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摘要：面對我國社會主義生態(tài)文明體制改革的迫切需求，落實構(gòu)建“共建、共享、共治”的社會治理制度，實現(xiàn)“建設美麗中國”的宏偉目標，如何對城市生活垃圾分類財政專項資金項目進行績效審計和評價日益受到利益相關者和社會公眾的關注。目前，我國垃圾分類專項資金績效審計基礎薄弱，與其他專項資金績效審計的區(qū)分邊際模糊，審計實務中存在審計覆蓋面較窄、復合型審計人才匱乏等一系列問題。本文整合分析了我國城市生活垃圾分類專項資金績效審計現(xiàn)狀，從立法、標準、技術、監(jiān)管和人力資源五個層面，構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系，推動城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略深入貫徹落實，建設美麗中國。

關鍵詞：垃圾分類;專項資金;績效審計;審計體系

一、引言

隨著我國國民經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人民生活水平日益提高，人民對美好生活的向往和對幸福感的需求逐漸增強。然而我國經(jīng)濟發(fā)展過程中遺留下來的自然資源浪費和生態(tài)環(huán)境污染問題與建設“美麗中國”目標之間的矛盾不斷加深，加快推進我國城市生活垃圾分類工作刻不容緩。城市生活垃圾分類作為經(jīng)濟社會高質(zhì)量、生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展理念的集中體現(xiàn)，涉及生態(tài)環(huán)境、自然資源、循環(huán)經(jīng)濟和社會公共服務等多個方面，對我國法制建設和道德文化建設提出更高要求，是國家經(jīng)濟、社會、科技、道德水平全面提升的標志之一。黨的報告首次明確提出“加強固體廢棄物和垃圾處置”，將城市生活垃圾分類視作加快我國生態(tài)文明體制改革的重要一環(huán)。在黨中央和國務院的決策部署下，國家相繼出臺《生活垃圾分類制度實施方案》、《關于在全國地級及以上城市全面開展生活垃圾分類工作的通知》等政策文件，推進城市生活垃圾分類工作在全國各大、中型城市全面實施。垃圾分類專項資金指中央和地方政府為推動城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略貫徹落實而專門設立的財政性專項資金。垃圾分類專項資金績效審計作為環(huán)境保護審計的組成部分，對有效監(jiān)督我國城市生活垃圾分類工作，促進自然資源節(jié)約，改善生態(tài)環(huán)境起著關鍵作用。我國垃圾分類專項資金績效審計方興未艾，隨著大數(shù)據(jù)信息共享技術在國家治理、社會公共服務領域的廣泛滲透和應用，相關績效審計工作也面臨著城市生活垃圾分類資金項目繁瑣復雜和大數(shù)據(jù)信息共享技術進一步?jīng)_擊的雙重影響，在績效審計工作實務中出現(xiàn)了一些函需解決的問題。深入整合分析垃圾分類專項資金績效審計現(xiàn)狀，探討垃圾分類專項資金績效審計體系的構(gòu)建及實施，對有效提高垃圾分類專項資金績效審計效率，合理利用績效審計成果，統(tǒng)一規(guī)范績效審計行為，切實降低績效審計風險具有重要意義。城市生活垃圾分類已然成為我國社會主義生態(tài)文明建設的必由之路，綠水青山就是金山銀山，做好垃圾分類專項資金績效審計工作將為我國實現(xiàn)經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展提供重要的戰(zhàn)略支撐。

二、文獻回顧

不經(jīng)合理分類處理的城市生活廢棄垃圾占用大量城市建設用地，破壞區(qū)域自然生態(tài)環(huán)境，嚴峻考驗著我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平。城市生活垃圾分類工作的目標、作用與環(huán)境保護型、資源節(jié)約型社會大局相關，垃圾分類專項資金績效審計是環(huán)境保護審計的重要組成部分?，F(xiàn)有文獻中直接對垃圾分類專項資金績效審計的研究較少，本文擬從環(huán)境保護審計、財政專項資金績效審計、環(huán)境保護專項資金績效審計等幾個方面進行回顧。（一）環(huán)境保護審計。自20世紀環(huán)境保護審計的概念被學術界提出以來，對環(huán)境保護審計的明確定義，國內(nèi)一直有著不同的看法和主張。