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內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略五目標的達成而提供合理保證的過程。從內部控制與會計的關系看，在內部控制五類目標中，前三類目標屬于合規(guī)性目標，與財務會計聯(lián)系更緊密；后兩類則屬于效益性目標，與管理會計關系更密切。內部控制的思想最早產生于古希臘的金庫管理制度，18世紀產業(yè)革命以后，在企業(yè)規(guī)?；唾Y本大眾化的推動下日益完善。到20世紀初期，資本主義經濟迅速發(fā)展，股份公司規(guī)模日益擴大，所有權與經營權進一步分離，逐步形成了一些規(guī)劃、組織、調節(jié)、制約和監(jiān)督生產經營活動的方法，內部控制系統(tǒng)的效益性目標逐漸受到人們的重視，內部控制與管理會計的關系也日趨密切。

一、內部控制是保證管理會計工具與方法科學應用的前提條件

內部控制不僅與財務會計有著內在的血緣關系，與管理會計同樣具有內在的血緣的關系。事實上，早期的財務會計與管理會計是合二為一的。成本管理會計的雛形最初產生于十八世紀末美國獨立戰(zhàn)爭后的經濟興起時期，為了獲取準確的產品成本的信息作為銷售定價的依據，制造業(yè)中出現了對材料、服務價格進行核實、審計的做法?！笆攀兰o的成本會計已經復雜到能夠有助于企業(yè)進行包括部門成本攤配在內的管理”，并幫助企業(yè)做出技術選擇的決策，成本管理會計不僅服務于產品定價，還服務于成本控制。在這一時期，運用成本管理會計進行成本預測、成本控制過程中的原始數據的收集、加工中的牽制程序以及所生成數據的審核方法已經成熟。從技術角度看，本量利分析、作業(yè)成本管理、投資可行性分析、戰(zhàn)略地圖、滾動預算管理、平衡計分卡等管理會計工具與方法并沒有太多的難以掌握之處，但要使這些方法真正嵌入管理決策與控制之中并對決策與控制提供良好的支持，可行的內部控制機制是不可或缺的。內部控制與管理會計兩者具有目標的高度融合性。管理會計的目標是為企業(yè)內部的管理和決策提供信息，參與企業(yè)的經營管理，而提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略則是內部控制兩項重要的效益性目標。從已頒布的《企業(yè)內部控制應用指引》和目前正在征求意見的《管理會計應用指引》對應起來看，它們之間存在著密切的對照關系。例如，無論是《企業(yè)內部控制應用指引》還是《管理會計應用指引》（征求意見稿），都將戰(zhàn)略管理和預算管理作為單獨的指引。2010年的18個《企業(yè)內部控制應用指引》中，《企業(yè)內部控制應用指引第2號———發(fā)展戰(zhàn)略》和《企業(yè)內部控制應用指引第15號———全面預算》是緊密圍繞企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行而設計的權責分配和管控體系，并對管理會計工具方法在戰(zhàn)略和預算管理中的運用起著指導性作用。其他方面的內控指引，如資金活動、采購業(yè)務、資產管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、合同管理、內部信息傳遞、信息系統(tǒng)等都與企業(yè)經營中的決策與管理控制、實現企業(yè)戰(zhàn)略有著密切的聯(lián)系，這些內控指引也是管理會計信息有效運用的基礎?！镀髽I(yè)內部控制審計指引》要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見，同時還要求對內部控制審計過程中發(fā)現的非財務報告內部控制存在的重大缺陷必須給予披露。企業(yè)在購買內部控制審計服務過程中，往往也要求出具內控審計報告的注冊會計師對基于效益性的內部控制措施的適用性發(fā)表建議性意見。《企業(yè)內部控制評價指引》則要求基于五個目標對企業(yè)內部控制進行全面評價，這為管理會計工具與方法的應用，提高決策的科學性和管理的有效性，保障企業(yè)戰(zhàn)略的實現提供了合理保證。

