007年3月6日的企業(yè)所得稅法中首先被引入中國。在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中該概念被進(jìn)一步明確。國家稅務(wù)總局的82號文明確了境外中資企業(yè)的概念，并列示了相關(guān)的企業(yè)所得稅影響。82號文自2008年1月1日起生效。

?82號文適用范圍

82號文將境外中資企業(yè)定義為由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股者，在境外依據(jù)外國(地區(qū))法律注冊成立的企業(yè)。

表面上看，中國企業(yè)投資的境外企業(yè)會受限于82號文的相關(guān)規(guī)定，因?yàn)檫@類公司的最終決策行為所在地通常位于中國境內(nèi)總部。然而，深入分析82號文內(nèi)容后可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在的規(guī)定仍有一定彈性，稅務(wù)機(jī)關(guān)能較靈活地對某些條款進(jìn)行解釋并應(yīng)用于實(shí)踐。從另一方面來看，82號文沒有對企業(yè)的組織架構(gòu)和管理模式加以過多的限制，企業(yè)可以基于公司長期的發(fā)展目標(biāo)和商業(yè)需要，重新審視和調(diào)整自身的組織和管理架構(gòu)。

?82號文明確居民企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

境外中資企業(yè)同時符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實(shí)施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)(以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè))，并實(shí)施相應(yīng)的稅收管理，就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。

(一)企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；

(二)企業(yè)的財務(wù)決策(如借款、放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等)和人事決策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；

(三)企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；

(四)企業(yè)1／2(含1／2)以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

82號文同時對于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

?82號文對居民企業(yè)的評定程序做出規(guī)定

境外中資企業(yè)可向其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地或中國主要投資者所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出居民企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其居民企業(yè)身份進(jìn)行初步審核后，層報國家稅務(wù)總局確認(rèn)。

境外中資企業(yè)未提出居民企業(yè)申請的，其中國主要投資者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)所掌握的情況對其是否屬于中國居民企業(yè)做出初步判定，層報國家稅務(wù)總局確認(rèn)。

?對居民企業(yè)的所得稅影響分析

居民企業(yè)應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。

股息分配的企業(yè)所得稅影響概述如下：

①免稅；②免稅；③征收中華人民共和國預(yù)提所得稅(預(yù)提所得稅)

免稅規(guī)定不適用于連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的股息。

境外中資企業(yè)繳納股息相關(guān)的預(yù)提所得稅，將增加其管理負(fù)擔(dān)。同時，這也可能影響外方投資者的投資回報。此外，對于外方投資者處置境外中資企業(yè)股份而取得的資本利得，82號文并未規(guī)定相關(guān)的企業(yè)所得稅處理。如境外持股(包括境外中資企業(yè)所持有的股份)比例超過25％，則該境外中資企業(yè)在中國境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)應(yīng)被視為外商投資企業(yè)。

境外中資企業(yè)不視為受控外國企業(yè)，但其所控制的其他受控外國企業(yè)應(yīng)按照受控外國企業(yè)管理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

由于境外中資企業(yè)應(yīng)就其來源于全球的所得繳納企業(yè)所得稅，可能會導(dǎo)致雙重征稅問題。由于境外中資企業(yè)具有雙重居民企業(yè)身份導(dǎo)致的雙重征稅問題，應(yīng)按照中國和相關(guān)國家(地區(qū))簽署的稅收協(xié)定(或安排)的規(guī)定執(zhí)行。

?尚待進(jìn)一步明確的事項

1，“主要控股投資者”的定義

82號文第一條中規(guī)定，境外中資企業(yè)是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為“主要控股投資者”，在境外依據(jù)外國(地區(qū))法律注冊成立的企業(yè)。但82號文并未進(jìn)一步解釋何為“主要控股投資者”，即沒有規(guī)定相關(guān)的控股比例以及是否包含間接控股的情形。“主要控股”如何確定?是根據(jù)持有股權(quán)的比例，還是根據(jù)表決權(quán)比例，或者實(shí)際管理控制權(quán)的比例?許多在海外上市的中國企業(yè)集團(tuán)往往會在境外設(shè)立上市主體，當(dāng)境內(nèi)投資者對該主體擁有實(shí)際管理控制權(quán)或相對控股權(quán)時，該主體是否會成為《通知》所規(guī)范的“境外中資企業(yè)”?

