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[內(nèi)容摘要]我國推行土地增值稅已有十余年，但其運行效果并不理想。尤其是2001年以來土地一級市場的交易方式改為“招、拍、掛”后，土地增值收益已提前一輪完成分配，表現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)的實際情形就是大部分項目沒有形成土地增值稅稅負(fù)。為此，房地產(chǎn)實業(yè)界和學(xué)術(shù)界對土地增值稅的存在意義進(jìn)行了激烈爭論。本文在對土地增值稅進(jìn)行簡單理論分析后，以成都市代表性樓盤以及成都市部分房地產(chǎn)公司的土地增值稅稅負(fù)水平為支撐，從微觀和中觀層面進(jìn)行描述統(tǒng)計分析，再結(jié)合全國數(shù)據(jù)佐證本文基本結(jié)論——土地增值稅應(yīng)暫緩征收。

[關(guān)鍵詞]土地增值稅；土地增值收益；土地增值稅稅負(fù)

Abstract:Chinahasbeenpursuingthepolicyoflandvalue-addedtaxoverthepastdecade.Theimplementation,however,turnedouttobeunsatisfactory.Sincethetransactionmannerintheprimarylandmarkethastransformedintopublicbidding,auctionandlistedsalesin2001,thedistributionofthemarginoftheadded-valuelandhascometoanendaheadofschedule,whichcanwellexplainthatmostoftherealestatesarestillfreefromthevalue-addedtax.Therefore,therealestateindustryisindisputewiththeacademiccircleoverthesignificanceofthevalue-addedtax.Thisthesishasfirstlyanalyzedthevalue-addedtaxandthen,withthetypicalrealestatesinChengduandtheirlandvalue-addedtaxburdenassupported,conductingadescriptiveandstatisticalanalysisatboththemicroandmiddlelevels.Theconclusionsandthesuggestedmeasuresinthethesiscanalsobesupportedbydatacrossthecountry.

Keywords:landvalue-addedtax;landvalue-addedincome;landvalue-addedtaxburden

一、引言

土地增值稅以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對象，其征收目的是為了規(guī)范土地市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益。土地增值稅的設(shè)置初衷一方面體現(xiàn)了國家作為土地所有者參與增值收益的分配權(quán)利，另一方面同時體現(xiàn)了國家作為行政管理者通過稅收手段對房地產(chǎn)市場和土地市場進(jìn)行宏觀調(diào)控的義務(wù)。[1]

關(guān)于土地增值收益的產(chǎn)生及分配，國際上已有許多經(jīng)典論述。具有代表性的觀點由美國社會經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利·喬治（HenryGeorge，1839—1897）提出，他認(rèn)為土地價值之所以增加，是因為人口的集聚和生產(chǎn)的需求，而非某個人的勞動或投資所引起的，因此土地的價值收益應(yīng)歸全社區(qū)所有。[2]一般認(rèn)為土地的增值收益產(chǎn)生原因可以歸納為以下幾個方面：（1）城市化進(jìn)程引起地理區(qū)位固定的地塊發(fā)生了經(jīng)濟(jì)區(qū)位變化而形成的增值。[3]（2）人口的增加與聚集引起的同一地塊產(chǎn)出需求的增加所發(fā)生的增值。（3）國家對原有地塊使用規(guī)劃條件的變化產(chǎn)生的增值。[4]（4）相關(guān)主體對土地進(jìn)行投資（比如房屋修建及土地整理）后的增值。[5]（5）通貨膨脹引起的土地虛擬增值。我們認(rèn)為國家作為土地所有者參與土地增值收益分配應(yīng)該將其限制在前三個方面；第四方面形成的土地增值收益應(yīng)該體現(xiàn)投資者權(quán)益；至于由通貨膨脹引起的虛擬增值，應(yīng)該將其作為剔除因素考慮。基于以上至少這五個方面的土地增值形成原因，就決定了國家對土地收益增值管理的難度和復(fù)雜性。我國目前的土地增值收益管理制度主要由土地有償轉(zhuǎn)讓制度、土地稅收制度、土地儲備制度等構(gòu)成。其中土地儲備制度在我國尚沒有發(fā)揮到預(yù)期作用，在此我們著重論述前兩者。

