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[摘要]管理審計是公司內(nèi)部審計的重要組成部分，是一項基于受托管理（經(jīng)營）責任關系的獨立、客觀的證實行為，具有評價、監(jiān)督及鑒證之作用。公司治理是企業(yè)內(nèi)部有關委托關系及“內(nèi)部人控制”等問題，并以內(nèi)部監(jiān)督為核心的制度安排，包括權利制衡、激勵約束及信息反饋等內(nèi)在機制。研究并實施管理審計對于完善公司治理、改進組織經(jīng)營、增加企業(yè)價值等都具有極其重要的作用。

[關鍵詞]管理審計公司治理功用機制

近些年來，公司治理（或稱公司治理結(jié)構(gòu)，下同）正在世界范圍內(nèi)得到越來越多的關注與重視，其重要性也日益突出?？茖W、合理的公司治理是保證現(xiàn)代企業(yè)有效運營的基礎與條件，而健全的公司治理結(jié)構(gòu)又離不開管理審計等評價與約束機制。無疑，作為內(nèi)部審計重要組成部分的管理審計，對于健全和完善公司治理，促進并實現(xiàn)制度創(chuàng)新，評價及證實經(jīng)營績效，提高管理水平，增加公司價值等都具有極其重要的作用。

一、管理審計及其功用分析

審計是在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權相分離以及組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營分權制所形成的經(jīng)濟責任關系下，基于特定的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。實施審計是為了審查、評價受托者所負經(jīng)濟責任的履行情況，從而確認、解脫其經(jīng)濟責任，以確保經(jīng)濟責任的履行。也就是說，評價受托人的經(jīng)濟責任，進而確認、解脫其經(jīng)濟責任是審計的總目標，審計的實質(zhì)在于評價經(jīng)濟責任的履行情況，而不是評價經(jīng)濟行為的本身，因為分析、評價經(jīng)濟活動是管理工作，并非審計工作。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展與社會的進步，受托經(jīng)濟責任在范圍與內(nèi)容上不斷擴展和充實，審計的外延和內(nèi)涵也日益拓展與豐富，從而不斷出現(xiàn)新的審計形式。比如，受托經(jīng)濟責任由傳統(tǒng)的財務（會計）責任發(fā)展到既有財務（會計）責任又有管理（經(jīng)營）責任，因而在組織內(nèi)部既有財務審計又有管理審計。從國內(nèi)外實踐看，人們開展管理審計的時間雖然不長，但對其認識、關注及重視的程度卻不斷提高，因為管理審計的作用正逐步得到發(fā)揮且日益明顯。探討和開展管理審計，對于完善公司治理，改進組織經(jīng)營，增加企業(yè)價值，幫助管理（經(jīng)營）者履行職責，促進組織目標的最終達成，都具有極其重要的意義。

對于管理審計，國內(nèi)外不少學者曾從不同角度進行過有益的探索，并取得了一定的成果，但在有些問題上尚未達成共識，更沒有形成系統(tǒng)、完整的理論體系，仍需做進一步的研究。

從國外早期有關文獻來看，其間存在著較多的差異，僅就專業(yè)用語之多即可窺見一斑。例如，在國外，管理審計也稱為經(jīng)營審計、效率審計、績效審計、經(jīng)濟效率審計、項目成果審計，以及“3E審計”（Economy、Efficiency、Effectiveness）等。當然，稱謂及論述雖有所不同，但不少論點仍有其共同或相通之處。比如，它們大都強調(diào)管理審計具有對企業(yè)各方面的評價作用，突出其對企業(yè)內(nèi)部職能部門及其經(jīng)營績效的評價之核心地位，明確其以對管理經(jīng)營及其績效發(fā)表批評性意見或建設性建議，進而提高管理經(jīng)營的效率與效果為主要的工作目標等?？傊?，從本質(zhì)與特性或功用與目標的角度分析，國外有關的文獻及其論點大都在實質(zhì)上是一致或基本一致的。

在我國，有關管理審計的論述不多，散見于一些專業(yè)刊物與個別學術論著，其中雖不乏真知酌見者，但大都在認識水平和論證力度方面尚嫌欠缺或不足，因而在理論上有待進一步深入的探討，以期提高認識、達成共識。當然，更需要在不斷的實踐中加以全面、系統(tǒng)的總結(jié)和提高。比如：有人將管理審計稱為經(jīng)營審計或績效審計；也有人稱之為經(jīng)濟效益審計；還有人認為經(jīng)濟效益審計包括經(jīng)營審計和管理審計，也就是說，管理審計雖與經(jīng)營審計同屬經(jīng)濟效益審計，但有別于經(jīng)營審計，等等。這些都需要在理論、實踐及其結(jié)合上加以全面、系統(tǒng)、深入地研究和探索。