2，判斷實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的條件尚缺少更加具體的量化標(biāo)準(zhǔn)

82號文規(guī)定，企業(yè)必須滿足第二條規(guī)定的所有四項認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，才會被認(rèn)定為中國居民企業(yè)。但是，四項認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)仍缺乏可量化的條件。例如，如何認(rèn)定履行職責(zé)的場所“主要位于中國境內(nèi)”?“主要財產(chǎn)存放于中國境內(nèi)”應(yīng)如何理解?對于某些境外控股公司而言，其主要財產(chǎn)就是境內(nèi)公司的股權(quán)，是否能夠據(jù)此判定該公司的主要財產(chǎn)位于或存放于中國境內(nèi)?或者這里的“主要財產(chǎn)”僅僅是指有形資產(chǎn)?雖然這些表述比較模糊，但也可能是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于避免作出過于具體的規(guī)定的考慮，以便能夠更靈活地運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來進(jìn)行判定。

?82號文的影響

1，非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的投資者從該企業(yè)取得股息、紅利的稅務(wù)處理

按照82號文的規(guī)定，非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的投資者從該居民企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，將需要繳納中國的企業(yè)所得稅，這可能對投資者造成不利的稅務(wù)影響。

2，非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的投資者處置該股權(quán)取得資本利得的稅務(wù)處理

雖然82號文沒有涉及非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的投資者處置該股權(quán)取得的資本利得的中國稅務(wù)處理，但是從82號文第四條的精神來看，可以合理推斷該資本利得也將會被認(rèn)定為來源于中國境內(nèi)的所得，從而按照有關(guān)規(guī)定繳納中國所得稅。

?本刊建議

1，企業(yè)首先需要判斷其是否屬于82號文所規(guī)定的由中國境內(nèi)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)控股的，在境外成立的公司，從而判斷該82號文是否適用于本企業(yè)。構(gòu)成中國居民企業(yè)并不一定會帶來負(fù)面的稅務(wù)效果。企業(yè)在采取任何應(yīng)對措施之前，需要根據(jù)自身情況仔細(xì)評估各種可能的稅務(wù)影響。

2，考慮到該82號文于2008年1月1日起執(zhí)行，建議有關(guān)企業(yè)不僅要評估企業(yè)未來的狀況，還需要審核本企業(yè)在2008年可能受到的影響，并判斷該影響是否需要以及如何在2008年的財務(wù)報告中進(jìn)行適當(dāng)反映。

3，企業(yè)應(yīng)明確相關(guān)的程序和控制，并確保其能實(shí)際得到履行，避免由于股東或其他相關(guān)人員的行為對企業(yè)的居民身份帶來負(fù)面的影響。需要特別關(guān)注的是，判斷企業(yè)的居民身份應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。但在建立相關(guān)制度時，仍然需要注意82號文所提及的身份認(rèn)定的考量因素，主要包括：董事會的組成以及有投票權(quán)的董事或高層管理人員的經(jīng)常居住地；董事會和管理層履行職責(zé)和做出各項決策的地點(diǎn)，公司印章、會計賬簿、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等的存放地點(diǎn)。

相關(guān)的程序和控制制度不僅需要被明確記載于公司文檔，并應(yīng)通過定期復(fù)核的形式以保證其被嚴(yán)格執(zhí)行。同時，我們建議企業(yè)前瞻性的考慮制備、收集適當(dāng)材料以證明董事會成員或管理層的職責(zé)以及履行其職責(zé)和制定決策的地點(diǎn)。只有充分準(zhǔn)備相應(yīng)的書面材料，以支持本企業(yè)關(guān)于實(shí)際管理地的主張，才能在面臨可能的檢查或質(zhì)疑時從容應(yīng)對。

(國稅發(fā)[2009]82號文：2009年4月22日)

財政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)資產(chǎn)損失在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時的扣除政策通知如下：

一、本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

二、企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

三、企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)，因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或者政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因，確實(shí)不能收回的部分，作為存款損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

四、企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項，可以作為壞賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：

(一)債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?/p>

(二)債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?/p>

(三)債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；

(四)與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?/p>

(五)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；

(六)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

五、企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權(quán)，可以作為貸款損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：

(一)借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，并終止法人資格，或者已完全停止經(jīng)營活動，被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，對借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；

(二)借款人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，依法對其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)，

(三)借款人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大且不能獲得保險補(bǔ)償，或者以保險賠償后，確實(shí)無力償還部分或者全部債務(wù)，對借款人財產(chǎn)進(jìn)行清償和對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；

(四)借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實(shí)無法收回的債權(quán)；

(五)由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院對借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無財產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定執(zhí)行程序終結(jié)或終止(中止)后，仍無法收回的債權(quán)；

