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一、高校教育成本核算的必要性

（1）管理會(huì)計(jì)發(fā)展促使法人主體的高校重視成本核算。管理會(huì)計(jì)誕生于20世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)社會(huì)化和專業(yè)化程度的提高以及日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅依賴于產(chǎn)值的增加，更重要的是生產(chǎn)成本的降低，成本管理的重要性日益顯現(xiàn)。樓繼偉認(rèn)為管理會(huì)計(jì)主要是利用有關(guān)信息預(yù)測(cè)前景、參與決策、規(guī)劃未來(lái)、控制和評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部管理提供服務(wù)。通過管理會(huì)計(jì)逐步推廣，樹立高校成本核算模式，促進(jìn)高校提高理財(cái)水平和預(yù)算績(jī)效考核。

（2）教育資源浪費(fèi)催生高校加強(qiáng)成本管理。在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，高校在教育經(jīng)費(fèi)投入不足，成為影響發(fā)展的瓶頸，要緩解這一矛盾，就必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，拓展新思路，爭(zhēng)創(chuàng)新路子，在政府投資的基礎(chǔ)上，以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，充分發(fā)揮學(xué)校優(yōu)勢(shì)，進(jìn)行教育成本核算，提高教育資源使用效益。目前，高校仍然存在諸多因素限制教育經(jīng)費(fèi)使用效益，甚至還有教育資源浪費(fèi)現(xiàn)象。例如：校舍、專用儀器設(shè)備、圖書期刊等的使用率不高，閑置現(xiàn)象嚴(yán)重；高校大眾化專業(yè)設(shè)置趨同；科研成果轉(zhuǎn)化效益低。

（3）教育體制改革助推高校教育成本核算。高校已逐步從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府包辦轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立法人實(shí)體，高校在自主辦學(xué)、人才引進(jìn)、招生就業(yè)、內(nèi)涵建設(shè)、科技成果轉(zhuǎn)化等諸多領(lǐng)域已經(jīng)逐漸與市場(chǎng)接軌，研究適應(yīng)市場(chǎng)的需要，而相應(yīng)的辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)也隨之產(chǎn)生。由于高校傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算已很難滿足各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，特別是政策和決策的制定需求，隨之產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)，提倡建立教育成本核算體系，有助于教育事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、高校教育成本核算的理論基礎(chǔ)

（1）人力資本理論?，F(xiàn)代人力資本理論最終形成于20世紀(jì)五六十年代，這個(gè)時(shí)期美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨發(fā)表了10余篇文章，成為人力資本理論的奠基之作，他指出了對(duì)教育的投資最終體現(xiàn)為對(duì)人力資本的一種投資，一種有回報(bào)的投資，教育的受益分為社會(huì)受益和私人受益兩個(gè)方面。根據(jù)誰(shuí)受益、誰(shuí)付款這一原則，高校教育成本就應(yīng)該由社會(huì)和個(gè)人共同分擔(dān)。人力資本理論為建立高等教育成本分擔(dān)制度奠定了重要的理論基礎(chǔ)。

（2）準(zhǔn)公共產(chǎn)品理論。作為系統(tǒng)理論的公共產(chǎn)品理論，最初于20世紀(jì)50年代由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森建立，它是財(cái)政學(xué)的一次飛躍。公共產(chǎn)品理論根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)在消費(fèi)上是否具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性，將全部社會(huì)產(chǎn)品和服務(wù)分為私人產(chǎn)品、公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品。準(zhǔn)公共產(chǎn)品應(yīng)由政府和市場(chǎng)共同提供，因此，準(zhǔn)公共產(chǎn)品體現(xiàn)的費(fèi)用不應(yīng)該只由政府或?qū)W生家庭單獨(dú)承擔(dān)，應(yīng)該由雙方共同承擔(dān)。

（3）新環(huán)境的界定。2013年1月1日實(shí)施的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第六十二條規(guī)定高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)學(xué)校自身實(shí)際情況，逐漸細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等成本會(huì)計(jì)核算工作。這為教育成本核算提供依據(jù)，從財(cái)務(wù)管理層面來(lái)看為實(shí)施教育成本核算提供良好的空間。2014年開始實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中提到的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，以及支出分類等科目的變化，都為教育成本核算以及歸集奠定基礎(chǔ)。從以上兩個(gè)較為突出的制度中不難看出，國(guó)家層面已經(jīng)逐步實(shí)施教育成本核算，將會(huì)出臺(tái)高等學(xué)校教育成本核算實(shí)施細(xì)則。

