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一、引言

由于我國政府審計機(jī)關(guān)開展自身績效管理的理論和實(shí)務(wù)還處于起步和探索階段，相比于西方發(fā)達(dá)國家來說，我國相關(guān)的法律制度體系尚不完備，指標(biāo)評價體系等也尚未建立，績效評估經(jīng)驗(yàn)與做法尚存在欠缺。同時我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，地方審計機(jī)關(guān)的審計績效存在差異，本文以2007—2013年我國30個省份的地方審計機(jī)關(guān)為樣本，利用美國GAO和中國審計署中“人均審計成果”來衡量地方審計績效，從審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人員人均處理問題金額績效兩個維度去界定地方審計機(jī)關(guān)績效，并實(shí)證檢驗(yàn)審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響，對我國地方審計機(jī)關(guān)的審計績效研究進(jìn)行有效補(bǔ)充。

二、文獻(xiàn)綜述

從2003年刮起“審計風(fēng)暴”以來，國家審計受到廣泛地關(guān)注，國家審計的地位日益突顯。劉笑霞和李明輝[1]認(rèn)為政府審計的獨(dú)立、客觀、專業(yè)，使其成為現(xiàn)代國家治理體系的一個重要組成。李鳳雛等[2]從公共受托責(zé)任和政府績效管理兩個層面闡釋審計在推動完善國家治理的理論依據(jù)。江蘇省審計學(xué)會課題組[3]基于國家審計的重要作用，從公共受托責(zé)任角度認(rèn)為政府應(yīng)該向公眾負(fù)責(zé)，完善政府的責(zé)任，政府應(yīng)該深入開展績效管理。劉均剛等[4]認(rèn)為審計機(jī)關(guān)開展績效管理既是作為政府部門順應(yīng)行政體制改革的外部要求，也是在新的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展條件下化解各種挑戰(zhàn)和矛盾的內(nèi)在需要及出路。王秀明和項(xiàng)榮[5]認(rèn)為應(yīng)對我國審計績效評價盡快制定長遠(yuǎn)規(guī)劃，建立具體到分項(xiàng)目、分行業(yè)、分層次的多種績效評價指標(biāo)體系。本文主要對審計機(jī)關(guān)審計績效影響因素的實(shí)證研究進(jìn)行文獻(xiàn)綜述。制度環(huán)境、政府間競爭（張鼎祖，2015）、財政狀況、市場化進(jìn)程（林斌，2014）、財政分權(quán)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展（王琳，2015）等審計機(jī)關(guān)外部因素對審計績效產(chǎn)生影響。張鼎祖和劉愛東[6]選取制度環(huán)境和地方政府間競爭因素研究，發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境與地方審計機(jī)關(guān)純技術(shù)效率呈反向相關(guān)關(guān)系，地方政府間競爭降低地方審計機(jī)關(guān)的效率，同時制度環(huán)境對國家審計治理功效發(fā)揮具有顯著的替代效應(yīng)。