(六)由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律后，經(jīng)法院調(diào)解或經(jīng)債權(quán)人會議通過，與借款人和擔(dān)保人達(dá)成和解協(xié)議或重整協(xié)議，在借款人和擔(dān)保人履行完還款義務(wù)后，無法追償?shù)氖Ｓ鄠鶛?quán)；

(七)由于上述(一)至(六)項原因借款人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)依法取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無法收回的債權(quán)；

(八)開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生墊款時，凡開證申請人和保證人由于上述(一)至(七)項原囡，無法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的墊款，

(九)銀行卡持卡人和擔(dān)保人由于上述(一)至(七)項原因，未能還清透支款現(xiàn)金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的透支款項；

(十)助學(xué)貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期限內(nèi)，依法處置助學(xué)貸款抵押物(質(zhì)押物)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍無法收回的貸款；

(十一)經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的貸款類債權(quán)，

(十二)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

六、企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：

(一)被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；

(二)被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計劃的；

(三)對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的，

(四)被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；

(五)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

七、對企業(yè)盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨盤虧損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

八、對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

九、對企業(yè)被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨被盜損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

十、企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，可以與存貨損失一起在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

十一、企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

十二、企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時扣除。

十三、企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。

十四、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。

(財稅[z009]57號；2009年4月16日)

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干稅務(wù)處理問題通知如下：

一、關(guān)于銷售(營業(yè))收入基數(shù)的確定問題

企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時，其銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。

二、2008年1月1日以前計提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題

根據(jù)《實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，除財政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。

2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計提的各類準(zhǔn)備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項準(zhǔn)備金余額。

三、關(guān)于特定事項捐贈的稅前扣除問題

企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會和上海世博會等特定事項的捐贈，按照《財政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]104號)、《財政部國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會稅收政策問題的通知》(財稅[2003]10號)、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2005]180號)等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實(shí)施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計算扣除。

四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題

軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2008]l號)規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。

(國稅函[2009]202號；2009年4月21日)

國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關(guān)問題的通知

為貫徹落實(shí)高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠及其過渡性優(yōu)惠政策，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(PAT簡稱企業(yè)所得稅法)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱實(shí)施條例)以及相

關(guān)稅收規(guī)定，現(xiàn)對有關(guān)問題通知如下：

一、當(dāng)年可減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅或按照《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》(國發(fā)[2007]40號)享受過渡性稅收優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)，在實(shí)際實(shí)施有關(guān)稅收優(yōu)惠的當(dāng)年，減免稅條件發(fā)生變化的，應(yīng)按《科學(xué)技術(shù)部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國科發(fā)火[2008]172號)第九條第二款的規(guī)定處理。

二、原依法享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠尚未期滿同時符合本通知第一條規(guī)定條件的高新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及《科學(xué)技術(shù)部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》(國科發(fā)火[2008]362號)的相關(guān)規(guī)定在按照新標(biāo)準(zhǔn)取得認(rèn)定機(jī)構(gòu)頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)資格證書之后，可以在2008年1月1日后，享受對尚未到期的定期減免稅優(yōu)惠執(zhí)行到期滿的過渡政策。

三、2006年1月1日至2007年3月16日期間成立，截止到2007年底仍未獲利(彌補(bǔ)完以前年度虧損后應(yīng)納稅所得額為零)的高新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的相關(guān)規(guī)定，按照新標(biāo)準(zhǔn)取得認(rèn)定機(jī)構(gòu)頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)證書后，可依據(jù)企業(yè)所得稅法第五十七條的規(guī)定，免稅期限自2008年1月1日起計算。

四、認(rèn)定(復(fù)審)合格的高新技術(shù)企業(yè)，自認(rèn)定(復(fù)審)批準(zhǔn)的有效期當(dāng)年開始，可申請享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)取得省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機(jī)構(gòu)頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)證書后，可持“高新技術(shù)企業(yè)證書”及其復(fù)印件和有關(guān)資料，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理減免稅手續(xù)。手續(xù)辦理完畢后，高新技術(shù)企業(yè)可按15％的稅率進(jìn)行所得稅預(yù)繳申報或享受過渡性稅收優(yōu)惠。

五、納稅年度終了后至報送年度納稅申報表以前，已辦理減免稅手續(xù)的企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案以下資料：

(一)產(chǎn)品(服務(wù))屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍的說明；

(二)企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表，

(三)企業(yè)當(dāng)年高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例說明，

(四)企業(yè)具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例說明、研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例說明。

