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一、高校教育成本核算的必要性

（一）高校教育的健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展需要重視成本核算

目前高校產(chǎn)業(yè)逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化過(guò)度，主要從事教學(xué)與科研工作，具有專業(yè)知識(shí)的有用人才是高校的最主要產(chǎn)品，在校學(xué)生通過(guò)參與內(nèi)在專業(yè)知識(shí)和能力積累的一系列活動(dòng)，以及通過(guò)對(duì)社會(huì)做出貢獻(xiàn)來(lái)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，這種內(nèi)在價(jià)值增值的過(guò)程需要耗費(fèi)大量資源。高校需充分考慮“投入”與“產(chǎn)出”的比例關(guān)系，爭(zhēng)取做到以最少、最合理的教育資源耗費(fèi)，培養(yǎng)出更多、更杰出的人才，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)控制的良好狀態(tài)。

（二）高校體制改革使成本核算成為考核高校管理的重要指標(biāo)

如前所述，如今高校已逐漸從之前的政府包辦轉(zhuǎn)變?yōu)樽晕野l(fā)展、自我約束的獨(dú)立法人實(shí)體，高校在辦學(xué)模式、招生就業(yè)、引進(jìn)人才、基礎(chǔ)建設(shè)、科技成果轉(zhuǎn)讓等諸多領(lǐng)域已逐步與市場(chǎng)接軌，而相應(yīng)的辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)運(yùn)而生。由于傳統(tǒng)的“報(bào)賬式”核算已很難滿足各方對(duì)高校會(huì)計(jì)信息的需求，高校教育成本核算體系的建立有助于高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展[2]。

（三）加強(qiáng)成本管理是優(yōu)化

高校資源配置的必然要求當(dāng)前我國(guó)高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)不足與教育資源嚴(yán)重浪費(fèi)并存的問(wèn)題。大部分高校僅僅注重怎樣提高教學(xué)質(zhì)量，而忽視如何提高內(nèi)部水平，沒(méi)有分析辦學(xué)成本效益的意識(shí)。例如一些院校行政管理人員數(shù)量過(guò)多、教學(xué)儀器設(shè)備和圖書的重復(fù)購(gòu)置、實(shí)驗(yàn)器材利用率低等現(xiàn)狀。只有對(duì)客觀、準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，高校才能科學(xué)、準(zhǔn)確地計(jì)算出培養(yǎng)學(xué)生的財(cái)務(wù)成本，進(jìn)而對(duì)成本進(jìn)行分析控制。

（四）高校教育成本管理面臨的瓶頸問(wèn)題需要

一個(gè)科學(xué)、全面的成本核算體系當(dāng)前，高校運(yùn)行成本概念模糊、成本核算的對(duì)象和周期不統(tǒng)一，很難進(jìn)行實(shí)際操作；高校內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制不夠健全，對(duì)資金的監(jiān)控力度不夠，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的管理混亂；教育的投入和教育資源的分配之前存在一定的矛盾，一定程度上加重了教育的不公平；另外，目前一些高校仍在收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)框架下產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，已無(wú)法滿足多元化的信息需求。由此可見(jiàn)，高校教育成本核算時(shí)各大高校必須認(rèn)真對(duì)待的課題。針對(duì)我國(guó)高校在實(shí)施成本管理過(guò)程中遇到的問(wèn)題，建議從以下幾方面加以改進(jìn)：高校需進(jìn)行多方面的體制改革，實(shí)現(xiàn)辦學(xué)模式與辦學(xué)主體的多元化；對(duì)當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，建立適合高校進(jìn)行成本核算的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和成本管理的法律法規(guī)；建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)科目體系，不忽視固定資產(chǎn)折舊制度[3]；采用2010年財(cái)政部《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）提出的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算會(huì)計(jì)信息。筆者認(rèn)為，在新高校會(huì)計(jì)制度下采用作業(yè)成本法核算高校教育成本不啻為一種理想選擇。

