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關(guān)鍵詞：概念盈余管理經(jīng)營業(yè)績分析特殊關(guān)注

引言：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》關(guān)于職工薪酬的概念，列舉職工薪酬在公司盈余管理中的形式，以及在與營業(yè)績分析的關(guān)系，介紹在審計(jì)中的關(guān)注方法、

一、職工薪酬的概念及其確認(rèn)

（一）職工薪酬的概念

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。

（二）職工薪酬的確認(rèn)

1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：

（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本或勞務(wù)成本。

（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

（3）除上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

2、企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，按照上述1的口徑處理。

3、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償?shù)暮怂?/p>

企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：

（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。

（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。

二、職工薪酬在公司盈余管理中的主要表現(xiàn)形式

（一）利用職工薪酬的成本費(fèi)用化與資本化的選擇進(jìn)行盈余管理

當(dāng)公司職工薪酬在公司成本費(fèi)用中所占比重較大時(shí)，職工薪酬可能是公司進(jìn)行盈余管理的手段之一。即當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績較差而公司在進(jìn)行大規(guī)?；〞r(shí)，公司可能將部分從事生產(chǎn)經(jīng)營的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到增加盈利的目的。相反，當(dāng)公司業(yè)績較好而公司希望適當(dāng)降低盈利時(shí)，則可能將部分從事基建職工薪酬列入生產(chǎn)經(jīng)營人員之列，從而實(shí)現(xiàn)增加當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到適當(dāng)降低盈利的目的。

（二）通過隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理

通過隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理是利用職工薪酬進(jìn)行盈余管理中較為常見的方式之一。其表現(xiàn)形式有在公司經(jīng)營業(yè)績較差時(shí)將部分職工的薪酬在母公司或者合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)列支，在公司業(yè)績較好時(shí)將母公司或合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)人員職工薪酬在公司列支，以及直接隱瞞員工人數(shù)，支付其薪酬時(shí)計(jì)入借款或往來款，或者虛構(gòu)職工人數(shù)，增加職工薪酬支出，對這部分職工薪酬進(jìn)行賬外核算等等。

（三）利用提前或延后確認(rèn)因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》，企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：即企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間；企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。但是實(shí)踐中當(dāng)公司因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債較大時(shí)，公司可能根據(jù)當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績情況進(jìn)行盈余管理，即當(dāng)公司業(yè)績較好時(shí)則提前進(jìn)行解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚?，而?dāng)公司業(yè)績較差時(shí)則退后因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/p>

（四）利用特定性質(zhì)職工進(jìn)行盈余管理

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，民政部門舉辦的福利生產(chǎn)企業(yè)可減征或者免征企業(yè)所得稅。對民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的非中途轉(zhuǎn)辦的社會(huì)福利生產(chǎn)單位，凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)的比例超過10%未達(dá)到35%的，減半征收所得稅。新辦的城鎮(zhèn)勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年按安置待業(yè)人員超過企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)60%的，可在3年內(nèi)減征或免征所得稅。為了得到上述稅收優(yōu)惠政策，公司對“四殘”人員、待業(yè)人員和公司生產(chǎn)人員人數(shù)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到上述指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)盈余管理。

三、職工薪酬在公司經(jīng)營業(yè)績分析中的重要作用

（一）職工人數(shù)及其變動(dòng)與經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系

一般情況下，公司職工人數(shù)穩(wěn)定或者穩(wěn)中有升是公司經(jīng)營正常或者說經(jīng)營業(yè)績較好的體現(xiàn)；相反，若公司職工人數(shù)變動(dòng)頻繁，且呈減少趨勢，如果公司的自動(dòng)化程度、工作效率未提高的情況下，基本上可以得出公司經(jīng)營出現(xiàn)問題的結(jié)論，至少公司經(jīng)營業(yè)績很難較以前年度有大的改善或提高，因此，關(guān)注公司職工人數(shù)及其變動(dòng)可以初步了解公司經(jīng)營業(yè)績的基本情況。

（二）職工薪酬及其波動(dòng)與公司經(jīng)營業(yè)績的關(guān)系

正常情況下，公司職工薪酬會(huì)隨著社會(huì)平均工資、物價(jià)變動(dòng)以及公司經(jīng)營業(yè)績的波動(dòng)而適度波動(dòng)，因此，公司職工單位薪酬的變動(dòng)若與社會(huì)平均工資、物價(jià)水平等指標(biāo)的變動(dòng)趨勢一致，則說明公司經(jīng)營業(yè)績的波動(dòng)基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標(biāo)相反變動(dòng)，而公司經(jīng)營業(yè)績卻有較大增長，則公司經(jīng)營業(yè)績或者職工薪酬可能存在問題。

（三）職工薪酬及其相關(guān)費(fèi)用因素分析

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等與職工的人員構(gòu)成以及職工薪酬水平有密切的關(guān)系，因此，通過上述費(fèi)用的繳納情況以及金額變動(dòng)情況可以判斷公司職工薪酬及其波動(dòng)的合理性，進(jìn)而對公司經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行初步判斷。

四、審計(jì)中對職工薪酬的特殊關(guān)注

根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3號文的規(guī)定，上市公司將自2007年1月1日執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》，該準(zhǔn)則規(guī)定了職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量以及職工薪酬的披露，首次利用準(zhǔn)則的形式對職工薪酬進(jìn)行了規(guī)范，增加了職工薪酬的披露，根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)在附注中披露與職工薪酬有關(guān)的以下信息：應(yīng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，及期末應(yīng)付未付金額；應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會(huì)保障費(fèi)，及期末應(yīng)付未付金額；應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金，及期末應(yīng)付未付金額；為職工提供的非貨幣性福利，及其計(jì)算依據(jù)；應(yīng)當(dāng)支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，及期末應(yīng)付未付金額；其他職工薪酬。根據(jù)上述披露要求，使我們利用公司間職工薪酬的橫向比較分析成為可能，根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定以及筆者的審計(jì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為審計(jì)中應(yīng)從以下方面對職工薪酬作特殊關(guān)注：