以上資料的計算、填報口徑參照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

六、未取得高新技術(shù)企業(yè)資格、或雖取得高新技術(shù)企業(yè)資格但不符合企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例以及本通知有關(guān)規(guī)定條件的企業(yè)，不得享受高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠；已享受優(yōu)惠的，應(yīng)追繳其已減免的企業(yè)所得稅稅款。

七、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。

篇8

企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的雙雙推陳出新，給會計和稅法之間的差異帶來了新的重大變化，這也為我們的研究帶來了新的課題與挑戰(zhàn)。本文正是基于此背景，將新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》作為研究對象，針對會計制度和企業(yè)所得稅制度的改革更新，對二者的差異進(jìn)行詳細(xì)探討。

一、適用范圍差異

新企業(yè)會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法對各自的適用范圍都進(jìn)行了明確的條文規(guī)定：①新企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)；②企業(yè)所得稅法總則第一條中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

二、基本原則差異

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)，企業(yè)會計對待權(quán)責(zé)發(fā)生制的態(tài)度是嚴(yán)格遵循的，企業(yè)所得稅法在肯定權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，持有一定的保留態(tài)度。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則

企業(yè)所得稅法雖然在某些方面承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，但在某些交易或事項的法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)內(nèi)容不符合稅法精神，有偷稅的動機(jī)，那么稅法依然不予認(rèn)定。新所得稅法不能根據(jù)財務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù)，必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式，維護(hù)稅收的嚴(yán)肅性和完整性。

3.謹(jǐn)慎性原則

由于謹(jǐn)慎性原則的產(chǎn)生，企業(yè)會計準(zhǔn)則中才規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備。企業(yè)所得稅法從防止稅收收入流失，保證國家稅源完整的角度出發(fā)，基于反避稅的立場，不認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則。稅法和會計在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是無法調(diào)和的，從而也產(chǎn)生了納稅調(diào)整的概念。

4.重要性原則

會計上的重要性原則指的是在會計核算過程中，要考慮交易或事項的重要程度，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，來選擇合適的會計方法和程序。會計準(zhǔn)則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用重要性原則。

三、會計計量差異

新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則有一個顯著的變化點(diǎn)就是引入了公允價值計量屬性，新會計準(zhǔn)則在繼續(xù)堅持歷史成本計量的基礎(chǔ)之上，在“債務(wù)重組”、“長期股權(quán)投資”、“企業(yè)合并”、“非貨幣資產(chǎn)交換”、“金融工具確認(rèn)和計量”、“投資性房地產(chǎn)”等準(zhǔn)則中開始引入公允價值計量。企業(yè)所得稅法不認(rèn)可公允價值。

四、會計要素處理差異

會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類。會計要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。下面將逐一對這六個要素在會計和新企業(yè)所得稅法中之間的差異進(jìn)行介紹，著重介紹資產(chǎn)和收入的差異點(diǎn)。

1.資產(chǎn)類處理差異

(1)固定資產(chǎn)處理差異

在對固定資產(chǎn)的界定與確認(rèn)方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的差異逐漸減小，但由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》將已出租的建筑物歸入投資性房地產(chǎn)，所以企業(yè)所得稅中的固定資產(chǎn)范圍相對較大。

在對固定資產(chǎn)的初始計量方面，①外購的固定資產(chǎn)初始計量的價值基本相符，但企業(yè)會計準(zhǔn)則對超過正常信用條件延期支付的購入固定資產(chǎn)另有規(guī)定，而企業(yè)所得稅法沒有區(qū)分對待；

在固定資產(chǎn)的后續(xù)計量上，差異主要反映在固定資產(chǎn)的折舊和減值方面。

在對固定資產(chǎn)的減值處理上，企業(yè)會計準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則，對于可收回金額低于賬面價值時，可以計提減值準(zhǔn)備，而企業(yè)所得稅法不承認(rèn)沒有實(shí)際發(fā)生的減值，所以不予確認(rèn)。

(2)無形資產(chǎn)處理差異

企業(yè)會計準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而稅法上沒有對商譽(yù)有此規(guī)定。

外購無形資產(chǎn)的初始計量會計上用現(xiàn)值計價，而稅法上以購買價款和相關(guān)稅費(fèi)及其他支出計價，反映為終值。

(3)投資資產(chǎn)處理差異

新企業(yè)會計準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資區(qū)分為企業(yè)合并方式及非企業(yè)合并方式；企業(yè)合并方式下又進(jìn)一步劃分為同一控制和非同一控制。在長期股權(quán)投資的初始計量中，主要的差異反映在權(quán)益法核算下，當(dāng)投資成本小于投資時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額時，會計上經(jīng)過復(fù)核之后，規(guī)定將投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額部分計入到當(dāng)期損益，而稅法上對此差額不予認(rèn)定，只按購買價款核支付的相關(guān)稅費(fèi)計入成本，所以在納稅調(diào)整時應(yīng)該調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

