導(dǎo)語：高等教育成本核算制度變遷與建議一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】過去30年，我國高等教育成本經(jīng)歷了探索和發(fā)展、困境和改革、框架初步確立的演進過程，形成了自身獨特的變遷軌跡：以雙軌制為基礎(chǔ)，遵循循序漸進的改革策略，最終實現(xiàn)會計核算框架的突破。通過梳理高等教育成本核算的發(fā)展演變過程，分析、總結(jié)和評析了高等教育收費政策、會計改革和成本監(jiān)審等方面相關(guān)政策、制度的變化原由和發(fā)展趨勢，從制度的協(xié)調(diào)、規(guī)則的融合、標準的制定、細則的明晰和應(yīng)用體系的建立五個方面提出了基于我國政府會計改革的高等教育成本核算體系改革建議。

【關(guān)鍵詞】高等教育成本；制度變遷；權(quán)責發(fā)生制；標準成本

一、引言

相較于國外，國內(nèi)教育行政主管部門、財政部門等對高等教育成本信息的關(guān)注度更高。特別是從20世紀90年代中期開始，國內(nèi)高等教育的成本需由政府、受教育者、社會共同來分擔，由此產(chǎn)生了對高等教育成本進行核算的普遍需求。1998年出臺的《高等教育法》，首次從法律的角度，明確了年人均教育成本作為高等學(xué)校年經(jīng)費開支的主要依據(jù)。隨著財政和高等教育體制改革不斷深化，建立科學(xué)規(guī)范的成本核算制度體系，進一步規(guī)范高等學(xué)校經(jīng)濟運行，保障社會公眾對辦學(xué)成本知情權(quán)，促進政府合理制定撥款標準，已成為高等教育財務(wù)會計制度改革的主要考量。2019年1月1日起，所有行政事業(yè)單位全面實施統(tǒng)一的政府會計制度，為建立基于權(quán)責發(fā)生制的高等教育成本核算體系邁出了關(guān)鍵一步。通過透視高等教育成本管理相關(guān)政策、制度變遷歷程，有助于正確理解高等學(xué)校財務(wù)會計制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任務(wù)，為未來建立全面規(guī)范、可操作性強的高等教育成本核算體系提供思路和借鑒。另一方面，隨著財稅體制改革的逐步深入，建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度已經(jīng)成為本輪會計制度改革的核心內(nèi)容，而政府綜合財務(wù)報告的三大目標之一，是向財務(wù)報告使用者提供政府會計主體運行情況（主要是運行成本）有關(guān)信息。