林斌和劉瑾[7]對市場化程度、財政狀況和審計人員數(shù)量進(jìn)行實(shí)證研究，結(jié)果表明這三個因素對審計機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及建議采納績效產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是市場化程度越高的地區(qū)，審計機(jī)關(guān)審計發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及審計建議采納績效越好。吳勛和王琳[8]從國家審計的三個功能角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)財政分權(quán)顯著影響國家審計抵御功能和預(yù)防功能，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯著影響國家審計揭示功能和預(yù)防功能。審計體制、審計獨(dú)立性（許百軍，2008）、審計人員素質(zhì)（馬曙光，2007；尚朝燕，2011）、審計處理處罰情況（湯小莉，2016）等審計機(jī)關(guān)內(nèi)部因素對審計績效也產(chǎn)生影響。許百軍[9]基于審計制度效率視角，從審計監(jiān)督制度的法律規(guī)定與審計管理體制、審計獨(dú)立性、審計能力與審計的謹(jǐn)慎態(tài)度和透明度四個因素對我國審計制度效率進(jìn)行比較因素的理論分析，并對完善我國的審計環(huán)境和提高審計績效提出相關(guān)的政策建議。尚兆燕[10]通過實(shí)地調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國家審計人員受年齡、經(jīng)驗(yàn)、職務(wù)、教育背景等多種因素的影響，對同一問題的判斷不一致，從而影響到審計的判斷績效。程瑩[11]從審計人員的專業(yè)勝任能力、被審計單位對各項(xiàng)規(guī)章制度的遵從度、審計人員的工資待遇以及審計人員對其審計業(yè)績考核的重視程度四個方面，建立地方審計機(jī)關(guān)審計長收益模型，研究對審計質(zhì)量的影響。湯小莉和馮均科[12]發(fā)現(xiàn)審計處理處罰決定及其落實(shí)情況、移送處理及其落實(shí)情況依次成為影響地方審計機(jī)關(guān)績效的主要因素，并發(fā)現(xiàn)區(qū)位因素也會影響地方審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量。張川和婁祝坤[13]研究發(fā)現(xiàn)上一年度的審計處理處罰金額的落實(shí)率、審計工作報告的采用率與下一年度的審計工作成果顯著正相關(guān)，并對審計成果的影響更大。喻采平[14]對31個地方審計機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計的任務(wù)強(qiáng)度、執(zhí)行力度及處罰力度與政府審計效率成正相關(guān)關(guān)系，審計信息披露力度對政府審計效率的影響不顯著。以往學(xué)者對影響地方審計機(jī)關(guān)審計績效的因素進(jìn)行實(shí)證研究較多，但偏重于對地方審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量和審計執(zhí)行效率的研究。本文借鑒中美兩國最高審計機(jī)關(guān)衡量審計績效的相關(guān)指標(biāo)，通過人均審計成果重新界定了地方審計機(jī)關(guān)的審計績效，在此基礎(chǔ)上實(shí)證檢驗(yàn)審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響。