二、高校教育成本核算體系的構(gòu)建

（一）明確高校教育成本會(huì)計(jì)核算前提

區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)，進(jìn)行高校教育成本核算之前需要重新確認(rèn)會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)分期。高校教育成本核算應(yīng)將整個(gè)學(xué)校作為會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)分期應(yīng)采用學(xué)生培養(yǎng)周期制。結(jié)合高校特定的運(yùn)作規(guī)律，確定高校會(huì)計(jì)期間為當(dāng)年7月1日至次年6月30日。另外，高校應(yīng)強(qiáng)調(diào)教育成本核算的原則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，配比原則、相關(guān)性原則、區(qū)分收益性支出和資本性支出原則等。

（二）確定高校教育成本核算的內(nèi)容框架

1.人員經(jīng)費(fèi)人員經(jīng)費(fèi)主要分為教學(xué)、教研人員的工資和各職能管理人員工資。教學(xué)、教研人員工資又可以分為基本工資、課時(shí)費(fèi)、實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)、實(shí)習(xí)指導(dǎo)經(jīng)費(fèi)等；各職能管理人員工資又可以分為教學(xué)教研管理人員工資、行政管理人員工資和后勤保障部門人員工資等。2.運(yùn)行經(jīng)費(fèi)為了保障高校健康、穩(wěn)定、可持續(xù)運(yùn)行，需要依靠必要的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)保障來(lái)協(xié)調(diào)和指引全體教職員工和學(xué)生，充分、合理、有效地利用有限資源最優(yōu)化完成各項(xiàng)教學(xué)、教育、管理工作。運(yùn)行經(jīng)費(fèi)包含教學(xué)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)、行政管理經(jīng)費(fèi)、后勤保障經(jīng)費(fèi)等諸多與師生教學(xué)、生活密切相關(guān)的內(nèi)容。3.基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)作為教育成本中的固定成本，基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)主要是指與管理學(xué)校占地、修建教學(xué)樓宿舍食堂等建筑物、修建附屬校區(qū)、購(gòu)建實(shí)驗(yàn)儀器、體育器材和輔助教學(xué)設(shè)備、購(gòu)買圖書標(biāo)本等有關(guān)的實(shí)物資產(chǎn)，這些都是高等教育中貨幣性資金的物質(zhì)體現(xiàn)。另外，為了維護(hù)教學(xué)活動(dòng)等職能可以正常有序運(yùn)行，高校需要做好各種維護(hù)維修工作，這部分費(fèi)用也屬于基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)。4.可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費(fèi)高校的首要也是最重要的職能是為國(guó)家、社會(huì)輸送各類有用人才，此外高校擔(dān)任著我國(guó)開(kāi)展科學(xué)研究的主力軍。隨著如今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和校企結(jié)合模式的推進(jìn)，高?？蒲泄ぷ鳠o(wú)論是與本身的教育教學(xué)活動(dòng)，還是國(guó)家社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展都是相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系，可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費(fèi)主要包含高校承辦科研項(xiàng)目所需經(jīng)費(fèi)、教師教研隊(duì)伍的培訓(xùn)以及對(duì)高層次人才的引進(jìn)等內(nèi)容。

