導(dǎo)語：審計(jì)質(zhì)量影響因素國(guó)際框架及啟示一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：在審計(jì)理論體系中，審計(jì)質(zhì)量是最核心的內(nèi)容，為加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)和了解，本文以2014年IAASB的《審計(jì)質(zhì)量的框架—?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》作為案例分析對(duì)象，以國(guó)際最新審計(jì)質(zhì)量研究成果和文獻(xiàn)，從投入、過程、產(chǎn)出三個(gè)方面著手，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行全面分析，同時(shí)從審計(jì)環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈兩個(gè)方面著手分析不同影響因素并提出了改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策和措施，為提升審計(jì)質(zhì)量提供理論支持和指導(dǎo)，促進(jìn)審計(jì)工作的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)質(zhì)量框架;國(guó)際審計(jì)

一、研究背景

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論體系重要內(nèi)容之一。1990年，羅伯特•K•莫茨（RobertKuhnMautz）和侯賽因•A•夏拉夫（HusseinA•Sharaf）共同出版了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，在書中提出了影響審計(jì)質(zhì)量的四因素：即審計(jì)依據(jù)、職業(yè)道德、專業(yè)表達(dá)以及審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)質(zhì)量不僅是理論界重點(diǎn)研究的對(duì)象，也是公眾關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一。高質(zhì)量的審計(jì)工作能夠?yàn)檎?、投資者、企業(yè)和個(gè)人作出正確的決策提供可靠依據(jù)和參考，同時(shí)審計(jì)質(zhì)量也直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。由于審計(jì)利益相關(guān)者專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，同時(shí)審計(jì)工作面臨著諸多不確定性風(fēng)險(xiǎn)和問題，因此審計(jì)質(zhì)量判斷一直是困擾著業(yè)界的主要問題。本文認(rèn)為，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究，首先要明確影響審計(jì)質(zhì)量的因素，建立一套完善的、全方位的判斷體系，運(yùn)用科學(xué)系統(tǒng)的方法來分析各因素之間的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)一套審計(jì)質(zhì)量分析模型，以提高審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的科學(xué)性和合理性。審計(jì)質(zhì)量框架研究最早出現(xiàn)在英國(guó)，這項(xiàng)工作由英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）發(fā)起和推動(dòng)。上世紀(jì)八十年代，國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生深刻變化，跨國(guó)公司數(shù)量快速增長(zhǎng)、規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容日益多元化、交易手段和方式日益復(fù)雜化，對(duì)企業(yè)財(cái)報(bào)審計(jì)、識(shí)別企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、鞏固市場(chǎng)地位、維護(hù)重要客戶關(guān)系、提高審計(jì)信息透明度等方面提出了更高的要求。尤其是上世紀(jì)九十年代，多家跨國(guó)公司爆出了財(cái)務(wù)丑聞，從而催生了《公司法》等關(guān)于財(cái)務(wù)、審計(jì)方面內(nèi)容的重大調(diào)整。2008年2月，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)了《審計(jì)質(zhì)量框架》，提出了五大影響審計(jì)質(zhì)量的因素。其中，不可控因素包含審計(jì)機(jī)構(gòu)、股東投票、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、審計(jì)監(jiān)管等。2008年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）啟動(dòng)了一項(xiàng)關(guān)于審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究工作，并于2013年11月了《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》。從投入、過程、產(chǎn)出三個(gè)環(huán)節(jié)著手，設(shè)計(jì)了一套審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中包含3類19項(xiàng)指標(biāo)。2014年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（lAASB）共同了《審計(jì)質(zhì)量的框架—?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》，提出了影響審計(jì)質(zhì)量的五大因素，即投入、過程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈和審計(jì)環(huán)境。IAASB并沒有完全遵循《審計(jì)質(zhì)量框架》關(guān)于強(qiáng)制審計(jì)的要求和規(guī)定，從一個(gè)全新的角度提出了一個(gè)提高審計(jì)質(zhì)量的思路和對(duì)策。