我國學者劉達朱等對政府環(huán)境審計的定義和研究現(xiàn)狀做了總結(jié)性的梳理，認為在審計機關進行環(huán)境審計的過程中必須從多個方面關注經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，而不是僅僅關注經(jīng)濟增長[1]。環(huán)境保護審計的最終目標是保護區(qū)域生態(tài)環(huán)境和促進自然資源合理利用，李雪等基于國內(nèi)外學界對環(huán)境審計不同定義的深入分析，提出環(huán)境審計是為了確保受托環(huán)境保護責任有效履行所進行的一種鑒證活動[2]。隨著我國環(huán)境保護審計理論的不斷向前拓展，黃道國、邵云帆創(chuàng)造性地提出多元環(huán)境審計概念，認為通過整合審計力量，形成多元審計工作格局，可以有效提升環(huán)境審計工作的效率和效果[3]。我國“十三五”規(guī)劃首次將社會主義生態(tài)文明建設納入到國家五年規(guī)劃，社會公眾對日益嚴重的生態(tài)環(huán)境污染問題持續(xù)關注，學界對我國環(huán)境審計準則的構(gòu)建也有了新的思考。程亭通過分析比對國外相關環(huán)境審計準則，對適用于我國的環(huán)境審計準則構(gòu)建思路和準則基本框架進行探討，認為構(gòu)建我國環(huán)境審計準則需要區(qū)分三類審計主體的不同情況[4]。環(huán)境保護審計應對被審計主體的環(huán)境保護責任做出監(jiān)督評價，需要進行審計資源整合，構(gòu)建環(huán)境保護審計體系。王海兵指出環(huán)境保護審計體系應當重視環(huán)境保護資金的分配和撥付審計，在合理性、合規(guī)性的基礎之上分析其經(jīng)濟效益和社會效益[5]。（二）財政專項資金績效審計。對于財政專項資金績效審計的審計范圍和方法，寧波市審計學會課題組認為財政專項資金績效審計應貫穿于專項資金從設立到后續(xù)評價等所有環(huán)節(jié)，不同的審計環(huán)節(jié)，績效審計工作的內(nèi)容和重心應當有所區(qū)別[6]。審計評價指標是財政專項資金績效審計工作的重要一環(huán)，尹淑平和吳立權(quán)提出了設立績效審計評價指標體系的四個原則，認為財政專項資金績效審計的審計評價指標應當從多方面考慮，可大致分為定性指標和定量指標，兩類指標根據(jù)不同的特點相互進行彌補[7]。財政專項資金項目涉及范圍的廣泛性導致不同專項資金績效審計的審計評價指標體系存在一定的差異。屈小杰、明潔結(jié)合層次分析法和平衡計分卡，構(gòu)建基于六個維度的審計評價指標體系[8]。針對財政專項資金績效審計現(xiàn)狀和實務中存在的問題，劉杰、張勇指出我國財政專項資金績效審計存在審計獨立性不足等問題[9]，這些問題嚴重制約了我國績效審計工作的發(fā)展。（三）環(huán)境保護專項資金績效審計。環(huán)境保護專項資金績效審計是由審計機關對被審計單位環(huán)境保護專項資金的立項、分配、管理、使用和評價等各主要環(huán)節(jié)進行全面監(jiān)督的系統(tǒng)性審計機制。房巧玲、王宜成基于資源配置視角對環(huán)境保護專項資金的配置對象進行實證檢驗，并構(gòu)建了環(huán)境保護專項資金績效審計基準模型[10]。審計人力資源的有效整合以及審計人才的合理利用是有效改善環(huán)境保護專項資金績效審計工作的根本途徑，胡耘通、蘇東磊對我國學術界環(huán)境保護績效審計評價指標體系的研究現(xiàn)狀進行了歸納和總結(jié)，認為應當把具備多學科背景的復合型審計人才作為審計學科領域的人才培養(yǎng)目標[11]。進入新時代，大數(shù)據(jù)信息共享技術在審計工作領域不斷深入滲透和應用。張薇對我國環(huán)境保護審計制度進行了前瞻性分析，提出構(gòu)建資源環(huán)境信息共享平臺是環(huán)境保護審計實現(xiàn)突破性發(fā)展的關鍵[12]。石枉、王磊認為大數(shù)據(jù)信息化共享技術憑借其在信息采集、數(shù)據(jù)分析中的顯著優(yōu)勢，能夠為環(huán)境保護績效審計監(jiān)督的全覆蓋提供新的變革思路[13]。（四）研究述評。綜上所述，環(huán)境保護審計的特殊性表現(xiàn)在對生態(tài)環(huán)境可持續(xù)和經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的重點關注。