導(dǎo)語：CPA責(zé)任保險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)探析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)就是提供審計(jì)服務(wù)，審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所保證自身穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文首先介紹了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀，然后將cpa責(zé)任保險(xiǎn)引入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議，以期為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供參考，并促進(jìn)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和世界第一貿(mào)易大國(guó)，推動(dòng)著我國(guó)境內(nèi)企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展壯大。截止到2015年12月底，全國(guó)實(shí)有企業(yè)2185.82萬戶（含分支機(jī)構(gòu)），與此相對(duì)應(yīng)的專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)需求量也日益增加。為滿足現(xiàn)狀，多元化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般地興起，其中以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多。各種規(guī)模的會(huì)計(jì)事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中不斷發(fā)展完善的同時(shí)，也暴露出了諸如資質(zhì)信譽(yù)欠缺、注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)模小、個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)等問題。加之現(xiàn)代企業(yè)為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化不斷開展的復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式，客觀上也增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)難度，給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來了很大不確定性。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇風(fēng)險(xiǎn)管理方式主要有計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)兩種。相比于計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在不斷增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中更有優(yōu)勢(shì)，但作為一項(xiàng)分散、轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理手段，CPA責(zé)任保險(xiǎn)要想在目前的經(jīng)濟(jì)體制和條款中得以徹底實(shí)施也是不太可能的。本文在此經(jīng)濟(jì)背景下從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理角度出發(fā)，通過重點(diǎn)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)用現(xiàn)狀，并針對(duì)研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出了一套較為完整的改進(jìn)建議。一方面可以借助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在結(jié)合我國(guó)實(shí)際基礎(chǔ)上借鑒英美等國(guó)的具體做法和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制提供了理論指導(dǎo)，有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)合法權(quán)益，對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起了一定積極作用，同時(shí)也對(duì)我國(guó)進(jìn)一步完善和發(fā)展CPA責(zé)任保險(xiǎn)制度具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制時(shí)一般通過采用風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移這三種處理對(duì)策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，相應(yīng)的有一部分風(fēng)險(xiǎn)是需要自己承擔(dān)的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格按照審計(jì)程序、保證審計(jì)獨(dú)立性出具高質(zhì)量的審計(jì)意見，就能對(duì)這一部分風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的規(guī)避。而有一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以通過某種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁分散，這部分風(fēng)險(xiǎn)稱為可轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移就是將可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)全部或部分轉(zhuǎn)嫁給他人，以此來降低風(fēng)險(xiǎn)造成的財(cái)產(chǎn)損失，維持自身經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通常采取非保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移兩種管理方式。非保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，也可稱為合同轉(zhuǎn)移，是通過訂立業(yè)務(wù)合同將風(fēng)險(xiǎn)以及與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失向?qū)Ψ睫D(zhuǎn)移，合同中會(huì)詳細(xì)標(biāo)明哪些風(fēng)險(xiǎn)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，哪些風(fēng)險(xiǎn)需要委托方自己承擔(dān)。保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移即會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)與保險(xiǎn)公司訂立合同，將合同中規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司。兩種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的方式有助于減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的壓力，使其能有更多的財(cái)產(chǎn)資本維持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)。