二、國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)的審計(jì)質(zhì)量框架

2011年，在IAASB推動(dòng)下，英國(guó)審計(jì)界啟動(dòng)了審計(jì)質(zhì)量框架研究工作，在研究期間，委員們收集了投資者、企業(yè)管理層、利益相關(guān)者以及個(gè)人關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的意見，形成了審計(jì)質(zhì)量框架全要素。2013年，IAASB面向公眾公開征求審計(jì)質(zhì)量框架意見。2014年2月，IAASB正式了《審計(jì)質(zhì)量的框架—?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（下面簡(jiǎn)稱“《框架》”）。其中闡述了投入、過程、產(chǎn)出、環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈之間的關(guān)系，同時(shí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義、投入過程質(zhì)量性質(zhì)進(jìn)行了系統(tǒng)分析和科學(xué)定義。（一）制定《框架》的出發(fā)點(diǎn)IAASB在《框架》中指出，建立審計(jì)質(zhì)量框架主要目的是加強(qiáng)公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量要素的理解和認(rèn)識(shí)；鼓勵(lì)社會(huì)各界積極探索提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策和思路；引導(dǎo)不同利益相關(guān)者就這個(gè)問題發(fā)表不同意見。IAASB希望該框架的提出能夠依法激烈的討論，并在行動(dòng)上產(chǎn)生直接效果，以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量水平的提高，并強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)觀、道德觀和法制觀，嚴(yán)格遵循審計(jì)行業(yè)規(guī)定和規(guī)范開展審計(jì)工作，同時(shí)指出制定《框架》不是為了取代上述標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，也不是為開展審計(jì)工作提供新的參考依據(jù)，純粹是為了促進(jìn)審計(jì)行業(yè)內(nèi)部交流和發(fā)展。（二）前言及附錄1《框架》的前言中，明確指出為了滿足不同使用者需要，要保證財(cái)務(wù)信息客觀、公正、透明和及時(shí)，國(guó)家法律要對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容作出強(qiáng)制性的要求，保證其能夠?yàn)槔嫦嚓P(guān)者提供可靠信息?？梢哉f，“審計(jì)質(zhì)量”是不同利益主體高度重視的問題。鑒于此，IAASB建立了一個(gè)審計(jì)質(zhì)量框架，針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府以及業(yè)務(wù)流程方面作出了明確細(xì)致的規(guī)定，分析了財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈內(nèi)部關(guān)系以及影響審計(jì)質(zhì)量因素的重要性。IAASB希望通過《框架》來引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量探討，并就相關(guān)審計(jì)信息共享作出積極的回應(yīng)；審計(jì)利益相關(guān)者能夠加深對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)和理解，更好的把握和控制影響審計(jì)質(zhì)量的因素。另外，《框架》還為制定審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)體系、工作流程、檢查制度等方面，提出了建設(shè)性的指引?！犊蚣堋犯戒?闡述了審計(jì)質(zhì)量影響因素以及相互關(guān)系復(fù)雜性，并指出審計(jì)利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出了較高的要求，也是審計(jì)行業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)問題，但是截止到目前，關(guān)于這方面的研究尚未取得重大突破或者有價(jià)值的成果。審計(jì)目標(biāo)是開展審計(jì)工作的指引，為審計(jì)人員提供了方向引導(dǎo)，以提高審計(jì)信息收集專業(yè)性水平，保證審計(jì)結(jié)果客觀公正。國(guó)家法律、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等提供了審計(jì)報(bào)告“公允反映”的依據(jù)。IAASB制定的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了定義，并提出了相應(yīng)的工作要求。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)（ISA200），以及我國(guó)財(cái)政部下發(fā)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》，對(duì)審計(jì)目標(biāo)作出了比較清晰的定義，指出審計(jì)報(bào)告要重點(diǎn)闡述是否存在重大經(jīng)營(yíng)失誤，不管是采取何種方法，都要保證審計(jì)報(bào)告信息客觀全面，審計(jì)結(jié)果真實(shí)可信。