環(huán)境保護關乎每個人的生命健康權(quán)益，社會公眾均為其利益相關者。垃圾分類專項資金績效審計需要引入多元審計力量共同參與，構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計評價指標體系需要考慮多方面的影響因素。大數(shù)據(jù)信息共享技術在社會公共服務領域的廣泛應用給財政專項資金績效審計工作的全覆蓋帶來了機會和挑戰(zhàn)，培養(yǎng)一批具有多學科背景的復合型專業(yè)審計人才隊伍成為做好垃圾分類專項資金績效審計工作的關鍵所在。值此背景下，構(gòu)建切實可行的垃圾分類專項資金績效審計體系，探討構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系的實現(xiàn)路徑迫在眉睫。藉此豐富環(huán)境保護專項資金績效審計相關理論研究，推動城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略落地。

三、垃圾分類專項資金績效審計現(xiàn)狀分析

（一）垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)體系不健全。依法審計是審計工作的基本原則，相比于國外較為完善的專項資金績效審計法規(guī)體系，我國專項資金績效審計工作不僅起步時間較晚，而且績效審計法規(guī)也還存在相當?shù)目瞻住]有全面、統(tǒng)一的垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)體系，使得各級地方政府審計部門、工作人員開展相關專項資金績效審計工作時缺乏相應的法律支撐。2017年我國出臺《生活垃圾分類制度實施方案》，對推進落實城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略提出了明確的實施方案和細則。城市生活垃圾分類涉及生態(tài)環(huán)境、自然資源、循環(huán)經(jīng)濟和社會公共服務等多方面，需要由各級地方政府牽頭，引導企事業(yè)單位、社會非營利組織和廣大社會公眾的共同參與。而垃圾分類專項資金是貫徹落實城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略的重要物質(zhì)保障，對其設立、分配、使用、管理和評價的各環(huán)節(jié)、全過程進行績效審計，是有效提高垃圾分類專項資金使用效率的客觀要求，而不健全的垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)將對績效審計工作的有效開展造成阻礙。垃圾分類專項資金比之其他財政專項資金，具有資金量大、涉及范圍廣、資金來源復雜等特點，資金的管理和使用監(jiān)督存在相當困難。雖然各級地方政府相繼出臺了城市生活垃圾分類項目財政專項資金管理辦法，對垃圾分類專項資金使用和管理進行了一定的規(guī)范，但各地政府出臺的管理辦法都只適用于本行政區(qū)劃。既非垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)，也不是全國范圍內(nèi)具有指導作用的垃圾分類專項資金使用管理規(guī)范標準。各地市政府各有其法，在全國層面上難以對各地城市生活垃圾分類工作做出有效的控制和指導。國家層面雖然有《審計法》和《審計法實施條例》等法律法規(guī)，但在審計實務中卻缺少績效審計準則，進而不能對績效審計內(nèi)容、審計形式、審計方法、審計行為、審計報告等做出明確指導[14]?？冃徲嫓蕜t的缺位也使審計工作人員在審計準備、審計過程和審計結(jié)論及其后續(xù)評價等審計過程中缺少一致的行為準則和規(guī)范，難以發(fā)揮專項資金績效審計對城市生活垃圾分類財政專項資金使用、管理的監(jiān)督作用，大大增加了垃圾分類專項資金績效審計風險。（二）垃圾分類專項社會責任審計評價標準模糊。構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系的切實保障是審計評價標準體系。審計評價標準體系從審計數(shù)據(jù)采集到審計程序執(zhí)行貫穿整個績效審計的審計流程[15]。沒有統(tǒng)一，規(guī)范的全國性績效審計評價標準體系，就難以對財政專項資金的使用管理和資金項目實施效果做出合理、客觀的監(jiān)督制約。目前，我國各級地方政府審計部門對財政專項資金項目的績效審計評價主要根據(jù)各地專項資金管理辦法、行業(yè)分類制度乃至項目可行性報告。