「摘要」在我國(guó)，各級(jí)政府按照本級(jí)人民代表大會(huì)所體現(xiàn)的人民意志對(duì)公共財(cái)產(chǎn)行使管理經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而對(duì)人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。政府審計(jì)的職能就是對(duì)這種公共受托責(zé)任進(jìn)行鑒定和評(píng)價(jià)?，F(xiàn)階段的我國(guó)政府審計(jì)制度，由于其原有的局限性，已不能很好地適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要和社會(huì)主義民主政治的發(fā)展要求?？s小審計(jì)范圍、突出重點(diǎn)；強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性，建立“一署二線”審計(jì)架構(gòu)；增強(qiáng)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念是我國(guó)政府審計(jì)改革的方向。

「關(guān)鍵詞」公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任政府審計(jì)獨(dú)立性

2004年6月23日，審計(jì)署公布了最新年度的政府審計(jì)報(bào)告。報(bào)告以短短萬(wàn)言曝光了大量問(wèn)題，在社會(huì)上引發(fā)了“風(fēng)暴”般的效應(yīng)?！皩徲?jì)風(fēng)暴”暴露出來(lái)的審計(jì)體制上的諸多漏洞，再一次引起了人們對(duì)諸如政府審計(jì)起因、審計(jì)現(xiàn)狀、審計(jì)改革等多方面的關(guān)注。

一、我國(guó)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任概說(shuō)

貫穿于現(xiàn)代政府審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任?，F(xiàn)代政府審計(jì)不但因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而且因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

什么叫公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任？1985年5月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會(huì)發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指受托經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報(bào)對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理情況，并負(fù)有財(cái)政管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任”。并在其序言中，對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容作了原則性的解釋?zhuān)骸耙皇枪膊块T(mén)和政府追求發(fā)展所用開(kāi)支不斷增加，公營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大，這種公共開(kāi)支成倍增加的公營(yíng)企業(yè)的大批涌現(xiàn)，使得中央政府和地方各級(jí)政府所承擔(dān)的受托責(zé)任的內(nèi)容和范圍已擴(kuò)大到更為廣泛的領(lǐng)域；另一方面，隨著社會(huì)民主意識(shí)的加深，人們對(duì)提高公營(yíng)部門(mén)的效益和明確支出的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求愈來(lái)愈高”。受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國(guó)家或地方提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

1“免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)本質(zhì)的理解

審計(jì)的產(chǎn)生是基于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的分離，基于“受托責(zé)任”，基于所有者授權(quán)之后“不放心”的心理，也就是說(shuō)當(dāng)所有者不具體行使經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的時(shí)候，就請(qǐng)獨(dú)立的、有專(zhuān)業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來(lái)實(shí)施監(jiān)督，使審計(jì)逐步嵌入了經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行過(guò)程，成為其中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，而政府審計(jì)是基于國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)安全維護(hù)的需要而形成一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制。

由于當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生廣泛的聯(lián)動(dòng)作用，國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全面臨著巨大的考驗(yàn)，政府審計(jì)也應(yīng)做出相應(yīng)的改變以滿足時(shí)代的需要。僅僅依靠查賬與監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支難以滿足當(dāng)代審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的需要，因此我們必須尋求一種更先進(jìn)和更系統(tǒng)的理論來(lái)指導(dǎo)當(dāng)代的政府審計(jì)，“免疫系統(tǒng)理論”就是其中具有代表性的一種理論。

“免疫系統(tǒng)理論”是一種創(chuàng)新的理念，是“跳出審計(jì)看審計(jì)”，是對(duì)現(xiàn)階段政府審計(jì)本質(zhì)的充分理解。政府審計(jì)是綜合性的國(guó)家財(cái)政監(jiān)督工具，如果把政府審計(jì)作為一個(gè)整體和系統(tǒng)來(lái)看待的話，其具有以下的職能屬性：

1.1國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士審計(jì)職能中最重要的一點(diǎn)就是審計(jì)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“固原、承載和受納”?，F(xiàn)代政府審計(jì)是國(guó)家政治制度的一個(gè)組成部分，構(gòu)成這些制度體系的每一個(gè)機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所賦予的特定功能。因此政府審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，正是對(duì)審計(jì)“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”職能的強(qiáng)調(diào)。

