導(dǎo)語：水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別應(yīng)對策略一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：近日，證監(jiān)會對獐子島財(cái)務(wù)舞弊案的調(diào)查塵埃落定。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)屬于農(nóng)林牧漁業(yè)中最為特殊的一類企業(yè)，擁有大量的消耗性生物資產(chǎn)，不僅給企業(yè)造成存貨管理上的困難，而且也給審計(jì)師帶來極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島自上市以來發(fā)生了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場留下了諸多疑問。聚焦此案中的審計(jì)問題，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，剖析注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方面存在的問題，提出注冊會計(jì)師對水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的特有風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，實(shí)施充分的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，重視專家和信息技術(shù)在審計(jì)證據(jù)評價(jià)中的作用。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；識別；應(yīng)對策略

水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)屬于農(nóng)林牧漁業(yè)中最為特殊的一類企業(yè)，擁有大量的消耗性生物資產(chǎn)，不僅給企業(yè)造成存貨管理上的困難，而且也給審計(jì)師帶來極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。獐子島自上市以來上演了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場留下了諸多疑問。經(jīng)過兩年多的調(diào)查，2020年6月23日，證監(jiān)會對獐子島下發(fā)了最終的行政處罰決定書，獐子島財(cái)務(wù)舞弊案大白于天下。經(jīng)查實(shí)，獐子島通過虛減營業(yè)成本和營業(yè)外支出，2016年度虛增利潤1.31億元，虛增利潤占當(dāng)期利潤總額的158.11%；通過虛增營業(yè)成本、虛增營業(yè)外支出和虛增資產(chǎn)減值損失，獐子島2017年度虛減利潤2.79億元，占當(dāng)期披露利潤總額的38.57%。獐子島通過反復(fù)操弄成本結(jié)轉(zhuǎn)，改變企業(yè)的收益趨勢，誤導(dǎo)廣大投資者決策，而給獐子島連續(xù)多年審計(jì)的大華會計(jì)師事務(wù)所卻沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的蛛絲馬跡。大華所2016年出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，2017年出具的是保留意見審計(jì)報(bào)告，但是保留意見的理由并沒有涉及獐子島操縱成本結(jié)轉(zhuǎn)的問題。人們不禁要問：注冊會計(jì)師為什么沒有發(fā)現(xiàn)獐子島的財(cái)務(wù)造假？本文以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路分析獐子島案件，為注冊會計(jì)師防范水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

一、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對作為工作主線，風(fēng)險(xiǎn)評估是設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的前提和基礎(chǔ)，如果按照準(zhǔn)則的要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不難識別。

（一）報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

本案中，這類風(fēng)險(xiǎn)主要來源于以下幾個方面。1.公司面臨著退市危機(jī)。2014年獐子島虧損11.95億元，2015年雖然同比有減虧跡象，但是虧損金額依然高達(dá)2.45億元。在連虧兩年之后，公司股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，公司管理層面臨著嚴(yán)峻的保殼壓力。2016年首季度公司業(yè)績慘淡，持續(xù)虧損，再加上公司高管頻繁的人事變動，保殼十分艱難，如果2016年不能扭虧為盈，公司股票將被暫停上市。在這種情況下，公司管理層粉飾報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)非常大。2.公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致的公司治理風(fēng)險(xiǎn)。獐子島是由集體企業(yè)改制而成，上市十多年來，前三大股東均是當(dāng)?shù)氐募w企業(yè)，截至2015年12月31日合計(jì)持有59.82%的股權(quán)。公司董事長兼總經(jīng)理吳厚剛雖然僅持股5.49%，排名第四大股東，但是因上面的大股東不管事而成為企業(yè)的實(shí)際控制人，他自公司上市伊始即擔(dān)任公司“一把手”，在公司擁有無上的權(quán)威，其哥哥弟弟等親屬均在上市公司擔(dān)任要職，獐子島因此帶有濃厚的家族企業(yè)的色彩。在獐子島，所有者缺位，內(nèi)部人控制，所有者不能對經(jīng)營者進(jìn)行有效的監(jiān)督和制約，經(jīng)營者利用公司為個人謀取私利的風(fēng)險(xiǎn)大大增加，這必然會傳導(dǎo)到財(cái)務(wù)報(bào)表上，增加報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。3.公司所屬行業(yè)特有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。獐子島屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營活動受到自然環(huán)境和氣候條件的影響很大，一旦遭受自然災(zāi)害，很可能損失慘重。獐子島的主要產(chǎn)品蝦夷扇貝養(yǎng)殖在開放的海域，生產(chǎn)周期2—3年，生產(chǎn)過程不可控因素很多。除此之外，獐子島還面臨著產(chǎn)品市場價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)、食品安全風(fēng)險(xiǎn)、政策變化風(fēng)險(xiǎn)等，總之企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很大，再加上農(nóng)業(yè)類企業(yè)行業(yè)利潤率比較低，自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，在業(yè)績不佳的情況下管理層操縱盈余的動機(jī)較強(qiáng)烈。

