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一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)概念

在制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體問題、導(dǎo)向問題和相關(guān)理論體系，在此基礎(chǔ)上，才能制定出符合我國國情和市場需求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體問題。根據(jù)國際社會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，結(jié)合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體模式主要包括：政府主體模式、民間主體模式和混合主體模式。從我國市場化進(jìn)程和企業(yè)體制改革進(jìn)程來看，民間主體模式和混合主體模式更加符合我國市場經(jīng)濟(jì)的企業(yè)發(fā)展需求。我國自從2003年開始深入開展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改革活動(dòng)，就將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體作為主攻方向。但是需要正視的是，當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體依然是政府制定，它與國際社會(huì)通行的民間模式或混合模式還存在著不小的差距。(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向問題。當(dāng)前，在國際金融環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所遵循的論證方法和制定形式主要表現(xiàn)在美國為代表的規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，它主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的形式上詳盡而完善，在實(shí)際執(zhí)行過程中嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則來落實(shí)。還有就是以英國為代表的原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，它倡導(dǎo)采用會(huì)計(jì)專業(yè)中的相關(guān)理論入手，倡導(dǎo)采用演繹推理的方式來制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則形式上遵循抽象生僻的會(huì)計(jì)理論知識。我國的市場化進(jìn)程還處于初期階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大多依賴于國際通用的條例，在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上遵循的美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則細(xì)節(jié)上，完全照搬應(yīng)該的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。因此，我國實(shí)行的是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并軌的制定模式。但是從總體上來講，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定還是遵循的原則導(dǎo)向模式。(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論體系。在研究落實(shí)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體與制定導(dǎo)向以后，就需要具體落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，仔細(xì)規(guī)劃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的內(nèi)在聯(lián)系，強(qiáng)調(diào)它們之間的組合或排列，為下一步開展相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)提供專業(yè)指導(dǎo)和準(zhǔn)則約束。因此，在深入研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論體系時(shí)，需要明確兩個(gè)相互聯(lián)系的核心問題。一方面需要明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)模式，仔細(xì)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)概念，仔細(xì)落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架。另一方面需要規(guī)劃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論指導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)深入研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的行業(yè)需求和市場需求，根據(jù)需要選擇相關(guān)理論來填充完善。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循的是強(qiáng)調(diào)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心地位，在此基礎(chǔ)上通過基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效補(bǔ)充，直接融入到準(zhǔn)則體系之中。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的缺陷分析

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，抑制了利益各方的積極性。在市場經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則扮演著組織會(huì)計(jì)核算工作的基本前提和基本要求工作，它需要相關(guān)的利益主體都能積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。然而，通過十幾年的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展道路可以發(fā)現(xiàn)，首先，上市公司的管理當(dāng)局對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程缺乏足夠的積極性，究其原因，主要是上市公司的管理當(dāng)局對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織填寫的反饋意見檔案缺乏足夠的認(rèn)識，很多時(shí)候成為一種形式。另一方面，上市公司的管理當(dāng)局缺乏足夠的反饋渠道，導(dǎo)致很多資本市場的案件都是通過管理當(dāng)局尋求到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的突破口。其次，上市公司的相關(guān)利益方缺乏足夠的途徑來參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，由于我國當(dāng)前還是政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，導(dǎo)致制定機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，缺乏針對相關(guān)利益方的溝通和交流，不能根據(jù)上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需求來進(jìn)行相關(guān)的修訂和完善。(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制不能有效降低制度變遷的成本。我國正處于市場化經(jīng)濟(jì)的初級階段，它帶來了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的諸多弊端，也反映在高速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)所帶來的諸多經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，這些情況都需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去規(guī)避和約束，也需要通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則深入開展資產(chǎn)重組、股權(quán)置換、股權(quán)變更等特殊業(yè)務(wù)，推動(dòng)企業(yè)在市場化運(yùn)作過程中的資金管理和資本運(yùn)作。在這種情況下，需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制能夠迎合新形勢下各種特殊的會(huì)計(jì)問題，能夠推動(dòng)企業(yè)向著市場化改革縱深方向發(fā)展。但是，縱觀當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制，受困于資本市場股權(quán)結(jié)構(gòu)的多樣性，不能有效剝離企業(yè)各股東之間的關(guān)聯(lián)交易，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的政府屬性導(dǎo)致容易陷入教條主義，對待市場經(jīng)濟(jì)中的新問題和新環(huán)境不能做出及時(shí)的調(diào)整，這些情況都阻止了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制對于降低制度變遷成本的影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)制定機(jī)制的變遷日趨復(fù)雜多變，導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)營成本的激增。(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在著一定的缺陷。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部委托會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定和的，而準(zhǔn)則的執(zhí)行權(quán)則歸屬到財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等相關(guān)國家金融監(jiān)管部門，它突出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)威性和合法性。但是，不能忽視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在著一定的缺陷。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)沒有統(tǒng)一的規(guī)劃，在理論研究和實(shí)踐應(yīng)用中容易產(chǎn)生誤差，也容易造成相關(guān)利益體的矛盾激化。其次，在我國政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在著濃厚的政府特色，它導(dǎo)致在形式上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，但是在執(zhí)行和改革過程中往往因循守舊、困難重重。最后，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定流程遵循著國際慣例，嚴(yán)格按照立項(xiàng)、草擬、專家論證、公開征求意見和等幾個(gè)階段，但是每個(gè)環(huán)節(jié)的透明度、公信力和充分性嚴(yán)重不足。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政策建議

