導(dǎo)語：農(nóng)村村級會(huì)計(jì)再建與發(fā)展研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：黨的以來，一系列促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施不斷為鄉(xiāng)村振興注入動(dòng)力。在新一輪農(nóng)村土地確權(quán)之后，以土地等自然資源作為出資標(biāo)的吸引社會(huì)資本的新模式也逐步取得經(jīng)濟(jì)成效。與此同時(shí)，規(guī)范我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)制度卻仍然停留在2004年的水平，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此村級會(huì)計(jì)的再建和完善意義重大。著眼與此，本文以我國的村集體為研究對象，探討了村級會(huì)計(jì)建立和發(fā)展的基礎(chǔ)問題；進(jìn)一步，結(jié)合當(dāng)前農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義的資源，分析了其在村級會(huì)計(jì)再建過程中應(yīng)該注意的關(guān)鍵點(diǎn)以及基礎(chǔ)賬戶的設(shè)計(jì)問題；在此基礎(chǔ)上，提出村級會(huì)計(jì)再建和完善的相關(guān)政策性建議。

關(guān)鍵詞：鄉(xiāng)村振興;村級會(huì)計(jì);資源性資產(chǎn);賬戶設(shè)計(jì)

一、問題的提出

自從黨的報(bào)告提出實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略以來，我國農(nóng)村在制度完善和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展很多方面都取得了積極成效。中央農(nóng)村工作會(huì)議明確了實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的第一階段目標(biāo)，即到2020年，鄉(xiāng)村振興取得重要進(jìn)展，制度框架和政策體系基本形成。2020年5月，《中共中央國務(wù)院關(guān)于新時(shí)代推進(jìn)西部大開發(fā)形成新格局的指導(dǎo)意見》提出“總結(jié)城鄉(xiāng)‘資源變資產(chǎn)、資金變股金、農(nóng)（市）民變股東’等改革經(jīng)驗(yàn)，探索‘聯(lián)股聯(lián)業(yè)、聯(lián)股聯(lián)責(zé)、聯(lián)股聯(lián)心’新機(jī)制”[1]。新時(shí)代我國農(nóng)村發(fā)展迎來新機(jī)遇。在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略政策的推動(dòng)下，農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施不斷完善，農(nóng)民生活水平逐漸提高。但是，當(dāng)前鄉(xiāng)村初步繁榮的景象更多依靠財(cái)政資金拉動(dòng)，這不僅使得地方政府負(fù)債進(jìn)一步提高，長此以往更會(huì)導(dǎo)致鄉(xiāng)村發(fā)展缺乏內(nèi)生動(dòng)力。毋庸置疑，探索農(nóng)村特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展路徑，激活農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展內(nèi)生動(dòng)力，將成為農(nóng)村經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重心。在推進(jìn)“確權(quán)”、“賦權(quán)”、“易權(quán)”農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革之后，以恰當(dāng)?shù)姆绞椒从钞a(chǎn)權(quán)歸屬及其狀態(tài)是改革持續(xù)有效的關(guān)鍵。而在資源變資產(chǎn)、資金變股金、農(nóng)民變股東的“三變”過程中，以客觀公允的信息反映農(nóng)民與村集體的資源資產(chǎn)狀況直接關(guān)系到農(nóng)民權(quán)益的維護(hù)，更關(guān)系到農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公平、公正，高效、有序的重要問題?？v觀發(fā)達(dá)國家的鄉(xiāng)村振興經(jīng)驗(yàn)，無論是日本的鄉(xiāng)村發(fā)展經(jīng)驗(yàn)還是德國的鄉(xiāng)村建設(shè)之路，信息不對稱都是早期阻礙鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要障礙。我國的實(shí)踐亦是如此。在財(cái)政資金支持農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，當(dāng)前實(shí)踐中多以下級上報(bào)的預(yù)算為依據(jù)，對預(yù)算進(jìn)行考核，缺乏充足、客觀的經(jīng)濟(jì)發(fā)展數(shù)據(jù)支撐，導(dǎo)致做出低效率的財(cái)政資金分配決策。在資本融通方面，當(dāng)前并無成熟的反映農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息系統(tǒng)，使得社會(huì)資本因信息隔斷而無法發(fā)現(xiàn)農(nóng)村值得外部資本青睞的大量投資機(jī)會(huì)，也導(dǎo)致新的農(nóng)村產(chǎn)業(yè)革命過程中農(nóng)民對經(jīng)濟(jì)未來發(fā)展的擔(dān)憂。有感于此，筆者認(rèn)為，建立和完善村級會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，不僅可以指導(dǎo)、優(yōu)化財(cái)政資金的撥付使用，更能引導(dǎo)社會(huì)資本進(jìn)入農(nóng)村，喚醒農(nóng)村“沉睡”資源，激活農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展。事實(shí)上，村級會(huì)計(jì)并不是一個(gè)新的概念，國內(nèi)一些學(xué)者對此也進(jìn)行過充分的討論。張自遵結(jié)合我國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制改革的定位，認(rèn)為在新的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制下村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)成為會(huì)計(jì)核算的主體[2]。王愛華等對鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理規(guī)范體系框架進(jìn)行研究，認(rèn)為完善鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理需要構(gòu)建新的鄉(xiāng)村財(cái)務(wù)管理方式，關(guān)鍵在于重新界定國家與農(nóng)民之間的財(cái)務(wù)關(guān)系[3]。