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是檢驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的重要尺度，但是大多數(shù)審計(jì)準(zhǔn)則主要為審計(jì)判斷提供原則性、方向性的指引，要求審計(jì)人員在實(shí)際工作中結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)作出專業(yè)判斷。另外，審計(jì)對(duì)工作人員個(gè)人綜合素質(zhì)提出了較高的要求，他們必須要從個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)角度出發(fā)，作出符合實(shí)際情況的職業(yè)判斷。審計(jì)工作人員關(guān)鍵的素質(zhì)就是質(zhì)疑能力和穩(wěn)健性，這是保證其作出審計(jì)結(jié)論客觀公正的重要前提。財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在嚴(yán)重失誤，需要審計(jì)人員綜合運(yùn)用個(gè)人專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)判斷，結(jié)合已掌握的各種客觀信息和資料，作出專業(yè)的判斷。審計(jì)利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)、態(tài)度、觀點(diǎn)，以及掌握的審計(jì)信息全面性、透明性等，都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響。（三）審計(jì)質(zhì)量框架要素《框架》包含了五大基本要素，分別是投入、過程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用以及環(huán)境。從審計(jì)結(jié)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)和國(guó)家三個(gè)層面對(duì)審計(jì)投入、過程和產(chǎn)出進(jìn)行了深入細(xì)致的分析，并對(duì)前兩者的要素質(zhì)量屬性進(jìn)行了分析。（1）投入要素。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果是審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)作出的綜合判斷，審計(jì)結(jié)論是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)資料、證據(jù)，以及發(fā)揮個(gè)人主觀能動(dòng)性形成的結(jié)論。影響審計(jì)質(zhì)量的因素十分多樣化，比較重要的有審計(jì)團(tuán)隊(duì)、審計(jì)人員職業(yè)性、道德性；審計(jì)人員工作能力、知識(shí)技能，審計(jì)周期等；采用何種審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和方式；審計(jì)報(bào)告出具時(shí)間；與利益相關(guān)者接觸情況等，審計(jì)環(huán)境優(yōu)劣性對(duì)審計(jì)質(zhì)量也有重要影響?！犊蚣堋穼⑼度胍貧w為以下幾種：審計(jì)人員職業(yè)觀念、態(tài)度和目標(biāo)，審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)技能以及可調(diào)用的審計(jì)資源，表1給出了審計(jì)質(zhì)量要素投入屬性具體內(nèi)容。（2）過程要素。審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)過程、程序和方法等有很大關(guān)聯(lián)系，審計(jì)人員必須要依法依規(guī)開展審計(jì)工作。審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國(guó)家三個(gè)層面的審計(jì)質(zhì)量屬性具體內(nèi)容如表2所示。（3）產(chǎn)出要素。審計(jì)報(bào)告對(duì)不同利益相關(guān)者的價(jià)值是不同的，其產(chǎn)出是評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告有用性的重要依據(jù)，是評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的重要內(nèi)容。表3給出了審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國(guó)家三個(gè)層面的審計(jì)質(zhì)量屬性。（4）財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中重要相互關(guān)系。2008年3月，IFAC下屬“財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈項(xiàng)目組”《財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈報(bào)告》，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈組成部分進(jìn)行了具體闡述，指出報(bào)告編制、核準(zhǔn)、審計(jì)、論證和執(zhí)行等重要節(jié)點(diǎn)。IFAC指出，必須要保證供應(yīng)鏈每一個(gè)環(huán)節(jié)都達(dá)到較高的質(zhì)量，相互配合、聯(lián)系緊密，是提高財(cái)務(wù)報(bào)告整體質(zhì)量的重要前提。供應(yīng)鏈內(nèi)部每個(gè)環(huán)節(jié)都發(fā)揮不可替代的作用，直接影響到審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。通過開展形式多樣的交流活動(dòng)，供應(yīng)鏈參與者做出的決策和判斷為他人提供可靠參考，是促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升的重要途徑。財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈內(nèi)部交流和互動(dòng)程度和效果主要取決于項(xiàng)目背景和交流動(dòng)機(jī)。各參與者之間的互動(dòng)關(guān)系具體可見圖1所示。