1.2反腐斗士審計(jì)需要時(shí)刻準(zhǔn)備著重拳出擊，對(duì)國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中產(chǎn)生的重大的違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問(wèn)題進(jìn)行最大程度的揭露，促進(jìn)依法治國(guó)和反腐倡廉建設(shè)。這是我們審計(jì)發(fā)揮反腐斗士職能的必然要求。

1“免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)本質(zhì)的理解

審計(jì)的產(chǎn)生是基于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的分離，基于“受托責(zé)任”，基于所有者授權(quán)之后“不放心”的心理，也就是說(shuō)當(dāng)所有者不具體行使經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的時(shí)候，就請(qǐng)獨(dú)立的、有專(zhuān)業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來(lái)實(shí)施監(jiān)督，使審計(jì)逐步嵌入了經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行過(guò)程，成為其中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，而政府審計(jì)是基于國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)安全維護(hù)的需要而形成一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制。

由于當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生廣泛的聯(lián)動(dòng)作用，國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全面臨著巨大的考驗(yàn)，政府審計(jì)也應(yīng)做出相應(yīng)的改變以滿足時(shí)代的需要。僅僅依靠查賬與監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支難以滿足當(dāng)代審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的需要，因此我們必須尋求一種更先進(jìn)和更系統(tǒng)的理論來(lái)指導(dǎo)當(dāng)代的政府審計(jì)，“免疫系統(tǒng)理論”就是其中具有代表性的一種理論。

“免疫系統(tǒng)理論”是一種創(chuàng)新的理念，是“跳出審計(jì)看審計(jì)”，是對(duì)現(xiàn)階段政府審計(jì)本質(zhì)的充分理解。政府審計(jì)是綜合性的國(guó)家財(cái)政監(jiān)督工具，如果把政府審計(jì)作為一個(gè)整體和系統(tǒng)來(lái)看待的話，其具有以下的職能屬性：

1.1國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士審計(jì)職能中最重要的一點(diǎn)就是審計(jì)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“固原、承載和受納”?，F(xiàn)代政府審計(jì)是國(guó)家政治制度的一個(gè)組成部分，構(gòu)成這些制度體系的每一個(gè)機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所賦予的特定功能。因此政府審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，正是對(duì)審計(jì)“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”職能的強(qiáng)調(diào)。

1.2反腐斗士審計(jì)需要時(shí)刻準(zhǔn)備著重拳出擊，對(duì)國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中產(chǎn)生的重大的違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問(wèn)題進(jìn)行最大程度的揭露，促進(jìn)依法治國(guó)和反腐倡廉建設(shè)。這是我們審計(jì)發(fā)揮反腐斗士職能的必然要求。

[摘要]本文應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問(wèn)題。研究認(rèn)為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級(jí)別符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

[關(guān)鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計(jì)；審計(jì)體制；路徑依賴(lài)

審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計(jì)的工作質(zhì)量與政府審計(jì)制度安排的有效性，一直受到我國(guó)學(xué)者的高度重視。審計(jì)體制有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會(huì)地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級(jí)關(guān)系和各自相對(duì)的職權(quán)范圍；狹義審計(jì)體制是指政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計(jì)體制的概念范疇內(nèi)重點(diǎn)討論政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系及審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的關(guān)系。

一、研究文獻(xiàn)回顧

目前，審計(jì)理論界關(guān)于政府審計(jì)體制的分類(lèi)研究中得到廣為接受的是四種模式分類(lèi)法，即將政府審計(jì)區(qū)分為立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專(zhuān)家認(rèn)為這四種分類(lèi)的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國(guó)家的審計(jì)都是獨(dú)立的，不管是對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)還是對(duì)政府負(fù)責(zé)，都是獨(dú)立的。獨(dú)立性是世界各國(guó)審計(jì)最基本的共同特征，把獨(dú)立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個(gè)層面上對(duì)比是不科學(xué)的。世界沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是對(duì)立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，而不作為議會(huì)的下屬單位。司法型確實(shí)存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門(mén)，同時(shí)也要向議會(huì)報(bào)告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國(guó)家審計(jì)制度分為三類(lèi)：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作，這種類(lèi)型占大多數(shù)且越來(lái)越多，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家大多如此；（2）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會(huì)報(bào)告工作并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。這些國(guó)家的審計(jì)法院，從組織架構(gòu)來(lái)說(shuō)，屬于司法序列，但同時(shí)必須對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作；（3）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對(duì)政府負(fù)責(zé)并向政府和議會(huì)報(bào)告工作，典型的是中國(guó)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門(mén)，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)情況既要向政府報(bào)告，又要受政府委托向人大常委會(huì)報(bào)告[3].

