導(dǎo)語：垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算探析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:目前國(guó)內(nèi)垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)普遍采用ppp模式，本文從PPP項(xiàng)目公司視角探討不同PPP運(yùn)作方式下的會(huì)計(jì)核算及適用稅收政策。

關(guān)鍵詞:PPP項(xiàng)目;BOT;BOO;會(huì)計(jì)核算;稅收政策

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷快速發(fā)展，城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，人們生活質(zhì)量不斷提高，各種生活垃圾的總量也在快速增加。在當(dāng)前城市現(xiàn)代化發(fā)展過程中，如何實(shí)現(xiàn)垃圾減量化、無害化處理已經(jīng)成為各地方政府面臨的緊迫性問題之一。根據(jù)國(guó)務(wù)院的“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃中的相關(guān)要求，“十三五”期末，國(guó)內(nèi)城市生活垃圾的無害化處理比率須達(dá)到95%以上，大中型城市在生活垃圾處理時(shí)，須重點(diǎn)發(fā)展垃圾焚燒發(fā)電技術(shù)，到“十三五”期末垃圾焚燒處理率須達(dá)到40%。另一方面，地方政府因不斷增長(zhǎng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)需求，債務(wù)壓力越來越大，在這種背景下，公共服務(wù)行業(yè)與公共基礎(chǔ)設(shè)施的PPP模式在國(guó)內(nèi)逐步出現(xiàn)，并取得了較好的應(yīng)用效果。PPP模式是當(dāng)前應(yīng)用效果較好的融資模式，國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部等部門在全國(guó)進(jìn)行充分調(diào)研之后，開始試點(diǎn)推行PPP模式，并出臺(tái)了相關(guān)的配套政策文件，為PPP模式更大范圍的推廣使用打下了較好的基礎(chǔ)。目前，地方政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域已開始大力使用PPP模式，由于初始投資額大，投資回收期較長(zhǎng)，目前國(guó)內(nèi)生活垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目也普遍采用PPP模式。

一、垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)PPP具體運(yùn)作方式

根據(jù)財(cái)政部的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南(試行)》，PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式主要包括委托運(yùn)營(yíng)(O＆M)、管理合同(MC)、建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交(BOT)、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)(BOO)、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交(TOT)和改建—運(yùn)營(yíng)—移交(ROT)等。