本文將對(duì)購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式做重點(diǎn)研究。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，也稱為CPA責(zé)任保險(xiǎn)，屬于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的一種，是指被保險(xiǎn)人或被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保險(xiǎn)期間或追溯期內(nèi)承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的過程中，因疏忽和過失行為給委托單位及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟(jì)損失，由委托人或其他利害關(guān)系人在保險(xiǎn)期間首次向保險(xiǎn)人提出賠償要求，依中華人民共和國(guó)法律應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的，保險(xiǎn)公司按合同約定的進(jìn)行賠償?shù)呢?zé)任保險(xiǎn)。與傳統(tǒng)的計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)是一種較好的分散和轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)主要是針對(duì)有限責(zé)任制、合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過失進(jìn)行的民事責(zé)任賠償，不包括因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人主觀原因?qū)е碌墓室庑缘?、與行業(yè)無關(guān)的、注會(huì)師私自承包業(yè)務(wù)等行為造成的財(cái)產(chǎn)損失，以及不能預(yù)見、避免、克服的客觀情況或人為導(dǎo)致的相關(guān)內(nèi)部文件毀壞、對(duì)外擔(dān)保承擔(dān)的連帶責(zé)任。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出的“鼓勵(lì)和推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化發(fā)展、全方位進(jìn)行新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略的實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了進(jìn)行傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)外，也開始向稅務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展。這也就使其擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任愈來愈重，發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性也變得愈來愈大，迫切想把一部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁出去。加之我國(guó)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)其過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做了技術(shù)性修訂，這為保險(xiǎn)公司開設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)創(chuàng)造了有利的客觀條件。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可測(cè)量性及其注會(huì)責(zé)任保費(fèi)的可計(jì)量性符合了保險(xiǎn)公司承保的要求。這足以說明保險(xiǎn)公司對(duì)于此險(xiǎn)的承辦時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。注會(huì)責(zé)任保險(xiǎn)的出現(xiàn)，豐富和完善了我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式。一方面，有利于分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他利害關(guān)系人合法權(quán)益的同時(shí)增強(qiáng)了抗風(fēng)險(xiǎn)能力，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)；另一方面，擴(kuò)充了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論，優(yōu)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部資金管理，推動(dòng)了以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)移和成本補(bǔ)償為主體的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的形成。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移管理

（一）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展及開辦現(xiàn)狀。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)起步較晚。改革開放以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)首次在深圳地區(qū)提出后，2000年7月14日，深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)平安保險(xiǎn)深圳分公司簽訂了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)承保協(xié)議書》，開創(chuàng)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的先河。由此，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)開始在全國(guó)普及。現(xiàn)階段，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的投保情況并不理想，該保險(xiǎn)正面臨會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保積極性低和保險(xiǎn)公司承保積極性低的“雙低”局面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買保險(xiǎn)的積極性低直接影響了投保率。據(jù)調(diào)查，到2016年上半年我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量為7196家，選擇投保的事務(wù)所不足10%，足以看出多數(shù)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)是否選擇投保來分散風(fēng)險(xiǎn)持觀望態(tài)度。而選擇投保的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本集中在北京、上海、深圳等開展試點(diǎn)的大城市，中小城市會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍以計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的管理方式為主。投保單位數(shù)量過少，承保的保險(xiǎn)公司自然缺乏動(dòng)力。總而言之，目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)各方面都處于較低發(fā)展水平。（二）我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的管理方式存在問題。