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根據(jù)中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則，“由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度的固有限制，可能存在會計報表某些反映失實(shí)而未被發(fā)現(xiàn)的情況。但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表反映嚴(yán)重失實(shí)的跡象，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序予以證實(shí)或排除?！庇捎谠诖_認(rèn)公允性方面，注冊會計師需要執(zhí)行更多的職業(yè)判斷，而審計準(zhǔn)則則很難對職業(yè)判斷的程度進(jìn)行具體的說明。所以，峰表示：“職業(yè)判斷的關(guān)鍵在于注冊會計師是否保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是注冊會計師的責(zé)任底線。”

注冊會計師在審計過程中履行必要的審計程序是為了完成審計責(zé)任，審計責(zé)任實(shí)質(zhì)上是受托責(zé)任。簡言之，程序是形式，實(shí)質(zhì)是責(zé)任，受托責(zé)任是審計產(chǎn)生的制度基礎(chǔ)。審計開始是所有者聘請審計人員核對財產(chǎn)賬目有沒有錯誤和舞弊；注冊會計師接受所有者委托，清查賬目，出具審計意見，向所有者負(fù)責(zé)，審計的目的也只是為了所有者的利益，只要所有者認(rèn)為注冊會計師客觀公正地完成了審計任務(wù)，就可以從所有者那里得到報酬。在這種委托關(guān)系下，注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經(jīng)營者之間沒有利益依賴關(guān)系，注冊會計師可以不受經(jīng)營者的利益威脅，從而使其無法干預(yù)審計人員的工作；如果審計人員和經(jīng)營者共同舞弊，就可能面臨被所有者解雇的風(fēng)險。這種業(yè)務(wù)委托模式使得審計服務(wù)的市場需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨(dú)立性高、審計質(zhì)量高的審計。二、審計責(zé)任與審計的獨(dú)立性

獨(dú)立審計是公司治理的外部機(jī)制。西方關(guān)于審計質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計師的專業(yè)勝任能力，后者取決于審計師的獨(dú)立性”DeAngelo（1981）Watts&Zimmerman

（1983）也認(rèn)為，對審計師服務(wù)的需求取決于人們對其報告違約行為概率的評價，而審計師報告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；審計師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報告或披露的概率。前者取決于審計師的執(zhí)業(yè)能力和在審計過程中的實(shí)際投入，后者取決于審計師相對于客戶的獨(dú)立性。因此，長期以來，審計獨(dú)立性問題受到學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的高度關(guān)注，成為獨(dú)立審計的一個永恒話題。

審計責(zé)任實(shí)質(zhì)上是受托責(zé)任。受托責(zé)任起源于財產(chǎn)權(quán)，財產(chǎn)權(quán)所有者將財產(chǎn)使用權(quán)托給人，人就承擔(dān)了受托責(zé)任。即形成所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的委托關(guān)系，作為受托人，就要以最大的善意、最有效的辦法，最嚴(yán)格地按照所有者的意志完成委托人所托付的義務(wù)；受托人在完成受托任務(wù)以后，向委托人提出報告，經(jīng)過托付人同意后，受托責(zé)任才能解除（楊時展，審計的基本概念，1990）。在現(xiàn)代公司制度下特別是上市公司的出現(xiàn)，導(dǎo)致了股東、債權(quán)人與經(jīng)營者之間因財務(wù)資本控制權(quán)轉(zhuǎn)移而形成了復(fù)雜的委托關(guān)系。因此，股東、債權(quán)人有權(quán)要求經(jīng)營者對其委托財產(chǎn)的經(jīng)營管理責(zé)任提供報告，來揭示受托財產(chǎn)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量。又由于計量經(jīng)營成果、財務(wù)狀況是會計方法的特殊性，使得這些會計報告或會計信息的可靠性受到懷疑，因此，從制度安排上需要一個獨(dú)立的第三方以應(yīng)有的職業(yè)判斷能力和勤勉盡責(zé)的態(tài)度對經(jīng)營者提供的會計報告進(jìn)行專業(yè)獨(dú)立判斷。

三、獨(dú)立性缺失的治理思考

我國證券市場的建立和發(fā)展在眾多方面打上政府的烙印，政府建立證券市場的初衷是為國有企業(yè)解困籌集資金，而不是有效配置資源。證券交易市場是由政府出面組織籌備，新股上市長期采用“額度管理，計劃控制”，使得上市指標(biāo)成為一個稀缺資源；新股發(fā)行價格不是由市場決定，而是由政府規(guī)定市盈率乘以每股盈余和增發(fā)配股的盈利門檻限制等。這使得上市公司面臨的是如何滿足政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，而不是市場自發(fā)的需求；相應(yīng)地，審計制度的引入，也并不是市場需求，而是政府模仿國際管理的一個附帶產(chǎn)物（劉峰等，2002）。那些尋求上市或是已上市公司追求的是如何滿足監(jiān)管要求以達(dá)到在股市圈錢的目的，高質(zhì)量的審計可能會暴露其本身真實(shí)的業(yè)績狀況，影響到這些公司的利益。因此審計市場總體上不需要、甚至排斥高質(zhì)量審計。由此可見，在證券市場上審計師獨(dú)立性只是一種形式，實(shí)質(zhì)上只是證券市場的一種陪襯。