財政專項資金作為推動構(gòu)建“共建、共享、共治”社會治理制度的重要手段，城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略貫徹落實的物質(zhì)保障，不僅需要對城市生活垃圾分類項目實施產(chǎn)生的經(jīng)濟效益做出合理評估，而且需要客觀評價項目實施后所產(chǎn)生的社會效益、環(huán)境效益和資源效益。2015年中共中央、國務院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》，該方案明確要求應當“實行生產(chǎn)者責任延伸制度，推動生產(chǎn)者落實廢棄產(chǎn)品回收處理等責任”。垃圾分類專項資金績效審計不同于其他專項資金績效審計的一個重要方面，就是城市生活垃圾分類項目需要政府和市場主體的共同參與。相關市場主體在生產(chǎn)產(chǎn)品時，消耗了大量自然資源和社會資源，也產(chǎn)生了相當規(guī)模的城市生活棄置垃圾，未經(jīng)合理分類的城市生活垃圾對區(qū)域生態(tài)環(huán)境造成威脅。因此推行城市生活垃圾分類工作需要強化企業(yè)主體垃圾分類社會責任，將產(chǎn)品的回收、自然資源的可再生利用和廢棄物規(guī)范處理責任歸于產(chǎn)品的生產(chǎn)者[16]。目前，垃圾分類專項資金績效審計對企業(yè)主體生活垃圾分類社會責任評價涉及較少，而且垃圾分類項目實施所產(chǎn)生的社會和環(huán)境效益是間接的，不易進行量化評價，審計人員在審計過程中可能就會存在避難就易，重經(jīng)濟效益指標，輕社會和環(huán)境效益指標的傾向，從而嚴重影響了績效審計的力度和深度[17]。對于垃圾分類專項資金績效審計，有效合理地進行社會效益和環(huán)境效益評價的關鍵點是構(gòu)建企業(yè)主體垃圾分類社會責任審計評價標準體系，作為對企業(yè)主體自覺履行城市生活垃圾分類社會責任的一項監(jiān)督措施。推行城市生活垃圾分類對構(gòu)建我國環(huán)境友好型和資源節(jié)約型社會具有重大意義。貫徹城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略不僅需要各級地方政府部門的廣泛參與，同時也是企業(yè)主體所應承擔的一項環(huán)境保護社會責任。企業(yè)主體垃圾分類社會責任審計評價標準體系在城市生活垃圾分類工作中的缺位，使得垃圾分類專項資金績效審計難以對垃圾分類專項資金項目實施后所產(chǎn)生的社會和環(huán)境效益做出合理客觀的評價，對構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系，明確垃圾分類專項資金績效審計流程，提高垃圾分類專項資金績效審計效率都會產(chǎn)生不利的影響。（三）垃圾分類專項資金績效審計覆蓋面較窄。高質(zhì)量的垃圾分類專項資金績效審計需要審計部門對垃圾分類資金項目進行全面、有效的規(guī)范和監(jiān)督。從審計對象來看，審計部門目前主要針對垃圾分類專項資金的撥付收支進行審計，對資金項目建設和專項資金去向等延伸審計關注度不夠，對資金項目的日常管理和專項資金的運作過程不能做出有效的監(jiān)督控制。從審計內(nèi)容看，垃圾分類專項資金績效審計主要是對專項資金的真實性和合規(guī)性做出判斷，對垃圾分類專項資金的使用效益關注不足，審計監(jiān)督集中于事后性檢查，有必要向跟蹤審計和事前政策計劃審計前置。政府各級審計部門的專項資金績效審計內(nèi)容和程序未能全面覆蓋，難以對垃圾分類專項資金進行全過程、多層次、多環(huán)節(jié)有效監(jiān)督的不足逐漸暴露，增加了垃圾分類專項資金績效審計風險。實施對垃圾分類專項資金的全過程跟蹤延伸審計，推行績效審計工作的全覆蓋，對垃圾分類專項資金績效審計具有重要意義。財政專項資金作為推動構(gòu)建“共建、共享、共治”社會治理制度的重要手段，績效審計作為國家審計體系中不可或缺的一部分，審計工作應當順應國家審計工作全覆蓋的趨勢，推動垃圾分類專項資金績效審計更好地服務城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略的貫徹落實。（四）垃圾分類專項資金績效審計監(jiān)管困難。財政專項資金由政府財政部門主管，獨立賬戶，?？顚Ｓ茫y(tǒng)一核算。所以在其使用和管理上具有一定的特殊性。在財政專項資金項目運作過程中，由于審計部門的監(jiān)管主要集中于事后檢查，多存在對財政專項資金監(jiān)督力度不夠，難以做到有效控制和規(guī)范等問題。