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［摘要］企業(yè)“以客戶為中心”的經(jīng)營理念有助于提升企業(yè)的整體盈利水平，這也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的基礎(chǔ)。而客戶的盈利能力分析則有助于企業(yè)甄別現(xiàn)有客戶給企業(yè)帶來的貢獻(xiàn)程度，并可以指導(dǎo)企業(yè)如何開發(fā)有價(jià)值的客戶。然而，實(shí)務(wù)中企業(yè)常常忽略對(duì)客戶盈利能力的分析，主要原因是缺少一個(gè)分析客戶盈利能力的框架。文章主要基于企業(yè)價(jià)值鏈的原理，結(jié)合企業(yè)實(shí)踐，試圖建立客戶盈利能力分析框架，從企業(yè)戰(zhàn)略和運(yùn)營視角審視客戶盈利能力分析的重要性及其運(yùn)用。

［關(guān)鍵詞］客戶盈利能力；財(cái)務(wù)報(bào)表分析；企業(yè)管理

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)營一段時(shí)間內(nèi)的財(cái)務(wù)成果，向報(bào)告閱讀者傳遞了公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以及相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。而企業(yè)的綜合盈利能力作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，不但可以體現(xiàn)公司的管理水平，還反映公司的戰(zhàn)略定位及其商業(yè)模式。一般而言，企業(yè)的盈利能力可以從多維度分析，如產(chǎn)品、地區(qū)、客戶、渠道（線上和線下、自營和）等。然而，實(shí)務(wù)中很少見到公司分析客戶盈利能力的案例。因此，有必要進(jìn)一步研究客戶盈利能力分析存在的困境、主要原因及其解決辦法。

1現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中客戶盈利能力分析的缺失

客戶對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性不言而喻，“顧客就是上帝”和“以客戶為中心”銷售和服務(wù)的理念深入人心，企業(yè)對(duì)客戶的要求積極響應(yīng)，尤其是市場營銷和銷售部門都在爭取利用公司內(nèi)各種資源，努力提升客戶的滿意度，并希望客戶能夠回饋公司更多的訂單。然而，通過閱讀國內(nèi)A股上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)企業(yè)盈利的分析還停留在常規(guī)的毛利、地域及渠道方面，涉及客戶的也僅僅列舉前幾大客戶名稱及其銷售額，往往忽略了對(duì)客戶盈利能力的分析。對(duì)于非上市公司而言，更難見到分析客戶盈利能力的相關(guān)報(bào)道。那么，既然企業(yè)高度重視客戶，那么為何對(duì)客戶的結(jié)構(gòu)及客戶給公司帶來的貢獻(xiàn)缺少深入的分析呢？1．1傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告客戶盈利能力分析欠缺的原因。究其原因，主要在于：第一，客戶盈利狀況的資料分散在公司內(nèi)各個(gè)部門，無法及時(shí)協(xié)調(diào)并匯總。從開發(fā)一個(gè)新客戶到交付產(chǎn)品或服務(wù)（以下統(tǒng)稱為“產(chǎn)品”），需要的周期較長，而且涉及市場營銷、研發(fā)（尤其是定制化的產(chǎn)品）、采購、制造、財(cái)務(wù)和售后服務(wù)等部門，資料散放在上述部門，很難按照客戶的口徑歸檔。第二，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算模式不適應(yīng)按照客戶歸集收入和相關(guān)成本的要求。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)的假設(shè)之一便是會(huì)計(jì)分期，而且會(huì)計(jì)期間一般按照自然年度，跨年度的成本和費(fèi)用因?yàn)榫幹茣?huì)計(jì)報(bào)表的需要而結(jié)轉(zhuǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中也未按照客戶的維度設(shè)置輔助賬，不便于統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)。第三，客戶給企業(yè)帶來的貢獻(xiàn)有滯后性。畢竟，從開發(fā)新客戶到產(chǎn)生訂單需要一定時(shí)間，對(duì)客戶未來的貢獻(xiàn)更難準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)。第四，企業(yè)觀念短期內(nèi)很難轉(zhuǎn)變。通常認(rèn)為，對(duì)待客戶應(yīng)該一視同仁，不應(yīng)因其訂單給公司帶來的貢獻(xiàn)不同而被貼上不同的標(biāo)簽。1．2客戶盈利能力分析不足的影響。然而，由于“二八定律”（帕累托法則）的存在，從管理角度而言，并非所有的客戶都能給企業(yè)帶來等價(jià)的貢獻(xiàn)，通常而言，只有少部分的客戶能夠給企業(yè)帶來持續(xù)的高價(jià)值的貢獻(xiàn)。如果對(duì)所有客戶采取同樣百分百滿意的策略，那么很可能會(huì)出現(xiàn)以下幾個(gè)問題：第一，企業(yè)將會(huì)花費(fèi)大量的資源來維護(hù)客戶，在企業(yè)資源既定的條件下，很明顯存在浪費(fèi)資源或資源錯(cuò)配的現(xiàn)象。第二，公司的整體財(cái)務(wù)績效受影響。由于選擇了錯(cuò)誤的客戶，企業(yè)的業(yè)績自然受到影響。第三，對(duì)公司商業(yè)模式產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。由于互聯(lián)網(wǎng)的普及，對(duì)于選擇線上和線下銷售的企業(yè)而言，客戶定位和細(xì)分客戶的統(tǒng)計(jì)選擇將會(huì)影響到公司的客戶戰(zhàn)略。相應(yīng)的，企業(yè)的主要活動(dòng)也會(huì)發(fā)生改變，進(jìn)而影響公司的商業(yè)模式，最終影響公司的整體戰(zhàn)略。