三、理論分析與假設(shè)

（一）審計環(huán)境與審計績效。審計環(huán)境是指一切與審計活動有關(guān)的宏觀和微觀、主觀和客觀等外部因素的總和，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法制環(huán)境、社會環(huán)境等因素，有學(xué)者指出政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等環(huán)境因素對政府審計質(zhì)量的影響是未來政府審計研究的方向，審計環(huán)境影響審計的一切方面，決定著審計的目標(biāo)、方法和效果等。鄭小榮和何瑞鏵[15]從政治、經(jīng)濟(jì)、社會、法律和國際環(huán)境五個角度實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)政府審計結(jié)果報告的公開意愿受審計環(huán)境的影響。地方審計機(jī)關(guān)是國家審計機(jī)關(guān)的地方組織，地方審計機(jī)關(guān)審計績效的高低在一定程度上受其所處的審計制度環(huán)境的影響。Meloetal.[16]研究政治環(huán)境對巴西州審計機(jī)關(guān)審計績效的影響，發(fā)現(xiàn)政治環(huán)境越穩(wěn)定、政治競爭越大，越有利于巴西州審計機(jī)關(guān)發(fā)揮作用，越能提高巴西州審計機(jī)關(guān)的績效。趙彩霞等[17]實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)政府績效審計水平受地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法律環(huán)境、區(qū)域因素以及財政支出規(guī)模的影響，審計制度環(huán)境成為地區(qū)間績效審計水平差異的重要因素。《憲法》和《審計法》對我國審計機(jī)關(guān)的職責(zé)進(jìn)行了明確規(guī)定，實(shí)行地方審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會和法制環(huán)境可能影響地方審計機(jī)關(guān)職能的發(fā)揮，審計制度環(huán)境較好的地區(qū)對地方審計機(jī)關(guān)績效有更高的要求，對政府審計更加重視，對各種違法違規(guī)行為有更大的問責(zé)和追責(zé)力度，從而有利于地方審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督職能的發(fā)揮和地方審計機(jī)關(guān)審計績效的提高。以往相關(guān)文獻(xiàn)利用地區(qū)間的市場化進(jìn)程來衡量地區(qū)間的審計制度環(huán)境，本研究利用樊綱的市場化指數(shù)來衡量地區(qū)間的審計環(huán)境。其指數(shù)是一個包含了政府與市場關(guān)系、產(chǎn)品市場發(fā)育程度、要素市場發(fā)育程度、市場中介組織發(fā)育程度和法律法制環(huán)境等因素的綜合性指標(biāo)，可以在一定程度上衡量地方審計機(jī)關(guān)所處的審計環(huán)境。因此，本文的地方審計機(jī)關(guān)所處審計環(huán)境以樊綱的市場化指數(shù)來衡量，并提出假設(shè)1。假設(shè)1：審計環(huán)境越完善的地區(qū)，審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效和審計人員人均處理問題金額績效都越好。（二）財政狀況和審計績效。財政狀況是影響地方審計機(jī)關(guān)審計績效的重要因素。我國地域遼闊，地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，在很大程度上影響了地方審計機(jī)關(guān)的審計績效。在財政狀況良好的地區(qū)，地方政府拿出更多的財政資金來支持審計機(jī)關(guān)的工作，審計機(jī)關(guān)出具高質(zhì)量的審計報告和建議來改善地方政府的行政管理，提高審計機(jī)關(guān)的審計績效。財政狀況較差的地區(qū)，審計機(jī)關(guān)人員更加依賴地方政府的財政撥款，甚至無法出具中肯的審計報告和審計建議，可能會影響到地方政府的經(jīng)濟(jì)決策。財政狀況影響地方政府的審計需求，也會影響審計處理處罰的執(zhí)行效率，從而影響審計的整改效果。本文利用財政赤字率來衡量區(qū)域政府間的財政狀況（即財政赤字率水平低，說明財政狀況好；財政赤字率水平高，說明財政狀況差），可以度量地方政府支出水平和財政能力。區(qū)域間政府不同的財政狀況對審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效的影響可能不同。財政狀況較差的地區(qū)，地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)保障較弱，并且審計機(jī)關(guān)工作可能受地方政府干預(yù)，地方政府相關(guān)違法違規(guī)的問題不能得到足夠的揭示，同時，地方審計機(jī)關(guān)缺乏足夠的資金來整改違法違規(guī)問題，審計機(jī)關(guān)不能準(zhǔn)確地出具審計報告，進(jìn)而影響到地方政府的經(jīng)濟(jì)決策和民生決策。綜上所述，對上述兩者之間的關(guān)系提出如下假設(shè)。假設(shè)2：財政狀況越好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。（三）財政透明度與審計績效。公開透明是當(dāng)前財政改革的重要任務(wù)，作為一項(xiàng)重要原則已寫入我國的《預(yù)算法》中。財政透明度是現(xiàn)代國家治理機(jī)制最為顯著的特征，是檢驗(yàn)和評價我國財政改革進(jìn)程的重要尺度。2007年以來，上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心每年公布一份我國省級財政透明度評估報告，可以看出我國省級政府的財政透明度逐年提高，但財政透明度的整體水平依然較低。財政透明度的提升，有利于提高財政資金的配置效率，改善政府治理，抑制地區(qū)官員腐敗。提升省級政府財政透明度，敦促省級政府進(jìn)行積極的政府信息公開，使政府行為受到來自各方的約束和監(jiān)督，這樣就有利于實(shí)現(xiàn)政府的良治和善治。本文從財政透明度角度，研究財政透明度在提高地方審計機(jī)關(guān)審計績效方面的積極作用，并提出如下假設(shè)。假設(shè)3：財政透明度越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。