武亞新認(rèn)為，改革開放以來，我國的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)生了巨大變化，東西部農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異拉大，但是即使是在《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》中，也沒有把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為一個(gè)明確的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行規(guī)范[4]。李平等在對《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》與現(xiàn)實(shí)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)需求研究的基礎(chǔ)上指出，現(xiàn)有農(nóng)業(yè)、農(nóng)村會(huì)計(jì)制度對于資源性資產(chǎn)如何入賬沒有相關(guān)規(guī)定，提出兩種做法，一是資源性資產(chǎn)貨幣計(jì)量入賬，二是不進(jìn)行資源資產(chǎn)的價(jià)值評估，只在報(bào)表附注中列示資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量等相關(guān)信息[5]。這些研究成果為理解我國村級會(huì)計(jì)的基本內(nèi)涵、存在的問題以及研究新時(shí)代村級會(huì)計(jì)的建立及完善提供了寶貴的意見及可借鑒的設(shè)想。上述意見和建議固然非常可貴，但我們也可看出，上述學(xué)者的成果主要集中于對特定歷史時(shí)段的村級會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)規(guī)范、村級財(cái)務(wù)管理等某個(gè)方面的探討，缺少對農(nóng)村會(huì)計(jì)發(fā)展情況的具體研究。本文在梳理村級會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史沿革基礎(chǔ)上，探討的是在新的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下村級會(huì)計(jì)建立的基礎(chǔ)，以及對村級會(huì)計(jì)再建的具體內(nèi)容。

二、我國農(nóng)村村級會(huì)計(jì)的歷史沿革與現(xiàn)實(shí)狀況

會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，農(nóng)村財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理體制的演變與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制的變革密不可分。新中國成立以來，我國經(jīng)濟(jì)體制總體上分為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)兩個(gè)階段，兩個(gè)階段農(nóng)村財(cái)產(chǎn)關(guān)系因政策的變動(dòng)發(fā)生了巨大的、復(fù)雜的變化，但是村級作為特殊的基層組成單位一直存在。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的農(nóng)村可分為農(nóng)業(yè)合作化時(shí)期、時(shí)期、改革開放初期。（一）農(nóng)業(yè)合作化時(shí)期的農(nóng)村會(huì)計(jì)。1953年開始的農(nóng)業(yè)合作化，要求成立農(nóng)民專業(yè)合作社，將土地、牲畜、農(nóng)具等生產(chǎn)資料統(tǒng)在一起，搞成本核算，按照勞動(dòng)時(shí)間（工分）進(jìn)行生產(chǎn)成果分配，這樣的組織模式形成了新中國農(nóng)村會(huì)計(jì)的雛形[6]。（二）時(shí)期的農(nóng)村會(huì)計(jì)。后來，1958年開始的農(nóng)村取代了原來的農(nóng)民專業(yè)合作社組織模式，成為了我國社會(huì)主義農(nóng)村的基層單位；由此，形成了、生產(chǎn)大隊(duì)、生產(chǎn)隊(duì)的農(nóng)村三級管理體制；生產(chǎn)核算的基本單位逐步下放到生產(chǎn)隊(duì)，農(nóng)村會(huì)計(jì)在那時(shí)發(fā)揮了較大的作用。這一時(shí)期產(chǎn)生了“大隊(duì)會(huì)計(jì)”和“生產(chǎn)隊(duì)會(huì)計(jì)”，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行記賬，會(huì)計(jì)信息置于生產(chǎn)隊(duì)成員以及上級組織的監(jiān)督之下，也確實(shí)產(chǎn)生過高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息。（三）改革開放初期的農(nóng)村會(huì)計(jì)。1978年12月召開的十一屆三中全會(huì)拉開了中國經(jīng)濟(jì)改革開放的序幕，農(nóng)村則由此展開了具有里程碑意義的家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制。家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制將土地產(chǎn)權(quán)分為所有權(quán)和承包經(jīng)營權(quán)，標(biāo)志著農(nóng)村進(jìn)入了新的轉(zhuǎn)變時(shí)期，農(nóng)村的組織體系進(jìn)一步發(fā)生改變?；瘯r(shí)期確立的三級組織結(jié)構(gòu)被打破，取而代之的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村兩級組織層次，即由“三級所有，隊(duì)為基礎(chǔ)”變?yōu)椤敖y(tǒng)分結(jié)合”的體制[7]；在村一級，將村民自治組織與村集體經(jīng)濟(jì)組織分開，設(shè)立村民委員會(huì)和村經(jīng)濟(jì)合作社。由于“統(tǒng)分經(jīng)營”實(shí)則以“分”為主，“統(tǒng)”的部分被逐漸忽視，村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展因此逐漸淡出，導(dǎo)致村級會(huì)計(jì)在很長一段時(shí)間處于被“冷落”的地位。（四）現(xiàn)階段的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)及農(nóng)村會(huì)計(jì)。隨著市場化改革的推進(jìn)，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)也在改革中逐步發(fā)展起來，特別是黨的十八大以來，黨和國家對于農(nóng)業(yè)、農(nóng)村與農(nóng)民的發(fā)展給與了高度重視。2014年12月，中央提出農(nóng)村土地“三權(quán)分置”改革政策，這是繼家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制以來農(nóng)村的又一輪大規(guī)模，將土地承包經(jīng)營權(quán)分置為承包權(quán)與經(jīng)營權(quán)，大大提升了農(nóng)村土地資源的流動(dòng)性，釋放改革活力。與此同時(shí)，農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼政策體系也進(jìn)一步完善，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革深入推進(jìn)。