2客戶盈利能力分析框架

基于前面的討論，有必要圍繞客戶進(jìn)行全方位、多維度的分析。為此，在明確企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上重新分配客戶的成本和費(fèi)用，包括直接成本、支持性成本與費(fèi)用（以下統(tǒng)稱為“支持性成本”），通過與來自客戶的收入進(jìn)行匹配，從而判定客戶的真實(shí)貢獻(xiàn)。2．1客戶盈利能力分析框架的設(shè)計(jì)。以制造型企業(yè)為例，根據(jù)邁克爾•波特的價(jià)值鏈分析模型，企業(yè)的基本活動(dòng)包括：進(jìn)料、生產(chǎn)、發(fā)貨、銷售、售后服務(wù)。支持性活動(dòng)包括：企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（包括財(cái)務(wù)、計(jì)劃等）、人力資源管理、研究與開發(fā)、采購等。企業(yè)通過整合自己的資源為客戶提供適合的產(chǎn)品而獲取適當(dāng)?shù)睦麧櫋Ｆ鋵?shí)，在互聯(lián)網(wǎng)普及的背景下，企業(yè)的價(jià)值鏈也在悄然發(fā)生變化，如研究開發(fā)與客戶之間的互動(dòng)越來越緊密，企業(yè)產(chǎn)品銷售從原來的線下銷售也逐步嘗試線上銷售等。對(duì)于企業(yè)而言，基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)邊界越來越模糊，凡是為客戶及企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都可以稱為主要活動(dòng)?；诖?，將以客戶為中心的價(jià)值鏈變換成環(huán)形的話可能更為合適（如圖1所示）。圖1中的邏輯是，圍繞著客戶的需求，從研究與開發(fā)入手，通過材料采購、生產(chǎn)、銷售、售后服務(wù)及公司內(nèi)其他管理性職能部門的支持，從而完成公司產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。組織保障包括市場銷售、質(zhì)量控制、管理層等職能部門為了維護(hù)客戶關(guān)系而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。為了方便計(jì)算，設(shè)計(jì)相應(yīng)的計(jì)算表格（詳見表1），并說明如下。2．1．1客戶收入。很明顯，來自客戶的收入主要是產(chǎn)品銷售收入，無論從會(huì)計(jì)核算還是統(tǒng)計(jì)的角度而言，來自客戶的收入都可以直接從與之相關(guān)的訂單中獲取，只是涉及跨年度數(shù)據(jù)時(shí)，需要從不同年度賬套中提取。由于會(huì)計(jì)核算采取了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的客戶收入可以不包含在統(tǒng)計(jì)范圍之內(nèi)。如果是為了預(yù)測(cè)客戶未來一段時(shí)間之內(nèi)的收入，也可以將未實(shí)現(xiàn)或預(yù)期可以實(shí)現(xiàn)的收入一并統(tǒng)計(jì)。當(dāng)然，基于收入成本配比的原則，與未來收入相關(guān)的成本也應(yīng)予以考慮。2．1．2客戶成本?？蛻舫杀痉譃橹苯映杀竞烷g接成本。其中，直接成本是與客戶收入直接相關(guān)的成本，包括直接銷售給客戶的產(chǎn)品成本與企業(yè)承擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)用，即結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品銷售成本。間接成本則是與為了獲取客戶以及維護(hù)客戶關(guān)系相關(guān)的成本，即表1中的組織保障費(fèi)用，包括市場銷售費(fèi)用、售后服務(wù)費(fèi)用、質(zhì)量成本、管理費(fèi)用以及研究開發(fā)費(fèi)用等。其中，屬于公司公共費(fèi)用的管理費(fèi)用既可以分配，也可以不用分配，這主要取決于管理層的目的。