以上對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)開辦現(xiàn)狀分析，發(fā)現(xiàn)無論是國(guó)家政策制度上，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司自身都存在著一些問題，使得這一有效防范和轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理方式的價(jià)值得不到最大限度的發(fā)揮。因此，本文對(duì)這三方面的問題進(jìn)行了總結(jié)。（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面。一是從業(yè)人員的投保意識(shí)不強(qiáng)。新中國(guó)成立以后，我國(guó)堅(jiān)定不移地走社會(huì)主義道路。公有制為主體的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)處于完全停滯狀態(tài)，直到90年代才有所起步。時(shí)間上的落后也使國(guó)民整體對(duì)保險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不深入，加上保險(xiǎn)產(chǎn)品本身沒有實(shí)體觀念，其使用價(jià)值相對(duì)于銀行證券而言差異大，因此也就造成了國(guó)民保險(xiǎn)意識(shí)普遍淡薄。當(dāng)然會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員也不例外。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度分析為提高事務(wù)所知名度，一般都會(huì)選擇購(gòu)買保險(xiǎn)來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)目前中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量最多，大部分從業(yè)人員認(rèn)為只需要依靠計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)足以，投保只會(huì)增加經(jīng)營(yíng)成本。因此對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存僥幸心理，投保意識(shí)顯得更加薄弱。二是自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)劃分范圍模糊。大量的數(shù)據(jù)顯示，在我國(guó)已購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中能成功完成理賠的案例數(shù)量少之又少。隨著國(guó)家財(cái)政部對(duì)《會(huì)計(jì)法》中行政處罰規(guī)定的完善，全國(guó)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的行政處罰風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于自身業(yè)務(wù)過失造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這也就使事務(wù)所人員產(chǎn)生了規(guī)避行政處罰風(fēng)險(xiǎn)更重要的片面觀念，更不愿為了一個(gè)低發(fā)生率的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)去花大成本投入。但是，行政處罰一直處在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)范疇內(nèi)，并沒有被劃分到可轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)中去。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所選擇投保規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的意圖變?nèi)鹾螅ｋU(xiǎn)公司為自身利益著想，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師所保障的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)自然不會(huì)把風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生率較高的行政處罰囊括其中。（2）保險(xiǎn)公司方面。一是宣傳管理工作不充分，力度太小。通過詳細(xì)的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在對(duì)承保該險(xiǎn)種的保險(xiǎn)公司方面，相當(dāng)一部分保險(xiǎn)公司高層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的重視程度不夠，沒有真正把注會(huì)責(zé)任保險(xiǎn)的宣傳工作納入本公司的經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略中，使宣傳欠缺系統(tǒng)性和計(jì)劃性。對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)保險(xiǎn)市場(chǎng)和客戶需求的定位不準(zhǔn)、宣傳手段單一也就影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)保險(xiǎn)的認(rèn)知程度，認(rèn)識(shí)不到在轉(zhuǎn)移審計(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)時(shí)購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)比傳統(tǒng)的計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金管理更有效。若保險(xiǎn)公司未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所解釋該保險(xiǎn)條款的承保范圍，在進(jìn)行保險(xiǎn)合同簽訂過程中，就會(huì)出現(xiàn)保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方存在重大的信息不對(duì)稱，事務(wù)所人員對(duì)賠付處理原則、保險(xiǎn)責(zé)任、免除責(zé)任等核心條款的認(rèn)識(shí)可能會(huì)出現(xiàn)偏差，認(rèn)為購(gòu)買了保險(xiǎn)就意味著經(jīng)營(yíng)中的任何風(fēng)險(xiǎn)都可以得到保障。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)過失要求賠償卻不在理賠范圍內(nèi)時(shí)，其會(huì)產(chǎn)生抵觸心理，自愿投保的熱情也會(huì)變低。二是保險(xiǎn)條款的制訂有所欠缺。由于保險(xiǎn)公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專業(yè)上的認(rèn)識(shí)并不夠全面，在單方面制訂保險(xiǎn)條款時(shí)也不可避免地會(huì)有所欠缺。缺陷之一是被保險(xiǎn)人的保障范圍過窄。據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2015年6月30日，中注協(xié)團(tuán)體會(huì)員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）總數(shù)8331家，個(gè)人會(huì)員總數(shù)210509人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師100601人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員109908人。有執(zhí)業(yè)資格的注會(huì)師人數(shù)雖突破10萬，但仍滿足不了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求量。