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一、人力資源成本的內(nèi)容構(gòu)成

人力資源成本反映的是人力資源管理活動(dòng)所發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的合理、必要的支出，人力資源管理活動(dòng)所涉及到的人力資源的取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映，根據(jù)企業(yè)對(duì)人力資源投資目的的不同，人力資源成本可由以下五項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成：

1.人力資源取得成本。是企業(yè)在招聘員工的過(guò)程中發(fā)生的成本。包括廣告、設(shè)攤等人員招聘費(fèi)用；面談、測(cè)試、體檢等選拔費(fèi)用；錄用手續(xù)費(fèi)、安置費(fèi)及調(diào)動(dòng)補(bǔ)償費(fèi)等；為新職工提供專(zhuān)用工具或裝備費(fèi)；人力資源管理部門(mén)招聘員工所支出的勞務(wù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等。

2.人力資源開(kāi)發(fā)成本。為使員工達(dá)到符合具體工作崗位要求的業(yè)務(wù)水平和提高其工作技能，增加企業(yè)人力資源的價(jià)值而發(fā)生的費(fèi)用。包括員工崗前教育成本、崗位培訓(xùn)及脫產(chǎn)學(xué)習(xí)成本等。

二、人力資源成本的會(huì)計(jì)核算

（一）傳統(tǒng)人力資源成本會(huì)計(jì)核算模式

傳統(tǒng)的人力資源成本會(huì)計(jì)核算對(duì)人力資源管理活動(dòng)中的支出主要進(jìn)行費(fèi)用化歸集與分配，基本上沒(méi)有予以資本或資產(chǎn)化。其核算模式也就是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)人力資源成本支出的核算方式：

1.人力資源使用成本直接成本費(fèi)用化反映。主要是在生產(chǎn)成本中設(shè)“直接人工”明細(xì)科目，反映生產(chǎn)人員的工資；制造費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）、管理費(fèi)用中分設(shè)“工資”及“福利費(fèi)”明細(xì)科目，直接反映生產(chǎn)管理人員、銷(xiāo)售人員、企業(yè)管理人員的工資及福利開(kāi)支。

2.人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本、保險(xiǎn)成本、離職成本部分在管理費(fèi)用的“招聘費(fèi)”、“培訓(xùn)費(fèi)”、“社會(huì)保險(xiǎn)”及營(yíng)業(yè)外支出的“勞工補(bǔ)償金”明細(xì)科目中反映。如支付給相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的人員招聘廣告、服務(wù)費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)的“四險(xiǎn)一金”可以得到反映，但而為招募人員所發(fā)生的勞務(wù)支出、差旅費(fèi)和為新員工專(zhuān)有購(gòu)置的設(shè)備等，員工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)的誤工成本及工資，都無(wú)法從某明細(xì)科目中直接反映出來(lái)；離職前隱性的低效成本、空職成本等沒(méi)有反映。

3.其他特殊人力資源成本的反映。企業(yè)對(duì)高層管理人員實(shí)行稅后利潤(rùn)提成、分紅、配股、期權(quán)等人力資源使用過(guò)程中的激勵(lì)成本，一般在未分配利潤(rùn)中設(shè)置“利潤(rùn)分配”明細(xì)科目反映。對(duì)引進(jìn)高級(jí)技術(shù)人員和管理人員支付的安置費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)金及專(zhuān)有設(shè)備的配備購(gòu)置等人力資源取得過(guò)程中的招募成本，一般沒(méi)有專(zhuān)門(mén)明細(xì)科目反映。

（二）現(xiàn)代人力資源成本的會(huì)計(jì)核算框架設(shè)置

1.人力資源取得和開(kāi)發(fā)成本的資產(chǎn)化。設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)反映人力資源取得成本，如引進(jìn)高級(jí)技術(shù)人員和管理人員支付的安置費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)金和購(gòu)置的專(zhuān)有設(shè)備等招募成本支出，先在“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)中反映，再在合同期內(nèi)或其他合理期間逐漸攤銷(xiāo)費(fèi)用化。設(shè)置“人力投資”賬戶(hù)反映人力資源開(kāi)發(fā)成本，根據(jù)培訓(xùn)周期或其它合理期間按配比原則進(jìn)行攤銷(xiāo)轉(zhuǎn)費(fèi)用，如脫產(chǎn)學(xué)習(xí)成本支出，可根據(jù)員工此次脫產(chǎn)學(xué)習(xí)企業(yè)受益期進(jìn)行攤銷(xiāo)。

2.人力資源使用成本核算方式的兩種選擇。一是按傳統(tǒng)人力資源成本會(huì)計(jì)核算模式直接在費(fèi)用賬戶(hù)中反映；二是可以先在“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)中設(shè)使用成本明細(xì)科目，再按配比原則進(jìn)行費(fèi)用化分配至相關(guān)科目。前者優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)核算程序簡(jiǎn)單；后者優(yōu)點(diǎn)在于人力資源成本支出可以在“人力資產(chǎn)”和“人力投資”賬戶(hù)得到完整反映。

3.在權(quán)益類(lèi)科目中增設(shè)“人力資本”科目反映人力資本的積累。其與“人力投資”或“人力資產(chǎn)”的增加相對(duì)應(yīng)。如高層管理人員實(shí)行稅后利潤(rùn)提成、分紅、配股、期權(quán)等人力資源使用過(guò)程中的激勵(lì)成本，可視為高層管理人員智力資源的開(kāi)發(fā)與投資，先予以資產(chǎn)化；同時(shí)是企業(yè)人力資本的積累，增加人力資本（雖然企業(yè)稅后留利進(jìn)行固定資產(chǎn)再投資可獲得有關(guān)優(yōu)惠政策，但當(dāng)前稅法尚不允許這部分資產(chǎn)化人力資本積累再攤銷(xiāo)進(jìn)費(fèi)用）。