一是審計(jì)員和管理層之間的互動(dòng)關(guān)系。管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，主要負(fù)責(zé)統(tǒng)籌和控制工作，保證財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的真實(shí)可靠，與財(cái)務(wù)報(bào)告框架保持一致，同時(shí)滿足公允列報(bào)要求。管理層與審計(jì)人員之間的互動(dòng)關(guān)系是保證審計(jì)證據(jù)收集客觀全面的重要保證，同時(shí)也是識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)重大失誤風(fēng)險(xiǎn)的必要前提。另外，審計(jì)人員與管理層互動(dòng)可以促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容更加健全和完善，以對(duì)行業(yè)發(fā)展動(dòng)態(tài)有一個(gè)全面了解和把握。二是審計(jì)人員與治理層的互動(dòng)關(guān)系。被審計(jì)對(duì)象治理層主要職責(zé)制定戰(zhàn)略目標(biāo)、督促戰(zhàn)略落實(shí)，策劃生產(chǎn)投資活動(dòng)、指導(dǎo)編制財(cái)務(wù)報(bào)告等。審計(jì)人員與治理層之間建立互動(dòng)關(guān)系可以幫助后者更好的了解財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)對(duì)象所處境況、內(nèi)部控制漏洞與缺陷等；同時(shí)還可以更好的把握關(guān)鍵審計(jì)節(jié)點(diǎn)，優(yōu)化配置審計(jì)資源，確保審計(jì)工作的獨(dú)立、公正開展。三是審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的互動(dòng)關(guān)系。一些國(guó)家或地區(qū)制定的審計(jì)監(jiān)管法律或者制度為審計(jì)人員與用戶交流創(chuàng)造了條件。在司法領(lǐng)域，規(guī)定聘用審計(jì)人員必須要經(jīng)過股東大會(huì)投票表決同意。股東可以對(duì)審計(jì)人員任何突出事宜進(jìn)行質(zhì)詢，后者必須要做出及時(shí)回應(yīng)。通過采取這種互動(dòng)機(jī)制，有利于促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。一般來說，審計(jì)人員編制的審計(jì)報(bào)告不對(duì)政府、立法部門公開，也不會(huì)為其他部門和組織提供任何政治建議、財(cái)務(wù)管理參考意見等。審計(jì)機(jī)構(gòu)特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過舉辦座談會(huì)、專業(yè)論壇和研討會(huì)等方式，與用戶一同探討如何提升審計(jì)質(zhì)量。四是審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)關(guān)系。審計(jì)人員在開展審計(jì)活動(dòng)過程中，與審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)保持互動(dòng)是有必要的，這是提升審計(jì)質(zhì)量的有效途徑之一。審計(jì)人員、審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)側(cè)重點(diǎn)可能存在較大差異，但是二者之間有明顯的互補(bǔ)功能，信息共享和交換可以完善監(jiān)管流程，提高審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)要定期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容進(jìn)行檢查，有時(shí)候針對(duì)特殊問題會(huì)臨時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍，以解決公司內(nèi)部財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)性問題。監(jiān)管機(jī)構(gòu)希望獲得更多審計(jì)人員在工作過程中的有關(guān)信息，例如金融監(jiān)督機(jī)構(gòu)希望得到商業(yè)銀行未履行金融管理制度的信息、商業(yè)銀行具體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度以及未來可能遇到的主要風(fēng)險(xiǎn)。如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠與審計(jì)人員共享更多監(jiān)管信息，則可以幫助其制定更加正確的審計(jì)策略，這對(duì)審計(jì)人員的工作態(tài)度也會(huì)產(chǎn)生積極影響。五是管理層與政府部門的互動(dòng)關(guān)系。管理層主導(dǎo)建立的誠(chéng)信、公正的企業(yè)文化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有很大的促進(jìn)作用，也有利于促進(jìn)財(cái)務(wù)部門選擇正確的會(huì)計(jì)手段和方法編制財(cái)務(wù)報(bào)告。被審計(jì)單位管理層與政府部門之間保持良好的互動(dòng)溝通，就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用、稅務(wù)登記等開展常規(guī)性交流，可以幫助審計(jì)人員更好的了解審計(jì)要點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。六是管理層與監(jiān)管部門的互動(dòng)關(guān)系。不同國(guó)家或地區(qū)，財(cái)務(wù)監(jiān)管部門與管理層之間的互動(dòng)關(guān)系存在較大差異。有些財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)形成完善的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，同時(shí)與管理層建立長(zhǎng)期穩(wěn)定的交流關(guān)系，這對(duì)審計(jì)質(zhì)量有很大的影響。