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一、預算管理的缺陷與超越預算

近年來針對傳統(tǒng)預算的弊端，預算理論和實踐開始向兩個方向發(fā)展，即改進預算和超越預算。改進預算主張利用新的管理理念、管理工具和信息技術來彌補傳統(tǒng)預算的弊端，以提升和充實預算管理框架，改進預算的思路主要包括通過利用作業(yè)基礎預算增強預算的精準性、運用經(jīng)濟增加值等價值指標增加預算的價值導向、借助平衡記分卡等綜合業(yè)績評價工具轉變預算指標單一的財務屬性，因為以預算為主的財務預測與計劃，主要是通過預算預測組織未來的短期財務業(yè)績；建立以平衡計分卡為主的綜合業(yè)績評價系統(tǒng)；運用標桿法對相對業(yè)績水平進行獎勵，而不是以既定的預算目標為依據(jù)。超越預算控制模式的特點在于強調控制系統(tǒng)各組織部分之間相互獨立，其目的是減少組織管理控制中常見的以預算為標桿而引發(fā)的行為問題(如盈余操縱、預算寬余、討價還價等)，以促進業(yè)績的持續(xù)改進和組織戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

二、平衡計分卡的持續(xù)性改進

平衡計分卡經(jīng)過近20年的發(fā)展，已經(jīng)由最初的績效管理工具，逐步發(fā)展成為一個成熟的戰(zhàn)略執(zhí)行管理工具，可以用來描述戰(zhàn)略、執(zhí)行戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略，促進公司戰(zhàn)略目標的達成。“平衡計分卡”于1992年最先出現(xiàn)于《哈佛商業(yè)評論》刊登的由卡普蘭和諾頓發(fā)表的“驅動績效的衡量指標”一文。其核心內容是在保留財務指標的同時，引入了非財務指標，并將其作為財務指標的領先指標和財務績效的驅動因素。其后，卡普蘭和諾頓出版了一系列平衡計分卡的著作，層層深入地研究了平衡計分卡的實施問題。其中最著名的是《平衡計分卡：將戰(zhàn)略轉化為行動》和《戰(zhàn)略地圖——化無形資產(chǎn)為有形成果》。平衡計分卡的核心是四個層面的指標，以學習與成長層面為基礎，向上依次為內部流程層面、顧客層面和財務層面。財務層面目標是企業(yè)管理的歸宿，即股東價值或者企業(yè)價值最大化；顧客層面是持續(xù)實現(xiàn)財務層面目標的源泉；企業(yè)內部業(yè)務流程層面指標是平衡計分卡的特色之一，其任務是找出并確認符合條件的流程，并給這部分流程找出最合適的衡量指標。能持續(xù)為顧客及股東增加價值的內部流程匯集了企業(yè)價值鏈中所有重要的環(huán)節(jié)，包括企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品(服務)銷售渠道、顧客(客戶)服務等。學習與成長層面是為前面三個維度的達成提供持續(xù)的推動力量。但是，平衡計分卡的戰(zhàn)略管理優(yōu)勢必需與預算、作業(yè)成本及報告系統(tǒng)等相結合才能真正發(fā)揮出來。

三、管理會計工具整合思路與模式

(一)整合思路

企業(yè)管理會計工具整合，要以最為合理的結構形式將不同管理會計工具融合成一個具有功能倍增、適應進化的有機整體。如上所述，各種管理工具都以支持戰(zhàn)略為己任，那么戰(zhàn)略自然就成為了各種管理工具的舞臺。因此，可以以企業(yè)戰(zhàn)略為平臺，以全面預算和平衡計分卡為核心，對各種管理會計工具進行有效整合。

(二)整合模式

1.基于全面預算的整合模式全面預算經(jīng)過長期的發(fā)展，已經(jīng)趨于成熟，并且得到了理論界和實務界的廣泛認可，而且全面預算是為數(shù)不多的能夠將企業(yè)所有關鍵的管理問題融于一身的管理工具，而且預算涉及到戰(zhàn)略的規(guī)劃和執(zhí)行兩個關鍵階段，整合能力比較強。例如，將作業(yè)成本法應用于預算管理，可以形成作業(yè)成本預算管理。