改革開放以來，我國的土地取得制度經(jīng)歷了從劃撥到出讓、轉(zhuǎn)讓，再到拍賣三個轉(zhuǎn)變。1994年土地增值稅開征之時我國土地取得方式主要為協(xié)議出讓。實踐中，土地協(xié)議出讓的價格一般都低于市場價格，這就意味著土地的一部分真實價值被隱藏在最終的房地產(chǎn)價格中，國家應(yīng)該依據(jù)土地所有權(quán)參與房地產(chǎn)價格中的土地增值收益分配，因此國家開征土地增值稅在理論上是可以理解的。自2001年起，國有土地使用權(quán)以招標(biāo)、拍賣方式向市場供給，拍賣價格即為市場價格，房地產(chǎn)商以舉牌方式已將土地增值收益產(chǎn)生原因的前三個理由（特定地塊未來的預(yù)期）體現(xiàn)在這一市場價格中。此時土地“增值額”由第四方面形成，即房地產(chǎn)商以投資者的身份對地產(chǎn)投資而產(chǎn)生的增值，理論上國家不應(yīng)對此課稅，即使需要調(diào)節(jié)該部分收益，也應(yīng)該是企業(yè)所得稅的義務(wù)。我國目前推行的土地增值稅因為在稅制設(shè)計上沒有考慮這一層因素而存在諸多缺陷。以下的實際征收效果分析也可以證明以上論述。

二、實證分析

考慮到房地產(chǎn)開發(fā)的單件性，以下我們選取成都市2005年期間開發(fā)竣工的部分具有代表性樓盤進(jìn)行了土地增值稅測算，在此基礎(chǔ)上通過微觀項目層面的土地增值稅描述統(tǒng)計分析揭示其稅負(fù)水平。基于房地產(chǎn)開發(fā)成本組成項目的相對穩(wěn)定性，在取得單個樓盤平均銷售單價和土地取得成本兩項基礎(chǔ)數(shù)據(jù)后，我們遵循通行的工程造價核算和取費標(biāo)準(zhǔn)，然后按市場平均行情與房地產(chǎn)開發(fā)規(guī)律,在考慮不確定性因素的情況下核定各項成本，并在此基礎(chǔ)上測算稅負(fù)水平并進(jìn)行統(tǒng)計分析（見表1）。

由樣本點項目的統(tǒng)計分析結(jié)果我們可以看出：在測算的二十個樓盤中，平均土地增值稅稅負(fù)率僅為1.87%，項目樓盤最高土地增值稅稅負(fù)率為8.48%，達(dá)到70%的項目樓盤為土地增值稅零稅負(fù)。從峰度和偏度我們還可以看出，項目土地增值稅的稅負(fù)分布表現(xiàn)為畸高或畸低，這一方面是因為土地增值稅的稅制設(shè)計不合理以及拍賣行為對拍賣成交價格的影響所導(dǎo)致，當(dāng)然主要是由于開發(fā)商投資水平的高低引起，而后一方面的原因根據(jù)前文論述是不屬于土地增值稅理應(yīng)征收的范疇。

此外，由于房地產(chǎn)企業(yè)是以公司名義繳納各項稅負(fù)，所以我們有必要從房地產(chǎn)企業(yè)這一中觀層面上考察房地產(chǎn)公司的各年土地增值稅稅負(fù)?；诙惙N與稅率設(shè)置的穩(wěn)定性以及隨機(jī)抽樣原則我們抽取了成都市30家房地產(chǎn)公司2004年和2005年的納稅數(shù)據(jù)作為分析樣本。同時，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還具有產(chǎn)品生產(chǎn)單件性特點，雖然稅務(wù)部門作出了一些關(guān)于依據(jù)工程進(jìn)度納稅的相關(guān)規(guī)定，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會計方面的處理會使部分稅負(fù)提前或延后繳納。為了便于對企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行有效分析，我們將樣本點開發(fā)企業(yè)的2004年、2005年的各指標(biāo)進(jìn)行算術(shù)平均，以此來代表該企業(yè)年度稅收負(fù)擔(dān)水平。

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由樣本點房地產(chǎn)企業(yè)度稅負(fù)水平的統(tǒng)計分析結(jié)果我們可以看出：在測算的30家企業(yè)中，平均土地增值稅稅負(fù)率僅為0.24%，企業(yè)度最高土地增值稅稅負(fù)率為5.82%，達(dá)到66%以上的房地產(chǎn)企業(yè)為土地增值稅零稅負(fù)。從峰度和偏度我們同樣也可以看出，項目土地增值稅的稅負(fù)分布表現(xiàn)為畸高或畸低。