二、高等教育成本核算制度變遷的歷程

高等學(xué)校會計作為行政事業(yè)單位會計的重要分支，其主要職能是反映、監(jiān)督高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行情況。隨著我國財政體制改革的不斷深入和發(fā)展，以及政府、社會對高等學(xué)校成本關(guān)注度的不斷提升，高等教育成本核算管理相關(guān)制度經(jīng)歷了較長的變化過程，形成了獨特的變遷軌跡。（一）收付實現(xiàn)制下高等教育成本核算的提出和探索。1986年，我國高等教育從免費到收費，原國家教育委員會、財政部《高等學(xué)校財務(wù)管理改革實施辦法》，提出要研究建立高等學(xué)校會計核算體系，為人才培養(yǎng)成本核算創(chuàng)造條件。這是教育主管和會計主管部門首次提出高等教育成本的核算思路。然而，在當時政府對高等教育大包大攬的情況下，教育培養(yǎng)成本還不能成為政府、社會公眾以及大學(xué)自身的現(xiàn)實需求。1996年，我國高校進入高等教育擴招、發(fā)展的快車道，高等教育全面實行收費制度。原國家教育委員會、原國家計劃委員會《高等學(xué)校收費管理暫行辦法》，從會計核算層面，規(guī)定了高等教育培養(yǎng)成本包含的經(jīng)費支出項目，為高等學(xué)校歸集辦學(xué)成本提供了政策依據(jù)。同時，該辦法作出了年生均學(xué)費不得超過年生均培養(yǎng)成本25%的規(guī)定[1]。辦法一方面著眼于規(guī)范高等學(xué)校學(xué)費收費標準，另一方面將培養(yǎng)成本與學(xué)費標準之間的比例關(guān)系作為控制學(xué)費的依據(jù)。1997年，作為我國高校會計制度的一項重大改革，財政部、教育部制定并了《高等學(xué)校會計制度（試行）》。這項制度將高校原來實施的資金收付記賬法改為借貸記賬法，并將原來的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算，對規(guī)范高校會計行為，提高理財水平起到了重要的作用。（二）權(quán)責發(fā)生制引入到高等學(xué)校會計制度的調(diào)整和實踐。在隨后教育產(chǎn)業(yè)化的背景下，1999年中共中央、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化教育改革全面推進素質(zhì)教育的決定》，提出要適當增加學(xué)費在培養(yǎng)成本中的比例，逐步建立成本分擔機制[2]。這一決定的出臺，使得成本分擔逐步成為政府、社會、公眾討論的一個熱點。特別是2005年后，如何將權(quán)責發(fā)生制引入到高等學(xué)校會計制度，進而實現(xiàn)對高等教育成本的核定，成為理論界和實務(wù)界研究和實踐的熱點。2005年，國家發(fā)展和改革委員會印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，從政府監(jiān)管角度，提出高校教育培養(yǎng)成本的構(gòu)成要素。教育部隨后也提出要出臺《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，希望通過核定學(xué)費標準，進而完善和規(guī)范教育收費的長效機制。但是，如何合理制訂不同類別學(xué)校和不同專業(yè)學(xué)費標準成本，在缺乏成本核算體系的情況下操作起來非常復(fù)雜。2012年，財政部、教育部印發(fā)《高等學(xué)校財務(wù)制度》，提出高等學(xué)校要開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，并對科研活動成本按項目進行核算。這是首次從財務(wù)制度將學(xué)校、院系、專業(yè)的成本以及生均成本、科研項目成本，作為高等學(xué)校教育成本核算的五個對象。然而，這種基于預(yù)算支出的成本核算，無法將資本性支出等間接成本進行有效歸集、分配。2013年12月，為適應(yīng)財政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展需要，財政部重新修訂出臺了《高等學(xué)校會計制度》[3]。相較于1997的高等會計制度，修訂后的制度部分引入權(quán)責發(fā)生制，使得高等學(xué)校會計主體由支出核算向費用核算邁進了一小步。之所以是一小步，是因為新制度并沒有采用在征求意見時很多專家提出以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的“費用”要素的建議，財政預(yù)算收支核算無法有效轉(zhuǎn)化為權(quán)責發(fā)生制下的成本核算，成本核算與會計核算實務(wù)脫節(jié)，成本核算的可操作性成為硬傷[4]。（三）基于權(quán)責發(fā)生制的成本核算框架的初步確立。2015年，《政府會計準則———基本準則》以財政部令第78號，標志著建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的改革舉措初步落地。2017年10月24日《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》的，為全面反映單位運行成本，提供了統(tǒng)一的會計核算制度標準和操作依據(jù)。高等學(xué)校作為政府會計核算主體的重要組成部分，相關(guān)政府會計準則、制度的出臺，對加快推進高等學(xué)校改革，建立能夠真實反映高校整體財務(wù)狀況、運行情況以及中長期可持續(xù)發(fā)展能力的會計核算體系，提供了制度框架和基礎(chǔ)。2018年，財政部高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，高等教育成本核算體系建設(shè)駛?cè)肟燔嚨?。詳見?。