2.基于平衡計分卡的整合模式平衡計分卡的立論基礎是兼顧企業(yè)短期的財務指標與長期發(fā)展的關鍵驅動因素，使組織將資源聚焦于可達成戰(zhàn)略目標的策略行動方案上。平衡計分卡無論是描述戰(zhàn)略還是執(zhí)行戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略，都必須依靠正確的管理信息，這些信息的提供往往有賴于其它管理會計工具的支持，包括全面預算管理、作業(yè)成本、經(jīng)濟增加值等。而且平衡計分卡涉及到戰(zhàn)略的執(zhí)行、評價等兩個關鍵階段。所以。平衡計分卡可以成為管理會計工具整合的另一個框架。

四、管理會計工具整合框架

既然各種管理會計工具均是以企業(yè)戰(zhàn)略為支撐點的，那么本文就按照企業(yè)戰(zhàn)略為主線，探討管理會計工具整合框架的搭建問題。

(一)戰(zhàn)略制定階段的整合

戰(zhàn)略制定通常不是管理會計的研究領域，其主要是借助于其他管理工具，如運用SWOT分析方法，對企業(yè)的內外部環(huán)境進行分析，包括對競爭對手的分析，并結合企業(yè)的使命、愿景等，對企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略進行明確的定位。

(二)戰(zhàn)略規(guī)劃階段的整合

全面預算是企業(yè)戰(zhàn)略的具體化。所以，企業(yè)對戰(zhàn)略進行定位以后，就需要借助于全面預算對企業(yè)戰(zhàn)略予以細化，并按照企業(yè)戰(zhàn)略的要求，對企業(yè)的財務資源進行統(tǒng)籌安排。在這一框架下，平衡計分卡的作用是協(xié)助全面預算，將企業(yè)的長期目標轉化為可執(zhí)行的行動方案。為此，平衡計分卡(包括戰(zhàn)略地圖)需要從價值驅動的角度對企業(yè)的戰(zhàn)略目標進行分析，從而將其細化為學習與成長、內部流程、客戶管理、財務等四個維度的主題，然后再尋找各個主題的關鍵驅動因素，制定各個戰(zhàn)略主題的評價指標，從而形成各層級的平衡計分卡。在建立平衡計分卡的過程中，還應當將經(jīng)濟增加值作為平衡計分卡財務層面的指標，以驅動企業(yè)關注長期的價值增長而不是追求短期的財務業(yè)績。

(三)戰(zhàn)略執(zhí)行階段的整合

不言而喻，全面預算是實施企業(yè)戰(zhàn)略的工具，但是全面預算的實施本身也需要其他管理會計工具的支持。在該階段，作業(yè)成本管理與平衡計分卡的結合十分重要，作業(yè)成本的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在流程分析方面。因此，作業(yè)成本分析可以協(xié)助平衡計分卡完善企業(yè)內部流程，主要是營運流程和客戶管理流程。通過作業(yè)成本管理分析，企業(yè)可以識別增值作業(yè)與非增值作業(yè)，通過消除非增值作用，進而改善內部流程。在客戶管理方面，作業(yè)成本管理協(xié)助平衡計分卡，通過作業(yè)分析識別關鍵客戶，然后通過改善作業(yè)來提高客戶價值。

(四)績效考核階段的整合

戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)在很大程度上依賴于對預算執(zhí)行的有效監(jiān)控，這就要求企業(yè)建立和完善績效管理制度。平衡計分卡經(jīng)過長期的發(fā)展，其在績效管理中的功能已經(jīng)比較完善，其設計的四個層面的指標，既協(xié)調了企業(yè)長期發(fā)展和短期利益的關系，又有助于將企業(yè)的行為導向企業(yè)價值最大化這一根本目標。

作者：趙小利單位：中國平煤神馬集團力源化工有限公司