自1982年中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度建立以來(lái)，我國(guó)學(xué)者就開(kāi)始對(duì)中國(guó)審計(jì)體制選擇問(wèn)題展開(kāi)討論。楊時(shí)展以受托責(zé)任學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)，得出“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該獨(dú)立于各級(jí)政府之外，向著取信于民、聽(tīng)信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國(guó)審計(jì)署應(yīng)歸屬于全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，地方各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級(jí)人大常委會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的政治制度對(duì)該國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會(huì)主義國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門(mén)[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)制度，根據(jù)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)由省級(jí)直管的新型的政府審計(jì)制度[7]；尹平則在分析了我國(guó)現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果，同時(shí)接受政府委托向人大報(bào)告工作，可以改為審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作[8].

[摘要]本文應(yīng)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想和方法研究政府審計(jì)體制選擇問(wèn)題。研究認(rèn)為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計(jì)體制選擇，建立審計(jì)監(jiān)察院并提高其行政級(jí)別符合中國(guó)政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計(jì)體制改革方向。

[關(guān)鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計(jì)；審計(jì)體制；路徑依賴(lài)

審計(jì)體制是政府審計(jì)組織制度中的核心內(nèi)容之一，它直接決定著政府審計(jì)的工作質(zhì)量與政府審計(jì)制度安排的有效性，一直受到我國(guó)學(xué)者的高度重視。審計(jì)體制有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)體制是指審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會(huì)地位、機(jī)構(gòu)設(shè)置、上下級(jí)關(guān)系和各自相對(duì)的職權(quán)范圍；狹義審計(jì)體制是指政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系和審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。本文主要在狹義審計(jì)體制的概念范疇內(nèi)重點(diǎn)討論政府審計(jì)組織的隸屬關(guān)系及審計(jì)組織內(nèi)部上下級(jí)之間的關(guān)系。

一、研究文獻(xiàn)回顧

目前，審計(jì)理論界關(guān)于政府審計(jì)體制的分類(lèi)研究中得到廣為接受的是四種模式分類(lèi)法，即將政府審計(jì)區(qū)分為立法型審計(jì)、司法型審計(jì)、行政型審計(jì)模式和獨(dú)立型審計(jì)模式[1].當(dāng)然，也有學(xué)者、專(zhuān)家認(rèn)為這四種分類(lèi)的提法并不科學(xué)。李金華指出，世界所有國(guó)家的審計(jì)都是獨(dú)立的，不管是對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)還是對(duì)政府負(fù)責(zé)，都是獨(dú)立的。獨(dú)立性是世界各國(guó)審計(jì)最基本的共同特征，把獨(dú)立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個(gè)層面上對(duì)比是不科學(xué)的。世界沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是立法型，多數(shù)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)是對(duì)立法機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，向立法機(jī)構(gòu)報(bào)告工作，而不作為議會(huì)的下屬單位。司法型確實(shí)存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門(mén)，同時(shí)也要向議會(huì)報(bào)告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國(guó)家審計(jì)制度分為三類(lèi)：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作，這種類(lèi)型占大多數(shù)且越來(lái)越多，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家大多如此；（2）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)，但要向議會(huì)報(bào)告工作并對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。這些國(guó)家的審計(jì)法院，從組織架構(gòu)來(lái)說(shuō)，屬于司法序列，但同時(shí)必須對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并向議會(huì)報(bào)告工作；（3）審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府序列，對(duì)政府負(fù)責(zé)并向政府和議會(huì)報(bào)告工作，典型的是中國(guó)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是政府組成部門(mén)，但每年的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和其他財(cái)政收支審計(jì)情況既要向政府報(bào)告，又要受政府委托向人大常委會(huì)報(bào)告[3].