我們認為，深入探討管理審計并從理論上加以詮釋，對于提高人們的認識水平，完善管理審計理論，有效開展管理審計，都甚為必要、大有裨益。

基于審計產(chǎn)生于受托經(jīng)濟責任的論點，傳統(tǒng)的財務審計主要是審查受托人財務收支的真實性和合法性，以評價、確認、解脫其受托財務責任的履行情況。但自20世紀50年代以來，由于受托人所負經(jīng)濟責任的范圍不斷擴展，涉及企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，因而不僅需要評價財務（會計）責任，而且要評價受托人在經(jīng)營管理中講求經(jīng)濟、效率、效果的管理（經(jīng)營）責任，從而出現(xiàn)了適應該種需要的新興的管理審計等。

就特定組織內(nèi)部而言，傳統(tǒng)的財務審計與新興的管理審計共同構(gòu)成了內(nèi)部審計。它是在組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營分權制所形成的經(jīng)濟責任關系下，基于組織的內(nèi)在管理需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，有別于在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權相分離所形成的經(jīng)濟責任關系下，基于從外部對組織的監(jiān)督或鑒證需要而產(chǎn)生和發(fā)展的外部審計（國家審計和民間審計）。

從其歷史沿革及不同發(fā)展階段的主要業(yè)務來看，內(nèi)部審計首先是進行專門的內(nèi)部控制系統(tǒng)評審，即以評價內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要的業(yè)務內(nèi)容，尤其是通過健全性評價和符合性測試來確認控制系統(tǒng)是否薄弱（缺少一些控制點）或失控（缺少關鍵控制點或較多的控制點），進而查明問題、成因及后果，并要求有關方面制定措施加以解決或消除隱患，以達到健全系統(tǒng)，改進控制，減少損失，提高效益及實現(xiàn)目標之目的。正因如此，該項工作成為內(nèi)部審計的一項主要業(yè)務，并受到組織內(nèi)部高層管理與職能部門的共同關心和高度重視。其次是實施傳統(tǒng)的財務審計，即以評價財務（會計）責任為主要的業(yè)務內(nèi)容，專業(yè)的審計人員遵照有關法律法規(guī)測試檢查會計資料、會計程序及會計控制，以評價財務報表是否真實，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權益是否得到維護與保障，進而確認、解脫受托人的財務責任。作為內(nèi)部審計的經(jīng)常性工作，財務審計通常不以行業(yè)標準來衡量，工作的重點之一是審查舞弊，對舞弊事項實施跟蹤審計。再者是開展新興的管理審計，即以評價管理（經(jīng)營）責任為主要的業(yè)務內(nèi)容，通過對經(jīng)營管理活動（經(jīng)營或項目、業(yè)務或事項等）進行審查與評價，并采用一定的標準來衡量其經(jīng)濟性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實效益優(yōu)劣，評價管理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定并修訂的《實務標準》與《職責說明》指出：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！边@也表明管理審計是在財務審計基礎上的一種延伸和拓展，代表著內(nèi)部審計的發(fā)展方向，并預示著管理審計的前景廣闊。因此，探討和實施管理審計重要而緊迫、任重而道遠！

管理審計作為一項獨立、客觀、公正的約束與評價機制，是完善公司治理結(jié)構(gòu)必不可少的重要手段，具有其不可替代的獨特的功用，具體說來主要有三：

功用之一在于經(jīng)濟評價，即在對被審單位的經(jīng)濟活動進行檢查監(jiān)督的基礎上，著重考核和評價其預測、決策、目標和計劃是否先進可行，經(jīng)濟效益水平高低及其影響因素，經(jīng)營管理者是否有效地管理了企業(yè)資財，并切實履行了其經(jīng)濟責任。審計人員通過管理審計可以評價整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，并針對所取得的成績和存在的問題，提出具有建設性、針對性的評價意見和改進建議，協(xié)助高層管理當局更有效地進行管理經(jīng)營活動?？傊茖W合理的經(jīng)濟評價有助于實現(xiàn)對經(jīng)營管理者的激勵約束與有力支持，有助于被審單位改善經(jīng)營管理，提高運作效率，促進經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