對于長期股權(quán)投資，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，依然要計提減值準(zhǔn)備，同樣，稅法上不對此進(jìn)行確認(rèn)，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(4)存貨處理差異

兩者的差異主要體現(xiàn)在對投資投入和盤盈存貨的計量上：①投資投入的存貨，會計上一般按照合同和協(xié)議的約定價值確定，而稅法上將其列入非現(xiàn)金支付類，按照公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)計價；②在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，盤盈的存貨按規(guī)定，按重置成本作為入賬價值，但經(jīng)報批后可以沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條將其納入其他收入范圍之內(nèi)，增加應(yīng)納稅所得額，會計和稅法的計量完全相反。

(5)投資性房地產(chǎn)處理差異

新企業(yè)會計準(zhǔn)則新增了一項重要內(nèi)容，就是投資性房地產(chǎn)，用來規(guī)范已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。新企業(yè)所得稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，范圍中的房屋和建筑物歸入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)。

該準(zhǔn)則還涉及到了投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換問題。當(dāng)以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時，會計準(zhǔn)則規(guī)定以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，差額計入當(dāng)期損益，但稅法按照成本計量，所以需調(diào)整納稅所得，同時補(bǔ)提折舊。

2.收入類核算差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》存在以下差異：

(1)稅法界定的收入范圍要比會計的大。

(2)稅法中有“視同銷售”的概念，而會計沒有。

(3)在新企業(yè)所得稅法中，還出現(xiàn)了“不征稅收入”和“免稅收入”的概念，而會計上沒有此概念出現(xiàn)。

3.成本費(fèi)用類扣除差異

對于會計上存在的某些支出，稅法上是不能夠給予認(rèn)定的，下面將具體對扣除項目的差異進(jìn)行分析。

(1)成本

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十九條，企業(yè)所得稅法所稱成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其它耗費(fèi)。成本作為企業(yè)實(shí)際支出的主體部分，但并非企業(yè)所獲取的增值部分，所以對于以增值或者利潤所得部分征稅的企業(yè)所得稅來說，成本是必須進(jìn)行計算扣除的。

企業(yè)所得稅法中的成本概念與會計中的概念有所不同。企業(yè)會計中包括的成本主要是對象化的費(fèi)用，一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費(fèi)用等。而企業(yè)所得稅中不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本，還包括其他業(yè)務(wù)成本和營業(yè)外支出。相對于會計來說，企業(yè)所得稅中成本的范圍更廣。產(chǎn)生這種差異的原因，主要是因?yàn)槎呤杖敕诸惖幕A(chǔ)不同，企業(yè)會計著重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，而稅法收入主要考慮稅收政策待遇的異同。

(2)職工薪酬

職工薪酬在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中作為單獨(dú)的一項具體準(zhǔn)則來說明規(guī)范；同樣，作為扣除項目中重要的一項內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也對工資支出進(jìn)行了詳細(xì)界定。企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于工資薪金的界定的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于企業(yè)所得稅法中的界定。

(3)借款費(fèi)用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其它借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額卻認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

(4)準(zhǔn)備金

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值問題的處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，相比前準(zhǔn)則，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，由原來的八項減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到只要資產(chǎn)發(fā)生了減值行為都可以計提減值準(zhǔn)備。新《企業(yè)所得稅法》第十條明確界定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。

4.其它扣除項目

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》還對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈支出、罰金、罰款和被沒收財務(wù)的損失、管理費(fèi)及其他費(fèi)用等扣除項目做出了規(guī)定。

五、實(shí)例分析方法的選擇

通過以上對新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》在資產(chǎn)、收入、成本及費(fèi)用扣除方面的差異分析，可以對兩者在各自領(lǐng)域核算和計量的方法有一個更加深入的了解，但是對于二者如何聯(lián)系在一起沒有一個清楚的說明。此實(shí)例分析將著重解決這一個問題。

站在會計的角度，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，在取得資產(chǎn)、負(fù)債時確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，對于二者之間的差額區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)下面的公式確定利潤表中所反映的所得稅費(fèi)用：

①所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅；

②遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)

會計上不僅僅只是單純的把實(shí)應(yīng)繳納的所得稅反映在利潤表中，而是充分考慮到會計賬面價值和稅法計稅基礎(chǔ)的差異，以遞延所得稅的形式同時給予反映。