三、高等教育成本核算制度發(fā)展的規(guī)律和特征

由于高等教育公共產(chǎn)品、準公共產(chǎn)品、私人產(chǎn)品屬性的爭論，加之高等教育成本核算較之企業(yè)更加復(fù)雜，高等教育成本核算一直缺乏共識。然而，從上述對高等教育成本核算制度變遷的歷程的梳理，可以發(fā)現(xiàn)，在財政和教育主管部門對高校進行成本費用核算的認識還不成熟的情況下，相關(guān)部門一直在不斷探索和改進成本相關(guān)制度、政策，循序漸進的改革策略也取得了一些成效，大致可以概括、總結(jié)出以下三點規(guī)律和特征：（一）雙軌制成為解決收付實現(xiàn)制下教育成本核算的有益探索。在教育成本核算方面，無論是前期的《高等學(xué)校收費管理暫行辦法》，還是2013年出臺的《高等學(xué)校財務(wù)制度》，都采用雙軌制，將教育成本核算與教育事業(yè)支出核算結(jié)合起來。例如，按照收付實現(xiàn)制核算高校設(shè)備購置支出、基本建設(shè)支出時，固定資產(chǎn)的折舊不予賬務(wù)處理，但在成本核算過程中則依據(jù)權(quán)責發(fā)生制提取折舊的辦法來進行成本歸集。這種雙軌制將基于收付實現(xiàn)制的“支出”核算科目增添了“成本”屬性，不違反行政事業(yè)單位預(yù)算會計核算規(guī)則，而是通過對支出信息的判別、歸集、整理，獲得成本費用信息?！墩畷嫓蕜t———基本準則》和相關(guān)制度體系，將預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離，事實上確保了費用核算的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，為將來的成本歸集和分配打下了基礎(chǔ)，基于權(quán)責發(fā)生制的教育成本核算制度即將得以實現(xiàn)。（二）遵循分步驟改革和循序漸進的改革路徑。我國高等教育成本核算的演進，一直是在充分考慮會計主體特點、制度環(huán)境和公共財政改革進程的基礎(chǔ)上，循序漸進逐步發(fā)展完善的。一方面，漸進式的會計制度改革不會對高等學(xué)校這類事業(yè)單位會計主體，在預(yù)算體制、核算規(guī)則、經(jīng)濟數(shù)據(jù)統(tǒng)計等方面造成“硬沖擊”；另一方面，漸進式的制度改革也可有效避免高等學(xué)校在績效評估、信息披露等方面出現(xiàn)“制度真空”，保持了經(jīng)濟行為的有序運行。此外，在改革中累積的一些問題，也可以通過制度增量和存量的相互配合，分步驟、分階段逐步解決。這些年的實踐也證明，引入權(quán)責發(fā)生制沒有造成預(yù)算管理的不協(xié)調(diào)，也部分滿足了預(yù)算單位財務(wù)管理的需要。從高等學(xué)校會計制度、政策的改革發(fā)展來看，無論是收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡、固定資產(chǎn)的虛提折舊，還是新出臺的政府會計制度引入費用會計要素，無不體現(xiàn)了由易到難、由簡單到復(fù)雜的分步改革思路和變遷路徑。2015年后出臺的《政府會計準則———基本準則》和相關(guān)制度體系，通過建立雙維核算體系，特別是設(shè)置基于權(quán)責發(fā)生制的費用要素，為高等學(xué)校進行成本核算提供了契機。（三）預(yù)算會計框架下高等教育成本核算難以實質(zhì)突破。過去使用的高等學(xué)校會計核算是建立在預(yù)算會計框架下的，主要是反映高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和受托責任的履行效果，滿足政府預(yù)算管理的需要。然而，預(yù)算會計框架下，無論是《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，還是《高等學(xué)校財務(wù)制度》《高等學(xué)校會計制度》，其所列預(yù)算支出與成本核算存在很大的差異，既沒有費用的有效歸集和分攤，更無法實現(xiàn)對象化。預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無法全面反映經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌，加之預(yù)算支出與成本費用缺乏有效的銜接和轉(zhuǎn)化路徑，是成本核算的實施一直難以實質(zhì)突破的主要原因。