另外，由于企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用不管是進(jìn)行費(fèi)用化處理還是資本化處理，都與產(chǎn)品相關(guān)，是否作為相關(guān)費(fèi)用分配到客戶也可以酌情考慮。畢竟，客戶盈利能力分析作為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)工作內(nèi)容，并不像對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求那么明確，主要取決于管理層的決策需要。2．1．3客戶間接成本分配方法。分配客戶間接成本或相關(guān)費(fèi)用的難點(diǎn)在于采取何種方法。就像制造型企業(yè)分配制造費(fèi)用時(shí)，無論采取時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)還是材料直接成本等標(biāo)準(zhǔn)，都可能導(dǎo)致成本或費(fèi)用分配不合理。一種比較理想的方式是采用作業(yè)成本法（ABC）的思路，通過劃分為客戶服務(wù)的相關(guān)活動(dòng)來分配。然而，由于ABC核算體系的復(fù)雜性，在實(shí)務(wù)中并不易操作。有學(xué)者曾提出可以采用估時(shí)作業(yè)成本法（Time－DrivenActivity－BasedCosting，TDABC）來解決成本分配的問題。即便如此，采用TDABC對(duì)于企業(yè)而言也是一個(gè)不小的變革，存在諸多不確定性，操作的難度較大?；诖?，筆者的建議是對(duì)于直接與客戶相關(guān)的費(fèi)用，如市場銷售人員發(fā)生的與客戶有關(guān)的費(fèi)用以及因客戶退貨而產(chǎn)生的質(zhì)量成本，直接計(jì)入即可。如果銷售人員同一期間為較多客戶服務(wù)，則可以按照其服務(wù)時(shí)間簡單分配即可。而對(duì)于管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)無論采用哪種方式都不太可能客觀、全面地反映出這些費(fèi)用和客戶收入內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性。建議對(duì)于此類費(fèi)用區(qū)別對(duì)待，其中的固定成本（如固定資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)等）不予以分配，對(duì)于此外的相對(duì)變動(dòng)性的固定費(fèi)用（如差旅費(fèi)、工資等）則按照客戶收入的占比予以分配。這樣的分配肯定不夠準(zhǔn)確，但如果采用一貫的分配口徑，從長期看還是可以從中發(fā)現(xiàn)客戶的貢獻(xiàn)度。2．2客戶盈利能力分析的運(yùn)用。在做完客戶盈利能力分析之后，從客戶盈利能力水平和客戶市場增長率這兩個(gè)維度，將企業(yè)的客戶分為不同的類別，按照上述兩個(gè)維度從低到高的趨勢(shì)看，客戶呈現(xiàn)出顯著的差異，為了說明客戶對(duì)公司的現(xiàn)有貢獻(xiàn)程度，以圖2展示如下。A象限的客戶是企業(yè)最有價(jià)值的客戶，屬于重點(diǎn)發(fā)展和維護(hù)的對(duì)象；B象限的客戶其盈利貢獻(xiàn)程度較高，但市場份額增長有限，企業(yè)只要維護(hù)即可；C象限的客戶，雖然客戶盈利水平較低，但市場增長率可能快速提高，企業(yè)應(yīng)采取增加訂單的形式，通過銷售規(guī)模效應(yīng)提升盈利能力；對(duì)于D象限的客戶，由于客戶的貢獻(xiàn)較小，且市場份額增長有限，可以采取放棄的策略，從而將更多的精力和資源轉(zhuǎn)到其他象限的客戶。需要說明的是，圖2所示的策略主要是基于現(xiàn)狀的靜態(tài)描繪，存在固有的局限性。實(shí)際上，客戶和企業(yè)的關(guān)系總是處在動(dòng)態(tài)變化中。實(shí)務(wù)中，企業(yè)不可因此而“刻舟求劍”，而應(yīng)采用積極的策略將現(xiàn)存的有增長潛質(zhì)的客戶都發(fā)展為價(jià)值型客戶。

