導(dǎo)語：審計(jì)證據(jù)判斷審計(jì)失敗論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從過程失敗論與結(jié)果失敗論；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)三個(gè)方面進(jìn)行論述。其中，主要包括：注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動型的審計(jì)模式、賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動審計(jì)、以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)：從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析；從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析、以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)等，具體材料請?jiān)斠姟?/p>

【摘要】本文結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要區(qū)別,指出在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下應(yīng)將審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn),并且對這兩種觀點(diǎn)進(jìn)行了評析。

自20世紀(jì)90年代以來,注冊會計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)日益增強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊會計(jì)師需要隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。2006年2月,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被納入我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自2007年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計(jì)模式下,如何判斷審計(jì)失敗與注冊會計(jì)師及社會公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、過程失敗論與結(jié)果失敗論

在獨(dú)立審計(jì)市場中,注冊會計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點(diǎn):一是過程失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)過程的規(guī)范性。即在審計(jì)過程中是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則,如果在審計(jì)過程中注冊會計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么就認(rèn)為發(fā)生審計(jì)失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)的結(jié)果。即無論注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會計(jì)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),那么就認(rèn)為是審計(jì)失敗。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別

隨著《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計(jì)模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動型的審計(jì)模式,注冊會計(jì)師根據(jù)對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)(二者綜合評估即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的評估,結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。其最顯著的特點(diǎn)是:立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過程,不僅有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且合理分配了審計(jì)資源。

賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動審計(jì),明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計(jì)資源沒有得到合理分配,高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配過多,影響審計(jì)的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對建立在內(nèi)部控制測試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會,反之,舞弊的機(jī)會就增多,財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評價(jià)為基礎(chǔ),重點(diǎn)對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(1)從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計(jì)證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計(jì)證據(jù)是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度編制,是否在重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計(jì)憑證據(jù)“說話”,收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊會計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見的基礎(chǔ)。那么,對審計(jì)失敗的判斷也不能脫離審計(jì)證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計(jì)失敗概念的界定應(yīng)是:注冊會計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能支持其得出的審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)失敗的判斷也應(yīng)以審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,就可以認(rèn)為審計(jì)沒有到位,注冊會計(jì)師就應(yīng)對信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。

(2)從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計(jì)證據(jù)是注冊會計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊會計(jì)師將在審計(jì)過程中獲得的各種審計(jì)證據(jù)完整地記錄于審計(jì)工作底稿,審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號———審計(jì)工作底稿》規(guī)定:會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起,對審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù),會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起,對審計(jì)工作底稿至少保存十年。因而,審計(jì)證據(jù)以審計(jì)工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計(jì)證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說服力強(qiáng)。

2.以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過程也是審計(jì)工作的一部分,不能因?yàn)閷徲?jì)過程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤否定。審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)人員在工作中需運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計(jì)人員專業(yè)水平、經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計(jì)過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊會計(jì)師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計(jì)過程,而應(yīng)以審計(jì)過程為輔進(jìn)行審計(jì)判斷。如果注冊會計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,

而對存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,注冊會計(jì)師就應(yīng)對信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計(jì)過程是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來確定注冊會計(jì)師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊會計(jì)師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無論注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),就認(rèn)為是審計(jì)失敗。該觀點(diǎn)過于極端,該觀點(diǎn)的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒有與“絕對保證”區(qū)分開。審計(jì)業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對保證服務(wù)?！敖^對保證”是指注冊會計(jì)師對鑒證對象的信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào),提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個(gè)與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊會計(jì)師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對鑒證對象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計(jì)本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計(jì)單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊會計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計(jì)失敗。

對于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計(jì)工作來講,對審計(jì)失敗的判斷離不開審計(jì)證據(jù);而審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)過程中注冊會計(jì)師的表現(xiàn)也是一個(gè)不容忽視的因素。

參考文獻(xiàn)

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