自1982年中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度建立以來(lái)，我國(guó)學(xué)者就開(kāi)始對(duì)中國(guó)審計(jì)體制選擇問(wèn)題展開(kāi)討論。楊時(shí)展以受托責(zé)任學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)，得出“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論，并認(rèn)為各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該獨(dú)立于各級(jí)政府之外，向著取信于民、聽(tīng)信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責(zé)任關(guān)系之后認(rèn)為，我國(guó)審計(jì)署應(yīng)歸屬于全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，地方各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)由地方各級(jí)人大常委會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)[5]；廖洪和余玉苗認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的政治制度對(duì)該國(guó)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系具有決定性的作用，社會(huì)主義國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能隸屬于政府部門(mén)[6]；李齊輝等認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境決定審計(jì)制度，根據(jù)我國(guó)的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)建立一種政府審計(jì)機(jī)關(guān)擁有司法地位和相應(yīng)的法律監(jiān)督權(quán)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)由省級(jí)直管的新型的政府審計(jì)制度[7]；尹平則在分析了我國(guó)現(xiàn)行政府體制利弊的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府審計(jì)體制改革應(yīng)采取漸進(jìn)改良的方式，如現(xiàn)行政府審計(jì)機(jī)關(guān)向政府負(fù)責(zé)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果，同時(shí)接受政府委托向人大報(bào)告工作，可以改為審計(jì)機(jī)關(guān)接受政府領(lǐng)導(dǎo)，向政府和人大同時(shí)報(bào)告工作[8].

[摘要]審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能代政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其履行的理論框架。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代政府審計(jì)；審計(jì)職能；職能定位；職能履行

一、從政府審計(jì)的演進(jìn)看現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)

1.政府審計(jì)起源于會(huì)計(jì)，政府審計(jì)本質(zhì)外延為查賬。審計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會(huì)計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護(hù)皇室財(cái)產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟(jì)事務(wù)系統(tǒng)地記錄下來(lái)，并以最簡(jiǎn)明的方式向上呈送，會(huì)計(jì)由此誕生。為了保證會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的真實(shí)性，又必須對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與檢查，政府審計(jì)的“計(jì)”，一般指的就是會(huì)計(jì)的“計(jì)”，政府審計(jì)就是審查會(huì)計(jì)。中國(guó)歷史上曾將政府審計(jì)表述為“聽(tīng)從會(huì)計(jì)”，古代的政府審計(jì)是由會(huì)計(jì)人員大聲朗讀會(huì)計(jì)記錄，國(guó)家統(tǒng)治者和政府審計(jì)官員聽(tīng)取這些記錄，進(jìn)而判斷會(huì)計(jì)記錄是否正確。英語(yǔ)audit和法語(yǔ)audition，均源于拉丁語(yǔ)audire(聽(tīng))，在14世紀(jì)，英國(guó)的審計(jì)工程也是通過(guò)聽(tīng)取賬戶(hù)記錄來(lái)進(jìn)行。

最初的國(guó)家財(cái)產(chǎn)(財(cái)政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽(tīng)從會(huì)計(jì)”的形式便能達(dá)到監(jiān)督的需要。然而，隨著財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來(lái)越大，在這種情況下，必須由專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員，運(yùn)用一定的方法對(duì)會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)審查。隨后的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與合法性。

2.政府審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)史學(xué)家理查德·布朗(RichardBrown)曾經(jīng)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會(huì)計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對(duì)前者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行某種檢查”。他在這里實(shí)際上提出了一個(gè)受托責(zé)任(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的問(wèn)題，并且明確地論述了它與審計(jì)的關(guān)系。

[摘要]審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)又指導(dǎo)和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實(shí)踐的原則，沿著“現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)屬性現(xiàn)代政府審計(jì)職能代政府審計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)內(nèi)容和方法”的邏輯，建立一個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)職能定位及其履行的理論框架。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代政府審計(jì)；審計(jì)職能；職能定位；職能履行

一、從政府審計(jì)的演進(jìn)看現(xiàn)代政府審計(jì)的本質(zhì)