3客戶盈利能力分析框架應(yīng)用時(shí)的注意事項(xiàng)

客戶盈利能力分析框架在實(shí)務(wù)中并未全部應(yīng)用，還處于驗(yàn)證階段，要運(yùn)用好客戶盈利能力分析框架，還需要重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)。3．1組織變革和高層的支持至關(guān)重要?？蛻粲芰Ψ治鲇捎诳绮块T、跨年度和跨地區(qū)，需要協(xié)調(diào)的事項(xiàng)較多，這對(duì)于一般的企業(yè)而言存在諸多現(xiàn)實(shí)問題。因此企業(yè)管理層的支持就變得非常重要，高管層不但可以從績效考核角度推動(dòng)跨部門的合作，而且可以在公司內(nèi)培育良好的協(xié)同文化。必要時(shí)，由于工作的需要，可能需要對(duì)公司的組織架構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，樹立“以客戶為中心，與客戶共同創(chuàng)造價(jià)值”的理念以配置相應(yīng)的資源，破除企業(yè)僅僅以客戶或者企業(yè)自身為核心的經(jīng)營理念，逐步形成企業(yè)與客戶雙贏的局面。在企業(yè)普遍采用“金字塔”式組織架構(gòu)的狀況下，任何革新都需要得到企業(yè)高層的支持，客戶盈利能力分析只是企業(yè)諸多變革中的一部分而已。3．2跨部門的合作是應(yīng)用的重要基礎(chǔ)。由于績效考核的導(dǎo)向和全面預(yù)算管理的約束，公司內(nèi)各部門不同程度地存在部門利益，對(duì)于跨部門的業(yè)務(wù)，如果僅僅依賴部門領(lǐng)導(dǎo)的自覺意識(shí)是很難推動(dòng)的，這需要公司整體文化氛圍的熏陶、跨部門合作的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制等，如在公司考核時(shí)引入“相關(guān)部門對(duì)本部門的滿意度”則可以適當(dāng)減少跨部門的壁壘。更為重要的是，企業(yè)需要借鑒經(jīng)濟(jì)增加值的管理理念，引導(dǎo)各部門站在公司整體利益考慮業(yè)務(wù)的開展情況。就客戶盈利能力分析而言，企業(yè)需要明確主要責(zé)任部門（如財(cái)務(wù)部）以及相關(guān)配合部門（包括但不限于研發(fā)、生產(chǎn)、市場銷售、其他職能部門等）的具體職責(zé)，尤其是各部門需要提供的信息通過相關(guān)表單來明確，從而為分析客戶盈利能力提供及時(shí)、完整和相對(duì)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)信息。3．3信息化系統(tǒng)的支持是必要的保證。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，信息化已經(jīng)成為必不可少的工具了。企業(yè)通過實(shí)施ERP或其他管理軟件，不但為會(huì)計(jì)核算及日常管理提供了便利，更為企業(yè)的重大決策提供了重要依據(jù)。對(duì)于客戶盈利能力分析而言，借助信息化工具，可以圍繞客戶，全面收集和整理客戶的基礎(chǔ)信息、產(chǎn)品要求、采購頻次、售后服務(wù)、參與本公司產(chǎn)品設(shè)計(jì)的意愿等相關(guān)信息。