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摘要：以內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂?；讵毩⑿栽瓌t構(gòu)建具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進一步形成“類金字塔”委托理論框架。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；公司治理；獨立性原則；“類金字塔”委托理論框架

一、我國內(nèi)部審計方面存在的問題

第一，內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大。目前我國內(nèi)部審計師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對財務(wù)資料進行審核，缺乏與職業(yè)相適應(yīng)的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟管理知識。從學(xué)歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學(xué)歷，本科學(xué)歷較少，研究生學(xué)歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機構(gòu)改革和重組過程中，從其它部門轉(zhuǎn)崗到內(nèi)審部門，專業(yè)知識先天不足；從后續(xù)教育培訓(xùn)看，后續(xù)教育培訓(xùn)工作未納入制度化進行規(guī)范，不具有強制性，致使后續(xù)教育培訓(xùn)工作得不到應(yīng)有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計經(jīng)驗限制，僅能從事財務(wù)收支審計，缺乏對企業(yè)經(jīng)營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術(shù)和法律專業(yè)知識并能在審計中加以應(yīng)用的能力更顯不足。

第二，對內(nèi)部審計的認(rèn)識不足，嚴(yán)重造成內(nèi)部審計機構(gòu)地位低下和獨立性差。按照中國證監(jiān)會2002年的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設(shè)立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設(shè)立審計委員會。這說明設(shè)立審計委員會未成為強制規(guī)定時，上市公司決策層對內(nèi)部審計認(rèn)識不足，缺乏建立審計委員會的環(huán)境基礎(chǔ)。對內(nèi)部審計認(rèn)識不足，必然使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計機構(gòu)的設(shè)置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務(wù)部門、財務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進行監(jiān)督。也必然導(dǎo)致審計機構(gòu)地位不高、獨立性較差和內(nèi)部審計人員渙散。

第三，內(nèi)部審計還處在傳統(tǒng)的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要。在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應(yīng)突破財務(wù)領(lǐng)域的局限。在實踐中，上市公司在恰當(dāng)委托外部從事財務(wù)審計的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計應(yīng)重點向內(nèi)部控制評審、管理(經(jīng)營)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內(nèi)部審計、質(zhì)量控制審計、風(fēng)險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領(lǐng)域，加大審計力度，提升審計層次”的目標(biāo)。而我國現(xiàn)實情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟監(jiān)督審計，無法涉及公司經(jīng)濟管理活動，內(nèi)部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時內(nèi)部審計部門無權(quán)對本公司財務(wù)進行審計，無法對本公司的財務(wù)收支活動進行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計機構(gòu)由本公司財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)所導(dǎo)致的結(jié)果。這種先天性缺陷必然形成內(nèi)部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉(zhuǎn)移，隨意性較大，內(nèi)部審計的監(jiān)督、管理職能無法獨立客觀地發(fā)揮作用。

二、基于獨立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)

Spira和Page(2003)指出，20世紀(jì)90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發(fā)生，都表明了受托責(zé)任履行的失敗，“旨在確保受托責(zé)任履行的審計和內(nèi)部控制，不可避免地成為改革爭論的焦點”?！皟?nèi)部審計也牢固確立了一個強有力的基礎(chǔ)：它成為良好公司治理的一個重要組成部分”。故筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計獨立性的高低是判斷公司治理狀況的標(biāo)準(zhǔn)。獨立性越高，治理結(jié)構(gòu)相對較好；獨立性越低，治理結(jié)構(gòu)相對較低?；讵毩⑿栽瓌t構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)，才可以更好的實現(xiàn)投資者的目標(biāo)。

審計生存的源泉在公司治理中，外部審計毋庸置疑，內(nèi)部審計其實也如此。只是在安然事件以前人們沒有認(rèn)識到這一點或者說忽視了這個方面。以美國為例，在安然公司財務(wù)丑聞曝光之前，美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務(wù)所)。但是，安然公司和世通公司的財務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于內(nèi)部監(jiān)督機制不健全，內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性和高級管理層聘請外部審計使會計師事務(wù)所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。SOX法案的頒布彌補了美國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案把審計委員會提升為公司必須設(shè)立的法定審計監(jiān)管機構(gòu)，要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。它最大的亮點是對審計委員會做出的具體規(guī)定。它規(guī)定審計委員全部由獨立董事組成，至少要有一位財務(wù)專家，除董事津貼、審計委員津貼外，不從公司領(lǐng)取其他酬金。這直接在外部審計與管理層之間構(gòu)成隔離帶，在處理疑難問題時，它可以不受管理層和外部審計的影響。

這種突出的提升內(nèi)部審計地位的做法，其實圍繞的一個實質(zhì)問題就是最大限度的提高內(nèi)部審計的獨立性?；谶@種獨立性原則和我國特有的國情，筆者構(gòu)建了具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)(如圖1)。

[12]DeZoort,F,T.,andSalterio.2001.Theeffectsofcorporategovernanceexperienceandfinancialreportingandauditknowledgeonauditcommitteemembers''''judgments.Auditing:AJournalofPractice&Theory21(September):31～38