這種對于所得稅的計量方法可以比喻為“在會計層面上看《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”。

站在稅法的角度，作為征稅主體的稅務(wù)部門也要根據(jù)企業(yè)的會計記錄進(jìn)行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計算企業(yè)應(yīng)繳所得稅。這個征稅調(diào)整的過程同樣也可以稱為“在稅法層面上看《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的差異”，它們之間的銜接者及載體就是《企業(yè)所得稅納稅申報表》。2006年，國家稅務(wù)總局公布了新的企業(yè)所得稅納稅申報表，包括3張主表和20張附表，在新的所得稅納稅申報表中，可以清晰的看到企業(yè)所得稅的計算方法：

①應(yīng)納稅所得額=收入總額-扣除項目+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-虧損彌補(bǔ)-免稅所得+應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已納稅額-允許扣除的捐贈-加計扣除額

也可以看作為是從會計利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)：

②應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額-稅法規(guī)定的不征稅收入+(-)其他需要調(diào)整的因素

本文分別運(yùn)用規(guī)范研究和實(shí)例研究的方法，從文字和數(shù)據(jù)兩個角度對新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》的差異點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)深入的探析。在這些差異中有些是已然存在的，有些是由于準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的更改而新產(chǎn)生的。但是縱觀此次會計和稅法的雙雙改革，最顯著的差異點(diǎn)可以總結(jié)為三個方面：(1)公允價值計量所帶來的差異；(2)貨幣時間價值帶來的差異；(3)成本費(fèi)用扣除帶來的差異。

雖然新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和新《企業(yè)所得稅法》之間存在著差異，提高了征稅主體的征稅成本，同時也增加了納稅主體的納稅成本，但是對于兩者之間適當(dāng)、適度的分離應(yīng)表示贊同，但不能絕對化。會計和稅法的相對分離不僅可以保障國家的財政收入，滿足企業(yè)投資者、銀行等對企業(yè)財務(wù)報表信息的要求，在真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的同時，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來的負(fù)面影響。在會計和稅法制定上，應(yīng)當(dāng)互相借鑒，互相學(xué)習(xí)，形成一種良性的互動關(guān)系。在政策的制定中，對那些影響程度不大的差異點(diǎn)，可以根據(jù)成本效益原則和重要性原則進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，對于那些不能取消的差異點(diǎn)，可以對征稅人員和企業(yè)的會計人員進(jìn)行差異點(diǎn)知識的普及，盡可能的降低納稅核算的成本。

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股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策匯總

伴隨著我國資本市場的發(fā)展與企業(yè)改制的深化，股權(quán)轉(zhuǎn)讓日漸普遍。所謂股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)的股東將其擁有的股權(quán)或股份，部分或全部轉(zhuǎn)讓給他人。我國《公司法》規(guī)定股東有權(quán)通過法定方式轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)或者部分股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司法的概念，但卻與稅收有著緊密的聯(lián)系。為加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理，國家稅務(wù)總局出臺了相關(guān)的稅收政策，對加強(qiáng)管理起到一定的作用。目前，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅和行為稅三類，分稅種就征收或暫免征作了明確界定。

一、營業(yè)稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)規(guī)定，自 2003年1月1日起，對以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)所得稅

(一)一般政策規(guī)定

根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。”因此企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入應(yīng)作為企業(yè)的收入總額計算應(yīng)納稅所得額。

同時《企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

其中凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。”(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條)

舉例：某公司將長期持有的W公司長期股權(quán)投資出售，共得價款15.8萬元，存入銀行;該項長期股權(quán)投資賬面余額為15.2萬元，未計提減值準(zhǔn)備。會計分錄為：

借：銀行存款

158000

貸：長期股權(quán)投資

152000

投資收益

6000

據(jù)此，該公司計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為158000-152000=6000元。

(二)重組業(yè)務(wù)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

政策依據(jù)：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)

1、股權(quán)收購、股權(quán)支付的概念。

(1)股權(quán)收購：是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。

(2)股權(quán)支付：是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

2、股權(quán)收購交易的所得稅處理方式

(1)一般性稅務(wù)處理：

①被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

③被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

(2)特殊性稅務(wù)處理：

同時符合下列條件的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

②被收購的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

③企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

④收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：即暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;

②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;