在推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的背景下，農(nóng)村社會(huì)治理出現(xiàn)新的氣象。一是在推進(jìn)精準(zhǔn)扶貧過程中，中央和地方財(cái)政對于農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等方面的投入不斷加大，大量的財(cái)政補(bǔ)貼資金向農(nóng)村傾斜。二是在激活農(nóng)村內(nèi)生動(dòng)力的過程中，土地所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)的“三權(quán)分置”讓農(nóng)村土地的價(jià)值被進(jìn)一步釋放，土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)為農(nóng)村資源整合提供了制度保障。三是在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的驅(qū)動(dòng)之下，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷涌現(xiàn)出新的業(yè)態(tài)，村集體以土地、林木、水資源、文化遺產(chǎn)等入股，吸引社會(huì)資本參與建設(shè)村集體經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象越來越普遍。與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)蒸蒸日上不同的是，規(guī)范村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)制度自2005年農(nóng)業(yè)稅取消之后就一直未得到修訂，遠(yuǎn)不能滿足農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。時(shí)期的“大隊(duì)會(huì)計(jì)”、“生產(chǎn)隊(duì)會(huì)計(jì)”曾經(jīng)編制出過高質(zhì)量的農(nóng)村會(huì)計(jì)報(bào)表。我們現(xiàn)在處于市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代，但是歷史留下的寶貴經(jīng)驗(yàn)仍然值得我們回憶和反思。在國家大力支持農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)代，集體發(fā)展與人民利益息息相關(guān)，科學(xué)合理的村級會(huì)計(jì)既需要反映農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，保護(hù)農(nóng)民權(quán)益，又要形成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)而指導(dǎo)財(cái)政資金和社會(huì)資本高效流入農(nóng)村，支持農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、村級會(huì)計(jì)建立的基礎(chǔ)探討

（一）農(nóng)村會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體假設(shè)界定出會(huì)計(jì)工作者為之服務(wù)的對象，明確了會(huì)計(jì)核算的空間范圍。將不同的經(jīng)濟(jì)核算主體的會(huì)計(jì)信息區(qū)分開來，有助于信息使用者更好地利用會(huì)計(jì)信息做出決策，能讓經(jīng)濟(jì)權(quán)利和責(zé)任的歸屬更加明確[8]。由于我國區(qū)域遼闊，農(nóng)村在不同區(qū)域發(fā)展不均衡，同一區(qū)域不同村之間也存在人口、經(jīng)濟(jì)的巨大發(fā)展差異。在“政經(jīng)分開”的管理模式下，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)雄厚、人口多的村一般實(shí)行村集體經(jīng)濟(jì)組織與村民委員會(huì)分開設(shè)立；而經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后、人口流失嚴(yán)重的村一般以村民委員會(huì)代行村集體經(jīng)濟(jì)組織職能[9]。同時(shí)，由于“統(tǒng)分經(jīng)營”模式的推行，村民個(gè)人與村集體共同享有農(nóng)村財(cái)產(chǎn)權(quán)利。在此背景下，界定村級會(huì)計(jì)主體的關(guān)鍵在于梳理清村民委員會(huì)與村集體經(jīng)濟(jì)組織之間的關(guān)系，明確個(gè)人與村集體之間的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。（1）村民委員會(huì)與村集體經(jīng)濟(jì)組織。村民委員會(huì)是村民自我管理、自我教育、自我服務(wù)的基層群眾自治組織，所謂“委員會(huì)”即由村民選舉產(chǎn)生，代表村民行使某些權(quán)力，同時(shí)也接受村民監(jiān)督的團(tuán)體。在我國當(dāng)前的管理模式下，每個(gè)行政村都有村民委員會(huì)，村民委員會(huì)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的指導(dǎo)下開展工作。村集體經(jīng)濟(jì)組織顧名思義是以整個(gè)村集體為主體、以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的的組織，是對村集體財(cái)產(chǎn)、自然資源等擁有所有權(quán)的特別法人[10]。從主要職能看，村民委員會(huì)具有一定的政治管理屬性，辦理本村的公共事務(wù)和公益事業(yè)；而村集體經(jīng)濟(jì)組織的職責(zé)則主要是組織本集體成員參加生產(chǎn)活動(dòng)，利用本經(jīng)濟(jì)組織的生產(chǎn)資料、生產(chǎn)工具等從事營利性活動(dòng)。實(shí)際上，村民委員會(huì)和村集體經(jīng)濟(jì)組織只是村級組織的兩個(gè)側(cè)面，村民委員會(huì)強(qiáng)調(diào)“政治”屬性，村集體經(jīng)濟(jì)組織強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)”屬性。從發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來看，村民委員會(huì)在承擔(dān)自我管理、自我服務(wù)的過程中主要管理來自政府撥付的財(cái)政資金，一般只起到“中轉(zhuǎn)”的作用，留存資金較少。村集體經(jīng)濟(jì)組織以生產(chǎn)經(jīng)營為使命，同時(shí)擁有對村集體的土地、林木等自然資源的所有權(quán)，經(jīng)濟(jì)體量較大。在實(shí)踐中，很多地方已經(jīng)探索出“村社合一”的集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，村民委員會(huì)與村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)際上是“一套人馬，兩塊牌子”。2019年6月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)鄉(xiāng)村治理的指導(dǎo)意見》指出“村黨組織書記應(yīng)當(dāng)通過法定程序擔(dān)任村民委員會(huì)主任和村級集體經(jīng)濟(jì)組織、合作經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人,村“兩委”班子成員應(yīng)當(dāng)交叉任職”。