另外，一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)、商業(yè)銀行也可能承擔(dān)部分管理層監(jiān)督工作。七是管理層和財(cái)務(wù)報(bào)表用戶的互動(dòng)關(guān)系。管理層與財(cái)務(wù)報(bào)表用戶之間存在十分復(fù)雜的互動(dòng)關(guān)系，例如召開新聞會(huì)宣布重大經(jīng)營(yíng)事件，或者召開中小股東經(jīng)營(yíng)分析會(huì)。管理層與財(cái)務(wù)報(bào)表用戶之間的互動(dòng)有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容公開透明性。另外，管理層和投資者之間會(huì)通過互動(dòng)交流來督促管理層為提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量采取積極行動(dòng)。八是管理人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)關(guān)系。在不同國(guó)家和行業(yè)，財(cái)務(wù)監(jiān)管部門與被審計(jì)單位管理層之間的互動(dòng)方式存在較大差異。審計(jì)監(jiān)督部門與管理人員之間的交流機(jī)會(huì)較少，在特定司法管轄關(guān)系下，審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象管理層之間可能會(huì)進(jìn)行一些溝通，且溝通結(jié)果納入到審計(jì)報(bào)告內(nèi)容當(dāng)中，從而提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。（5）環(huán)境因素。在不同國(guó)家和地區(qū)，財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)環(huán)境存在較大差異。有的國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告起到的作用十分有限，財(cái)務(wù)報(bào)告用戶的期望值也較低。但是對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家來說，審計(jì)環(huán)境會(huì)相對(duì)復(fù)雜多樣化，財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)部控制之間存在明顯關(guān)聯(lián)關(guān)系，這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有很大的影響。如圖2所示。一是商業(yè)慣例和商業(yè)法。企業(yè)所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須要遵守地方商業(yè)法和慣例，一些國(guó)家或地區(qū)由于歷史原因形成了良好的非正式性關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上開展貿(mào)易活動(dòng)；或2017年第7期國(guó)際視野GlobalVision者在商業(yè)法律不完善的情況下，對(duì)管理層提出了較大挑戰(zhàn)，其必須要對(duì)所有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把控。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)離不開配套的商業(yè)法律支持，這是建立交易秩序和平臺(tái)的重要保障。如果交易行為和內(nèi)容沒有確鑿的證據(jù)印證，則會(huì)大大削弱內(nèi)部控制的有效性，從而滋生各種權(quán)力尋租和腐敗現(xiàn)象，進(jìn)而影響交易賬面數(shù)據(jù)的真實(shí)性。二是財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的法律法規(guī)。權(quán)屬關(guān)系以及財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)法律是保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的重要依據(jù)。由政府主導(dǎo)或者行業(yè)協(xié)會(huì)組織編制的財(cái)務(wù)報(bào)告管理規(guī)范和制度，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容準(zhǔn)確性、真實(shí)性會(huì)產(chǎn)生較大影響，這對(duì)管理層責(zé)任作出了明確界定，并制定了懲處制度，對(duì)違反財(cái)務(wù)報(bào)告的行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，通過加強(qiáng)監(jiān)督和檢查，督促經(jīng)濟(jì)組織履行財(cái)務(wù)報(bào)告編制制度和義務(wù)，企業(yè)管理層與審計(jì)人員保持密切溝通，采取懲處手段避免管理層提供虛假財(cái)務(wù)信息。三是財(cái)務(wù)報(bào)告框架適用選擇。財(cái)務(wù)報(bào)告框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有不可忽視的影響，清晰的財(cái)務(wù)報(bào)告框架有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)方法與政策的一致性。如果財(cái)務(wù)報(bào)告框架制定的過于復(fù)雜，要求披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容十分繁雜多樣化，這將會(huì)增大管理層對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解難度；增加管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告職責(zé)的內(nèi)容，也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)告框架允許管理層有更大的操作空間，但是對(duì)審計(jì)人員開展工作會(huì)造成較大阻力。