③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

3、舉例分析

相關(guān)資料：2008年9月，A公司重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人B公司發(fā)行 36‚809 萬股 A 股股票，收購其持有的C公司50%的股權(quán)。增發(fā)價7.61元/股。收購?fù)瓿珊螅珻公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為 856‚839‚300元，其中D公司的出資金額為 214‚242‚370 元，出資比例為 25%，B公司的出資金額為642‚596‚930 元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司承諾，本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36 個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

相關(guān)的企業(yè)所得稅處理分析

(1)業(yè)務(wù)的性質(zhì)

此項股權(quán)收購?fù)瓿珊?，A公司將達(dá)到控制C公司的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。

(2)企業(yè)所得稅政策的適用

盡管符合控股合并的條件，并且假設(shè)所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了C公司的50%股權(quán)，沒有達(dá)到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：

①被收購企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=取得對價的公允價值-原計稅基礎(chǔ)=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元

假設(shè)B公司適用25%稅率，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×25%=593186312.5元

②收購方：A 公司取得(對C公司)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即：2801164900元(7.61×368090000)。

③被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75%，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C 公司的股權(quán)，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號文件中規(guī)定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理。

解讀企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特點(diǎn)及稅收政策

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收特點(diǎn)

一是企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收流失現(xiàn)象較嚴(yán)重。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否要納稅、要納哪些稅、如何計算繳納，不少納稅人在發(fā)生該行為時容易疏忽。

二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為具有偶發(fā)性。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對企業(yè)而言是一項重大變更，不是每個企業(yè)都會發(fā)生，對一個企業(yè)而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓在通常情況下也不會經(jīng)常發(fā)生，因而無論是對企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅業(yè)務(wù)都不是一項經(jīng)常性的業(yè)務(wù)，具有一定的偶發(fā)性。

三是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為具有隱蔽性。部分納稅人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)不甚了解，未及時主動地對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為進(jìn)行納稅申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時了解掌握企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為;也有相當(dāng)一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓者納稅意識不強(qiáng)，還抱有僥幸心理，為規(guī)避稅收有意隱瞞股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，而稅企信息不對稱造成稅務(wù)機(jī)關(guān)難以組織有效的事前監(jiān)控，稅收監(jiān)管往往滯后。

四是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格往往具有虛假性。因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓的價格直接關(guān)系到股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的切身利益，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人主觀上存在著隱瞞股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的動機(jī)，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，需要對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的真實(shí)性進(jìn)行核實(shí)，而目前我國并未形成一套行之有效的社會評估機(jī)制。

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)

(一)印花稅

股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生頻率不高，不少納稅人尚不知道股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)需要貼花。而實(shí)際上，印花稅作為一種行為稅，只要納稅人書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)稅憑證，就必須貼花。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)屬于印花稅征稅稅目,即 “產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財產(chǎn)所有權(quán)”,按所載金額萬分之五貼花。

(二)個人所得稅

不少納稅人、扣繳義務(wù)人對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可能涉及個人所得稅納稅義務(wù)認(rèn)識較為片面，以為只要自然人股東采取平價或低價形式轉(zhuǎn)讓股權(quán)，便沒有所得，無須申報繳納或扣繳個人所得稅;甚至有的受讓人不知道在向轉(zhuǎn)讓人(原自然人股東)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項時有扣繳其個人所得稅的義務(wù)，從而給征納雙方增加不必要的成本、損失?，F(xiàn)就相關(guān)政策作一梳理。

1、適用稅目。《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱個人所得稅法)第二條第九項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個人所得稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱實(shí)施條例)第八條第九項規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目。

2、應(yīng)納稅所得額的計算。實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，作為應(yīng)納稅所得額。

就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得而言，其應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)計稅成本-與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)。

3、稅率。個人所得稅法第五條第五項規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用百分之二十的比例稅率。

4、納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人。個人所得稅法第八條規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓來說，即以受讓人為扣繳義務(wù)人。

5、納稅申報。實(shí)施條例第三十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。同時，個人所得稅法第九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。

6、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。國稅函〔2009〕285號文件第三條規(guī)定，個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

7、平價、低價轉(zhuǎn)讓的稅收政策。國稅函〔2009〕285號文件第四條第二款規(guī)定，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低(如平價和低價轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

(三)企業(yè)所得稅。

企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，還要申報繳納企業(yè)所得稅。

1、收入?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)第六條第三項規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入列入企業(yè)收入總額范圍?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。

2、扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。就股權(quán)轉(zhuǎn)讓來說，股權(quán)計稅成本及與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)可以扣除。

3、應(yīng)納稅所得額。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

4、稅率。企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。財稅[2009]133號、財稅[2011]4號規(guī)定，自2010年1月1日至2011年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于3萬元(含3萬元)的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。財稅[2011]117號規(guī)定，自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于6萬元(含6萬元)的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