因此，將村民委員會(huì)和村集體經(jīng)濟(jì)組織割裂開來形成的會(huì)計(jì)信息是不全面的。我們認(rèn)為，在當(dāng)前的條件下，我們應(yīng)當(dāng)將整個(gè)村集體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以村委會(huì)主任或者村長作為負(fù)責(zé)人。（2）村民個(gè)人與村集體。村級會(huì)計(jì)主體是否包含村民的問題源于“統(tǒng)分結(jié)合”的農(nóng)村經(jīng)營體制，在“統(tǒng)分結(jié)合”的經(jīng)營模式下，村民以從村集體承包的土地為基礎(chǔ)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營并自負(fù)盈虧。由于村集體是由村民組成的有機(jī)整體，村集體整體享有所轄區(qū)域內(nèi)的農(nóng)村土地、林木等自然資源的所有權(quán)，村民個(gè)人因本村村民身份而享有對集體土地的承包經(jīng)營權(quán)。顯然，由于村民個(gè)人對生產(chǎn)經(jīng)營的成果擁有全部處置權(quán)利，村民個(gè)人所擁有的財(cái)產(chǎn)不應(yīng)該成為村級會(huì)計(jì)核算的范圍。換句話說，對于村民擁有“資格權(quán)”的資產(chǎn)，在當(dāng)前的歷史條件下無法進(jìn)行交易，也難以進(jìn)行貨幣計(jì)量，因此難以成為村級會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。就此而論，從會(huì)計(jì)的適用性出發(fā)，村級會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是不包含村民個(gè)人財(cái)產(chǎn)的“整體”。（二）農(nóng)村會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)對象是指會(huì)計(jì)工作的客體，是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)學(xué)將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，收入、費(fèi)用、利潤六大會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)科目則是對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行進(jìn)一步科學(xué)分類的具體化。（1）村級會(huì)計(jì)要素。按照企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)定義，村集體擁有的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)如現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收賬款和存貨，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)如農(nóng)作物、牲畜資產(chǎn)，長期資產(chǎn)如對外投資等。在資產(chǎn)方面，村級會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)最大的區(qū)別在于農(nóng)村廣泛存在的自然資源。我國憲法規(guī)定，農(nóng)村的自留地、自留山以及由法律規(guī)定屬于集體所有的森林、山嶺、草原、灘涂可以依法屬于農(nóng)村集體所有，農(nóng)村的土地一般也為村集體所有。資源性資產(chǎn)構(gòu)成農(nóng)村財(cái)富的重要組成部分，當(dāng)前或者未來可以為村集體帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)屬于村集體資產(chǎn)。相對應(yīng)而言，村集體的負(fù)債也可分為長期負(fù)債和短期負(fù)債。特殊之處在于村集體在履行公共職能過程中可能會(huì)形成一些有著特殊表現(xiàn)的負(fù)債，如召集村民墊付資金修建集體公共設(shè)施的“一事一議資金”形成村集體的負(fù)債。對于資源的過度開發(fā)導(dǎo)致的生態(tài)修復(fù)和環(huán)境保護(hù)等責(zé)任是否構(gòu)成村集體的負(fù)債以及以何種方式進(jìn)行反映，目前學(xué)術(shù)界并未達(dá)成共識。因此筆者認(rèn)為在村級會(huì)計(jì)中確認(rèn)“資源性負(fù)債”或者“環(huán)境負(fù)債”的條件并未成熟。所有者權(quán)益是村集體的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益，通常包括資本、公積公益金以及未分配收益等。資本是村集體的資本金，包括村集體擁有和控制的自有資本金，以及單位和社會(huì)公眾以合法財(cái)產(chǎn)投入形成的資本金。公積公益金是村集體從集體經(jīng)營獲得的收益提取部分以及從其他途徑獲得的公共積累的資金。村集體的收入應(yīng)分為兩個(gè)部分，一部分是在日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的收入，比如以發(fā)展某一產(chǎn)業(yè)為主的村集體銷售農(nóng)產(chǎn)品形成的收入等；另一部分是在行使管理、服務(wù)職能過程中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，比如在鄉(xiāng)村振興過程中由政府撥付到村集體用于壯大村集體經(jīng)濟(jì)的資金。與一般企業(yè)相比，村集體更多地附有了公共管理和服務(wù)的職能，也因此多了公共管理和服務(wù)產(chǎn)生的收入。村集體的費(fèi)用是指組織生產(chǎn)或者對外提供勞務(wù)等活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用和勞務(wù)成本，一般由經(jīng)營支出、管理費(fèi)用和其他支出三部分構(gòu)成。經(jīng)營支出是村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的成本，包括農(nóng)產(chǎn)品成本、牲畜或者林木的成本，對外提供勞務(wù)的成本、運(yùn)費(fèi)等；管理費(fèi)用包括管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括固定員工的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)以及管理用固定資產(chǎn)的折舊等；其他支出用于核算與經(jīng)營管理無關(guān)的支出。利潤是收入與費(fèi)用的差額，是村集體生產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果，也是壯大村集體經(jīng)濟(jì)組織，形成集體經(jīng)濟(jì)組織分紅和公積公益金的重要來源。（2）村級會(huì)計(jì)科目。無論是從國家對于村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支持政策還是實(shí)踐中村集體組織發(fā)展的業(yè)務(wù)來看，村集體組織既存在生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，也存在投資、融資業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)類型與企業(yè)有相似性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于村級會(huì)計(jì)的建立應(yīng)當(dāng)有借鑒作用。