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摘要：本文以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為視角，通過(guò)運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論，對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)因進(jìn)行了剖析，提出了從根本上防治審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的政策建議與配套措施，以期為提高證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告的信息含量，維護(hù)證券市場(chǎng)秩序和保護(hù)投資者利益提供參考。

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)動(dòng)因防治新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象。對(duì)這一問(wèn)題的研究是近年來(lái)審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過(guò)運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)因分析

（一）委托理論的分析委托問(wèn)題最早由羅斯提出，認(rèn)為如果當(dāng)事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認(rèn)為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會(huì)總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認(rèn)為，信息不完全、信息不對(duì)稱和機(jī)會(huì)主義是委托問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無(wú)所不包，每一個(gè)人對(duì)信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對(duì)稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息。可從時(shí)間和內(nèi)容上加以劃分，從不對(duì)稱發(fā)生的時(shí)間來(lái)看，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前的稱為事前不對(duì)稱，即逆向選擇，發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后的信息不對(duì)稱稱為事后不對(duì)稱，也就是道德風(fēng)險(xiǎn)。按威廉姆森的解釋?zhuān)瑱C(jī)會(huì)主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問(wèn)題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)信息是對(duì)人經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的主要渠道。由于個(gè)體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會(huì)計(jì)信息，即便能夠，每一個(gè)委托人對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解也可能存在偏差。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息在人與委托人之間往往是不對(duì)稱的，作為人的經(jīng)營(yíng)者存在機(jī)會(huì)主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會(huì)計(jì)信息，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。委托人聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息加以審計(jì)，對(duì)其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問(wèn)題，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告措詞可以讓委托人達(dá)成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠性，因此樂(lè)于讓渡部分利益聘請(qǐng)審計(jì)師以規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)。但經(jīng)營(yíng)者有自身的效用函數(shù)，為避免審計(jì)師察覺(jué)其舞弊行為后出具不利審計(jì)意見(jiàn)，很可能尋求審計(jì)師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計(jì)收費(fèi)與長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來(lái)引致的經(jīng)濟(jì)利益為誘餌，以便成功購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個(gè)人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達(dá)成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會(huì)性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過(guò)程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細(xì)地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來(lái)不可預(yù)測(cè)事件出現(xiàn)時(shí)，每一個(gè)契約當(dāng)事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)分享的情況、契約強(qiáng)制履行的方式及契約所要達(dá)到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項(xiàng)的契約，是由于人的有限理性、交易費(fèi)用的存在和信息不對(duì)稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問(wèn)題，即一旦人們做出專(zhuān)用性資本投資后，擔(dān)心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔(dān)心由于他人的行為使其投資貶值。審計(jì)契約是一項(xiàng)不完全契約，同樣存在信息不對(duì)稱。審計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計(jì)業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無(wú)法按所自己所掌握的信息或約束條件對(duì)審計(jì)師進(jìn)行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費(fèi)使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計(jì)契約雖也旨在消除會(huì)計(jì)信息中的不確定性，鑒證會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無(wú)論從審計(jì)實(shí)施過(guò)程還是審計(jì)結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師只需“合理確信”會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)，這為審計(jì)師提供了意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的博弈空間。由于契約的不完全性，審計(jì)師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計(jì)師的培養(yǎng)及其審計(jì)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的積累是事務(wù)所的專(zhuān)用性資本投資，也事關(guān)作為知識(shí)型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計(jì)資源是有限的，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)較易成功。

（三）交易費(fèi)用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費(fèi)用”的思想，將其解釋為“利用價(jià)格機(jī)制的成本”，同時(shí)，他認(rèn)為企業(yè)組織作為市場(chǎng)的替代同樣存在內(nèi)部“管理費(fèi)用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對(duì)交易費(fèi)用進(jìn)行了審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)是指在某一特定會(huì)計(jì)年度，公司變更審計(jì)師比不變更能明顯地獲取更為有利審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象。對(duì)這一問(wèn)題的研究是近年來(lái)審計(jì)理論界與各國(guó)證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實(shí)證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角出發(fā)，通過(guò)運(yùn)用委托理論、契約理論、交易費(fèi)用理論、產(chǎn)權(quán)理論對(duì)審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)因進(jìn)行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要理論看，審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的防治是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營(yíng)者、職工、會(huì)計(jì)信息提供者會(huì)計(jì)師和審計(jì)信息提供者審計(jì)師入手，同時(shí)，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個(gè)人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計(jì)委托權(quán)應(yīng)當(dāng)切實(shí)由不掌握審計(jì)信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來(lái)行使，由他們來(lái)選擇審計(jì)師，因此審計(jì)委托關(guān)系應(yīng)當(dāng)從圖右下角的由管理層來(lái)行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實(shí)際上是通過(guò)建立健全的機(jī)構(gòu)或機(jī)制來(lái)監(jiān)督管理者，保護(hù)各類(lèi)企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的企業(yè)一方兩個(gè)最重要的當(dāng)事人———經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)師可通過(guò)提高其違規(guī)成本來(lái)約束；另一方審計(jì)師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻(xiàn)：

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