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)雇傭一部分還沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證的從業(yè)人員，這部分人員并不在保險(xiǎn)條款規(guī)定的承包范圍內(nèi)，但其發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾率卻更大。缺陷之二是對(duì)利害關(guān)系人的范圍劃定太廣。保險(xiǎn)條款規(guī)定利害關(guān)系人是指按照法律法規(guī)規(guī)定有權(quán)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的使用人。這種解釋會(huì)讓利害關(guān)系人在出現(xiàn)因?qū)徲?jì)報(bào)告的問題受到很小的損失時(shí)也會(huì)要求賠償，增大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的索賠范圍和數(shù)額，給其造成壓力的同時(shí)也損害了其權(quán)益。（3）國(guó)家制度方面。一是實(shí)施方式不夠合理。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)屬于自愿保險(xiǎn)，即投保人與保險(xiǎn)人雙方在平等的基礎(chǔ)上，通過訂立保險(xiǎn)合同而建立的保險(xiǎn)關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)失敗后可以尋求理賠的意識(shí)不強(qiáng)，購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的熱情也不高，加之國(guó)家實(shí)行自愿投保的方式，使之認(rèn)為投不投保都可以，直接降低了購(gòu)買率。對(duì)于追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的保險(xiǎn)公司而言，保費(fèi)的收入是保險(xiǎn)公司彌補(bǔ)日常經(jīng)營(yíng)管理的費(fèi)用和產(chǎn)生利潤(rùn)的源泉。若購(gòu)買保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少，保險(xiǎn)公司的賠付風(fēng)險(xiǎn)就得不到分散，承保收益變少，導(dǎo)致保險(xiǎn)公司的承包動(dòng)力不足。為增加收益，保險(xiǎn)公司被迫采取提高保費(fèi)費(fèi)率或不接受風(fēng)險(xiǎn)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投保意向的方式。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的投保成本變大，再一次打擊了其購(gòu)買熱情。參保單位的持續(xù)減少引起保險(xiǎn)公司運(yùn)營(yíng)成本不斷增高，保險(xiǎn)公司又不積極完善該保險(xiǎn)，久而久之在兩者的相互作用下最終形成惡性循環(huán)。二是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的劃分不細(xì)致。在2015年7月1日施行的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》中根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度將會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為從事上市公司、金融企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)和從事非上市公司、非金融企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩類，并規(guī)定了不同的累計(jì)賠償額限標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論在經(jīng)營(yíng)范圍、發(fā)展程度、注會(huì)師人數(shù)還是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力上各不相同，而僅從審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)這一角度劃分會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯得過于單一，也不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)用

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面。（1）計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金與購(gòu)買保險(xiǎn)并行。長(zhǎng)期以來，計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金一直作為我國(guó)推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要手段。計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的實(shí)施使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師能清醒地認(rèn)識(shí)自身所擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎從而更有效地保護(hù)自己，同時(shí)也提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保障能力，維護(hù)了社會(huì)群體利益。然而隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的愈加復(fù)雜化，這一管理手段也漸漸暴露出很多問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自擔(dān)一切風(fēng)險(xiǎn)的壓力是無法估量的，顯然會(huì)得不到持續(xù)健康發(fā)展。二十世紀(jì)七十年展起來的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，其分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力更強(qiáng)，在承擔(dān)免賠額以外的損失的同時(shí)也減輕了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的壓力，保護(hù)了資金安全和利害關(guān)系人的利益，同時(shí)提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)和信譽(yù)。這些優(yōu)勢(shì)彌補(bǔ)了實(shí)行計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金時(shí)出現(xiàn)的弊端。相比而言，該保險(xiǎn)更能適應(yīng)當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)的形勢(shì)。但是其并不是萬能的，比如保險(xiǎn)的保障范圍不是指所有風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該將以上這兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式并行，充分發(fā)揮兩者的優(yōu)勢(shì)，做到取長(zhǎng)補(bǔ)短。用計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的方式來管理自身不得不承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，用投保的方式來管理可轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的能力，獲得更好的發(fā)展。