規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告框架提出了較高的標(biāo)準(zhǔn)要求，這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)和實(shí)際性內(nèi)容會(huì)產(chǎn)生較大影響。近年來，財(cái)務(wù)報(bào)告開始日益關(guān)注用戶其他財(cái)務(wù)信息的需求，例如資產(chǎn)估值、資產(chǎn)公允價(jià)值測(cè)量等，抵消企業(yè)戰(zhàn)略的公開披露，從而影響財(cái)務(wù)信息的審計(jì)嚴(yán)肅性。四是信息系統(tǒng)。要保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量達(dá)到較高水平，必須要提供充足的信息支持。一些國(guó)家法律要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)工作都要建立完善的信息管理系統(tǒng)，而如何建設(shè)和設(shè)計(jì)信息管理系統(tǒng)，對(duì)審計(jì)信息搜集、審計(jì)結(jié)果公正性以及審計(jì)時(shí)效性會(huì)產(chǎn)生較大影響。對(duì)于中小企業(yè)來說，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)比較簡(jiǎn)單單一，涉及的技術(shù)也比較成熟，這對(duì)開展內(nèi)部控制會(huì)形成一定的制約?？鐕?guó)公司、上市企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)比較龐大、復(fù)雜，可以為開展內(nèi)部控制和審計(jì)提供充分的信息支持，另一方面，公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要求不斷提高，涉及一些重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的信息無法通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)的提取，這就會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。信息系統(tǒng)有利于提高信息及時(shí)性和準(zhǔn)確性，但是其自身也受到諸多客觀條件限制。公司內(nèi)部治理水平的提高，有時(shí)候依賴于內(nèi)部審計(jì)提供的專業(yè)信息。五是公司治理。公司治理水平對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量有不可忽視的影響，公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置例如審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)以及審計(jì)流程等，都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)方法的選擇、財(cái)務(wù)報(bào)告用戶的期望值等有重大影響。如果能夠保證審計(jì)部門有較高的獨(dú)立性，輔以專業(yè)的審計(jì)方法和人員，有利于提高用戶的信任。公司治理涉及內(nèi)部控制安排，大型公司都會(huì)成立內(nèi)部審計(jì)部門和隊(duì)伍，這為開展內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造了良好條件，有利于促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。六是企業(yè)文化因素。企業(yè)文化覆蓋內(nèi)容十分廣泛，例如權(quán)力分配、權(quán)力距離、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防、集體決策、公正性等?！皺?quán)力距離”對(duì)內(nèi)部權(quán)力的分配作出具體安排，這對(duì)企業(yè)內(nèi)部溝通和經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生較大影響，例如業(yè)務(wù)人員不會(huì)抗拒項(xiàng)目經(jīng)理的決策，過分服從可能會(huì)降低項(xiàng)目決策民主性和科學(xué)性，因此必須要通過審計(jì)制度設(shè)計(jì)來作出修正。在不同風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度下，管理層做出的經(jīng)營(yíng)態(tài)度和行為會(huì)產(chǎn)生較大影響，而財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、判斷結(jié)果也會(huì)產(chǎn)生不可忽視的影響。堅(jiān)持集體決策和行動(dòng)，有利于維護(hù)集體管理規(guī)范和行為準(zhǔn)則，但是會(huì)導(dǎo)致審計(jì)懷疑受到質(zhì)疑。提高內(nèi)部管理信息透明度對(duì)內(nèi)部溝通效果和信息保密會(huì)造成影響，而降低透明度增大審計(jì)人員工作難度，從而無法保證審計(jì)質(zhì)量。七是審計(jì)法律。政府部門或者行業(yè)協(xié)會(huì)制定的審計(jì)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、工作人員資質(zhì)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、懲處辦法等作出了一系列制度安排。許多國(guó)家和地區(qū)都是在IAASB和IESBA基礎(chǔ)上制定審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，并通過法律強(qiáng)制推行。審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并定期公開評(píng)價(jià)結(jié)果。八是司法環(huán)境。審計(jì)失敗將會(huì)直接面臨著司法訴訟和賠償風(fēng)險(xiǎn)，在不同國(guó)家和地區(qū)造成的影響也各不相同。