二、不同運(yùn)作方式下，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

(一)委托運(yùn)營(yíng)(O＆M)、管理合同(MC)方式下的會(huì)計(jì)處理。由于O＆M、MC這兩種方式下，政府僅是將公共項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理、用戶服務(wù)等業(yè)務(wù)委托項(xiàng)目公司進(jìn)行，不涉及資產(chǎn)所有權(quán)的新建、改建或轉(zhuǎn)移，因此項(xiàng)目公司僅就取得的運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)或管理費(fèi)確認(rèn)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(二)BOT、ROT方式下的會(huì)計(jì)處。如果項(xiàng)目公司自身提供建造服務(wù)，則項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)的相關(guān)要求進(jìn)行收入及費(fèi)用的確認(rèn)。在基礎(chǔ)設(shè)施竣工運(yùn)營(yíng)后，項(xiàng)目公司需要根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)的相關(guān)要求，對(duì)項(xiàng)目后續(xù)運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收入進(jìn)行確認(rèn)。在確認(rèn)收入的同時(shí)，分如下兩種情況確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)?；A(chǔ)設(shè)施竣工運(yùn)營(yíng)之后，若PPP合同中進(jìn)行了明確規(guī)定，項(xiàng)目公司能夠以無條件的方式接受授予方確定的金額貨幣資金或者其他類型的金融資產(chǎn);或者PPP合同存在差價(jià)補(bǔ)償約定，以保障PPP項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)收入不低于某一限定金額的情況下，該項(xiàng)基礎(chǔ)資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，反之，則應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。如果在項(xiàng)目具體建造時(shí)，項(xiàng)目公司并沒有參與到建造服務(wù)當(dāng)中，而是將基礎(chǔ)設(shè)施的建造工作全部發(fā)包給第三方，則項(xiàng)目公司不應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)收入，而是應(yīng)該根據(jù)工程進(jìn)度及合同款支付情況，按上述原則確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。在垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)，BOT模式下，項(xiàng)目公司在發(fā)電廠建成后，主要收入來源為:通過向電網(wǎng)公司售電取得售電收入，另外按垃圾處理量獲得相關(guān)政府部門支付的垃圾處理費(fèi)。因?yàn)槭垭娛杖氩⒎莵碜訮PP合同授予方，而是電網(wǎng)公司，而垃圾處理費(fèi)也受到實(shí)際處理量的影響，并非確定性的收入。因此，在垃圾焚燒行業(yè)，BOT模式下，項(xiàng)目公司應(yīng)該將垃圾焚燒項(xiàng)目確認(rèn)為無形資產(chǎn)而非金融資產(chǎn)，并根據(jù)PPP合同授權(quán)年限，在建成運(yùn)行后進(jìn)行資產(chǎn)攤銷。對(duì)于ROT模式也就是改造—運(yùn)營(yíng)—移交模式，由于基礎(chǔ)設(shè)施是由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)改建和運(yùn)營(yíng)的，但到期后也需要無償移交，因此，其會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)與BOT模式相同。(三)BOO方式下的會(huì)計(jì)處理。項(xiàng)目公司在BOO方式下對(duì)于項(xiàng)目有著完全的所有權(quán)，雖然PPP合同中通常情況下會(huì)設(shè)定出針對(duì)合規(guī)性公共性服務(wù)的具體性約束條款，但是這些條款并不包含項(xiàng)目期滿之后的移交。因此，項(xiàng)目的所有權(quán)屬于項(xiàng)目公司。比如，筆者所在公司簽署的BOO協(xié)議中，就有除非為保護(hù)社會(huì)公眾健康和公共安全以及履行法定職責(zé)的需要，PPP合同授權(quán)方不得干預(yù)項(xiàng)目設(shè)施的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)的條款。因此，會(huì)計(jì)處理上，BOO項(xiàng)目應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理并計(jì)提折舊。其他會(huì)計(jì)處理可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中BOT的處理原則。(四)TOT方式下的會(huì)計(jì)處理。TOT是指對(duì)于存量資產(chǎn)的所有權(quán)，政府以有償?shù)姆绞睫D(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司，并交由項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)收費(fèi)，運(yùn)營(yíng)期滿后再移交政府部門?；A(chǔ)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)收益在初期是明確轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目公司的，且有確定性的計(jì)量依據(jù)，因此項(xiàng)目公司應(yīng)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按照規(guī)定計(jì)提折舊。在期滿之后，資產(chǎn)會(huì)被轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)或者政府已經(jīng)指定好的其他機(jī)構(gòu)，因此，項(xiàng)目公司在資產(chǎn)移交時(shí)應(yīng)按處置固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)PPP項(xiàng)目的適用增值稅政策

因垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)的PPP具體方式不同，導(dǎo)致其基礎(chǔ)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)存在一定的差異，上述會(huì)計(jì)確認(rèn)差異，也會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目公司在適用稅收政策方面的差異，具體表現(xiàn)如表1。具體來說，垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)，委托運(yùn)營(yíng)和管理合同方式下，項(xiàng)目公司與政府是合同關(guān)系，不涉及基礎(chǔ)資產(chǎn)的構(gòu)建或轉(zhuǎn)移，故按合同條款約定確認(rèn)收支即可。BOT與ROT方式下，基礎(chǔ)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其構(gòu)建期獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)按目前財(cái)稅政策是不能抵扣的，因此建議項(xiàng)目公司在垃圾焚燒電廠建設(shè)期間，從壓縮建設(shè)支出的角度出發(fā)，盡量將主設(shè)備(焚燒爐、余熱爐、汽輪機(jī)、煙氣設(shè)備等)甲供，土建工程采用清包工的形式發(fā)包，土建施工單位申請(qǐng)?jiān)鲋刀惡?jiǎn)易計(jì)稅，以降低項(xiàng)目公司建設(shè)成本。BOO與TOT方式下，基礎(chǔ)資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，其構(gòu)建期獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)是可以抵扣的，但由于目前國(guó)家對(duì)以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力實(shí)行增值稅即征即退的政策、垃圾及污泥處理勞務(wù)實(shí)行增值隨即征即退70%的政策。因此，垃圾發(fā)電企業(yè)應(yīng)該將建設(shè)期及運(yùn)營(yíng)期進(jìn)項(xiàng)稅額按發(fā)電業(yè)務(wù)、垃圾處理勞務(wù)進(jìn)行識(shí)別、分?jǐn)?，無法直接區(qū)分的可按售電收入和垃圾處理費(fèi)收入的比例分?jǐn)偂；诖?，?xiàng)目公司在建設(shè)期可認(rèn)真評(píng)估獲取增值稅專票所增加的成本與后期可實(shí)際分?jǐn)偟挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額，再?zèng)Q定是否在建設(shè)期實(shí)行設(shè)備甲供+清包工的策略。

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作者:戴雄亮 單位:廣東瀚濰環(huán)保投資有限公司