功用之二在于經(jīng)濟鑒證，即對業(yè)務活動和管理業(yè)績進行鑒定和證明。事實上，當委托人將各種財務（會計）責任之外的管理（經(jīng)營）責任托付給受托人時，審計鑒證就要向外拓展和延伸。對此，傳統(tǒng)的財務審計已無能為力，因為財務審計只能鑒定和證明受托人履行財務（會計）責任的情況，而受托人履行的管理（經(jīng)營）責任則只有通過管理審計加以鑒定和證明。

功用之三在于經(jīng)濟監(jiān)督，即管理審計在發(fā)揮評價、鑒證作用的同時，也發(fā)揮著對管理經(jīng)營活動的監(jiān)察與督促作用。但需指出，管理審計并不是為了監(jiān)督而監(jiān)督，找問題、查錯弊并非其首要或主要的工作內(nèi)容，而是針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出有針對性的意見和建議，以便企業(yè)改進經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。實際上，這種經(jīng)濟監(jiān)督寓于其對企業(yè)的服務之中。

二、公司治理及其特性認定

中外有關公司治理結(jié)構(gòu)的表述較多，相比而言，能為多數(shù)人接受的是認定其為“一種制度安排”，即指關于公司內(nèi)外部利害關系人之間權利、責任和利益的制度安排，其實質(zhì)是各利益相關者之間的相互制衡機制。這種相互制衡機制及其有效運行，在公司內(nèi)部是通過所有者、董事會、監(jiān)事會及管理層之間的契約直接支撐的，在公司外部是通過資本市場、產(chǎn)品市場及經(jīng)理市場上的競爭間接實現(xiàn)的。

世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出，一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應當：維護股東的權利；確保包括小股東和外國股東在內(nèi)的全體股東受到平等的待遇，若其權利受到損害，他們應有機會得到補償；確保利益相關者的合法權益，并且鼓勵公司和利益相關者積極地進行合作；保證及時準確地披露與公司有關的任何重大問題，包括財務狀況、經(jīng)營狀況、所有權狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導和對管理人員的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負責。

我們認為，公司治理結(jié)構(gòu)就是要在企業(yè)內(nèi)部形成這樣的機制并形成如此的效果，即在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權分離的前提下，公司各利益相關者之間建立起相互獨立、相互制約、權責明確、互相配合的機制，并通過建立科學的決策程序和監(jiān)督制度，使各自的正當權利得到保障、行為受到合理約束。具體說來，主要有三：

首先，按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，必須明晰產(chǎn)權及產(chǎn)權關系，以此為基礎對各權利主體的角色進行正確定位，合理設定產(chǎn)權主體權利的行為邊界，明確規(guī)定產(chǎn)權主體之間的權利關系，從而在公司內(nèi)部形成有效的權利制衡機制，以避免、克服及解決“內(nèi)部人控制”等問題。

其次，根據(jù)效率優(yōu)先兼顧公平的原則，必須充分調(diào)動各權利主體的積極性、主動性及創(chuàng)造性，靈活采取多種激勵方式，務求激勵作用均衡有效，努力促成不同權利主體在諸多層面上的利益趨同。

再次，基于有效的激勵需輔之以有效的約束之理念，建立健全監(jiān)督與制約制度，針對不同權利主體及其行為采取經(jīng)濟合理、簡便易行的監(jiān)督和制約之方式，從而在公司內(nèi)部形成有效的約束機制，以減少、遏制及杜絕“逆向選擇”、“道德風險”、“掠奪經(jīng)營”、“掏空資財”等行為與現(xiàn)象，進而在制度安排上降低成本與監(jiān)督成本，提高運營效率、效果及效益。

最后，鑒于權責利效相結(jié)合的要求，無論是權利制衡、激勵約束或績效評價，都需要真實、完整的信息及其完全、及時的傳遞，因而必須確保信息的質(zhì)量并充分發(fā)揮其作用，從而要在公司內(nèi)部形成有效的信息溝通與反饋機制，以減少、克服及解決“信息不對稱”等問題及其產(chǎn)生的諸多弊端。

目前，我國有一千多家上市公司，從其運行機制和治理水平看，距離公司治理的實質(zhì)性要求尚有較大的差距。眾所周知，我國上市公司大部分是由國有企業(yè)經(jīng)過改革、改組、改造形成的；同時，證券市場又是一個新興市場，這就決定了我國上市公司治理才剛剛起步。正因如此，我國的上市公司“治理”問題日益突出、十分迫切，健全與完善上市公司治理結(jié)構(gòu)具有很強的現(xiàn)實性和針對性。