在存在司法風(fēng)險(xiǎn)的情況下，審計(jì)人員要盡量避免出現(xiàn)審計(jì)失敗，因此可能會(huì)打擊審計(jì)手段創(chuàng)新的積極性，不利于審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)。九是吸收審計(jì)人才。審計(jì)工作需要投入專業(yè)的人力資本，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)和能力提出了較高的要求。許多國(guó)家和地區(qū)審計(jì)人員主要通過吸收高校畢業(yè)生來補(bǔ)充，這是輸送審計(jì)人才的重要途徑。大學(xué)畢業(yè)生有良好的專業(yè)基礎(chǔ)，是提高審計(jì)質(zhì)量的重要前提。審計(jì)行業(yè)人才吸引力主要取決于薪酬、聲望、發(fā)展前景等因素影響。十是財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間。審計(jì)時(shí)間對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、進(jìn)度和方式有決定性影響，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告編制結(jié)束后，沒有太多的審計(jì)準(zhǔn)備時(shí)間，因此其搜集到的審計(jì)信息將會(huì)相對(duì)有限，因此，審計(jì)人員要在期末前啟動(dòng)審計(jì)工作程序，提前作出各種工作準(zhǔn)備。

三、我國(guó)制定審計(jì)質(zhì)量框架的思考

2006年開始，我國(guó)實(shí)行了新的審計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了全面接軌。2010年11月，國(guó)際審計(jì)行業(yè)委員會(huì)與我國(guó)審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合聲明，對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化建設(shè)方面給予了高度評(píng)價(jià)?，F(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范、要求以及操作指南等作出了具體的規(guī)定，同時(shí)了關(guān)于職業(yè)懷疑、職業(yè)操守等補(bǔ)充性說明，并將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出具的行業(yè)意見和專家意見作為審計(jì)準(zhǔn)則附錄一同公布，這對(duì)提高公眾對(duì)審計(jì)工作認(rèn)識(shí)和了解，增強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)能力，保持良好的審計(jì)質(zhì)疑能力和謹(jǐn)慎態(tài)度起到了十分積極的促進(jìn)作用。為了幫助公眾更好的認(rèn)識(shí)和理解審計(jì)質(zhì)量，并促進(jìn)審計(jì)行業(yè)內(nèi)的交流，我國(guó)正在積極與國(guó)際審計(jì)質(zhì)量框架接軌，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況健全和完善本國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架。（一）目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)質(zhì)量框架制定原則在《框架》中，IAASB提出了審計(jì)框架質(zhì)量制定目標(biāo)，即進(jìn)一步明確審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵要素影響、引導(dǎo)行業(yè)內(nèi)部積極探索提高審計(jì)質(zhì)量的途徑、為利益相關(guān)者營(yíng)造一個(gè)行業(yè)交流的環(huán)境和平臺(tái)，這是一種非強(qiáng)制性的行業(yè)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。IAASB希望通過《框架》提高用戶對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識(shí)，夯實(shí)公眾審計(jì)質(zhì)量知識(shí)基礎(chǔ)，并指出《框架》與現(xiàn)行審計(jì)法律、標(biāo)準(zhǔn)和程序是相互補(bǔ)充而不是抵觸的。這種審計(jì)質(zhì)量制定方法具有更好的適應(yīng)性，但是在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，更需要發(fā)揮審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)性作用，利用審計(jì)人員知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能提高審計(jì)工作質(zhì)量；規(guī)則導(dǎo)向提出了更加明確、具體的制定方法，可操作性強(qiáng)，但是在規(guī)范性方面存在較大缺陷，這為審計(jì)人員提供自由裁量空間創(chuàng)造了條件，從而可能危及審計(jì)質(zhì)量。因此，在制定審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，要正確把握和使用目標(biāo)導(dǎo)向的方法和思路。（二）審計(jì)質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性IAASB制定的《框架》中，從投入、過程和產(chǎn)出要素三個(gè)方面著手，覆蓋了國(guó)家、事務(wù)所和審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)方面內(nèi)容，是一種全過程審計(jì)方法論。除此之外，還在《框架》中將財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，以及涉及審計(jì)質(zhì)量的法律制度、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、公司治理等因素包含在內(nèi)。審計(jì)環(huán)境、要素與環(huán)境之間的互動(dòng)關(guān)系，對(duì)審計(jì)質(zhì)量有不可忽視的影響。