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摘要：長期以來，信托項目由于其具有固定的運行周期等原因，其是否適用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算存在較大爭議。本文從理論、監(jiān)管及實踐等角度對信托項目會計核算是否適用“權(quán)責發(fā)生制”進行了分析。分析結(jié)論認為：信托項目按照權(quán)責發(fā)生制核算符合會計基本假設(shè)，符合監(jiān)管要求，更能反映受托人的受托責任履行情況。

關(guān)鍵詞：信托項目；會計核算；權(quán)責發(fā)生制

一、爭議來源

國際會計準則《財務(wù)報告的概念框架》將權(quán)責發(fā)生制作為一項基本假設(shè)進行表述，同時要求財務(wù)報表以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制。為實現(xiàn)與國際會計準則的趨同，我國新《企業(yè)會計準則》將權(quán)責發(fā)生制單獨作為會計核算的基礎(chǔ)，已廣泛的應(yīng)用于各會計領(lǐng)域。但在信托業(yè)中，有觀點認為權(quán)責發(fā)生制原則并不適用于信托項目核算，主要原因為信托項目通常具有固定期限而且較短，不符合會計核算關(guān)于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提，按照《企業(yè)會計準則講解（2010）》要求，一個企業(yè)在不能持續(xù)經(jīng)營時就應(yīng)當停止使用這個假設(shè)，否則就不能客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會誤導會計信息使用者的經(jīng)濟決策。根據(jù)上述觀點，部分信托公司對信托項目尤其是非標類項目都采用收付實現(xiàn)制進行核算（個別公司也是出于核算成本考慮），對應(yīng)提收益（利息）、應(yīng)付管理費等不進行處理，對項目預期損失更是無從反映。針對該觀點，本文對信托項目會計核算是否適用“權(quán)責發(fā)生制”展開分析。

二、企業(yè)會計核算為什么要采用權(quán)責發(fā)生制

一是會計分期帶來的定期信息披露要求。一個會計主體的經(jīng)營成果，從理論上講，只有到經(jīng)營活動全部停止或清算時才能最終確定，并提供財務(wù)報告。而實際中，會計主體的利益相關(guān)者不可能等到主體終止時才去了解主體的經(jīng)營情況，而是需要定期獲得關(guān)于會計主體的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。二是兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度要求財務(wù)報表準確反映經(jīng)營者的受托責任履行情況。現(xiàn)代企業(yè)中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，經(jīng)營者受所有者委托，在實際經(jīng)營中履行受托責任，只有準確記錄會計期間內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入及利潤情況才能如實反映經(jīng)營者受托責任的履行情況，對交易或者事項僅按照現(xiàn)金收付為標準進行記錄，那么將存在少記負債、少列支出的風險，無法全面準確反映會計主體的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果。

三、信托項目滿足會計核算的基本假設(shè)，適用權(quán)責發(fā)生制

首先，信托計劃的固定期限并不違背持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。所謂持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指“一個經(jīng)營主體將持續(xù)它的經(jīng)營活動直到實現(xiàn)了它的計劃和受托責任為止”（葛家澍，《現(xiàn)代西方會計理論》），該假設(shè)是對主體前途的穩(wěn)定性設(shè)想，反映了與主體有利益關(guān)系的各方的共同意愿。顯然，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不否定經(jīng)營主體有固定存續(xù)期限，而是在其受托責任完成前都屬于持續(xù)經(jīng)營期間。換而言之，一個主體是否符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是要看其是否能夠完成它的受托責任，而不是機械的以是否有固定存續(xù)期間為標準。正是如此，原《信托業(yè)務(wù)會計核算辦法》也明確指出“信托項目應(yīng)作為獨立的會計核算主體，以持續(xù)經(jīng)營為前提，獨立核算信托財產(chǎn)的管理運用和處分情況”。其次，會計分期是權(quán)責發(fā)生制的直接前提。根據(jù)會計分期，凡是能描述一個企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報告，應(yīng)該定期予以提供。著名會計學家葛家澍就認為“權(quán)責發(fā)生制”實際上是四項基本假設(shè)之外的第五項假設(shè)，是會計分期假設(shè)的必要補充（葛家澍，《現(xiàn)代西方會計理論》）。由于存在會計分期，為了分清各個期間的經(jīng)營成果和經(jīng)營責任，會計上就需要使用“應(yīng)計”、“遞延”、“攤銷”等會計程序來處理應(yīng)付費用、預收收入、折舊及攤銷等項目，這些程序使得財務(wù)報告建立在權(quán)責發(fā)生制而不是收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，使得財務(wù)報表更能反映期間內(nèi)的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?！缎磐蟹ā芬蟆笆芡腥藨?yīng)當每年定期將信托財產(chǎn)的管理運用、處分及收支情況，報告委托人和受益人”，《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》要求“信托計劃設(shè)立后，信托公司應(yīng)當依信托計劃的不同，按季制作信托資金管理報告、信托資金運用及收益情況表”。實務(wù)中，信托項目的會計核算也遵循了會計分期的假設(shè)，而并非將項目周期作為一個會計期間。最后，監(jiān)管部門也要求信托項目會計核算以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。信托業(yè)務(wù)中，信托公司作為受托人，履行的也是受托責任，也存在會計分期，需要定期披露管理報告。正是基于此種考慮，2009年12月中國銀監(jiān)會下發(fā)《關(guān)于信托業(yè)務(wù)會計核算執(zhí)行<企業(yè)會計準則>有關(guān)問題的通知》（銀監(jiān)辦發(fā)[2009]408號），要求自2010年1月1日起所有正常經(jīng)營信托公司對信托業(yè)務(wù)的會計核算均應(yīng)執(zhí)行新會計準則，原《信托業(yè)務(wù)會計核算辦法》同時廢止。但由于信托項目數(shù)量眾多且缺乏外部審計監(jiān)督，長期以來大量信托項目未按權(quán)責發(fā)生制核算并未受到監(jiān)管部門關(guān)注。

四、信托項目按權(quán)責發(fā)生制核算能更好地反映受托人的履職情況

2018年4月27日，《關(guān)于規(guī)范金融機構(gòu)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)的指導意見》（銀發(fā)〔2018〕106號，以下簡稱新規(guī)）正式。新規(guī)要求對資產(chǎn)管理產(chǎn)品實行凈值化管理，并將“依法計算并披露產(chǎn)品凈值或者投資收益情況，確定申購、贖回價格”確定為管理人十大管理職責之一。同時，明確金融機構(gòu)未按照誠實信用、勤勉盡責原則切實履行受托管理職責，造成投資者損失的，應(yīng)當依法向投資者承擔賠償責任。因此，只有按照權(quán)責發(fā)生制記錄應(yīng)收未收的利息等款項、應(yīng)付未付的管理費等負債，才能真實反映信托財產(chǎn)的實際狀況，只也有按權(quán)責發(fā)生制核算的收入、費用和利潤才能滿足凈值化管理的要求，才能更好地反映受托人管理運用信托財產(chǎn)的效率和效益。綜上，從理論分析來看，信托項目按照權(quán)責發(fā)生制核算不存在理論障礙；從監(jiān)管政策來看，信托項目應(yīng)按照權(quán)責發(fā)生制核算；從信托公司經(jīng)營實踐來看，信托項目按照權(quán)責發(fā)生制核算更能反映受托人受托責任履職情況。相信隨著資管新規(guī)相關(guān)細則的落地，剛性兌付打破，信托項目按照凈值化管理，其會計核算的規(guī)范性將得到進一步的提升。

作者:馬勇 單位:長安國際信托股份有限公司計劃財務(wù)部