當(dāng)然，村集體作為中國特色社會(huì)主義公有制的一種基層表現(xiàn)形式，其職能又具有一定的“公共”屬性。因此，我們在借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上探索符合村集體組織屬性的會(huì)計(jì)規(guī)范具有重要意義。當(dāng)前規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)規(guī)范仍然為2004年頒布的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》，筆者將其科目設(shè)置與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科目進(jìn)行對比。如表1所示：對比發(fā)現(xiàn)，相對于企業(yè)會(huì)計(jì)，村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“簡單”、“混亂”兩個(gè)特征。一方面村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)科目相對于企業(yè)會(huì)計(jì)而言數(shù)量太少，難以像企業(yè)會(huì)計(jì)那樣清晰準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益；另一方面，村集體會(huì)計(jì)的一些科目如“公積公益金”既用于核算政府無償劃撥的資產(chǎn)，又用于核算集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營收益的留存，將經(jīng)營性收益與非經(jīng)營性收益歸入一個(gè)科目，而企業(yè)會(huì)計(jì)中的上述收益則通過“營業(yè)收入”、“營業(yè)外收入”等科目核算，再將凈利潤中提存的公積金歸入“法定公積金”、“盈余公積金”，來龍去脈更加清晰。（三）農(nóng)村會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，指企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)要以貨幣作為統(tǒng)一的主要的計(jì)量單位。以貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量尺度，可以綜合反映會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，形成的會(huì)計(jì)信息也更加具有可比性。對于村級會(huì)計(jì)而言，以貨幣為基礎(chǔ)對日常發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量已無爭議，貨幣計(jì)量的難點(diǎn)在于廣泛存在于農(nóng)村的自然資源。在農(nóng)民以土地等資源性資產(chǎn)入股、與社會(huì)資本進(jìn)行合作的過程中，以貨幣量反映資源性資產(chǎn)具有重要意義。以村集體擁有的森林為例，其價(jià)值包含以砍伐樹木等產(chǎn)生的直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值，又包含涵養(yǎng)水源、凈化空氣、調(diào)節(jié)氣候等產(chǎn)生的生態(tài)價(jià)值等等，如何對這樣的資源性資產(chǎn)計(jì)價(jià)成為村級會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量的難點(diǎn)。在當(dāng)前的技術(shù)條件下，各地在評估資源性資產(chǎn)價(jià)值的過程中，一般采用市場法、收益法、成本法等對資源性資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)，但即使是適用同一種定價(jià)方法，也會(huì)因?yàn)閰?shù)的選取差異而產(chǎn)生不同的評估價(jià)值，也就是說對于資源性資產(chǎn)目前并沒有形成統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)。

四、關(guān)于村級會(huì)計(jì)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)與資源性資產(chǎn)的思考

對于我國廣大農(nóng)村來說，農(nóng)業(yè)一般構(gòu)成農(nóng)民的主業(yè)，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)與資源性資產(chǎn)構(gòu)成農(nóng)村財(cái)富的主要組成部分，也是能為新時(shí)代農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供“動(dòng)能”的兩類資產(chǎn)。做好農(nóng)業(yè)資產(chǎn)與資源性資產(chǎn)的核算是村級會(huì)計(jì)的再建與完善中必須重點(diǎn)考慮的問題。（一）關(guān)于農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的思考。我國現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)分為林木資產(chǎn)和牲畜資產(chǎn)兩類，牲畜資產(chǎn)分為產(chǎn)役畜和幼畜及育肥畜，林木資產(chǎn)分為經(jīng)濟(jì)林和非經(jīng)濟(jì)林。這樣的分類方式讓人產(chǎn)生疑惑，構(gòu)成農(nóng)村廣大財(cái)富來源的莊稼等農(nóng)作物以何種形式反映？難道說，這些農(nóng)作物尚未形成可供出售的農(nóng)產(chǎn)品，不能進(jìn)入存貨科目，也不符合在建工程的定義，因此并無對應(yīng)的科目對其進(jìn)行反映？我國農(nóng)村會(huì)計(jì)當(dāng)前的情況或許可以這樣解釋：在“統(tǒng)分結(jié)合”的農(nóng)村經(jīng)營體制下，村民以承包的土地等生產(chǎn)資料為基礎(chǔ)自主經(jīng)營自負(fù)盈虧，個(gè)人擁有的牲畜、經(jīng)濟(jì)林、農(nóng)作物等資產(chǎn)屬于村民個(gè)人所有，不屬于村集體會(huì)計(jì)核算的范圍；進(jìn)一步，在“統(tǒng)分結(jié)合”實(shí)以“分”為主的背景下，以村集體為會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表不能反映村民個(gè)人的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)情況，形成的會(huì)計(jì)信息也不能真實(shí)反映農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況。由此以來，將村民個(gè)人財(cái)富納入到村集體資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)就有可能違背現(xiàn)階段土地承包等情況的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不符合法律規(guī)定。恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ且匝a(bǔ)充資料或者附錄的形式單獨(dú)形成包括村民個(gè)人農(nóng)業(yè)資產(chǎn)在內(nèi)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)賬戶，用以反映農(nóng)村真實(shí)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。