通過德勤對科龍的審計和2007年年報審計更換注冊會計師的現(xiàn)狀來看，注冊會計師缺乏獨(dú)立性，履行審計程序而沒有盡到審計責(zé)任，上市公司掌握著審計師的改聘權(quán)，上市公司實(shí)現(xiàn)了審計意見的購買，降低了審計質(zhì)量，影響了資本市場的效率。

第一，既然審計師的獨(dú)立性是由于財產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)分離引起的，那么，注冊會計師的聘任應(yīng)由股東進(jìn)行而不是由管理層負(fù)責(zé)，所以，應(yīng)該從內(nèi)部治理機(jī)制入手，繼續(xù)推行股權(quán)分置改革，明晰產(chǎn)權(quán)，讓財產(chǎn)的所有者切實(shí)行使對公司財產(chǎn)的監(jiān)督管理權(quán)，鼓勵公司設(shè)立董事會專門委員會，增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性。由代表股東利益的董事會聘任注冊會計師，并且由董事會向注冊會計師付費(fèi)，以此來遏制管理層對審計意見的購買行為，來保持注冊會計師的獨(dú)立性。在保持獨(dú)立性的條件下，保持注冊會計師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注和勤勉盡責(zé)的精神，才能使注冊會計師發(fā)現(xiàn)并報告舞弊，以提高審計質(zhì)量，保證資本市場的有效運(yùn)行。

第二，財務(wù)舞弊和欺詐的原因是存在著舞弊和欺詐的機(jī)會，

舞弊與欺詐機(jī)會的存在和產(chǎn)生歸根到底是內(nèi)部控制制度的缺失。完善公司治理結(jié)構(gòu)，上市公司應(yīng)建立符合股東利益的內(nèi)部控制制度，設(shè)置獨(dú)立審計委員會，來保證股東資產(chǎn)的安全、完整和會計信息的可靠性，防范和發(fā)現(xiàn)財務(wù)欺詐。并且，審計師在履行審計責(zé)任的同時要檢查其內(nèi)控制度，保證會計信息的可靠性，由此也可提高審計的獨(dú)立性。

第三，必須從外部治理機(jī)制入手，建立有效的問責(zé)機(jī)制，包括對上市公司管理層及會計師事務(wù)所的責(zé)任追究制度。對變更審計師的上市公司實(shí)施強(qiáng)制性信息披露，對變更的原因、時間以及可能帶來的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行描述，以此來減少上市公司通過審計意見購買來改善審計意見；同時必須加強(qiáng)對上市公司管理層及會計師事務(wù)所有關(guān)財務(wù)信息披露責(zé)任的制度建設(shè)，完善相應(yīng)的執(zhí)行體系。

第四，許多國家都對明顯影響審計獨(dú)立性的非審計服務(wù)進(jìn)

行了限制，2003年的SEC對非審計服務(wù)做了如下限制：一是確定注冊會計師不能提供不是注冊會計師自然優(yōu)勢的管理咨詢服務(wù)，而對于是注冊會計師有優(yōu)勢的非審計服務(wù)并不絕對禁止，由審計委員會評估決定。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的增大，非審計服務(wù)也必然越來越多，如果不合理地規(guī)范非審計服務(wù)，必然會影響審計的獨(dú)立性，我們應(yīng)該在借鑒其他國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上合理限制非審計服務(wù)，實(shí)行審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的適當(dāng)分離，限制對同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)，同時，建立對非審計服務(wù)相關(guān)方面的披露制度，合理引導(dǎo)非審計服務(wù)的發(fā)展。

總之，注冊會計師履行審計程序就是為了完成審計的受托責(zé)任，完成受托責(zé)任或報告責(zé)任審計師就必須保持其獨(dú)立性，保持獨(dú)立性就需要進(jìn)一步推進(jìn)股權(quán)分置改革，完善上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)上市公司內(nèi)控制度建設(shè)，強(qiáng)制審計師變更信息披露，以有效遏制審計意見購買。注冊會計師應(yīng)恪守專業(yè)和獨(dú)立的職業(yè)形象，獨(dú)立、客觀地發(fā)表審計意見，以保證注冊會計師的獨(dú)立性。

【摘要】履行程序卻沒能完成審計的受托責(zé)任，原因在于審計師仍然存在著獨(dú)立性缺失問題。獨(dú)立性的缺失應(yīng)該從制度安排、公司治理、內(nèi)控制度和嚴(yán)格的法律責(zé)任入手，以保證注冊會計師的獨(dú)立性和應(yīng)有的道德標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而保證審計質(zhì)量，以此維護(hù)良好的市場秩序。

【關(guān)鍵詞】審計程序；審計責(zé)任；審計獨(dú)立性；制度建設(shè)

履行審計程序是為了完成審計的受托責(zé)任，正是因?yàn)槭芡胸?zé)任的存在才需要注冊會計師保持實(shí)質(zhì)與形式上的獨(dú)立性。只有審計師具備超然的獨(dú)立性才能在審計過程中發(fā)現(xiàn)并在報告時揭露舞弊，也就完成了審計的受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)程序與責(zé)任統(tǒng)一。然而，縱觀國內(nèi)外對上市公司舞弊行為的揭露大多數(shù)不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題，從而沒有盡到審計責(zé)任呢？是什么影響了審計的獨(dú)立性呢？本文從程序與責(zé)任的角度就保持審計的獨(dú)立性在委托制度、內(nèi)控制度建設(shè)等方面作進(jìn)一步的思考。

一、審計程序與審計責(zé)任

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