四、研究設(shè)計

（一）審計績效的度量。通過投入、產(chǎn)出比較分析來衡量績效。本文的審計績效用審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效和審計人員處理問題金額績效來衡量。在產(chǎn)出方面，利用《中國審計年鑒》中地方審計機(jī)關(guān)的審計成果數(shù)據(jù)，用其查出的違規(guī)金額、管理不規(guī)范金額和損失浪費(fèi)金額的總和表示審計發(fā)現(xiàn)問題金額，用地方審計機(jī)關(guān)查出的應(yīng)上繳財政金額、應(yīng)減少財政撥款或補(bǔ)貼和應(yīng)歸還原渠道資金的總和表示審計處理問題金額。在投入方面，利用2007—2013年《中國審計年鑒》中省、市、縣三級審計機(jī)關(guān)人員的數(shù)據(jù)，利用2012年和2013年縣級審計機(jī)關(guān)人員數(shù)據(jù)的趨勢，算出前五年縣級審計機(jī)關(guān)人員的大概數(shù)據(jù)，用省、市、縣審計機(jī)關(guān)人員數(shù)據(jù)的總和表示審計的人力投入。隨著審計合規(guī)性力度的加大，利用審計發(fā)現(xiàn)問題金額和審計處理問題金額分別除以地方審計機(jī)關(guān)省、市、縣三級審計人員的總數(shù)來表示審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效。在特定時期，利用這一指標(biāo)衡量審計績效，具有一定的合理性，從而對我國地方審計機(jī)關(guān)的績效進(jìn)行評價和分析。（二）模型設(shè)定和變量定義。1.審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效模型根據(jù)前文所述，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效可能受到審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度的影響，除此以外本文選取了相關(guān)的控制變量，如審計人員的相對工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平。據(jù)此，本文建立模型（1）：ppit=β0+β1miit+β2ccit+β3ftit+β4wageit+β5gsit+β6rgdpit+β7eduit+Σyear+εit（1）2.審計人均處理問題金額績效模型根據(jù)前文所述，審計人均處理問題金額績效可能受到審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度的影響，除此以外本文選取了相關(guān)的控制變量，如審計人員的相對工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平。據(jù)此，本文建立模型（2）：rpit=β0+β1miit+β2ccit+β3ftit+β4wageit+β5gsit+β6rgdpit+β7eduit+Σyear+εit（2）3.變量定義如表1所示，本文用兩個指標(biāo)來衡量地方審計機(jī)關(guān)的審計績效：利用各省審計機(jī)關(guān)總?cè)藬?shù)中每人審計發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)金額來衡量審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效（pp）；審計后，用地方審計機(jī)關(guān)查出的應(yīng)上繳財政金額、應(yīng)減少財政撥款或補(bǔ)貼和應(yīng)歸還原渠道資金的總和除以審計機(jī)關(guān)總?cè)藬?shù)來表示審計人均處理問題金額績效（rp）。樊綱的市場化指數(shù)是一個包含了政府與市場關(guān)系、產(chǎn)審計廣角品市場發(fā)育程度、要素市場發(fā)育程度、市場中介組織發(fā)育程度和法律法制環(huán)境等因素的綜合性指標(biāo)，可以在一定程度上反映地方審計機(jī)關(guān)所處的審計環(huán)境（mi）。各地區(qū)財政狀況的優(yōu)劣可能影響到地方審計機(jī)關(guān)的審計績效，所以本文用省財政支出與財政收入的差值除以省GDP來表示各地區(qū)的財政狀況。同時，財政透明度的提升有利于促進(jìn)政府治理的完善，實(shí)現(xiàn)政府的良治和善治，本文用上海財經(jīng)大學(xué)的年度財政透明度報告中各省份的財政透明度數(shù)據(jù)來衡量財政透明度。此外，本文利用審計人員工資、政府規(guī)模、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和教育水平作為控制變量，可能對地方審計機(jī)關(guān)的審計績效產(chǎn)生影響。（三）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源。本文選取省級政府作為研究對象，采用我國30個省、自治區(qū)和直轄市（除西藏）2007—2013年的財政透明度數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來源于上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心2009—2015年在《中國財政透明度報告》[18]中的地方政府財政透明度數(shù)據(jù)①。衡量地方審計機(jī)關(guān)審計績效的數(shù)據(jù)來源于2007—2013年的《中國審計年鑒》，市場化指數(shù)數(shù)據(jù)來源于樊綱等的《中國市場化指數(shù)———各地區(qū)市場化相對進(jìn)程2011年報告》，其他相關(guān)變量的數(shù)據(jù)來源于2007—2013年的《中國統(tǒng)計年鑒》，并利用STATA軟件進(jìn)行處理和分析。