5、稅務(wù)處理

(1)一般性稅務(wù)處理:被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

【例一】A公司向C公司轉(zhuǎn)讓B公司的長期股權(quán)投資，計稅基礎(chǔ)1000萬，轉(zhuǎn)讓價為2000萬。A公司確認(rèn)所得2000-1000=1000(萬元)，應(yīng)納企業(yè)所得稅=1000×25%=250(萬元)。C公司以實(shí)際支付的2000萬元作為計稅基礎(chǔ)。

(2)特殊性稅務(wù)處理: 如果購買企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額(本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)股份)不低于其交易支付總額的85%，且同時符合特殊處理的其他條件，則股權(quán)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

【例二】A公司以本企業(yè)20%的股權(quán)(股本1000萬，公允價值為5700萬元)和300萬元現(xiàn)金作為支付對價，收購C公司持有的B公司80%的股權(quán)(計稅基礎(chǔ)1000萬元，公允價值6000萬元)。假設(shè)C公司不享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策。

由于A公司收購C公司股權(quán)的比例大于75%，股權(quán)支付占交易總額比例：5700÷6000=95%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。依據(jù)財稅[2009]59號文件規(guī)定，C公司可暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)取得非股權(quán)支付額300萬元現(xiàn)金對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，即應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(6000-1000)×(300÷6000)=250(萬元)應(yīng)納企業(yè)所得稅=250×25%=62.5(萬元)。

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5.股權(quán)投資稅收優(yōu)惠政策

篇10

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國稅函[2010]79號文件據(jù)此規(guī)定:企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確定收入的實(shí)現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期,而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期,也要確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)。但對于“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。”因?yàn)楣善币鐑r發(fā)行所形成的資本公積,本身為后來投資者投入的成本,此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配,不屬于稅后留存收益,因此,國稅函[2010]79號文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時征稅,因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”。

一、新規(guī)的變化點(diǎn)

(一)股息紅利收入的確認(rèn)股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期,取消了國稅發(fā)[2000]118號以被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時,作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)的規(guī)定,這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也有體現(xiàn)。國稅函[2010]79號的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價外)轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個事項,即分紅和用紅利去投資。

(二)轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入這對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預(yù)提所得稅,這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。

(三)股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn),不影響計稅基礎(chǔ),因此也不能確認(rèn)收入。

(四)個人所得稅轉(zhuǎn)增資本個人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)[1997]198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅,而國稅函[1998]289號文件則補(bǔ)充說明,198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅,專指股本溢價,而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件,明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分-紅。交納個人所得稅。

二、相關(guān)問題解析

(一)“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個月)以上取得的投資收益。

“權(quán)益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營投資等,均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權(quán),或?qū)嵤α硪粋€企業(yè)的重大影響,或?yàn)榱似渌康摹?/p>

(二)免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損原規(guī)定,《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1994]250號)規(guī)定,關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問題,(1)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤可先用于彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(2)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤,由于地區(qū)(指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法,按規(guī)定補(bǔ)稅。

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第lO條將虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額?？梢?符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。

(三)征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定,企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在國稅函[2010]79號中,企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補(bǔ)稅。

[例]A屬于中國境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的外國企業(yè),A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)c公司(適用15%稅率)進(jìn)行股權(quán)投資,投資金額分別為1000萬元和500萬元,當(dāng)年A獲得股息80萬元,B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。則根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理如下:

A公司:(1)進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬元,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是免稅收入應(yīng)免征企業(yè)所得稅。(2)購買股票取得股息紅利66萬元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,應(yīng)征企業(yè)所得稅。

B公司:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條、《實(shí)施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規(guī)定,獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得,應(yīng)按10%稅率征收企業(yè)所得稅40×10%=4萬元。

問題延伸:

問題1,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)是高新企業(yè)稅率15%,是否需要補(bǔ)稅?對此由于是免稅收入,不需要補(bǔ)稅。

問題2,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補(bǔ)稅?屬于免稅收入。也不需要補(bǔ)稅。

問題3,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時間超過12個月,這時取得A企業(yè)的投資收益66萬元是否交稅?對這一問題,如果持有超過12個月以上,可以免稅。

問題4,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時間超過12個月(或不超過12個月)就將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓了,取得股票轉(zhuǎn)讓所得是否交稅?對此,不能免稅,因?yàn)椴皇恰巴顿Y收益”,而是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

參考文獻(xiàn):