就全國范圍來看，土地增值稅至1994年開征13年以來，其與國家稅收總收入的增長關(guān)系如表5所示：

根據(jù)圖表顯示我們至少可以得出以下幾方面結(jié)論：一是土地增值稅收入的絕對值一直處于較低水平，在整個房地產(chǎn)市場強(qiáng)勁發(fā)展拉動下近年來增長較快，即使這樣，土地增值稅占稅收總收入的比重仍基本沒有超過0.5%，可見土地增值稅的財政意義并不明顯。另一方面，從圖中我們可以看出土地增值稅是一個極易受宏觀形勢和相關(guān)政策影響的稅種，相對于稅收總收入的逐年增長看，土地增值稅各年收入表現(xiàn)出極大的波動性，這一現(xiàn)象部分由于經(jīng)濟(jì)周期引起，但更主要是由于土地轉(zhuǎn)讓政策的影響。

三、結(jié)論及政策建議

經(jīng)過不同層面的實證分析與理論探討，我們認(rèn)為土地增值稅并不是一個優(yōu)良的稅種。得出這一結(jié)論的基本理由是：

首先，土地增值稅沒有起到參與土地管理增值收益分配的作用，其盯住最終銷售收入的扣除計稅制度與企業(yè)所得稅沖突，產(chǎn)生雙重征稅，扭曲經(jīng)濟(jì)行為和資源配置方式，有違公平原則。

其次，從效率原則看，由于房地產(chǎn)開發(fā)轉(zhuǎn)讓周期特殊性，造成土地增值稅的計征繁瑣，扣除項目多而且復(fù)雜，不易執(zhí)行，征收阻力很大，買賣雙方為逃避納稅義務(wù)往往偽造文件，隱瞞、虛報成交價格，提高扣除項目金額，使得作為計稅依據(jù)的房地產(chǎn)增值額難以真正反映房地產(chǎn)的實際增值情況，造成稅款流失。[6]

再次，土地增值稅有違稅收的穩(wěn)定性原則，從我國十余年的土地增值稅運行情況看，土地增值稅是一個及易受政策干擾的稅種，其收入水平表現(xiàn)出較大波動性，且占稅收總收入的比重偏低，財政意義不大。

基于以上基本分析，本著新一輪稅制改革的基本精神，我們認(rèn)為在土地一級市場的交易方式改為“招、拍、掛”前提條件下，暫停征收土地增值稅是必要的。[7]

考慮到土地增值收益管理各制度的協(xié)調(diào)性問題，國家必須從全局出發(fā)設(shè)計一套綜合的土地增值收益分配體系。這一目標(biāo)制度理論上應(yīng)該既保證國家作為所有者主體的權(quán)利，同時必須注重投資者的收益回報，在此基礎(chǔ)上再發(fā)揮各項制度安排的長處來達(dá)到宏觀調(diào)控目標(biāo)，否則在當(dāng)前的房地產(chǎn)市場供需格局下，政府如果一味從強(qiáng)調(diào)自身利益的原始沖動出發(fā)，則不可能實現(xiàn)對房價的宏觀調(diào)控，而高房價的最終埋單者是廣大民眾，因為存在國家是人民的國家這一邏輯前提，我們可以理解為這是將資源從左手轉(zhuǎn)移到右手，但如果制度設(shè)計不合理，或者將這一現(xiàn)象放到微觀背景下，就會出現(xiàn)財富的畸形分配，產(chǎn)生貧富分化等一系列社會問題。☆

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主要參考文獻(xiàn)：

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[2]田莉．從國際經(jīng)驗看城市土地增值收益管理[J]．國外城市規(guī)劃，2004（6）．

[3]哈維羅森．財政學(xué)[M]．北京：中國人民大學(xué)出版社，2000，

[4]劉雪梅．房地產(chǎn)價格的影響因素分析[J]．內(nèi)蒙古統(tǒng)計，2005（6）．

[5]王子鵬．土地成了房價上漲的最好理由[J]．中國房地產(chǎn)市場，2006（6）．

[6]童錦治．關(guān)于取消土地增值稅的建議[J]．財政金融，1999（6）．

[7]余黎峰，陳宏．試論土地增值稅的保留與完善[J]．華北水利電力大學(xué)學(xué)報（社科版），2004（8）．