通過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在瑕疵，只是體現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量的部分要求。財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有被審計(jì)出來的重大失誤，將會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)工作的失敗，但不是判斷審計(jì)質(zhì)量下降的重要依據(jù)。不管是賬目審計(jì)、流程審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，每一種審計(jì)模型和方法都有無法規(guī)避的缺陷，如果審計(jì)沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大失誤，這將很難確定審計(jì)質(zhì)量失敗是由何種原因引起的。因此，在制定審計(jì)質(zhì)量框架過程中，要從大局出發(fā)，從投入、過程、產(chǎn)生等角度來分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素，同時(shí)要綜合考慮財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈內(nèi)部關(guān)系以及審計(jì)環(huán)境的影響。（三）透明度的特殊考慮在實(shí)際中，許多新產(chǎn)品或服務(wù)的功能和作用是比較直觀可見的，消費(fèi)者可以對(duì)其質(zhì)量作出比較客觀準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者來說，他們很難做到這點(diǎn)，也不可能對(duì)審計(jì)工作人員的所有行為有一個(gè)全面了解，同時(shí)也不可能參與整個(gè)審計(jì)過程中。因此，對(duì)于普通財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說，他們無法作出客觀準(zhǔn)確的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)，從而無法保證審計(jì)過程和結(jié)果絕對(duì)透明。在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中，只有一些比較重大性的信息例如修改審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等才會(huì)對(duì)外公開，審計(jì)人員工作過程和審計(jì)依據(jù)等信息往往是保密的。對(duì)外公開的信息內(nèi)容包括報(bào)告結(jié)構(gòu)調(diào)整、用詞和內(nèi)容，增加或減少審計(jì)內(nèi)容，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供補(bǔ)充信息，以幫助他們更好的把握財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容。（四）制定參與者的廣泛代表性FRC、PCAOB和IAASB在制定審計(jì)質(zhì)量框架、報(bào)告和討論稿過程中，都十分重視公眾意見的吸收，全面征求了被審計(jì)單位、監(jiān)管部門、政府部門及利益相關(guān)者的意見，并進(jìn)行了多次修改。由于審計(jì)質(zhì)量框架是利益相關(guān)者認(rèn)識(shí)審計(jì)質(zhì)量的重要途徑，也是評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)和指引。因此，在審計(jì)質(zhì)量框架必須要盡可能全面吸收更多利益代表的意見，保證其具有廣泛的群眾基礎(chǔ)。（五）審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)IAASB在《框架》中明確指出，《框架》不能取代現(xiàn)行的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也不是建立其他審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系的參考依據(jù)，但是對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素評(píng)價(jià)提出了建設(shè)性指引，明確了不同影響因素的質(zhì)量屬性，在此基礎(chǔ)上可以設(shè)計(jì)一套科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，建立全新的評(píng)價(jià)模型，采用最新的評(píng)價(jià)方法和手段，建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果公開披露機(jī)制，提高審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)信息化水平。要摒棄傳統(tǒng)單一的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，改變過度追求收入、規(guī)模和增速的落后評(píng)價(jià)觀念。影響審計(jì)質(zhì)量的因素十分多樣化，例如法律制度、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、審計(jì)觀念、信息化水平等，都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響，上述各種影響因素是相互作用和影響的，審計(jì)質(zhì)量框架也會(huì)相應(yīng)作出調(diào)整和改進(jìn)。我們要借鑒和學(xué)習(xí)國(guó)外審計(jì)質(zhì)量框架先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和做法，結(jié)合本國(guó)實(shí)際，建立一套符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的審計(jì)質(zhì)量框架。

作者:楊曉芳 單位:四川城市職業(yè)學(xué)院

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