我們可由此看到：農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的獨(dú)特之處在于其是自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的統(tǒng)一體；農(nóng)作物、林木等的生長發(fā)育受到自然氣候條件的制約，但同時(shí)人工的介入也會(huì)改變其生長發(fā)育軌跡，進(jìn)而影響到其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。就此，對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，形成農(nóng)作物成本收益賬戶，不僅可以反映不同品種的農(nóng)作物之間產(chǎn)生的收益情況，指導(dǎo)農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，還能在不同村之間進(jìn)行比較，有助于對村級相關(guān)管理人員的考核評價(jià)。因此，無論從哪個(gè)方面來看，農(nóng)村的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)將土地等資產(chǎn)正常包括在內(nèi)。（二）關(guān)于資源性資產(chǎn)的思考。（1）土地資源。土地是財(cái)富之母。土地對于農(nóng)民的重要性不言而喻。在土地所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)“三權(quán)分置”改革中，以科學(xué)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算土地的數(shù)量和質(zhì)量是農(nóng)村產(chǎn)權(quán)保護(hù)所必需的，也是維護(hù)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)秩序必不可少的?！洞寮w經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》對于資產(chǎn)的定義與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似，認(rèn)為資產(chǎn)通常是指村集體經(jīng)濟(jì)組織擁有和控制的，能給村集體經(jīng)濟(jì)組織帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，土地具有稀缺性，構(gòu)成“經(jīng)濟(jì)資源”，那么土地資源能不能入賬的關(guān)鍵問題在于是否被村集體經(jīng)濟(jì)組織“擁有”或者“控制”以及能否以貨幣進(jìn)行計(jì)量。村集體經(jīng)濟(jì)組織擁有是否將土地發(fā)包給村民的“權(quán)力”，已經(jīng)被村民承包的土地雖然不能被村集體經(jīng)濟(jì)組織直接控制，但是仍然對此擁有“權(quán)力”。尚未被村民承包的土地，村集體對土地直接“控制”，且能夠取得未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。因此，無論土地是否發(fā)包，都符合會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義。與企業(yè)自己使用和用于出租的固定資產(chǎn)類似，土地發(fā)包與否直接關(guān)系到土地的使用收益歸屬問題，因此需要對已發(fā)包土地與未發(fā)包土地區(qū)別處理。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)，土地資源能否進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵還在于是否能對其價(jià)值量進(jìn)行客觀公允的估計(jì)。對于土地的評估方法，我國已經(jīng)形成了相對統(tǒng)一的共識，最為通用的價(jià)值評估方法為市場評估方法，即以市場交易的土地使用權(quán)價(jià)格為參照評估經(jīng)濟(jì)價(jià)值，用來衡量土地資源的直接使用價(jià)值。在市場評估方法之外，重置成本法、模擬市場法等方式也能獲得相對合理的土地評估價(jià)值。除了明確土地入賬“資格”以及貨幣計(jì)量方式之外，設(shè)計(jì)科學(xué)的土地資源賬戶是土地資源入賬的關(guān)鍵。土地資源屬于自然資源，編制村級土地資源賬戶可以借鑒國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方式。當(dāng)前對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還未形成定論，但是從已有的研究來看，大部分學(xué)者都認(rèn)同將自然資源分為價(jià)值量與實(shí)物量計(jì)量的方法。從框架設(shè)計(jì)上看，國家統(tǒng)計(jì)局的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度》以及SEEA2012[11]都認(rèn)同“期末存量=期初存量+本期增加-本期減少”的框架。在此框架指導(dǎo)下，結(jié)合價(jià)值量和實(shí)物量雙重計(jì)量要求，我們以農(nóng)用地為例嘗試編制綜合反映村級土地賬戶登記結(jié)果的復(fù)式表格。如表2所示。這樣的綜合表格既能反映出一個(gè)村農(nóng)用地的覆被情況，又能反映不同權(quán)屬土地的增減變動(dòng)，同時(shí)通過貨幣量加總可以得出一個(gè)村土地的價(jià)值，內(nèi)容非常豐富。（2）林木資源。林木資源與土地資源具有相似性，其入賬的關(guān)鍵在于產(chǎn)權(quán)的劃分以及價(jià)值評估。根據(jù)《森林法》的劃分，我國林木可分為防護(hù)林、特種用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林和用材林，根據(jù)用途又可歸為公益林和商品林兩個(gè)大類。由于公益林屬于國家所有，農(nóng)村的商品林歸集體和個(gè)人所有，因此從產(chǎn)權(quán)角度來說，位于村管轄范圍內(nèi)的公益林屬于代管的公共物資，不屬于村集體資產(chǎn)，不能進(jìn)入村集體的資產(chǎn)負(fù)債表。但是由于村集體經(jīng)濟(jì)組織對此負(fù)有管理責(zé)任，應(yīng)當(dāng)以補(bǔ)充資料的形式對村集體負(fù)有管理責(zé)任的公益林進(jìn)行反映。商品林屬于村集體或者個(gè)人所有，從產(chǎn)權(quán)以及會(huì)計(jì)學(xué)角度，集體所有的商品林由集體“擁有或者控制”，并且能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此屬于村集體資產(chǎn)；而村民個(gè)人所有的商品林，如房前屋后的樹木等，由于產(chǎn)權(quán)以及管理責(zé)任歸屬個(gè)人，不能為集體帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，不屬于會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)。與土地資源類似，林木資源在入賬過程中的一大障礙也是價(jià)值評估問題。