垃圾分類資金項目具有目標多樣、行業(yè)涉及面廣、運作流程復雜等特點，政府相關部門對垃圾分類專項資金的項目進展和實際執(zhí)行情況關注不足。監(jiān)管工作的中心依然放在資金項目的審批和項目資金的分配上，難以對資金運作和項目管理做出有效的監(jiān)督。很多垃圾分類資金項目在投入后出現(xiàn)了各種各樣的問題，監(jiān)管部門也大多在問題出現(xiàn)后，才積極采取補救措施。城市生活垃圾分類治理涉及多個政府職能部門，需要職能部門間進行協(xié)調(diào)和配合，多個部門共同參與可能會產(chǎn)生多頭管理、職能交叉等問題[18]。垃圾分類專項資金在轉(zhuǎn)移支付過程中，資金流動涉及多個政府部門和基層單位。盡管各級地方政府相繼出臺了城市生活垃圾分類項目專項資金管理辦法對其進行了一定的規(guī)范和管理，但各個單位圖1圖1垃圾分類專項資金績效審計體系專項資金預算管理各不相同，資金種類較多，垃圾分類專項資金來源的多樣性也使得政府各相關部門職責不清。對不同類別財政專項資金的預算管理和運作程序上，國家還沒有統(tǒng)一的政策文件。在財政專項資金分配使用的博弈中，專項資金使用方和監(jiān)管方之間存在著嚴重的信息不對稱現(xiàn)象。專項資金監(jiān)管方在城市垃圾分類資金項目信息的收集中保持一定的相對弱勢，不能對資金項目進行有效的控制和監(jiān)督，客觀上也加大了垃圾分類專項資金監(jiān)管的難度。保障對垃圾分類專項資金有效監(jiān)管的另一條重要途徑是外部監(jiān)督，但目前我國垃圾分類專項資金尚缺乏良好的外部監(jiān)督環(huán)境，相關法律法規(guī)文件也沒有跟進，垃圾分類專項資金的使用、管理很難做到有效的全程動態(tài)監(jiān)督，對構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系也提出了挑戰(zhàn)。（五）復合型審計人才匱乏。審計工作進入新時代，擁有一批具備較高審計工作素質(zhì)和多學科背景知識的復合型審計人才隊伍是構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系的關鍵所在。專項資金績效審計學科專業(yè)化程度較高，城市生活垃圾分類資金項目的覆蓋范圍涉及各行各業(yè)。審計工作人員不僅需要具備良好的審計執(zhí)業(yè)能力和較高的審計職業(yè)道德水平，而且必須對專項資金項目所涉及的行業(yè)背景和現(xiàn)狀有著一定的認識，還應當熟悉該行業(yè)相關的法律法規(guī)，否則就不能較好地完成垃圾分類專項資金績效審計受托責任的目標。但實際情況是，績效審計工作人員往往只對績效審計的程序內(nèi)容和工作方法有著深切的體會，對于大數(shù)據(jù)信息化審計、數(shù)理統(tǒng)計分析、公共工程項目管理、基礎設施建設等方面知識卻了解不多，對垃圾分類專項資金績效審計工作所展露出的新趨勢和特殊性很難適應，進而不能高效率地完成垃圾分類專項資金績效審計工作。復合型審計人才隊伍的匱乏與專項資金績效審計的高質(zhì)量工作要求之間的矛盾嚴重制約了績效審計在城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略推進中應當發(fā)揮的重要作用。

四、垃圾分類專項資金績效審計體系構(gòu)建的實現(xiàn)路徑

構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系，應從立法、標準、技術、監(jiān)管和人力資源等五個層面出發(fā)，探究垃圾分類專項資金績效審計體系（圖1）的實現(xiàn)路徑。針對立法層，立法機構(gòu)應盡快健全垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)，完善垃圾分類專項資金績效審計體系，為績效審計工作提供法律支撐。針對標準層，將城市生活垃圾分類社會責任引入環(huán)境保護財政專項資金績效審計評價體系，踐行生態(tài)環(huán)境可持續(xù)、經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展理念。同步建立垃圾分類專項資金監(jiān)管大數(shù)據(jù)服務中心，全面推行垃圾分類專項資金跟蹤延伸審計實現(xiàn)對資金流、信息流的動態(tài)監(jiān)管和全面覆蓋，著力改善垃圾分類績效審計工作環(huán)境。針對人力資源層，加強復合型審計人才隊伍建設，提高垃圾分類專項資金績效審計工作質(zhì)量，做到人才驅(qū)動。