二、內部控制貫穿管理會計全要素

《管理會計基本指引》列舉了管理會計在企業(yè)的應用中所包括的四要素：應用環(huán)境、管理會計活動、管理會計工具方法、信息與報告。無論哪一個要素，都與內部控制密不可分。（一）應用環(huán)境應用環(huán)境由內部環(huán)境和外部環(huán)境構成。內部環(huán)境主要包括與管理會計建設和實施相關的價值創(chuàng)造模式、組織架構、管控模式、資源保障、信息系統(tǒng)等因素；外部環(huán)境主要包括國內外經濟、市場、法律、行業(yè)等因素。應用環(huán)境一方面要求企業(yè)內部控制體系建設中在組織機構設置、人員配備、權責分配方面為管理會計在企業(yè)中的應用創(chuàng)造必要的條件，同時要求管理會計應用要適應宏觀政策、外部經濟環(huán)境、企業(yè)規(guī)模、經營特點以及集團層面、企業(yè)層面和業(yè)務層面控制的特點。例如，管理會計在投融資管理中提供的資金管理報告必須滿足《企業(yè)內部控制應用指引第6號———資金活動》對資金籌集、使用和營運的要求。（二）管理會計活動管理會計活動是企業(yè)利用管理會計信息，運用管理會計工具與方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面服務于本企業(yè)管理需要的相關活動。企業(yè)規(guī)模不同、管控模式以及控制權在各層級的劃分不同，戰(zhàn)略決策、經營決策和業(yè)務決策之間的劃分也不相同，從而使管理會計規(guī)劃、決策、控制、評價等活動在企業(yè)間存在著顯著差別。例如，大型企業(yè)200萬元資金的運用屬于經營決策甚至業(yè)務決策，而小型企業(yè)則可能屬于戰(zhàn)略決策，管理會計應按決策類型采用適當的決策支持方法、信息傳遞與報告方式。（三）管理會計工具與方法管理會計工具方法包括企業(yè)應用管理會計時所采用的戰(zhàn)略地圖、預算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術和流程。規(guī)劃、決策、控制、評價每一活動中管理工具與方法的選擇必須服務于企業(yè)戰(zhàn)略目標的科學確定、戰(zhàn)略路徑的正確制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司內部各層級控制權的分配。例如，運用預算管理這一管理會計工具構建責任中心時，企業(yè)內部責任中心的設立以及每一責任中心業(yè)績指標和控制指標的下達必須與企業(yè)內部各單位控制權的配置相適應，業(yè)績指標必須是戰(zhàn)略目標的具體化，控制指標必須是風險管控責任的具體體現。（四）信息與報告從組織層次看，內部控制分為公司層面的內部控制和業(yè)務層面的內部控制。管理會計的信息與報告系統(tǒng)應該根據企業(yè)特定組織結構和經營模式對權責分派、信息溝通與反饋的要求建立集團范圍內的信息與報告系統(tǒng)，分別提供集團治理層、企業(yè)治理層、企業(yè)業(yè)務層所需的戰(zhàn)略層管理會計報告、經營層管理會計報告和業(yè)務層管理會計報告。從管控過程看，內部控制分為戰(zhàn)略決策過程的內部控制和經營過程的內部控制，盡管公司采取什么樣的戰(zhàn)略不屬于內部控制的職能范圍，但為保證決策科學性所設立的流程則必須符合內部控制的要求，預算管理既是管理會計的工具，又是內部控制的重要內容，管理會計信息與報告系統(tǒng)提供的管理規(guī)劃報告、管理決策報告、管理控制報告、管理評價報告必須落實內部控制對決策過程和經營過程的控制要求。與財務會計報告一樣，管理會計報告流程包括報告的編制、審批、報送、使用、評價等環(huán)節(jié)，在目前沒有統(tǒng)一的管理會計報告內部控制的情況下，企業(yè)可以比照《企業(yè)內部控制應用指引第14號———財務報告》對報告編制、報送、分析與利用的要求建立管理會計報告內部控制流程，保證所提供的管理會計信息具有相關性和可靠性。

三、實現內部控制與管理會計的高度融合

（一）在內部控制的優(yōu)化過程中要充分考慮管理會計工具與方法在企業(yè)中的應用經過標準化內部控制系統(tǒng)的構建以及近幾年來的完善，內部控制系統(tǒng)在合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整三大合規(guī)性目標實現方面取得了令人矚目的成績，在提高經營效率和效果、促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略這兩個效益性目標方面也取得了顯著的成績并積累了一定的經驗。1.將管理會計工具與方法法嵌入內部控制運營系統(tǒng)。在企業(yè)內部控制系統(tǒng)的構成和完善過程中，需要在效益性目標的引領下，結合控制環(huán)境和目標提升對控制系統(tǒng)的要求，評估風險產生的領域以及可能導致的目標偏離程度，將管理會計工具與方法納入控制活動、信息溝通與反饋、監(jiān)督體系。例如，為服務于企業(yè)全局性、長遠性謀劃，管理會計必須應用戰(zhàn)略地圖工具定性和定量描述戰(zhàn)略目標，通過價值鏈分析定位客戶價值、確定業(yè)務改善路徑和內部營運流程優(yōu)化主題、在挖掘資源潛力基礎上圍繞戰(zhàn)略目標和路徑的要求進行資源配置、繪制戰(zhàn)略地圖，通過組織機構的完善和分級控制來保障戰(zhàn)略地圖在企業(yè)各層級、各部門得到不折不扣的運用，從而使戰(zhàn)略落地。2.將管理會計工具與方法運用納入內部控制評價的內容。通過近幾年的內部控制評價實踐，企業(yè)內部控制評價已從最初的滿足監(jiān)管要求逐漸轉化為滿足企業(yè)內部控制持續(xù)優(yōu)化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合規(guī)性目標評價、對基于效益性目標評價不足的狀況。在今后的企業(yè)內部控制年度自我評價中，應加大基于效益性目標的評價力度，將管理會計工具與方法應用納入內部控制自我評價體系，查找管理會計在本企業(yè)應用過程中可能存在的缺陷，通過缺陷分類提出具有針對性的改進措施。3.通過內控審計的增值服務獲取完善建議。要求注冊會計師內部控制審計中關注管理會計工具與方法中存在的缺陷，通過管理建議書的方式提出具有可操作性的改善建議。（二）管理會計工具與方法應用需充分考慮內部控制這一應用環(huán)境運用何種管理會計工具與方法，以及如何使用單一管理會計工具與方法或組合使用管理會計工具與方法不僅取決于技術要求，還必須充分體現內部控制系統(tǒng)所提供的條件和約束。例如，管理會計報告的頻率和方式要與企業(yè)內部控制系統(tǒng)中的信息與溝通方式相對接，嚴格按照控制權在不同層級、不同部門間的劃分制定管理會計報告的使用權限。

作者:楊有紅 單位:北京工商大學商學院

參考文獻：

［1］財政部.財政部關于印發(fā)《管理會計基本指引》的通知［S］.財會［2016］10號.

［2］財政部.財政部《關于就〈管理會計應用指引第100號———戰(zhàn)略管理〉等22項管理會計應用指引征求意見的函》［S］.財辦會［2016］47號.

［3］財政部等.關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知［S］.財會［2010］11號.