（2）加強(qiáng)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的人員有注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也有未獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證的從業(yè)人員，其執(zhí)業(yè)能力和自身職業(yè)素養(yǎng)參差不齊。由從業(yè)人員的職業(yè)道德問題引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)只能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行承擔(dān)，因此加強(qiáng)內(nèi)部從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)也是防范風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。首先要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師們樹立正確的職業(yè)道德觀，明確責(zé)任和義務(wù)，認(rèn)真學(xué)習(xí)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做的基本原則和具體要求。然后營(yíng)造良好的學(xué)習(xí)環(huán)境，定期對(duì)其進(jìn)行職業(yè)勝任能力培訓(xùn)，在不斷學(xué)習(xí)中提升職業(yè)技能和專業(yè)勝任能力。還要著重進(jìn)行道德責(zé)任教育，進(jìn)一步提升自我責(zé)任感和職業(yè)謹(jǐn)慎感。只有整體職業(yè)道德水平提高了，才能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。（二）保險(xiǎn)公司方面。（1）多渠道加大保險(xiǎn)宣傳力度。要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣落到實(shí)處，讓投保單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)這一有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式有一個(gè)全面細(xì)致的認(rèn)識(shí)，并產(chǎn)生積極投保的想法，離不開國(guó)家支持和保險(xiǎn)業(yè)相關(guān)部門的大力宣傳。國(guó)家及各地的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首先要引起重視，積極普及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的相關(guān)知識(shí)，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受更有效的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式。保險(xiǎn)公司要有針對(duì)性的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展宣傳工作。從宣傳形式上來講，可以選擇印發(fā)注會(huì)師責(zé)任險(xiǎn)宣傳冊(cè)，宣傳冊(cè)中選擇的內(nèi)容要高度凝練，突出重點(diǎn)讓人一目了然；也可以在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等相關(guān)網(wǎng)站上設(shè)立注會(huì)師責(zé)任保險(xiǎn)推廣區(qū)。（2）合理利用免賠額，完善保險(xiǎn)條款。免賠額，又稱自負(fù)額，指由保險(xiǎn)人和被保險(xiǎn)人事先約定，損失額在規(guī)定數(shù)額之內(nèi)，被保險(xiǎn)人自行承擔(dān)損失，保險(xiǎn)人不負(fù)責(zé)賠償?shù)念~度。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中，免賠額條款可以減少一些頻繁發(fā)生的小額賠付支出，優(yōu)化了理賠流程，也就降低了保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)成本。保險(xiǎn)公司收益有所提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要繳納的保費(fèi)也會(huì)適當(dāng)調(diào)低。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，免賠額意味著要自擔(dān)一部分過失造成的審計(jì)損失，那就必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的注意力和責(zé)任心，避免不必要的損失發(fā)生。訂立級(jí)別不同的免賠額度時(shí)，保險(xiǎn)公司要參考這幾種因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)分：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管控制度的合理性、歷史賠償次數(shù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力等。如果這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過綜合分析后評(píng)分較高，說明該會(huì)計(jì)師事務(wù)所自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展能力較強(qiáng)，可設(shè)置較低的免賠額，反之，則對(duì)其設(shè)置較高的額度。（三）參考英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展具體做法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)最初是由英國(guó)引入，其目的是為了分散審計(jì)業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)，后來因其在實(shí)踐中表現(xiàn)出了巨大優(yōu)越性，便逐漸發(fā)展完善起來。目前而言，英國(guó)和美國(guó)對(duì)該保險(xiǎn)制度的理論與實(shí)踐、具體做法與經(jīng)驗(yàn)上發(fā)展地較為成熟，這對(duì)我國(guó)繼續(xù)推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)提供了參考價(jià)值。（1）推行“強(qiáng)制+自愿”的投保方式。通過對(duì)英國(guó)的注會(huì)師責(zé)任保險(xiǎn)制度的研究中發(fā)現(xiàn)，英國(guó)把注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)分為專業(yè)賠償險(xiǎn)和忠實(shí)保證險(xiǎn)。英國(guó)特許會(huì)計(jì)師公會(huì)，簡(jiǎn)稱ACCA，作為目前世界上領(lǐng)先的專業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體，強(qiáng)制要求其會(huì)員必須投保注會(huì)師責(zé)任險(xiǎn)中最低限額的專業(yè)賠償險(xiǎn)（PII）和忠實(shí)保證險(xiǎn)（FGI），期限長(zhǎng)達(dá)六年，并對(duì)專業(yè)賠償險(xiǎn)和忠實(shí)保證險(xiǎn)所承保的范圍也做了明確界定。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)，無論從保險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)數(shù)量、保費(fèi)收入和保險(xiǎn)技術(shù)上都處于較低的水平。自愿購(gòu)買的實(shí)施方式一定程度上加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司之間的惡性循環(huán)。