五、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計分析和相關(guān)性分析表2和表3描述了主要變量的統(tǒng)計性分析和Pear-son簡單相關(guān)系數(shù)。表2中，地方審計機(jī)關(guān)平均每年發(fā)現(xiàn)違規(guī)金額績效為4387.166萬元/人，平均每年處理問題金額績效為185.53萬元/人。在主要解釋變量中，反映財政狀況的財政赤字率平均水平為0.115；反映審計環(huán)境的市場化指數(shù)的平均值為7.996；地方省級政府的財政透明度平均值為28.442，最大值為77.7，最小值為14，可以發(fā)現(xiàn)我國地方省級政府的財政透明度整體水平還比較低，同時不同省份的財政透明度水平差異較大。表3表示各個主要變量間的簡單相關(guān)系數(shù)及其顯著性水平，*表示顯著性超過0.05的相關(guān)系數(shù)，可以發(fā)現(xiàn)績效變量和主要的解釋變量cc、mi、ft之間有較強(qiáng)的相關(guān)性，需要在接下來分析中進(jìn)行多重共線性判斷。（二）實(shí)證結(jié)果分析利用STATA軟件進(jìn)行回歸分析時，因?yàn)楸疚倪x擇的是30個省份的面板數(shù)據(jù)，所以存在固定效應(yīng)和隨機(jī)效應(yīng)的區(qū)分，本文利用Hausman檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)檢驗(yàn)結(jié)果拒絕使用隨機(jī)效應(yīng)，故本文選擇面板數(shù)據(jù)的固定效應(yīng)模型。在上述多重共線性判斷時，VIF值為8.65，1/VIF的值為0.12，發(fā)現(xiàn)VIF值均未超過10，因而不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。如表4所示。表5為模型（1）和模型（2）的回歸結(jié)果。模型（1）為審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示，在控制審計人員工資、政府規(guī)模等變量之后，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效與財政赤字率水平顯著負(fù)相關(guān)，即財政赤字率水平較低的地區(qū)（財政狀況較好），審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效較好，即地方審計機(jī)關(guān)審計人員能查出較少的違法違規(guī)金額，這一結(jié)果支持假設(shè)2；審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效還與審計環(huán)境顯著正相關(guān)，審計環(huán)境越好即市場化指數(shù)高的地區(qū)，地方審計機(jī)關(guān)審計人員能查出更多的違法違規(guī)金額，即審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效越好，這一結(jié)果支持假設(shè)1；雖然審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效與地方財政透明度沒有顯著性，但財政透明度的系數(shù)為正值，表明財政透明度可能提升審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效，這一結(jié)果不能完全支持假設(shè)3。其他控制變量與審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效并不顯著，但是會影響地方審計機(jī)關(guān)人員發(fā)現(xiàn)問題的績效。模型（2）為審計人均處理問題績效的回歸結(jié)果。在控制審計人員工資、地區(qū)教育水平等變量之后，審計人均處理問題績效與財政赤字水平顯著負(fù)相關(guān)，即財政赤字率水平越低的地區(qū)，地方審計機(jī)關(guān)審計人員處理問題績效越好，這一結(jié)果支持假設(shè)2；審計人均處理問題績效還與審計環(huán)境顯著正相關(guān)，審計環(huán)境越好即市場化指數(shù)高的地區(qū)，地方審計機(jī)關(guān)審計人員能查出更多的違法違規(guī)金額，這些違法違規(guī)金額得到更好的處理和整改，即審計人均處理問題績效越好，這一結(jié)果支持假設(shè)1；審計人均處理問題績效與省級政府的財政透明度顯著正相關(guān)，即財政透明度的提升，促進(jìn)了審計人均處理問題績效的改善，這一結(jié)果支持假設(shè)3。其余控制變量如經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、教育水平大約在10%的水平顯著，影響地方審計機(jī)關(guān)處理問題的績效。因此三個自變量（審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度）顯著地影響著地方審計機(jī)關(guān)處理問題的績效。

六、研究結(jié)論與啟示

本文通過我國30個省份（除西藏）2007—2013年7年的數(shù)據(jù)，利用實(shí)證研究的方法，發(fā)現(xiàn)地方審計機(jī)關(guān)審計績效受審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素的影響。研究發(fā)現(xiàn)：（1）審計環(huán)境越好的地區(qū)，即市場化指數(shù)越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效越好。（2）財政狀況較好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效、審計人均處理問題績效較好。（3）財政透明度較高的地區(qū)，審計人均處理問題績效越好，但對審計人均發(fā)現(xiàn)問題績效無顯著的影響。同時，地方審計機(jī)關(guān)審計績效還受到政府規(guī)模、教育水平和地區(qū)審計人員工資等因素的影響。本文關(guān)于地方審計機(jī)關(guān)審計績效的影響因素研究，有利于改善我國審計機(jī)關(guān)的審計績效工作，并有一定的啟示作用。第一，審計環(huán)境影響政府審計的發(fā)揮，地方政府需要逐步改善諸如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法制環(huán)境等一些審計環(huán)境，這樣做有利于提高審計機(jī)關(guān)的審計績效。第二，財政狀況影響地方審計機(jī)關(guān)審計績效，要保障相關(guān)審計經(jīng)費(fèi)的落實(shí)，增強(qiáng)地方審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，這樣審計人員能更加獨(dú)立地查處違法違規(guī)行為。第三，地方政府要加快政府相關(guān)信息的公開進(jìn)程，努力打造“陽光下的政府”，各種決策公開透明，提升政府的財政透明度，這樣有利于地方審計機(jī)關(guān)開展相應(yīng)的審計工作，提高地方審計機(jī)關(guān)的績效。

作者:歐陽華生 戴方怡 單位:南京審計大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院