垃圾分類專項資金績效審計體系可以將垃圾分類專項資金績效審計風險控制在合理的范圍之內(nèi)，同時帶來經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益和資源效益。構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系旨在有效管控城市生活垃圾處理失當存在的環(huán)境污染風險，改善區(qū)域生態(tài)環(huán)境，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟。（一）健全垃圾分類專項資金績效審計法規(guī)。健全的績效審計法規(guī)體系是從法律層面上有效拓展垃圾分類專項資金績效審計監(jiān)督覆蓋面的重要手段，也是審計人員開展垃圾分類專項資金績效審計工作有力的法律支撐。法律環(huán)境客觀影響審計工作環(huán)境，是建立和實施垃圾分類專項資金績效審計體系的前提和保障。從法律層面拓展垃圾分類專項資金績效審計監(jiān)督覆蓋面具體可表現(xiàn)為兩個方面：一是從法律法規(guī)上劃定垃圾分類專項資金績效審計的審計范圍，確定垃圾分類專項資金績效審計法律責任。不僅需要明確執(zhí)法主體法律責任，而且要對執(zhí)法主體不作為、亂作為相應的法律責任做出規(guī)定[19]，做到有法可依、執(zhí)法必嚴、違法必究。二是對垃圾分類專項資金績效審計的審計內(nèi)容和程序做出統(tǒng)一規(guī)定，明確垃圾分類績效審計實務中的審計行為指南和解釋。國家審計機關對垃圾分類專項資金進行績效審計，不僅是簡單地對財政專項資金做出有效的監(jiān)管和控制，更深層次的目的是對社會和生態(tài)環(huán)境問題的有效評估和揭露。國家應當盡快落實垃圾分類專項資金績效審計相關法規(guī)的出臺，為績效審計工作提供法律依據(jù)，為我國各大、中型城市有效落實城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略提供相應的法律保障。政府審計部門則應盡快跟進企業(yè)主體城市生活垃圾分類社會責任法律問責追究制度，制定出合理、有效的財政專項資金績效審計準則，規(guī)范審計實務中垃圾分類專項資金績效審計的審計程序。（二）構(gòu)建垃圾分類社會責任審計評價標準體系。垃圾分類專項資金績效審計評價標準相比于其他專項資金的績效審計評價標準具有一定的特殊性。基于利益相關者和社會多元參與共治的考慮，需將城市生活垃圾分類社會責任履行與財政專項資金績效審計評價相結(jié)合，切實可行地推進績效審計在國家治理監(jiān)督體系中的地位。評價垃圾分類專項資金項目的績效，不僅需要客觀衡量專項資金投入使用后所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，還應重點關注其所產(chǎn)生的社會效益、環(huán)境效益和資源效益等方面。自然資源與生態(tài)環(huán)境問題主要產(chǎn)生于各個微觀經(jīng)濟主體，而問題的解決最終也要落腳到各個微觀經(jīng)濟主體，特別是作為市場經(jīng)濟基本主體的企業(yè)。關注垃圾分類專項資金投入使用后所產(chǎn)生的社會、環(huán)境和資源效益，則需要綜合考慮企業(yè)或者專項資金利益相關方垃圾分類社會責任的履行情況。企業(yè)作為社會物質(zhì)資料的主要生產(chǎn)者，在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，應當合理利用生產(chǎn)產(chǎn)品所必需消耗掉的自然資源，并采取措施合理有效的減少環(huán)境污染，在構(gòu)建環(huán)保、綠色、共享的社會發(fā)展空間方面負有一定程度上的社會責任[20]。構(gòu)建垃圾分類社會責任審計評價標準體系，可將環(huán)境保護專項資金績效審計與社會責任審計相結(jié)合，內(nèi)外兼顧，由里至面，分別考慮垃圾分類專項資金項目實施所產(chǎn)生效益的四個影響基本點?？紤]到垃圾分類專項資金績效審計的特殊性，四個維度分別是經(jīng)濟維度、社會維度、環(huán)境維度和資源維度。從經(jīng)濟維度評價垃圾分類專項資金投入使用后所帶來的區(qū)域廢棄資源處置效率上的提高，可再生資源回收經(jīng)濟上的收益。從社會維度評價項目實施后促進社區(qū)居民就業(yè)情況，生活垃圾回收等廢棄物治理改善情況。從環(huán)境和資源維度分別評價垃圾分類專項資金項目促進區(qū)域生態(tài)環(huán)境改善和自然資源節(jié)約回收、合理利用情況。