要想徹底打破這種惡劣的循環(huán)模式，維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)權(quán)益，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展，我國(guó)有必要對(duì)該險(xiǎn)種加強(qiáng)法律監(jiān)管，推行“強(qiáng)制+自愿”的投保方式。所謂強(qiáng)制，是指國(guó)家在修訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，加入強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)的相關(guān)條款，即凡是涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)必須購(gòu)買保險(xiǎn)來分散風(fēng)險(xiǎn)；所謂自愿，是指事務(wù)所內(nèi)其他非審計(jì)業(yè)務(wù)可選擇自愿投保。這種強(qiáng)制性措施增強(qiáng)了保險(xiǎn)公司賠償損失的功能，降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的保險(xiǎn)費(fèi)，也保護(hù)了各相關(guān)利害關(guān)系人。而自愿購(gòu)買的方式擴(kuò)大了該險(xiǎn)種的承保范圍同時(shí)也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所自主選擇權(quán)，促進(jìn)兩者在這種和諧模式下快速發(fā)展。（2）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資質(zhì)信用評(píng)級(jí)。據(jù)了解，AICPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)計(jì)劃是唯一一個(gè)由AICPA發(fā)起的會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)計(jì)劃，為了滿足各種規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同需要，AICPA的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)計(jì)劃分為CPA評(píng)價(jià)計(jì)劃、基本計(jì)劃和大公司計(jì)劃三個(gè)層次，均由CNA保險(xiǎn)公司之一的大陸災(zāi)害保險(xiǎn)公司承保。CNA保險(xiǎn)公司在這三層次基礎(chǔ)上結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入情況做出信用分級(jí)，根據(jù)等級(jí)差異收取保費(fèi)，符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身財(cái)政實(shí)際情況。在英國(guó)的注會(huì)責(zé)任險(xiǎn)中則要求實(shí)行差別的累計(jì)賠償額。為進(jìn)一步發(fā)展完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，我國(guó)也可以參照兩國(guó)做法開展對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用評(píng)級(jí)機(jī)制。首先要構(gòu)建一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信用評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，再聘請(qǐng)被公眾廣泛認(rèn)可的信用等級(jí)鑒定機(jī)構(gòu)根據(jù)具體標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組建規(guī)模、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況、注會(huì)師人員數(shù)量等，給出評(píng)定結(jié)果，然后參照評(píng)定結(jié)果的不同劃分出資信等級(jí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，保險(xiǎn)公司將保費(fèi)費(fèi)率設(shè)置為固定值，根據(jù)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往出險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)情況實(shí)行彈性保費(fèi)制度。免賠額和累計(jì)賠償額也可參照評(píng)定結(jié)果訂立。（3）保險(xiǎn)公司集中承保，會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中投保。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的承包單位只有CAN保險(xiǎn)公司一家，而香港會(huì)計(jì)師公會(huì)也只指定了兩家保險(xiǎn)公司承保該險(xiǎn)種。這些承包單位有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是公司創(chuàng)立早，業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富，又擁有強(qiáng)大的資金儲(chǔ)備力量。我國(guó)在對(duì)該保險(xiǎn)的承辦上可借鑒此類做法，指定一到兩個(gè)有實(shí)力的保險(xiǎn)公司集中承保，便于管理同時(shí)也降低了承保風(fēng)險(xiǎn)。而讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中投保目的是改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自與保險(xiǎn)公司談判的現(xiàn)狀，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一操作，對(duì)保險(xiǎn)條款中保費(fèi)率高、免責(zé)條款多等有異議的問題由協(xié)會(huì)集中與保險(xiǎn)公司磋商，以爭(zhēng)取到更優(yōu)惠的保費(fèi)和保險(xiǎn)條款。這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的談判能力的提高很有幫助，一定程度上增加其投保積極性，更有利于保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)分散。（4）通過對(duì)過失嚴(yán)重程度分級(jí)來確定利害關(guān)系人。從保險(xiǎn)條款中對(duì)利害關(guān)系人的范圍劃分太廣的問題能看出保險(xiǎn)公司對(duì)利害關(guān)系人的理解不夠深刻徹底。美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在確定利害關(guān)系人范圍時(shí)采取以審計(jì)過失的嚴(yán)重程度為主、“可合理預(yù)見人”為輔的方法，其中“可合理預(yù)見人”既包括法律法規(guī)規(guī)定的審計(jì)報(bào)告使用人，還包括被廣泛認(rèn)可的受益人。這為我國(guó)解決這一問題提供了方向指導(dǎo)，可以結(jié)合我國(guó)實(shí)際加以借鑒。當(dāng)審計(jì)過失對(duì)自身和委托人造成的損失程度較輕時(shí)，保險(xiǎn)的理賠對(duì)象是主要利害關(guān)系人；當(dāng)審計(jì)過失對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托人造成的損失程度十分嚴(yán)重時(shí)，保險(xiǎn)的理賠對(duì)象擴(kuò)展為可合理預(yù)見的利害關(guān)系人。這種劃分方式讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償變得更加合理，在維護(hù)了利害關(guān)系人權(quán)益的同時(shí)，也進(jìn)一步完善了我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。

作者:周海娟 單位:重慶化工職業(yè)學(xué)院