三、高校教育成本核算體系的構(gòu)建

1.高校教育成本核算假設(shè)條件

高校教育成本核算對(duì)象應(yīng)為各二級(jí)院系，設(shè)立賬戶歸集費(fèi)用。高校教育成本核算期間應(yīng)采用公歷的1月1日至12月31日，主要為了學(xué)校財(cái)政撥款清晰化和學(xué)校收費(fèi)合理化。

2.高校教育成本核算原則

為促使高校教育成本核算有理有據(jù)進(jìn)行，借鑒企業(yè)成本核算相關(guān)原則，高校應(yīng)該遵循一定的原則。

（1）相關(guān)性原則。與高校教育成本有關(guān)的成本才計(jì)入，無(wú)關(guān)的不計(jì)入。這里所指的教育，不僅僅是教學(xué)，還包括教輔、學(xué)生事務(wù)和其他教育活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)事務(wù)。

（2）合法性原則。在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)原始單據(jù)甄別的過程中，必須嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家法律法規(guī)，對(duì)不合法和不合規(guī)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不計(jì)入高校教育成本。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。2013年頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》第一部分總說(shuō)明中規(guī)定高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但有的事項(xiàng)或者部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)增加了對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，以及基建并入學(xué)校大賬等規(guī)定。

（4）區(qū)分收益性支出和資本性支出原則。2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》重新明確該項(xiàng)原則，在財(cái)務(wù)實(shí)際操作中，劃分收益性支出與資本性支出原則得到普遍應(yīng)用。只有準(zhǔn)確劃分資本性支出與收益性支出的范圍，確定哪些是資本性支出，哪些是收益性支出，才能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，客觀的計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，從而提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。高校的支出中也存在資本性支出和收益性支出，要精準(zhǔn)地核算教育總成本和生均成本，應(yīng)當(dāng)遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。

3.高校教育成本核算賬戶設(shè)置

2012年頒布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》定義了什么是成本核算，指出核算對(duì)象和核算方法，以及核算總流程，為成本核算提供總體設(shè)計(jì)。制度中共設(shè)置了教育費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用、科研費(fèi)用和其他費(fèi)用。教育費(fèi)用為直接成本，其他四個(gè)項(xiàng)目為間接成本，需要按照一定的原則和標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)偂?/p>

（1）直接成本。教育費(fèi)用是指高等學(xué)校在教學(xué)、教輔、學(xué)生事務(wù)和其他教育活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。我們?cè)O(shè)置教育成本賬戶，并設(shè)置教育成本學(xué)院二級(jí)科目，同時(shí)，設(shè)置人員經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)折耗、公用經(jīng)費(fèi)、學(xué)生事務(wù)成本、其他成本，以上的發(fā)生的教育費(fèi)用（直接成本）直接歸集到相應(yīng)的二級(jí)學(xué)院。

（2）間接成本。設(shè)置管理費(fèi)用、科研費(fèi)用、離退休費(fèi)用、其他費(fèi)用賬戶，用來(lái)核算直接成本以外的各類費(fèi)用。最后將歸集發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)入教育成本賬戶中。以上賬戶應(yīng)按發(fā)生主體設(shè)置明細(xì)賬，明細(xì)賬中按公用經(jīng)費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)折耗、其他成本等項(xiàng)目開設(shè)專欄；結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無(wú)余額。

4.填制教育成本確認(rèn)憑證

根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行教育成本項(xiàng)目確認(rèn)，填寫教育成本確認(rèn)單，作為成本核算系統(tǒng)的記賬憑證。首先，將間接費(fèi)用分配到成本核算對(duì)象，再將間接成本賬戶金額歸集至教育成本學(xué)院之中，核算出該學(xué)院的教育總成本。其次，歸集作業(yè)資源，計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因分配率，將該學(xué)院教育總成本按照動(dòng)因分配率計(jì)算到院內(nèi)不同專業(yè)和不同學(xué)歷的教育成本。最后，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個(gè)會(huì)計(jì)年度全部教育產(chǎn)品總體和明細(xì)的教育成本信息，為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)決策提供數(shù)據(jù)分析。教育成本信息表應(yīng)并入高校會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，年末進(jìn)行披露。

四、結(jié)論

通過構(gòu)建教育成本核算流程，生成教育成本信息報(bào)表，促進(jìn)高校對(duì)人財(cái)物資源進(jìn)行有效配置，從而發(fā)揮高校自主辦學(xué)活力，合理使用各種資源，提高資源和資金使用效率，也為教育主管部門和財(cái)政部門，以及物價(jià)部門制定政策提供理論參考和科學(xué)依據(jù)。

作者:單位:黑龍江省教育廳 黑龍江科技大學(xué)管理學(xué)院 華南理工大學(xué)高教所