資本市場與公司治理存在著互動效應。良好的公司治理是資本市場健康運行的微觀基礎，而上市公司治理水平對我國證券市場的發(fā)展具有重要的影響；同樣，有效的資本市場有利于促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善。不久前，我國《上市公司治理準則》實施，這表明了中國證監(jiān)會對完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的高度重視。目前，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷已經(jīng)成為資本市場發(fā)展過程中一個非常突出的問題。由于治理結(jié)構(gòu)不合理而引發(fā)的問題日漸增多，若不盡快加以改進或解決，則難以規(guī)范和發(fā)展我國的資本市場。

此外，隨著我國加入WTO，經(jīng)濟的日益全球化已使中國資本市場漸漸融入國際資本市場。這固然會給我國經(jīng)濟的發(fā)展帶來巨大的機遇，但也必將使我國企業(yè)面臨更加激烈的國際競爭與挑戰(zhàn)。因此，我國企業(yè)必須朝著更加規(guī)范化、國際化的方向發(fā)展，以增強其對外部環(huán)境的適應能力。實際上，完善公司治理結(jié)構(gòu)，大力提升企業(yè)競爭力，是我國加入WTO后企業(yè)應采取的一項重要的應對舉措。

三、正確認識管理審計與公司治理的關系，充分發(fā)揮管理審計在公司治理中的積極作用

公司治理結(jié)構(gòu)與管理審計的關系是密不可分的。一方面，公司治理結(jié)構(gòu)是實施管理審計的制度環(huán)境，是促使管理審計有效開展，保證管理審計功能發(fā)揮的前提和基礎，只有將管理審計置于公司治理中加以考慮，才能全面理解管理審計在經(jīng)濟生活中的重要地位，并正確發(fā)揮其積極作用；另一方面，管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)趨于健全完善的保證，公司治理結(jié)構(gòu)的完善及其作用的發(fā)揮離不開管理審計。

根據(jù)系統(tǒng)論原理，系統(tǒng)與環(huán)境互相適應、互相影響，系統(tǒng)的有效運行離不開與其相適應的良好環(huán)境，只有在完善的公司治理環(huán)境中，管理審計才能真正發(fā)揮其作用，并提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果；若沒有科學有效的公司治理結(jié)構(gòu)，管理審計就會流于形式而難以收到預期的效果。

嚴格說來，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是一個既科學又復雜的體系，涉及公司所有利益相關者之間的相互制衡及責權利劃分。公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在利益相關者之間建立起有效的激勵機制和制衡機制。管理審計作為一項監(jiān)督與評價機制，自然也成為公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分。有效的管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權利制衡機制并促使其有效運行的重要手段。

現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是財產(chǎn)所有者（委托人）與管理者經(jīng)營（人）之間的委托關系。在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權分離的情況下，委托人即所有者將資產(chǎn)的管理經(jīng)營權授與管理者即人，企業(yè)的控制權轉(zhuǎn)移到人手中，從而形成委托關系，它是公司治理和管理審計共同的理論基礎。

在財產(chǎn)所有權和管理經(jīng)營權分離的基礎上，由于委托人與人各自追求的目標是不同的，人有可能利用不對稱或不透明的信息優(yōu)勢謀取個人利益。在個人利益最大化的驅(qū)動下，人的管理決策就不一定代表委托人的利益。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)就是要在這種委托關系中，以效率和公平為先導與基礎，實現(xiàn)對者的有效控制，確保委托人的權益不受侵害，實現(xiàn)對各相關利益者在責權利上的有效制衡。

企業(yè)外部的各類委托人和企業(yè)內(nèi)部的各層級的人之間的委托受托關系，必然需要依靠監(jiān)督機制加以維持。按照委托理論，在經(jīng)營者控制公司經(jīng)營權且信息不對稱的條件下，作為受托人的管理經(jīng)營者很可能產(chǎn)生“道德風險”并進行“逆向選擇”，從而損害委托人即股東的利益。因此，委托人必須加強對人的約束，保證其受托責任的履行。一般來說，該受托責任包括兩部分，即受托財務責任和受托管理責任。委托人可以通過人提供的財務報告來判斷其是否有效履行了受托財務責任，這便是財務審計；同時，為了全面判斷受托人對受托責任履行的效果，單純的財務審計是難以勝任的，因為還必須判斷受托管理責任的履行情況從而需要管理審計。