在垃圾分類社會責任審計評價標準體系中，要堅持以人為本，科學監(jiān)督，建立垃圾分類社會責任問責追究機制。構(gòu)建垃圾分類社會責任審計評價標準體系時要遵循可比性、可操作性、全面性等原則，保證社會責任審計評價標準的公正與嚴謹。針對不同地區(qū)、行業(yè)的垃圾分類資金項目要實事求是、因地制宜。同時相關部門應盡快研究設計垃圾分類社會責任審計評價報告，全面客觀地評價垃圾分類專項資金績效和城市生活垃圾分類社會責任履行情況。（三）建立垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心。隨著大數(shù)據(jù)信息共享技術的飛速發(fā)展，對國家治理、社會公共服務領域工作方式造成沖擊的同時，也帶來了技術層面上無可比擬的便捷和高效。在大數(shù)據(jù)信息共享技術的影響下，績效審計工作內(nèi)容和程序也發(fā)生了相應的變化，績效審計對象中，電子數(shù)據(jù)憑證逐漸取代傳統(tǒng)紙質(zhì)業(yè)務憑證，審計范圍拓寬，逐漸演變?yōu)樾畔⒒鏀?shù)據(jù)審計，在審計方法中注重將宏微觀審計相結(jié)合，改變傳統(tǒng)績效審計以定性分析為主的理念[21]。對于垃圾分類專項資金績效審計流程，可將大數(shù)據(jù)信息共享技術與垃圾分類專項資金績效審計程序相結(jié)合，建立垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心（圖2），實施全過程監(jiān)督。該中心可利用大數(shù)據(jù)信息共享技術對資金項目信息、績效審計流程進行一定的數(shù)據(jù)分析輔助處理，從而做到全方位、無差別的實時審計。對于資金項目，通過互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)技術，將有關垃圾分類專項資金項目集中統(tǒng)一納入全國聯(lián)網(wǎng)信息服務中心，建立垃圾分類專項資金項目信息庫，抓住資金和項目兩條主線，對垃圾分類專項資金實施全面監(jiān)督和動態(tài)管理。一方面對垃圾分類專項資金的使用過程實現(xiàn)全面動態(tài)監(jiān)控，彌補傳統(tǒng)績效審計信息的滯后性和事后審計的不確定性等問題。另一方面，對各省市垃圾分類專項資金項目資料定期上傳至該信息服務中心項目數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，統(tǒng)籌管理。將項目精確管理和資金數(shù)據(jù)分析有機結(jié)合，減少因為資金項目信息的不對等導致的信息不對稱，有效提高垃圾分類專項資金績效審計質(zhì)量。政府各級財政部門通過垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心的資金項目數(shù)據(jù)信息共享，可以有效地與上下級財政部門進行溝通。上級部門根據(jù)共享信息可以高效地對垃圾分類資金項目進行動態(tài)監(jiān)督，下級部門則根據(jù)信息共享得來的資金項目數(shù)據(jù)和分配指標，合理使用垃圾分類專項資金，并根據(jù)當?shù)乩诸悓嶋H推行情況進行信息反饋，及時將項目貫徹落實過程中遇到的情況和基本信息傳達至上級。使上級部門及時掌握基層落實進度和指標分配的異常之處，從而及時調(diào)整，以此循環(huán)，實現(xiàn)垃圾分類專項資金的全面動態(tài)管理。除此之外，監(jiān)管信息服務中心須定期及時地將項目進展情況和資金項目信息對全社會公開，利用社會公眾和企業(yè)的力量進行輿情監(jiān)督，完善垃圾分類專項資金監(jiān)管鏈條。（四）推行垃圾分類專項資金績效審計全覆蓋。推行垃圾分類專項資金績效審計全覆蓋是有效提高績效審計效率、減少績效審計風險的關鍵所在。能否做好審計監(jiān)督的全覆蓋，決定了垃圾分類專項資金績效審計到底能走多遠。推行垃圾分類專項資金審計監(jiān)督的全覆蓋具體可表現(xiàn)為四個方面：第一，加強延伸跟蹤審計。重點關注垃圾分類專項資金的流向，從專項資金項目的申報環(huán)節(jié)出發(fā)，跟蹤資金流動的時間節(jié)點，配合垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心的信息共享技術，對資金動向?qū)嵤┤轿坏谋O(jiān)督管理。第二，轉(zhuǎn)變審計思路。