（三）設(shè)置高校教育成本核算的會(huì)計(jì)科目

2010年的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》共設(shè)置了“教學(xué)支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目，用于詳細(xì)全面地反映高校的費(fèi)用支出，這不僅充分考慮到各高校支出結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣化的實(shí)際，而且會(huì)計(jì)科目的設(shè)置結(jié)構(gòu)便于進(jìn)行成本構(gòu)成分析，從而為各高校教育成本核算管理和政府撥款等提供了充分的決策依據(jù)。雖然這種科目設(shè)置使得高校得以根據(jù)各教學(xué)教育活動(dòng)各個(gè)部分的職能，按照責(zé)任中心歸集成本費(fèi)用，較全面的反映了高校的教育成本行為。但是，從成本核算的角度看，依據(jù)“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則還需設(shè)置一些用以核算支付期與歸屬期不一致的支出項(xiàng)目，如增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目。另外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，高校教育成本科目還應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶，如增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”，用以解決例如高校學(xué)生欠費(fèi)等實(shí)際問(wèn)題[4]，這樣可以更加充分估計(jì)與核算教育成本費(fèi)用。1.“教學(xué)費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校辦學(xué)過(guò)程中各學(xué)院、各系列教學(xué)服務(wù)部門在開(kāi)展各項(xiàng)有關(guān)教學(xué)活動(dòng)所發(fā)生的支出。該科目下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。2.“科研費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校開(kāi)展各項(xiàng)科研活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)支出。該科目下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。3.“輔助費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校圖書館、教學(xué)及教研輔助部門、實(shí)訓(xùn)或?qū)嶒?yàn)中心在開(kāi)展教學(xué)教研輔助活動(dòng)中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。該科目下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。4.“后勤費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校后勤部門為學(xué)生提供后勤保障服務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)成本支出。該科目下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。需要注意的是，與人才培養(yǎng)無(wú)關(guān)的后勤支出不應(yīng)包括在內(nèi)。5.“行政費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校各黨政管理部門為管理和組織各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)支出。該科目下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目，但不包括離退休人員支出。6.“折耗費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校教學(xué)和管理使用固定資產(chǎn)而耗費(fèi)的價(jià)值以及無(wú)形資產(chǎn)攤銷。該科目下設(shè)“教學(xué)折耗”、“科研折耗”、“輔助折耗”、“后勤折耗”、“行政折耗”和“其他折耗”等明細(xì)科目。7.“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校為籌集教學(xué)、科研業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，同樣下設(shè)“公用費(fèi)用”和“人員費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。8.“待攤費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算本期已經(jīng)支出，但應(yīng)由本期和以后各期共同負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用。該科目下設(shè)“短期待攤費(fèi)用”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”兩個(gè)明細(xì)科目。9.“預(yù)提費(fèi)用”科目。該科目主要核算并按規(guī)定從費(fèi)用成本中預(yù)提但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用。10.“壞賬準(zhǔn)備”科目。該科目主要核算資產(chǎn)減值各項(xiàng)支出。11.“獎(jiǎng)助費(fèi)用等其他費(fèi)用”科目。該科目用來(lái)核算高校除了上述成本以外的、與人才培養(yǎng)密切相關(guān)的其他成本?！蔼?jiǎng)助費(fèi)用”主要是核算學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金、助學(xué)金以及其他隊(duì)學(xué)生的保障性支出。隨著我國(guó)高校學(xué)生資助政策的完善，這一支出的數(shù)額將非?？捎^。

（四）作業(yè)成本法作用于高校教育成本核算的理論體系

1.作業(yè)成本法流程作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)流程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本核算方法。該方法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原理，首先依據(jù)各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)把生產(chǎn)過(guò)程劃分為若干個(gè)作業(yè)中心；然后將生產(chǎn)過(guò)程中的資源耗費(fèi)依據(jù)資源動(dòng)因歸集到各個(gè)作業(yè)中心；最后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)w集到各作業(yè)中心的費(fèi)用分配到終極產(chǎn)品中。作業(yè)成本法注重分配依據(jù)與間接計(jì)入費(fèi)用之間的相關(guān)性，而且對(duì)于間接費(fèi)用采用了多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配，提高了成本核算的科學(xué)性及準(zhǔn)確性[5]。2.新高校會(huì)計(jì)制度下采用作業(yè)成本法的核算流程首先，高校的運(yùn)作具有明顯的周期性和穩(wěn)定性。每屆學(xué)生都以招生為始，實(shí)習(xí)畢業(yè)分配為終，周而復(fù)始。雖然高校也屬于多元化產(chǎn)品的批量生產(chǎn)，所需的硬件設(shè)施要求、技術(shù)水平、時(shí)間精力各不相同，但是高校具有職能明顯的、相對(duì)穩(wěn)定的多個(gè)作業(yè)，符合作業(yè)成本法的核算特點(diǎn)。其次，鑒于作業(yè)成本法對(duì)于間接成本的有效核算，而高校成本核算具有直接費(fèi)用少、間接費(fèi)用多的特征，所以作業(yè)成本法的多動(dòng)因分析使得高校成本會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確，從源頭上節(jié)支，提高經(jīng)費(fèi)的實(shí)用效率、優(yōu)化教育教學(xué)資源配置，繼而提升高校整體辦學(xué)水平。20世紀(jì)80年代以來(lái)，英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)家的一些高校已經(jīng)研究并實(shí)踐過(guò)作業(yè)成本和算法，且取得了一定成果。作業(yè)成本法能夠兼顧高校內(nèi)外部信息需求者，如政府、用人單位、學(xué)生、家長(zhǎng)、捐助捐贈(zèng)者以及高校領(lǐng)導(dǎo)層、管理層等教職人員，同時(shí)也大大降低了教育成本的會(huì)計(jì)核算成本，加強(qiáng)高校的財(cái)務(wù)管理。(1)作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本對(duì)耗費(fèi)的成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并按照性質(zhì)、用途等因素歸集到資源庫(kù)。高校對(duì)學(xué)生的教育教學(xué)活動(dòng)類似于企業(yè)生產(chǎn)對(duì)產(chǎn)品的縱向轉(zhuǎn)移，而由相互平行的職能單位進(jìn)行輔助工作。需加注意的是，如果教學(xué)活動(dòng)或職能部門之間相互提供服務(wù)，則需要按照重要性原則或交互分配原則對(duì)交叉發(fā)生的成本進(jìn)行歸類，防止成本重復(fù)計(jì)算以保障核算結(jié)果準(zhǔn)確。(2)確定作業(yè)中心與成本動(dòng)因識(shí)別作業(yè)，劃分各作業(yè)中心，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源庫(kù)價(jià)值分配到作業(yè)成本庫(kù)中。(3)計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因分配率，按照對(duì)象分配成本界定作業(yè)動(dòng)因，將成本支出分配到成本對(duì)象中去，即各作業(yè)中動(dòng)因總量乘以動(dòng)因分配率計(jì)算出不同作業(yè)流程中某項(xiàng)作業(yè)的成本數(shù)?？紤]重要性和效益性原則，將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分別計(jì)入最終產(chǎn)出，形成最終產(chǎn)出成本。