1.政府審計(jì)起源于會(huì)計(jì)，政府審計(jì)本質(zhì)外延為查賬。審計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會(huì)計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的。(劉云，2005)為了保護(hù)皇室財(cái)產(chǎn)，封建帝王需要把委任給官員貴族的經(jīng)濟(jì)事務(wù)系統(tǒng)地記錄下來(lái)，并以最簡(jiǎn)明的方式向上呈送，會(huì)計(jì)由此誕生。為了保證會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的真實(shí)性，又必須對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督與檢查，政府審計(jì)的“計(jì)”，一般指的就是會(huì)計(jì)的“計(jì)”，政府審計(jì)就是審查會(huì)計(jì)。中國(guó)歷史上曾將政府審計(jì)表述為“聽(tīng)從會(huì)計(jì)”，古代的政府審計(jì)是由會(huì)計(jì)人員大聲朗讀會(huì)計(jì)記錄，國(guó)家統(tǒng)治者和政府審計(jì)官員聽(tīng)取這些記錄，進(jìn)而判斷會(huì)計(jì)記錄是否正確。英語(yǔ)audit和法語(yǔ)audition，均源于拉丁語(yǔ)audire(聽(tīng))，在14世紀(jì)，英國(guó)的審計(jì)工程也是通過(guò)聽(tīng)取賬戶(hù)記錄來(lái)進(jìn)行。

最初的國(guó)家財(cái)產(chǎn)(財(cái)政)規(guī)模很小，封建帝王和政府官員以“聽(tīng)從會(huì)計(jì)”的形式便能達(dá)到監(jiān)督的需要。然而，隨著財(cái)政規(guī)模的擴(kuò)大，國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度不斷增強(qiáng)，導(dǎo)致記錄和反映管理活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息量越來(lái)越大，在這種情況下，必須由專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員，運(yùn)用一定的方法對(duì)會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行詳細(xì)審查。隨后的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)的主要工作內(nèi)容就是“查賬”，即檢查會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性與合法性。

2.政府審計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵：解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)史學(xué)家理查德·布朗(RichardBrown)曾經(jīng)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會(huì)計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對(duì)前者的誠(chéng)實(shí)性進(jìn)行某種檢查”。他在這里實(shí)際上提出了一個(gè)受托責(zé)任(經(jīng)濟(jì)責(zé)任)的問(wèn)題，并且明確地論述了它與審計(jì)的關(guān)系。

科學(xué)合理的計(jì)劃管理對(duì)于審計(jì)工作至關(guān)重要。只有完善計(jì)劃管理，從源頭上規(guī)范政府審計(jì)行為，才能有效整合審計(jì)資源，突出審計(jì)重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)對(duì)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效監(jiān)督。目前，我國(guó)政府審計(jì)計(jì)劃管理尚未形成科學(xué)、系統(tǒng)的管理體系，仍存在重點(diǎn)不突出、風(fēng)險(xiǎn)控制不足、執(zhí)行過(guò)程監(jiān)控不力以及后續(xù)考評(píng)不到位等諸多問(wèn)題。

一、我國(guó)政府審計(jì)計(jì)劃管理的現(xiàn)狀及問(wèn)題

政府審計(jì)計(jì)劃管理是一項(xiàng)綜合性系統(tǒng)工程，旨在有效調(diào)度審計(jì)資源，提高審計(jì)的效率效果。包括四個(gè)環(huán)節(jié)。

(一)制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃

2002年審計(jì)署的《審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目計(jì)劃管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)計(jì)劃管理辦法)規(guī)定，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)每年必須制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，是按年度對(duì)審計(jì)項(xiàng)目和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目預(yù)先做出的統(tǒng)一安排，包含上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織項(xiàng)目、授權(quán)項(xiàng)目、領(lǐng)導(dǎo)交辦項(xiàng)目和自行安排項(xiàng)目等。目前，我國(guó)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)負(fù)責(zé)制。審計(jì)署負(fù)責(zé)審計(jì)署統(tǒng)一組織的、署本級(jí)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，指導(dǎo)全國(guó)審計(jì)項(xiàng)目管理工作，不負(fù)責(zé)安排或檢查地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，后者由地方審計(jì)機(jī)關(guān)自行管理。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化，我國(guó)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的制定日益暴露出下列問(wèn)題。