四、我國高等教育成本核算制度建設(shè)的相關(guān)建議

政府會計改革在經(jīng)過長達20多年的醞釀和持續(xù)改進下，其制度體系已經(jīng)成為一個開放的系統(tǒng)，并且有著較強的創(chuàng)新動力和應(yīng)用潛力。在當前政府全面深化財稅體制改革、著力提高政府會計信息質(zhì)量、全面實施績效管理的大背景下，推進高等教育成本核算制度改革的整體環(huán)境條件是較為有利的。但是，要真正建立起與高等教育會計信息質(zhì)量提升相契合的成本核算制度體系，需要處理好成本會計與預(yù)算會計、財務(wù)會計適當分離又相互銜接，還需要做好制度的協(xié)調(diào)、規(guī)則的融合、標準的制定、細則的明晰和應(yīng)用體系的建立等等一系列工作。（一）進一步協(xié)調(diào)各政府主管部門出臺的相關(guān)制度。針對高等教育成本核算，教育部、財政部、國家發(fā)改委等政府部門會從自身監(jiān)管角度，出臺相關(guān)政策、制度、規(guī)范。然而，相關(guān)主管部門對于高等教育成本的關(guān)注點是不一樣的，國家發(fā)改委主要將一所高校作為成本歸集的對象，更關(guān)注生均成本的核定，以便為學(xué)費標準定價；財政部門主要從預(yù)算管理和會計核算的視角，更關(guān)注高等學(xué)校的預(yù)算收支情況以及受托責任的完成效果；教育主管部門則更加著重于從高等教育功能定位和職能發(fā)揮上掌握學(xué)校、院系、專業(yè)等成本以及科研項目成本等。由于關(guān)注點不同，各政府主管部門在制度的制定上，往往缺乏統(tǒng)一性，在確認、計量成本時往往帶有很大的主觀判斷，成本資料的準確性、統(tǒng)一性、可比性很難實現(xiàn)。因此，在制度層面需要各政府主管部門有效協(xié)同，并在相互協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上依據(jù)自身需求做好各自的分工，為建立完善的、符合高等學(xué)校成本FRIENDSOFACCOUNTING特點的核算制度體系鋪平道路。（二）將成本核算與政府會計有效對接和有機融合。在過去以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的情況下，高等學(xué)校對固定資產(chǎn)采用虛提折舊而不確認費用的核算模式，僅在資產(chǎn)要素層面反映出凈值。隨著政府會計制度的實施，需要在費用、資產(chǎn)損耗估計信息與成本對象之間建立有效的銜接，在條件成熟時建立高等教育成本系統(tǒng)。此外，高等學(xué)校特有的一些無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等的確認、計量、攤銷、減值等，還需要在理論和實踐上創(chuàng)新思路，逐步建立和形成符合高等教育辦學(xué)規(guī)律的成本核算方法。此外，高等教育成本核算涉及到不同學(xué)年、不同專業(yè)、不同年級、不同項目，與一般行政事業(yè)單位會計核算對象、期間的單一性和統(tǒng)一性有很大差別，如何在采用權(quán)責發(fā)生制的過程中，將成本核算與政府會計有效對接和融合，還需要進一步的探索和創(chuàng)新。（三）科學(xué)制定出高等教育標準成本和實施指引。從表1可以看出，政府相關(guān)主管部門過去盡管出臺了一系列制度，提出過不同的成本要素和歸集方法，但由于缺乏統(tǒng)一的標準成本和實施指引，各成本核算主體無法實施標準化的核算操作。隨著政府會計體系的完善，教育主管部門應(yīng)基于政府會計框架，借鑒、吸取企業(yè)標準成本的成熟經(jīng)驗，建立并制定與政府會計相適應(yīng)的標準成本體系，出臺高等教育標準成本實施指引。例如，認定哪些直接費用如何歸集到特定對象成本里，間接費用采用什么樣的分配標準更為合理，成本信息如何做到更具有可比性，成本核算如何披露等等，這都需要一套實施指引對教育成本的確認、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)進行具體指導(dǎo)。（四）出臺統(tǒng)一的高等教育成本核算實施細則。費用的確認、計量是準確核算政府成本、推行政府成本會計的基礎(chǔ)[5]。雖然政府會計體系統(tǒng)一采用費用會計要素，但政府會計主體包括國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位，這些單位業(yè)務(wù)千差萬別，成本費用的核算存在很大的差異，采用一個成本核算實施辦法顯然無法滿足各會計主體的需要。高等教育主管部門應(yīng)當會同財政部門，依據(jù)高等學(xué)校職能目標和功能定位，按照高等教育項目、服務(wù)或者業(yè)務(wù)類別等，歸集、分配相關(guān)的專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用，盡快制定統(tǒng)一的高等教育成本核算實施細則。（五）建立獨立的高等學(xué)校成本應(yīng)用體系。在過去的實踐中，政府沒有依據(jù)教育成本確定對高校的財政撥款，學(xué)生繳費標準也沒有依據(jù)生均成本來核定，根本原因是如何確定高等教育成本的構(gòu)成、范圍、對象、期間以及核算方法等方面還沒有形成共識，缺乏可靠的成本核算數(shù)據(jù)。然而，對于高等教育來說，無論是政府財政投入分配、高等教育辦學(xué)績效，還是教育資源的合理規(guī)劃、社會對教育成本的關(guān)注、經(jīng)濟信息的合理披露等，都需要建立與之對應(yīng)的獨立的高等教育成本應(yīng)用體系。應(yīng)在高等教育成本核算體系基礎(chǔ)上，建立一套獨立的高等教育成本應(yīng)用體系，讓成本數(shù)據(jù)成為反映高等學(xué)校運行情況、指導(dǎo)高等教育投入方向、衡量高等學(xué)校辦學(xué)績效、提升高等教育經(jīng)濟透明度的有效抓手。

五、結(jié)語

隨著政府會計制度體系的不斷完善，高等學(xué)校全面實行教育成本核算的條件已經(jīng)基本成熟，建立基于權(quán)責發(fā)生制的教育成本核算制度也已提上日程，然而要將成本核算體系從建立到具體落地，還存在諸多困難。例如，認定哪些直接費用歸集到特定對象成本里；間接費用如何確立，采用什么樣的分配標準；成本信息如何做到更具可比性；成本核算如何有利于相關(guān)利益方的科學(xué)決策；如何用成本數(shù)據(jù)來反映會計主體公共受托責任履行情況；如何進行成本監(jiān)督和管理；等等，這些都需要在成本確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)進行特殊設(shè)計。高等教育成本核算關(guān)系到教育政策的合理制定，關(guān)系到財政投入的有的放矢，關(guān)系到高等教育的公平和效率，雖然當前的政策、制度、工具還不成熟，但隨著政府會計制度改革的不斷發(fā)展、完善，以及財務(wù)信息技術(shù)的不斷成熟和應(yīng)用，高等教育成本核算體系的建立應(yīng)該為時不遠了。

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作者:李國柱 劉彥良 單位:1.西安石油大學(xué)計劃財務(wù)處 2.西安石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院