（五）以D校（假設(shè)D校為一所全日制公辦普通高等院校）為例設(shè)計(jì)

高校教育成本核算管理體系：1.明確D校教育成本要素詳細(xì)羅列教育成本支出項(xiàng)目。假定D校房屋建筑物固定資產(chǎn)的使用年限為25年，殘值為52.歸集作業(yè)資源假設(shè)D校專職教師1000人，其中助教及講師為600人，教授（含副教授）350人，正高級(jí)以上50人，則約當(dāng)專職教師人數(shù)為600+350×2+50×3=1450人。同理可以得出約當(dāng)學(xué)生數(shù)、約當(dāng)教輔人員數(shù)、約當(dāng)行政管理人員數(shù)等。要分別歸集專屬與非專屬作業(yè)資源費(fèi)用，分配各實(shí)際消耗量資源（如圖書資料費(fèi)等）和儀表測(cè)量數(shù)資源（如差旅費(fèi)、水電費(fèi)），最后將這些資源分配到作業(yè)成本庫(kù)。3.測(cè)算最終產(chǎn)出成本按照作業(yè)動(dòng)因分配率，在教學(xué)、教輔、學(xué)生管理、行政管理等系統(tǒng)中直接分配作業(yè)，根據(jù)數(shù)據(jù)分析編制D校教育成本核算報(bào)告，分別為學(xué)院層面成本匯總表（見(jiàn)表1）和學(xué)校層面教育成本核算表（見(jiàn)表2）。

三、建立高校教育成本信息

披露機(jī)制與成本結(jié)構(gòu)監(jiān)測(cè)體系信息披露機(jī)制要求高校將成本核算得出的大量信息進(jìn)行梳理分析并最終采取適當(dāng)形式進(jìn)行公布。主要內(nèi)容包含成本信息、成本因素分析、績(jī)效衡量等考評(píng)信息。通過(guò)綜合研究，有針對(duì)性地對(duì)高校人力、物力、財(cái)力資源進(jìn)行有效配置，以發(fā)揮高校各類資源的最大邊際效用?？傊挥胁粩嗵轿霾⒏倪M(jìn)高校教育成本核算方法和完善成本控制制度，才能優(yōu)化高校資源配置、提高辦學(xué)效益，適應(yīng)當(dāng)今高等教育市場(chǎng)化、國(guó)際化的改革需要。

作者：于莉萍1靳鑫2工作單位：1.大連大學(xué)財(cái)務(wù)處2.大連大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院