(一)建立廣泛而權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。我國很長時(shí)間還是會(huì)遵循政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，圍繞著財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這個(gè)制定機(jī)構(gòu)來開展工作。因此，在此基礎(chǔ)上，需要吸納全體專業(yè)學(xué)者和社會(huì)各界權(quán)威人士參加到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，有效保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程能夠博取百家之長，走出一條有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定道路。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，需要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，嚴(yán)格保證在立項(xiàng)、草擬、專家論證、公開征求意見和等每個(gè)階段都處于嚴(yán)格監(jiān)控和透明制定，尤其需要將專業(yè)學(xué)者和權(quán)威人士的建議及時(shí)納入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)節(jié)中來，不斷推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定向著規(guī)范化、科學(xué)化和現(xiàn)代化方面不斷邁進(jìn)。(二)加強(qiáng)我國財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建設(shè)。當(dāng)前，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該切實(shí)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)明確、內(nèi)容一致和責(zé)任到位，能夠充分體現(xiàn)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)理論的思想精髓。因此，我國在開展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)工作時(shí)，必須嚴(yán)格遵守財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的理論指導(dǎo)和財(cái)務(wù)原則，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的內(nèi)容能夠在財(cái)務(wù)體系中尋覓到相關(guān)理論知識。此外，為了進(jìn)一步保證我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，需要認(rèn)真推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容趨同，學(xué)會(huì)借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，深入研究我國市場經(jīng)濟(jì)下的上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營活動(dòng)，尋找出一條符合我國特色的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架建設(shè)。(三)建立明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定行使機(jī)構(gòu)。在明確政府享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)以后，就需要具體落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的行使權(quán)，從政府和民間組織兩個(gè)層面為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定提供管理成本和公共收益。一方面，在政府履行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定這個(gè)公共利益行為時(shí)，應(yīng)該側(cè)重政府本身和政府授權(quán)相關(guān)組織的法律地位和職能范圍，強(qiáng)調(diào)政府所應(yīng)具備的監(jiān)督權(quán)和管理權(quán)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定工作能夠滿足法律法規(guī)、市場競爭和行政規(guī)章的相關(guān)要求。另一方面，在強(qiáng)調(diào)政府所擁有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布權(quán)以后，可以賦予民間組織來具體制定上市企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布，從而保證此項(xiàng)權(quán)力的執(zhí)行效率。最后，通過政府和民間組織的緊密結(jié)合，最終尋覓出一套目標(biāo)明確、原則到位和內(nèi)容適度的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)。

四、總結(jié)

在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)要想科學(xué)化管理和市場化運(yùn)作，必須掌握高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，而這就需要構(gòu)建一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制。我國目前準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向是規(guī)則與原則的有機(jī)結(jié)合，而優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式需要考慮中國實(shí)際情況，加強(qiáng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容趨同，強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的政策制定和廣泛咨詢的政府職能，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定向著高質(zhì)量、國際化的方向深入開展。

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作者:劉興耘 單位:江蘇省南通中等專業(yè)學(xué)校