（二）認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

獐子島的存貨占總資產(chǎn)的比重較大，在2014年扇貝“跑路”之前這一比例在50%左右，由于此后公司對存貨多次計(jì)提大額減值，這一比例有所下降，但是也超過30%。獐子島的消耗性生物資產(chǎn)是存貨的主要種類，占比很高，在2013—2016年占比都超過60%。從2010年開始，獐子島的生產(chǎn)模式從傳統(tǒng)浮筏扇貝養(yǎng)殖向大規(guī)模深水海區(qū)底播養(yǎng)殖轉(zhuǎn)變。蝦夷扇貝播種到海底后，在約3年的生長周期里自然生長，底播蝦夷扇貝的成長受水深、水溫、冷水團(tuán)、底質(zhì)、洋流等自然環(huán)境及餌料、敵害、海洋容量等生態(tài)環(huán)境影響較大，期末存貨減值風(fēng)險(xiǎn)非常高。又因存貨存放地點(diǎn)的特殊性，難以直接觀察存貨的數(shù)量和質(zhì)量，存貨的難以核實(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)造假提供了可以利用的手段。期末存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定以及高度相關(guān)的主營業(yè)務(wù)成本都存在較大的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。基于以上分析，獐子島的財(cái)務(wù)報(bào)表在報(bào)表層存在較大的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師在認(rèn)定層次需要特別關(guān)注存貨的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對策略

（一）報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對策略

按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，針對識別出來的報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施，主要包括強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑態(tài)度、利用專家的工作、提供更多的督導(dǎo)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見性。1.對公司不正常的跡象保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。早在2014年10月，獐子島就發(fā)生了震驚資本市場的“黑天鵝”事件，在春季抽測中還顯示一切正常的上百萬畝蝦夷扇貝突然遭遇冷水團(tuán)而絕收或減產(chǎn)，此事導(dǎo)致獐子島前三季度巨虧8億元，并使得2014年全年虧損11.89億元。此次事件引發(fā)了市場的廣泛質(zhì)疑，監(jiān)管部門也進(jìn)行了調(diào)查，當(dāng)年12月大連證監(jiān)局對獐子島下發(fā)了行政監(jiān)管決定書，指出其內(nèi)控存在重大缺陷。2016年1月媒體上刊登了一篇《2000人實(shí)名