1．中長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃缺位，難以保證各年度項(xiàng)目計(jì)劃的協(xié)調(diào)性。根據(jù)現(xiàn)行管理要求，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)只需在年初制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃并確保執(zhí)行即可。至于中長(zhǎng)期戰(zhàn)略計(jì)劃，沒(méi)有任何規(guī)定與要求。這導(dǎo)致很多審計(jì)機(jī)關(guān)根本不考慮中長(zhǎng)期戰(zhàn)略安排，各年度項(xiàng)目計(jì)劃缺乏全局性、協(xié)調(diào)性，極易造成審計(jì)重復(fù)或?qū)徲?jì)盲區(qū)，監(jiān)督不到位，重點(diǎn)不突出。

[摘要]當(dāng)前由于政府審計(jì)在市場(chǎng)監(jiān)管中存在一定的失信行為，部分地影響到政府信用建設(shè)，產(chǎn)生了一定程度的信用危機(jī)，因此政府審計(jì)作為信用建設(shè)的重要監(jiān)督手段，對(duì)政府審計(jì)信用危機(jī)的治理就顯得尤為迫切和重要。

[關(guān)鍵詞]政府；審計(jì)；信用；危機(jī)；治理

在社會(huì)信用體系建設(shè)中，政府信用無(wú)疑起到表率作用。政府要取信于民，政府審計(jì)監(jiān)督對(duì)于政府信用建設(shè)起著積極的作用。政府審計(jì)作為信用建設(shè)的重要監(jiān)督手段，其自身建設(shè)就擺在一個(gè)突出位置。當(dāng)前由于政府審計(jì)在市場(chǎng)監(jiān)管中存在一定的失信行為，部分地影響到政府信用建設(shè)，產(chǎn)生了一定程度的信用危機(jī)。因此，政府審計(jì)信用危機(jī)的治理就顯得尤為迫切和重要。

一、政府審計(jì)信用危機(jī)的突出表現(xiàn)。

1、審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量不高、權(quán)威性不強(qiáng)。在審計(jì)過(guò)程中，政府審計(jì)會(huì)因被審單位的信息不完全或信息不對(duì)稱(chēng)，很難獲得真實(shí)完整的原始資料。而信息供給和擁有越不完全，不確定的程度和系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)就越大。在審計(jì)評(píng)價(jià)中，由于客觀上存在著維護(hù)國(guó)家利益同損害地方短期經(jīng)濟(jì)利益之間的矛盾，對(duì)揭示出的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題，往往行政意志會(huì)影響審計(jì)評(píng)價(jià)的公允性。專(zhuān)業(yè)含量少，行政決策多，披露問(wèn)題少，粉飾政績(jī)多，主觀原因少，客觀因素多，個(gè)體責(zé)任少，集體責(zé)任多。在審計(jì)處理中，實(shí)質(zhì)處罰少，形式批評(píng)多，關(guān)鍵問(wèn)題追查少，次要的細(xì)枝末節(jié)評(píng)述多。凡此種種，使得社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和權(quán)威性產(chǎn)生了質(zhì)疑。

2、審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)披露力度不夠。雖然我國(guó)審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)結(jié)果可以向社會(huì)公布，但實(shí)踐中一直沒(méi)有得到很好地實(shí)施。長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)結(jié)果僅在被審單位或與之相關(guān)聯(lián)的政府部門(mén)內(nèi)部通報(bào)，直至近兩年也僅在兩會(huì)期間集中向人大報(bào)告審計(jì)結(jié)果，很少公之于眾。這不僅損害了政府審計(jì)的形象和社會(huì)影響力，侵犯了社會(huì)公眾對(duì)公共權(quán)力信息的知情權(quán)，還會(huì)造成政府審計(jì)監(jiān)督體系的局部失效，給社會(huì)公共利益造成損害，削弱政府的執(zhí)政能力，進(jìn)而產(chǎn)生信用危機(jī)。