不同類型商品林價(jià)值不同，同一商品林在不同時(shí)期也存在差異，林木資源在直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值之外還存在生態(tài)價(jià)值等其他評估維度，這導(dǎo)致林木資源難以形成科學(xué)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前的條件下，評估林木資源的生態(tài)價(jià)值難度更大，而直接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值一般可以通過市場法、收益法和重置成本法等方法獲取，其中又以市場法最為簡便也最容易被林木資源評估的利益相關(guān)方理解。同樣，與土地資源賬戶類似，筆者結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主流觀點(diǎn)的框架設(shè)計(jì)，從價(jià)值量和實(shí)物量兩個(gè)維度嘗試編制村級林木賬戶登記結(jié)果的綜合復(fù)式表格。具體如表3所示。林木除了能產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值之外，還存在生態(tài)價(jià)值，只是在當(dāng)前的技術(shù)條件下生態(tài)價(jià)值的核算方法還不成熟，但這樣的現(xiàn)實(shí)條件并不妨礙在賬戶中設(shè)計(jì)“生態(tài)價(jià)值”這樣的欄目。這樣的表式設(shè)計(jì)完全能反映水平村林木資產(chǎn)賬戶的所有信息，同時(shí)增加林木的生態(tài)價(jià)值以及本期的增減變動(dòng)情況。（3）水資源。隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，觀光旅游、生態(tài)旅游、特色農(nóng)業(yè)發(fā)展等成為農(nóng)村新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。同時(shí)隨著鄉(xiāng)村振興的推進(jìn)與生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識的加強(qiáng)，水資源越來越受到重視。我國憲法規(guī)定，水資源的所有權(quán)歸國家，村集體對轄區(qū)內(nèi)的水塘以及村集體自建的水庫里的水擁有使用權(quán)，這就導(dǎo)致了村集體對于村轄內(nèi)的水資源的管理權(quán)責(zé)。農(nóng)村飲用水、礦泉水、灌溉水等水資源具有直接的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以為村集體帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，在直接經(jīng)濟(jì)價(jià)值之外，水資源還擁有生態(tài)補(bǔ)償價(jià)值、景觀價(jià)值等多種價(jià)值。將水資源納入到村集體的賬內(nèi)，一方面是對村集體使用轄區(qū)內(nèi)水資源的權(quán)利認(rèn)同，另一方面也是對水資源的管理保護(hù)[12]。水資源與土地等其他資源存在差異，按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，可以有不同的分類方法。具體來說，按照存在位置分為地表水、地下水；按照用途分為灌溉水、飲用水、景觀用水；按照是否受到污染又可分為一類水、二類水等?？梢钥闯?，無論是在空間位置和物理差異上，水資源都存在巨大差異，水質(zhì)質(zhì)量上也存在不同狀態(tài)，因此無論是價(jià)值量還是實(shí)物量，水資源的確認(rèn)都存在很大的困難。（4）其他資源。海洋資源。我國官方對海洋資源的表述為“賦存于海洋環(huán)境中可以被人類利用的物質(zhì)能量以及海洋開發(fā)有關(guān)的海洋空間，按其屬性可分為海洋生物資源、海底礦產(chǎn)資源、海水資源、海洋能與海洋空間資源”[13]。我國憲法并沒有明確規(guī)定海洋資源的權(quán)屬，對于自然資源所有權(quán)的規(guī)定也沒有明確列舉海洋資源。當(dāng)前，學(xué)者大多通過類推的方式參照陸上資源的相關(guān)規(guī)定認(rèn)為絕大部分海洋資源屬于國家所有，少部分海洋資源歸集體所有。當(dāng)然，無論海洋資源的所有權(quán)是全民所有還是集體所有，當(dāng)前沿海一帶的村集體對于村轄范圍內(nèi)的海洋資源的利用都是既定的事實(shí)，因此以恰當(dāng)?shù)姆绞胶怂愦遢牱秶鷥?nèi)的海洋資源也是必要的。無線頻譜。無線電頻率是自然界存在的一種電磁波，是一種各國均可獲得的但看不見摸不著的自然資源。由于無線電頻譜是有限稀缺的，同時(shí)其使用又具有排他性，因此具有資源的屬性。與河流等自然資源類似，村集體的空間范圍內(nèi)的無線頻譜資源所有權(quán)屬于國家，但是村集體對其享有一定的使用權(quán)限，這樣的使用權(quán)限能給村集體帶來一定的經(jīng)濟(jì)收益，因此在村級會(huì)計(jì)的建立過程中也需要對這部分資源給予足夠的重視。

五、對于村級會(huì)計(jì)的政策性建議

我國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)在朝著市場化方向前進(jìn)，村級會(huì)計(jì)在市場化改革過程中的作用和地位將逐漸凸顯。根據(jù)上述對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀分析，結(jié)合村級會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、現(xiàn)狀以及對特殊資源的思考，本文提出如下幾個(gè)方面的政策性建議。（一）借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善村級會(huì)計(jì)科目設(shè)置。經(jīng)過十多年的發(fā)展，我國農(nóng)村的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化等方面已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，已有的村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在不完善、不合時(shí)宜的問題。當(dāng)下農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織最大的資產(chǎn)是資源性資產(chǎn)，但是現(xiàn)行的村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度未將資源性資產(chǎn)納入到村集體經(jīng)濟(jì)組織的核算范圍之內(nèi)，造成會(huì)計(jì)信息的缺失，不能真實(shí)反映農(nóng)村資產(chǎn)的真實(shí)情況。因此，我們的當(dāng)務(wù)之急就是要加快對資源性資產(chǎn)的入賬研究，把資源性資產(chǎn)納入到集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算中，對于確實(shí)不能評估入賬的資源性資產(chǎn)，應(yīng)該通過專門的輔助資產(chǎn)賬戶，或者是資產(chǎn)負(fù)債表表外資產(chǎn)賬戶，充分反映資源的實(shí)物量，并爭取在此基礎(chǔ)上努力探討按照價(jià)值量反映各種資源資產(chǎn)的方式和方法。在當(dāng)前《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中，部分已經(jīng)過時(shí)的科目如“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”，因農(nóng)業(yè)稅的取消，已經(jīng)沒有對應(yīng)的業(yè)務(wù)，應(yīng)該將其從制度里刪除，以加快村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接。