4.離職成本的完整反映。離職成本中的直接支出仍在“營(yíng)業(yè)外支出”下設(shè)的明細(xì)科目中反映，同時(shí)建立離職隱性成本的估量體系，合理完整確認(rèn)和反映離職成本。若是人力資源開(kāi)發(fā)部分受損或高層管理人員離職，相應(yīng)的人力資本積累和資產(chǎn)化的人力投資部分全部轉(zhuǎn)出，雖然對(duì)企業(yè)的損益沒(méi)有直接影響，但從人力資本積累的減少可以分析離職的隱性成本。

三、人力資源成本分析

（一）人力資源成本結(jié)構(gòu)分析

1.人力資源成本構(gòu)成項(xiàng)目占人力資源成本比

受調(diào)查的企業(yè)中，各有12家生產(chǎn)型、銷(xiāo)售型企業(yè)，其他涉及電信、軟件開(kāi)發(fā)等企業(yè)；企業(yè)員工人數(shù)最多為227人，最少為3人。調(diào)查數(shù)據(jù)中顯示不同企業(yè)的人力資源成本構(gòu)成各有差異，各構(gòu)成項(xiàng)目占人力資源成本的比例幅度分別是工資占60%-70%、福利費(fèi)占5%-18%、社會(huì)保障費(fèi)占3%-25%、培訓(xùn)費(fèi)占3%-14%。表1是28家企業(yè)人力資源成本數(shù)據(jù)匯總得出的人力資源成本構(gòu)成項(xiàng)目占人力資源成本比。被調(diào)查企業(yè)對(duì)離職成本沒(méi)有反映，取得成本也只有招聘費(fèi)，稅后進(jìn)行員工利潤(rùn)分成的企業(yè)只有2家，因而分析結(jié)果顯示離職成本為零，取得成本所占比例幾乎為零。

2.人力資源成本占企業(yè)總成本比

此次調(diào)查的企業(yè)總成本統(tǒng)一口徑為企業(yè)除稅、息以外的當(dāng)期費(fèi)用化支出。調(diào)查顯示該指標(biāo)生產(chǎn)型企業(yè)為20%左右；銷(xiāo)售型企業(yè)在10%-15%范圍內(nèi)，通信行業(yè)在40%左右，軟件企業(yè)達(dá)到50%。

（二）人力資源成本產(chǎn)出分析

1.人力資源成本產(chǎn)出總量分析

（1）人力資源成本占企業(yè)營(yíng)業(yè)額比。此次調(diào)查顯示，大部分企業(yè)人力資源成本支出占占總營(yíng)業(yè)額的比例在8%-20%的幅度內(nèi)波動(dòng)，個(gè)別原材料銷(xiāo)售企業(yè)低于5%，軟件企業(yè)高達(dá)30%。（2）息稅前利潤(rùn)對(duì)人力資源成本倍數(shù)。此次調(diào)查息稅前利潤(rùn)統(tǒng)一口徑為企業(yè)凈利潤(rùn)加所得稅和資金借貸利息。調(diào)查顯示大部分企業(yè)息稅前利潤(rùn)對(duì)人力資源成本倍數(shù)在1.5-3范圍波動(dòng)。圖2列出了調(diào)查中的6家典型企業(yè)，1-3是生產(chǎn)性企業(yè)，4-6是銷(xiāo)售企業(yè)。企業(yè)戰(zhàn)略管理者結(jié)合自己所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境及其他因素，根據(jù)該指標(biāo)可以分析到企業(yè)單位人力資源成本帶來(lái)的的利潤(rùn)空間幅度。第3家企業(yè)指標(biāo)極低，實(shí)質(zhì)它是一家微利制造企業(yè)，第5家企業(yè)指標(biāo)很高，它是一家緊俏材料銷(xiāo)售企業(yè)。企業(yè)還可結(jié)合人力資源管理的其他數(shù)據(jù)，進(jìn)行人力資源投入產(chǎn)出分析，如人均銷(xiāo)售額、人均利潤(rùn)等。

2.人力資源成本收益化分析

將企業(yè)人力資源成本進(jìn)行員工收益的轉(zhuǎn)化分析，通過(guò)人均總報(bào)酬、人均貨幣薪酬、人均績(jī)效薪酬、人均福利、人均股權(quán)等指標(biāo)，可分析企業(yè)員工待遇和企業(yè)對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)水平；通過(guò)行業(yè)比較或本企業(yè)時(shí)間序列數(shù)據(jù)比較，就可以分析出員工平均激勵(lì)程度、團(tuán)隊(duì)穩(wěn)定的物質(zhì)因素及行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。分析沿用上面六家企業(yè)數(shù)據(jù)。本文僅提供了基本的人力資源成本會(huì)計(jì)核算方式和分析指標(biāo)，現(xiàn)代企業(yè)可以結(jié)合實(shí)際建立適合自己的人力資源成本會(huì)計(jì)核算與分析框架，做好人力資源成本管理控制，為企業(yè)的人力資源戰(zhàn)略管理提供數(shù)據(jù)支持。

作者:朱水甚 單位:廣東省廣墾糧油有限公司