（一）將對職工薪酬的審計(jì)延伸至賬外

1、將從人力資源部取得的職工信息與部門、車間等職能部門職工信息進(jìn)行核對

實(shí)踐中審計(jì)人員主要是從公司人力資源部取得公司職工信息資料來分析公司生產(chǎn)經(jīng)營情況以及計(jì)算公司工資應(yīng)作納稅調(diào)整的金額，由于公司經(jīng)過多年審計(jì)后，公司人力資源部很可能對提供給我們的人員信息進(jìn)行過處理，因此，我們拿到的職工人數(shù)資料可能與公司實(shí)際不符，為解決此問題，筆者認(rèn)為我們可隨機(jī)抽取部分部門或車間人員資料進(jìn)行核對或者在存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)盤點(diǎn)時(shí)對有關(guān)人員進(jìn)行必要的詢問，這樣可核實(shí)公司提供職工人數(shù)資料的真實(shí)性。

2、將人力資源部提供職工信息與公司繳納個(gè)人所得稅及各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)等人員信息進(jìn)行核對

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，公司需為職工繳納醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷、住房公積金等費(fèi)用，以及對工資超過個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工代扣代繳個(gè)人所得稅，繳納上述費(fèi)用以及稅金的人員信息經(jīng)過相關(guān)部門審核，真實(shí)性較高，因此，我們可將人力資源部提供職工信息資料與上述人員信息進(jìn)行核對，以進(jìn)一步證實(shí)公司提供職工信息的真實(shí)、準(zhǔn)確性。

經(jīng)過以上核對分析后，我們可以初步確定或排除公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理的嫌疑，降低或規(guī)避公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）實(shí)地查看與詢問

對屬于享有安置“四殘”人員稅收優(yōu)惠等職工性質(zhì)特殊的企業(yè)，以及存在集中解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債企業(yè)，或傳言有解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而賬務(wù)上未見由此而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的企業(yè)，可采取深入車間、倉庫、相關(guān)部門等實(shí)地查看與隨機(jī)詢問相關(guān)人員了解職工情況的辦法進(jìn)行必要的核實(shí)；同時(shí)，該辦法也適用于核實(shí)公司提供職工信息準(zhǔn)確性與真實(shí)性核實(shí)。通過實(shí)地查看與詢問對公司特定性質(zhì)職工的了解以降低或規(guī)避由于公司利用特定人員而進(jìn)行稅收盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，以及公司隱瞞公司職工人數(shù)或虛構(gòu)職工人數(shù)、提前或延遲解除與職工勞動(dòng)關(guān)系等進(jìn)行經(jīng)營盈余管理而造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）關(guān)注職工個(gè)人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付

當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績較差時(shí)，部分公司會(huì)利用隱瞞職工人數(shù)降低職工薪酬來增加盈利，這種情況下除通過實(shí)地查看與詢問方式外，我們還可關(guān)注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若有則很可能是職工薪酬的支付而未入公司成本費(fèi)用；當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績很好而職工人數(shù)大量增加時(shí)除可通過實(shí)地查看與詢問方式外，還可對公司職工薪酬的支付進(jìn)行跟蹤檢查，以確認(rèn)公司職工薪酬是否真正支付到個(gè)人或者是否存在支付后又返還等情況。

（四）與同行業(yè)企業(yè)單位人工產(chǎn)出的比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》規(guī)定公司需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，及其期末應(yīng)付未付的金額。由此我們對公司間單位人工產(chǎn)出比較分析成為可能。眾所周知，人的力量和能力是有限的，因此，同行業(yè)單位人工產(chǎn)出應(yīng)差別不大，我們將公司與同行業(yè)公司的單位產(chǎn)出以及其波動(dòng)進(jìn)行比較，進(jìn)行橫向分析，我們可大致了解公司經(jīng)營業(yè)績的真實(shí)性以及工司在行業(yè)中的競爭地位等情況。

（五）關(guān)注公司前后年度職工薪酬的波動(dòng)

眾所周知，在公司沒有勞動(dòng)效率提高、工藝改進(jìn)、產(chǎn)品改善、工資提高或物價(jià)上漲以及經(jīng)營能力的大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應(yīng)無重大波動(dòng)，單位人工產(chǎn)出年度間也應(yīng)比較均衡，因此，我們在審計(jì)中應(yīng)對公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出進(jìn)行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人工產(chǎn)出波動(dòng)的原因及合理性，經(jīng)過以上分析，有助于我們分析公司是否存在利用職工人數(shù)操縱利潤的情況，同時(shí)，我們還可以利用公司年度間薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出的異常波動(dòng)發(fā)現(xiàn)公司可能存在的其他利潤操縱的情況。

五、結(jié)論

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號－職工薪酬》對職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量，以及職工薪酬的披露進(jìn)行了規(guī)范，由此可見職工薪酬在公司經(jīng)營中的重要性，職工是企業(yè)的靈魂，人力資源成本是公司生產(chǎn)經(jīng)營成本的重要組成部分，因此，職工薪酬在公司生產(chǎn)經(jīng)營中的作用和地位舉足輕重，在審計(jì)實(shí)踐中我們必須非常重視職工薪酬，并對其進(jìn)行特殊的關(guān)注，以發(fā)現(xiàn)、減輕或規(guī)避公司利用職工薪酬進(jìn)行盈余管理而帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。