部分科目如“公積公益金”應(yīng)當(dāng)區(qū)分經(jīng)營性留存和非經(jīng)營性所得，拆分為“資本公積”、“營業(yè)外收入”等科目反映。部分農(nóng)業(yè)資產(chǎn)如農(nóng)作物找不到對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，應(yīng)增設(shè)如“農(nóng)作物資產(chǎn)”這樣的科目反映村集體所有的農(nóng)作物資產(chǎn)，在此之外以表外資料的形式反映村民個(gè)人的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)。（二）探索成熟的資源性資產(chǎn)評估定價(jià)指南。在“資源變資產(chǎn)、資金變股金、農(nóng)民變股東”的農(nóng)村產(chǎn)業(yè)改革中，資源性資產(chǎn)的定價(jià)成為備受關(guān)注的話題。將資源性資產(chǎn)納入村級會(huì)計(jì)的核算范圍內(nèi)是村級會(huì)計(jì)建立和完善的重要方面，而價(jià)值量的獲取成為資源性資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵，這就需要以價(jià)值量為基礎(chǔ)對資源性資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)合理計(jì)量。當(dāng)前，資源性資產(chǎn)的價(jià)值評估存在理論研究不完善、不均衡等問題。資源性資產(chǎn)種類繁多，每種自然資源都有其獨(dú)特的物理屬性，實(shí)物量的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)存在差異，價(jià)值量的衡量缺少成型且沒有爭議的模型。盡管我國對于資源性資產(chǎn)的價(jià)值核算研究開展的時(shí)間較長，但以往的研究主要針對土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源等的研究，而對于水資源、海洋資源、無線頻譜資源等自然資源的價(jià)值評估研究非常少，這樣的研究現(xiàn)狀制約了將自然資源以價(jià)值量的方式納入到村級會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)。在上述背景下，加快研究分種類的資源性資產(chǎn)價(jià)值評估，形成科學(xué)合理的價(jià)值評估體系，進(jìn)而指導(dǎo)農(nóng)村資源性資產(chǎn)價(jià)值量獲取成為村級會(huì)計(jì)建立和完善的緊迫任務(wù)。（三）逐步健全與農(nóng)業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的、以村為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)庫建設(shè)。隨著大數(shù)據(jù)和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，農(nóng)村已經(jīng)開始進(jìn)入數(shù)字化時(shí)代，農(nóng)民對于網(wǎng)絡(luò)的適應(yīng)性達(dá)到新的水平，農(nóng)村管理工作也逐步向電子化邁進(jìn)。數(shù)字化不僅能讓村級會(huì)計(jì)處理更加便捷，也能進(jìn)一步提升村級會(huì)計(jì)工作效率，形成更具有實(shí)效性、更有價(jià)值的村級會(huì)計(jì)信息，因此我們必須考慮進(jìn)行以村為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)庫建設(shè)。建立以村為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)庫首先需要加快推出與農(nóng)業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的村級會(huì)計(jì)電算化軟件。當(dāng)前村級財(cái)務(wù)管理較為成熟的系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是農(nóng)村“三資”管理平臺(tái)。但是即使是這樣的系統(tǒng)，從資源性資產(chǎn)的處理來看，也只是簡單地將村一級擁有的土地、林地等資源以實(shí)物量列示。從范圍上來說，村集體所擁有的資源還包括水資源、海洋資源、無線頻譜資源等等，在發(fā)展生態(tài)旅游、農(nóng)業(yè)觀光等產(chǎn)業(yè)時(shí)，這些資源的價(jià)值就更加突顯出來，因此將這些資源納入到監(jiān)管平臺(tái)是很有必要的。從權(quán)屬上來說，農(nóng)村土地進(jìn)行“三權(quán)分置”改革以后，土地所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)可以分離，經(jīng)營權(quán)可以進(jìn)行交易。那么對于同一地塊，充分反映其不同權(quán)屬的狀態(tài)不僅可以加強(qiáng)農(nóng)村產(chǎn)權(quán)保護(hù)，還可以減少因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)模糊帶來的交易糾紛，有利于農(nóng)村社會(huì)和諧與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。其次是要?jiǎng)?chuàng)新信息公開方式，即讓農(nóng)村的廣大公眾參與到會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督中，不僅是對知情權(quán)的保護(hù)，也能倒逼會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升。這就要求我們對村級會(huì)計(jì)電算化形成的信息公開平臺(tái)進(jìn)行廣泛宣傳，通過手機(jī)app、微信小程序等方式公開村集體的會(huì)計(jì)信息，讓村集體經(jīng)濟(jì)組織成員可以實(shí)時(shí)了解村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，進(jìn)而發(fā)揮出會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)的作用。（四）組建有專業(yè)知識的農(nóng)村會(huì)計(jì)隊(duì)伍。村級會(huì)計(jì)工作的開展需要農(nóng)村會(huì)計(jì)人才的支持。當(dāng)前的村民委員會(huì)的人員配置當(dāng)中，已經(jīng)有財(cái)務(wù)人員的設(shè)置，但是在“村賬鄉(xiāng)代管”的背景下村民委會(huì)員財(cái)務(wù)人員的職責(zé)主要是向鄉(xiāng)鎮(zhèn)進(jìn)行“報(bào)賬”。在村級會(huì)計(jì)的建立和完善過程中，一方面，需要對村級會(huì)計(jì)人員進(jìn)行統(tǒng)一培訓(xùn)，提升其業(yè)務(wù)素養(yǎng)和會(huì)計(jì)職業(yè)道德；另一方面，需要建立村級會(huì)計(jì)電算化的人才機(jī)制，通過考核獎(jiǎng)懲制度促進(jìn)村級會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提升。與此同時(shí)，我們還可以考慮仍然利用原有的鄉(xiāng)級經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的記賬，以保證農(nóng)村會(huì)計(jì)隊(duì)伍的規(guī)模不斷壯大，水平不斷提高。

作者:耿建新 馬 閃 單位:中國人民大學(xué)商學(xué)院