摘要：政府審計(jì)作為我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，在維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展方面發(fā)揮了積極的作用。但是政府審計(jì)作為一種政府監(jiān)督機(jī)制，其成本控制問(wèn)題也是亟待解決的難題。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)目前政府審計(jì)成本控制中存在問(wèn)題的分析，提出了解決政府審計(jì)成本控制的建議。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)成本控制

一、政府審計(jì)成本控制中存在的問(wèn)題及影響因素分析

(一)政府審計(jì)部門(mén)對(duì)于成本控制的意識(shí)薄弱政府審計(jì)部門(mén)作為我國(guó)政府監(jiān)督體系的重要組成部分，主要是對(duì)我國(guó)財(cái)政支出和使用情況進(jìn)行監(jiān)查，對(duì)其他部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)。而對(duì)于審計(jì)部門(mén)自身的監(jiān)督和審查工作則很少，對(duì)其自身財(cái)政資金的使用效率則缺少有效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前雖然審計(jì)署對(duì)審計(jì)成本控制有所加強(qiáng)，但審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員還沒(méi)有真正樹(shù)立起成本控制觀念，沒(méi)有把投入與產(chǎn)出、成本與效用結(jié)合起來(lái)考慮，部分審計(jì)機(jī)關(guān)只注重一年完成了多少審計(jì)項(xiàng)目、收繳財(cái)政數(shù)量、罰款收入等指標(biāo)，而不注重對(duì)自身效率的考察，導(dǎo)致制定計(jì)劃不講科學(xué)性，隨意變更審計(jì)計(jì)劃的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

(二)政府審計(jì)資源的配置不合理目前我國(guó)政府審計(jì)總體上資金、人力和時(shí)間等審計(jì)資源的投入不足，但同時(shí)也存在對(duì)這些現(xiàn)有審計(jì)資源缺乏有效的整合利用。對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的工作量和可用的有效審計(jì)資源沒(méi)有進(jìn)行準(zhǔn)確測(cè)算，具體落實(shí)到審計(jì)項(xiàng)目時(shí)由執(zhí)行單位自行安排，基本上是“有則多配、無(wú)則少配”，尚無(wú)審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)資源消耗的參考標(biāo)準(zhǔn)。由于缺乏對(duì)資源與任務(wù)的總體把握和分配，使得對(duì)審計(jì)對(duì)象的監(jiān)督缺位與重復(fù)監(jiān)督的現(xiàn)象并存；由于任務(wù)與人員不匹配，形成了資源不足與資源閑置現(xiàn)象并存；由于審計(jì)力量調(diào)度不當(dāng)、分布不均等情況，致使審計(jì)項(xiàng)目審得不透，既加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也使投入的大量審計(jì)成本未能發(fā)揮其效用，無(wú)法有效降低審計(jì)成本。

(三)政府審計(jì)計(jì)劃和程序的制定缺乏科學(xué)性審計(jì)計(jì)劃是指導(dǎo)審計(jì)工作進(jìn)行的綱領(lǐng)，也是設(shè)計(jì)審計(jì)程序的依據(jù)。而審計(jì)程序既是保證實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段，也是審計(jì)成本的直接決定因素。如果審計(jì)計(jì)劃的制定不科學(xué)、不合理，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)程序繁瑣；審計(jì)程序的執(zhí)行重點(diǎn)不突出就會(huì)提高相應(yīng)的審計(jì)成本，從而導(dǎo)致審計(jì)資源的嚴(yán)重浪費(fèi)，增加不必要的審計(jì)程序，增大審計(jì)成本。我國(guó)的審計(jì)計(jì)劃還沒(méi)有形成一個(gè)科學(xué)、系統(tǒng)的管理體系，很大程度還處在一種粗放管理狀態(tài)，相當(dāng)多的審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際上是有計(jì)劃無(wú)管理。在實(shí)際工作中，由于缺乏科學(xué)的預(yù)見(jiàn)性，缺乏對(duì)客觀情況的科學(xué)分析判斷而導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃制定不科學(xué)、計(jì)劃執(zhí)行效果差的情況屢見(jiàn)不鮮。經(jīng)常是付出了大量的人力、物力和財(cái)力而審計(jì)成果不盡理想，甚至一無(wú)所獲。