目前，我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型之中，不少企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其是存在較為嚴重的所有者缺位現(xiàn)象。這使得企業(yè)“內(nèi)部人控制”情形相當普遍且內(nèi)部人控制權日益過大，有些內(nèi)部人還利用信息的不對稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權益。

現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財產(chǎn)所有權與管理經(jīng)營權相分離，經(jīng)營者受托經(jīng)營所有者財產(chǎn)的基礎上的，擁有控制權的經(jīng)營者成了企業(yè)的“內(nèi)部人”。由于經(jīng)營者與所有者各自的利益不一致，如果沒有有效的制度約束和監(jiān)督機制，“內(nèi)部人”很有可能憑借自己手中的控制權損害所有者的利益。值得指出，在我國大多數(shù)公司特殊的股權結(jié)構(gòu)中，由于國有企業(yè)所有者的缺位，即缺乏真正對國有資產(chǎn)保值增值負責且關心國有資產(chǎn)利益的國家所有者的人格化代表，幾乎無人對國有產(chǎn)權（剩余索取權）真正擔負責任，從而強化了“內(nèi)部人控制”與“掏空”國有企業(yè)等現(xiàn)象，并且使之成為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中公司治理的特殊難點。

我國上市公司的股權結(jié)構(gòu)特殊，還表現(xiàn)在國有股的比重過大，且大多不能上市流通，即“一股獨大”現(xiàn)象較為突出。股東大會是企業(yè)的最高權力機構(gòu)，在重大事項上應當擁有決定權與控制權。然而，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制。事實上，我國許多上市公司在這個問題上都未能形成有效的制衡機制，所以損害中小股東利益的事件屢有發(fā)生。

從總體上看，我國大部分企業(yè)、公司的監(jiān)督制約功能是分離的、不完整的。比如，對高管人員的制約監(jiān)督與對公司戰(zhàn)略決策的監(jiān)督制衡就難以結(jié)合，對財務及經(jīng)營活動的監(jiān)督與對經(jīng)營管理者的制約也沒有結(jié)合起來。

如前所述，在公司治理中，管理審計是一個不可或缺的組成部分。管理審計應全面滲透到企業(yè)的各個層面，貫穿到公司治理結(jié)構(gòu)之中，從而充分發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。對此，我們認為：

第一，應在公司內(nèi)部真正建立并有效運行權利制衡機制與激勵約束機制，控制和抑制“內(nèi)部人控制”，促使者的行為符合委托人的目標與利益。公司治理中的核心問題，是委托人如何激勵約束人，使其努力經(jīng)營以實現(xiàn)或確保股東財富最大化。顯然，僅僅通過財務審計，委托人是難以全面了解人是否有效地履行其受托責任的，而管理審計則有利于減少信息的不對稱性，較全面地提供委托人所需要的有關經(jīng)營管理活動方面的信息，大大遏制“道德風險”的發(fā)生，增強管理經(jīng)營的透明度，從而達到控制和抑制“內(nèi)部人控制”的目的。無疑，有效的管理審計和充分的信息披露將有助于保護投資者的利益。

第二，應在公司內(nèi)部真正建立并有效運行信息溝通機制，確保信息真實完整，反饋及時順暢，防止、發(fā)現(xiàn)及糾正錯弊，提高經(jīng)營管理效率。從委托人的角度講，管理審計及其信息可以使他們能夠更有效地判斷人的業(yè)績與能力，評價人對受托責任的履行情況，促使人提高經(jīng)營管理效率。不僅如此，有效的管理審計還有利于規(guī)范企業(yè)行為，防止、及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤及舞弊行為。

第三，應將管理審計與財務審計結(jié)合起來，以形成完整的內(nèi)部審計監(jiān)督與評價機制。二者的有機結(jié)合，有助于整體建立并有效運行公司治理的監(jiān)控與評價機制，完善各項監(jiān)控及評價措施并實現(xiàn)系統(tǒng)的有效整合，從而在內(nèi)部各種機制之間形成既相互獨立又有機聯(lián)系的監(jiān)控與評價體系。

綜上所述，管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，有效的管理審計有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，要實現(xiàn)公司治理的目標，就必須正確認識管理審計與公司治理之間的互動關系，并充分發(fā)揮管理審計在公司治理中的積極作用。當然，管理審計也應隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)業(yè)務的發(fā)展而不斷改進與完善。

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