（二）認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對策略

針對識別的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。1.對關(guān)鍵的控制點(diǎn)進(jìn)行控制測試。前已述及，由于獐子島存貨的特殊性，監(jiān)盤程序難以摸清期末海底存貨的余額，通過一兩百個點(diǎn)位來推測上百萬畝的海域抽樣誤差比較大。這時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)充分了解和評價(jià)公司的存貨內(nèi)控制度，這是保障期末蝦夷扇貝余額真實(shí)可靠的前提。獐子島養(yǎng)殖蝦夷扇貝活動的關(guān)鍵控制點(diǎn)有以下幾個環(huán)節(jié)：底播投苗、春秋兩季的抽測和年終的盤點(diǎn)。只要前面環(huán)節(jié)有水分，期末存貨核銷或者減值金額的可靠性就會大大降低。前面的控制活動僅僅發(fā)生在特定的時(shí)期，注冊會計(jì)師只有在控制活動發(fā)生時(shí)進(jìn)行控制測試才能獲取可靠的證據(jù)。大華所2011年開始對獐子島進(jìn)行連續(xù)審計(jì)，完全有條件在關(guān)鍵控制活動發(fā)生時(shí)進(jìn)行實(shí)地觀察和詢問，但是我們從獐子島披露的開展春秋兩季底播蝦夷扇貝抽測公告等文件中都未發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師參與的影子。2.實(shí)施恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤程序。注冊會計(jì)師應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一個有效措施是增加進(jìn)一步審計(jì)程序的不可預(yù)見性。在對獐子島底播蝦夷扇貝進(jìn)行監(jiān)盤的過程中，抽測點(diǎn)位、抽測數(shù)量、抽測時(shí)間完全由獐子島決定，注冊會計(jì)師并沒有決定權(quán)。而且在茫茫的大海上，測量船是否達(dá)到預(yù)定位置令缺少航海定位知識的注冊會計(jì)師也無從判斷，即使注冊會計(jì)師臨時(shí)要求增加抽測點(diǎn)位，也可能被帶往錯誤的地點(diǎn)。在證監(jiān)會后來的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，盤點(diǎn)船只的實(shí)際作業(yè)區(qū)域和根據(jù)抽測點(diǎn)位確定的核銷或減值區(qū)域存在較大的差異，這正說明了注冊會計(jì)師不能核實(shí)盤點(diǎn)船只的作業(yè)位置，在監(jiān)盤過程中實(shí)際上是被獐子島牽著鼻子走。解決監(jiān)盤過程中的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵是事務(wù)所要聘請獨(dú)立的具有豐富海洋產(chǎn)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專家，事先對抽查點(diǎn)位置和數(shù)量的合理性進(jìn)行評估，對抽查點(diǎn)位置進(jìn)行核實(shí)，對捕撈上來的存貨的計(jì)量進(jìn)行監(jiān)督，這樣才能保證監(jiān)盤結(jié)果的可信度。3.利用信息技術(shù)核實(shí)審計(jì)證據(jù)。此次證監(jiān)會能夠查實(shí)獐子島的財(cái)務(wù)造假，關(guān)鍵證據(jù)來自于獐子島采捕船只上安裝的北斗導(dǎo)航定位數(shù)據(jù)。證監(jiān)會委托了兩家第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)的數(shù)據(jù)分析和測算工作。經(jīng)過逐月對比采捕軌跡覆蓋區(qū)域與獐子島公司賬面結(jié)轉(zhuǎn)區(qū)域，發(fā)現(xiàn)二者之間不存在任何對應(yīng)關(guān)系，這為認(rèn)定獐子島成本結(jié)轉(zhuǎn)造假提供了有力的證據(jù)。雖然受到成本的制約，事務(wù)所不能直接借用證監(jiān)會的調(diào)查手段，但是其采用的調(diào)查技術(shù)值得借鑒。近年來，隨著“大智移云”的發(fā)展，現(xiàn)代信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用日益廣泛，注冊會計(jì)師需要更多的學(xué)習(xí)和利用現(xiàn)代信息技術(shù)。比如說注冊會計(jì)師在隨船監(jiān)盤的時(shí)候，可以利用手機(jī)里的有關(guān)APP獲得船只的定位信息。雖然不能對船只的航行數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，但是可以采用抽樣的方式，把采捕船只的作業(yè)位置和公司提供的采捕區(qū)域信息送第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行核對。結(jié)語水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)因其存貨的特殊性，會給注冊會計(jì)師帶來很高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，這類企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)并非不可控，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是注冊會計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，做好充分的風(fēng)險(xiǎn)評估，根據(jù)識別出來的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。近年來，隨著“大智移云”的發(fā)展，現(xiàn)代信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用日益廣泛，注冊會計(jì)師需要更多的學(xué)習(xí)和利用現(xiàn)代信息技術(shù)。針對特殊類型的存貨，要聘請專家參與重要的審計(jì)程序，同時(shí)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)核實(shí)評價(jià)審計(jì)證據(jù)，提高證據(jù)的可靠性。解決監(jiān)盤過程中的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵是事務(wù)所要聘請獨(dú)立的具有豐富海洋產(chǎn)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的專家，事先對抽查點(diǎn)位置和數(shù)量的合理性進(jìn)行評估，對抽查點(diǎn)位置進(jìn)行核實(shí)，對捕撈上來的存貨的計(jì)量進(jìn)行監(jiān)督，這樣才能保證監(jiān)盤結(jié)果的可信度。本文以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路分析獐子島案件，為注冊會計(jì)師防范水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

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作者：劉俊萍 沈真戀 單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院