導(dǎo)語(yǔ)：交換多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)問(wèn)題探討一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：財(cái)政部在2019年5月重新修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》,進(jìn)一步說(shuō)明了非貨幣性資產(chǎn)的界定范圍以及交換的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和兩種計(jì)量模式在各種情況下的應(yīng)用。本文著重關(guān)注分析了“以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量”中兩項(xiàng)及以上資產(chǎn)同時(shí)交換的相關(guān)會(huì)計(jì)處理情況，以企業(yè)同時(shí)進(jìn)行交換的多項(xiàng)資產(chǎn)為兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為例,分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前存在的一些問(wèn)題并就此提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；換入多項(xiàng)資產(chǎn)；換出多項(xiàng)資產(chǎn)

為順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理流程，財(cái)政部在2019年5月9日了最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。在此次修訂中，準(zhǔn)則的許多地方都有了更加明確的規(guī)定，專業(yè)人士陸續(xù)發(fā)表了自己對(duì)新準(zhǔn)則的理解，同時(shí)也存在一些不同的見解。雖然新版企業(yè)案例準(zhǔn)則案例講解對(duì)新準(zhǔn)則中部分易產(chǎn)生疑義的問(wèn)題做了相關(guān)引導(dǎo)，但因?yàn)樵摻粨Q準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用時(shí)面臨的情況復(fù)雜多變，難免會(huì)發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的不合理之處。根據(jù)現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的情況，本文對(duì)其中存在疑義之處作討論并提出改進(jìn)建議。

一、新準(zhǔn)則下多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

（一）以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)的新規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十條中規(guī)定，多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入時(shí)，應(yīng)依據(jù)除金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例，分?jǐn)倱Q出資產(chǎn)價(jià)值總額扣除換入金融資產(chǎn)價(jià)值后的實(shí)際凈額。用各項(xiàng)換入資產(chǎn)分?jǐn)偟降慕痤~，加上直接相關(guān)稅費(fèi)，作為各換入資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。而對(duì)于多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換出，要計(jì)算各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，將其作為當(dāng)期損益處理。如果存在證據(jù)能夠證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則可以按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的比重，將換入資產(chǎn)的公允價(jià)格總額分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)，然后與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，差額計(jì)入當(dāng)期損益。（二）同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在多項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入企業(yè)時(shí)，要按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例，分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。然而，在實(shí)際的一些資產(chǎn)互換交易過(guò)程中，企業(yè)只能確定他們自身?yè)Q出的資產(chǎn)的公允價(jià)值，而不能獲取交換收到的資產(chǎn)較為可信的公允價(jià)值。此時(shí)，雖然交易滿足以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件，但因缺少所需數(shù)據(jù)，所以無(wú)法按照準(zhǔn)則中所規(guī)定的入賬方法來(lái)確定各項(xiàng)資產(chǎn)換入時(shí)的初始入賬價(jià)值，這就需要進(jìn)一步研究明確到底采用何種方式來(lái)確定資產(chǎn)的入賬金額。（三）同時(shí)換出多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)的問(wèn)題。準(zhǔn)則中明確提到，如果有確鑿證據(jù)能夠證明交易得到的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可信，則可以依據(jù)自身各個(gè)換出資產(chǎn)公允價(jià)值的占比，來(lái)分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)的初始計(jì)價(jià)總額。但是如此處理容易造成前后矛盾，既然已經(jīng)知道對(duì)方的非貨幣性資產(chǎn)比自己擁有的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值可信度更高，即表明此次交換中我們換出去的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值并不準(zhǔn)確可信，那么以不可靠的價(jià)值作為計(jì)算依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理顯然是不合理的。

二、以多項(xiàng)資產(chǎn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的實(shí)例分析問(wèn)題存在的原因