針對垃圾分類專項資金的新趨勢和特點，需轉(zhuǎn)變以往專項資金績效審計事后集中性檢查的思路，應當把垃圾分類專項資金的日常監(jiān)管作為審計工作的重點，對金額較大的資金項目予以重點檢查，同時對涉及多個部門參與、流程復雜的項目予以持續(xù)關注。將審計監(jiān)督貫穿于垃圾分類專項資金項目的事前準備、事中實施、事后評價的全過程，并做到及時發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象、及時上報監(jiān)管中心、及時處理錯誤問題。第三，實行績效審計問責制度?？冃徲媶栘熤贫仍谧肪空块T責任方面，具有激勵與約束功能[22]。在垃圾分類專項資金績效審計的過程中，對沒有完成績效目標的單位或部門予以問責，發(fā)現(xiàn)違法行為依法追究其法律責任，做到問責全覆蓋，追究零容忍。第四，推進社會輿論監(jiān)督，實施審計公告制度。將垃圾分類專項資金績效審計的審計結(jié)果和相關解釋通過各種形式向社會公示說明，及時收納并反饋社會公眾對資金項目的疑問和建議。垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心對社會公眾保持開放，接受社會輿論的監(jiān)督，提高垃圾分類專項資金信息的透明度。（五）加強復合型審計人才隊伍建設。加強和提高審計人員的綜合工作素質(zhì)和職業(yè)勝任能力是有效開展垃圾分類專項資金績效審計工作的根本要求。隨著大數(shù)據(jù)信息共享技術在績效審計實踐中的應用，傳統(tǒng)單一性財政專項資金績效審計工作方法和技術很大程度上不再適應新時代專項資金績效審計發(fā)展的需要，垃圾分類專項資金績效審計工作方法和技術也必須隨之改進和提高。因此，建立一支具備全面財政專項資金績效審計知識，掌握大數(shù)據(jù)信息化審計技術，具有良好的職業(yè)素質(zhì)和道德水平的多學科復合型審計人才隊伍十分必要。對于復合型審計人才隊伍的建設，國家首先應當組織一定的人力、物力對各級審計機關的財政專項資金績效審計工作人員進行相應的專業(yè)知識技能培訓，培訓內(nèi)容不僅應當包含績效審計專業(yè)知識，還應當包括一定的垃圾分類項目行業(yè)知識，并建立專項資金審計業(yè)務人員借調(diào)制度和項目臨時崗前培訓制度。其次，各級審計機關應當重視大數(shù)據(jù)信息化審計技術在垃圾分類專項資金績效審計工作實踐中的應用，切實提高績效審計工作人員運用大數(shù)據(jù)信息化共享技術開展績效審計工作的能力，建設符合各級審計機關工作成本效益原則的信息化硬件基礎設施。最后，建設復合型審計人才隊伍還應特別關注審計工作人員的職業(yè)道德水平，切實提高審計工作人員的職業(yè)道德水平是真正做好垃圾分類專項資金績效審計工作的根本，加強復合型審計人才隊伍建設永遠在路上。五、結(jié)束語城市生活垃圾分類戰(zhàn)略事關國家生態(tài)文明體制改革大局，是建設“美麗中國”目標的重要支撐點，也是實現(xiàn)人與自然和諧共生的關鍵手段。垃圾分類專項資金績效審計作為有效監(jiān)管和評價城市生活垃圾分類資金項目績效的重要保障，日益成為審計參與國家治理、社會公共服務領域的集中體現(xiàn)。本文通過對垃圾分類專項資金績效審計現(xiàn)狀和存在的問題進行分析，探究構(gòu)建垃圾分類專項資金績效審計體系的實現(xiàn)路徑，為我國資源環(huán)境保護審計和專項資金績效審計理論的創(chuàng)新發(fā)展做出了貢獻。進一步發(fā)揮審計力量在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的獨特作用，服務國家重大戰(zhàn)略決策部署。

未來研究方向包括但不限于以下方面：研究垃圾分類專項資金績效審計體系的實現(xiàn)機理，在大數(shù)據(jù)基礎上實證檢驗我國垃圾分類專項資金的績效問題；明確垃圾分類社會責任審計評價標準體系，在整合定量指標和定性指標的基礎上，對審計評價動態(tài)指標進行探索，設計垃圾分類社會責任審計評價報告；整合大數(shù)據(jù)信息共享技術在審計實務中的深化應用，探索全國統(tǒng)一的垃圾分類專項資金監(jiān)管信息大數(shù)據(jù)服務中心的具體構(gòu)建和運行模式。最終建立以政府為主導的城市生活垃圾分類社會多元共治格局，多種審計模式共同參與績效審計工作的新局面，推動我國城市生活垃圾分類國家戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

作者:王海兵 張明翔 單位:重慶理工大學財會研究與開發(fā)中心