必要時(shí)，還可以互相開放彼此之間的供應(yīng)鏈系統(tǒng)，以做到材料信息共享。在通過信息化平臺(tái)具體分析客戶盈利能力時(shí)，需要關(guān)注相關(guān)信息的時(shí)效性和口徑的一致性，做到應(yīng)取盡取，不重不漏，而且通過模型的建立，盡量減少人工的干預(yù)程度，這在一定程度上也有助于防范內(nèi)部的財(cái)務(wù)舞弊行為。3．4良好的績效考核體系是有效保障。績效考核體系作為公司各項(xiàng)行為準(zhǔn)則的指揮棒，在日常管理中發(fā)揮著無形的、深刻的影響。前已述及，為了推動(dòng)客戶盈利分析這種跨部門的合作以及深刻分析客戶的行為傾向，有必要推動(dòng)公司層面的績效考核，以此獎(jiǎng)勵(lì)在客戶盈利能力分析方面表現(xiàn)得優(yōu)秀的部門和個(gè)人。這種正面的鼓勵(lì)行為更加有助于分清客戶的種類，即哪些客戶是能為企業(yè)帶來持續(xù)貢獻(xiàn)的價(jià)值型合作伙伴，哪些客戶是臨時(shí)性交易對(duì)象，哪些客戶是戰(zhàn)略型客戶。只有準(zhǔn)確地為客戶畫像，才能更好地為客戶服務(wù)。3．5其他管理工具的綜合運(yùn)用是補(bǔ)充。站在企業(yè)的角度而言，客戶盈利能力分析只是為了準(zhǔn)確識(shí)別有價(jià)值的客戶。為了滿足客戶的需求，還要提供合適的產(chǎn)品，提供什么樣的產(chǎn)品也會(huì)直接影響著客戶的選擇。因此，基于產(chǎn)品生命周期的產(chǎn)品盈利能力分析一樣重要，通過甄別各類產(chǎn)品對(duì)公司的貢獻(xiàn)程度，采取不同的市場策略，才能有效地推廣公司的產(chǎn)品。無論是客戶盈利能力分析還是產(chǎn)品盈利能力分析，都屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，企業(yè)可以借鑒財(cái)政部的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》系列指南，在財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中靈活運(yùn)用相關(guān)管理工具，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。

總之，客戶盈利分析的重要性不言而喻，但鑒于實(shí)務(wù)中缺少應(yīng)用案例，上述探討也僅限于理論上的探索，尚待實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。不過，在國家大力推行管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用的背景下，任何旨在推動(dòng)企業(yè)改良或創(chuàng)新的做法都值得鼓勵(lì)。畢竟，企業(yè)作為營利性組織，企業(yè)的適度盈利及其可持續(xù)發(fā)展才是推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步的重要基礎(chǔ)。

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作者:尤昶 趙團(tuán)結(jié) 張瀚予 單位:1.武漢里得電力科技股份有限公司 2.武漢晴川學(xué)院 3.大連財(cái)經(jīng)學(xué)院