假定甲公司有一臺(tái)大型生產(chǎn)設(shè)備賬面余額是120萬(wàn)元，其公允價(jià)值是140萬(wàn)元，乙公司擁有一項(xiàng)土地使用權(quán)和一項(xiàng)專利權(quán)，賬面價(jià)值分別是80萬(wàn)元和45萬(wàn)元。假設(shè)乙公司對(duì)甲公司的大型生產(chǎn)設(shè)備有迫切需求，所以用所擁有的土地使用權(quán)與專利權(quán)與甲公司的大型設(shè)備進(jìn)行交換，而且不需甲公司支付任何補(bǔ)價(jià)。已知此交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且進(jìn)行交易的甲乙兩方并不存在任何聯(lián)系，同時(shí)不考慮征收相關(guān)稅費(fèi)的問(wèn)題。對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，其在這場(chǎng)資產(chǎn)交換中只能了解到自己換出的生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值信息，而從乙公司處得到的專利權(quán)和土地使用權(quán)的公允價(jià)值均不能確定，但依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因?yàn)榇舜钨Y產(chǎn)交換滿足公允價(jià)值計(jì)量的基本條件，所以仍然應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量，而由于本例中換入的專利權(quán)與土地使用權(quán)的公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確獲得，所以各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的初始計(jì)量金額就無(wú)法準(zhǔn)確確定，因此甲公司此時(shí)應(yīng)怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄存在問(wèn)題。而當(dāng)換出的資產(chǎn)為兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，本文也舉一特例以分析新準(zhǔn)則的局限性。假設(shè)丙公司持有一項(xiàng)新的非專利技術(shù)和一項(xiàng)軟件著作權(quán)，賬面價(jià)值分別是80萬(wàn)元和45萬(wàn)元，丁公司擁有一臺(tái)機(jī)械生產(chǎn)設(shè)備賬面余額為120萬(wàn)元。丙公司新型非專利技術(shù)的公允價(jià)值為75萬(wàn)元，軟件著作權(quán)的公允價(jià)值為75萬(wàn)元，丁公司的機(jī)械設(shè)備的公允價(jià)值為140萬(wàn)元。假定丙公司迫切需要丁公司的機(jī)械設(shè)備，以上述非專利技術(shù)與軟件著作權(quán)與丁公司進(jìn)行交換，且不需要任何補(bǔ)價(jià)。已知丙丁公司并不存在任何關(guān)聯(lián)或聯(lián)系，該資產(chǎn)交換事實(shí)具有商業(yè)價(jià)值，同時(shí)有證據(jù)表明丁公司機(jī)械設(shè)備的公允價(jià)值確實(shí)更為可信，在不考慮相關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題的情況下，根據(jù)新準(zhǔn)則，丙公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該如下所示：借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備140萬(wàn)貸：無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù)70萬(wàn)——軟件著作權(quán)70萬(wàn)借：無(wú)形資產(chǎn)——軟件著作權(quán)25萬(wàn)貸：無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù)5萬(wàn)資產(chǎn)處置損益20萬(wàn)然而，題目中已經(jīng)明確說(shuō)明生產(chǎn)設(shè)備的公允價(jià)值更加可靠，即丙公司的非專利技術(shù)和軟件著作權(quán)的公允價(jià)值不可靠，以不可靠的軟件著作權(quán)及非專利技術(shù)的公允價(jià)值作為依據(jù)，計(jì)算分?jǐn)偟玫降臋C(jī)械設(shè)備的入賬價(jià)值，必定會(huì)使其記載的價(jià)值與各項(xiàng)換出資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生較大出入，就如本例中的軟件著作權(quán)，其實(shí)它在丙企業(yè)賬面上的價(jià)值并沒(méi)有那么高，卻因?yàn)椴豢煽康墓蕛r(jià)值導(dǎo)致其與賬面價(jià)值比它高三十五萬(wàn)的非專利技術(shù)平均分?jǐn)偭藱C(jī)械設(shè)備的初始計(jì)量?jī)r(jià)值。同時(shí)，這樣處理也會(huì)造成資產(chǎn)處置收益虛高，進(jìn)而影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，使甲企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映最真實(shí)的情況。

三、新準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用的改進(jìn)措施

筆者認(rèn)為上述甲公司與丙公司的會(huì)計(jì)處理均存在不合理之處，兩家公司如此進(jìn)行處理會(huì)與會(huì)計(jì)要求的謹(jǐn)慎性原則相悖，也會(huì)使想要對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資的投資人不能準(zhǔn)確地評(píng)判企業(yè)的投資價(jià)值，企業(yè)管理人員以及其他會(huì)計(jì)信息使用者也不能獲取想要的精確信息。在相同的條件下，如果按照換入各非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重，分?jǐn)倱Q出非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值總額，則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)89.6萬(wàn)——專利權(quán)50.4萬(wàn)貸：固定資產(chǎn)清理120萬(wàn)資產(chǎn)處置損益20萬(wàn)如此一來(lái)，甲公司關(guān)于此次交換的賬務(wù)處理就有本可依，交換得到的專利權(quán)與土地使用權(quán)的入賬價(jià)值較為合理，不會(huì)使某一資產(chǎn)的價(jià)格明顯不符合其實(shí)際價(jià)值，在實(shí)際操作應(yīng)用時(shí)這樣處理也方便可行。而于丙公司而言，如果依據(jù)各換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的相對(duì)比例，來(lái)分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)價(jià)值的總額，則丙公司的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備140萬(wàn)貸：無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù)89.6萬(wàn)——軟件著作權(quán)權(quán)50.4萬(wàn)借：無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù)9.6萬(wàn)——軟件著作權(quán)5.4萬(wàn)貸：資產(chǎn)處置損益15萬(wàn)如果將會(huì)計(jì)處理方法做如上改進(jìn)，則丙公司的土地使用權(quán)與專利權(quán)所分?jǐn)偟膿Q入資產(chǎn)的價(jià)值總額將更為合理，不會(huì)與它們的實(shí)際價(jià)值差距過(guò)大。而且也在一定程度上減少了丙公司過(guò)高的資產(chǎn)處置收益，降低了此次交易事項(xiàng)對(duì)公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響，使公司的賬面更加真實(shí)，可信度更高。在企業(yè)資產(chǎn)的賬面與實(shí)際基本相符這一理想條件下，這一會(huì)計(jì)賬務(wù)處理也更加切合實(shí)際。

四、結(jié)語(yǔ)

基于上面的結(jié)論，本文認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以有進(jìn)一步的改進(jìn)與完善。同時(shí)換入多個(gè)非貨幣性資產(chǎn)，若換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能獲得，建議根據(jù)各換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值的相對(duì)價(jià)值比例，分?jǐn)倯?yīng)計(jì)入的金額，以確定各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬時(shí)的價(jià)值。同時(shí)，換出多個(gè)非貨幣性資產(chǎn)，如果換入得到的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值要比自身?yè)Q出的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，建議根據(jù)每一項(xiàng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的相對(duì)比例，將換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上直接相關(guān)稅費(fèi)的總額分?jǐn)傊粮鲹Q出的非貨幣性資產(chǎn)。然后與各換出的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定換出的各單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的損失或收益，使企業(yè)的賬務(wù)處理盡最大可能符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。

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作者:凌子怡 單位:山東科技大學(xué)財(cái)經(jīng)系