導(dǎo)語：內(nèi)部管理防治財(cái)務(wù)舞弊論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從企業(yè)內(nèi)部控制理論演進(jìn)；我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題；改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策進(jìn)行論述。其中，主要包括：內(nèi)部控制的涵義演進(jìn)、外部審計(jì)的飛速發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的壓力、內(nèi)部控制的具體概念及界限是模糊的、內(nèi)部控制報(bào)告的涵義演進(jìn)、迄今為止，我國并沒有對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行專門的概念界定、內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容演進(jìn)、部分企業(yè)存在未制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)象、普遍存在內(nèi)部控制制度不健全、不完善的問題、執(zhí)行科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)并加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能以加強(qiáng)期末財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)控制等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

內(nèi)容摘要：隨著國際資本市場的迅猛發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊案件時(shí)有發(fā)生。盡管財(cái)務(wù)舞弊案件的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失或失效是其重要原因。有效的內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要防線。本文分析了企業(yè)內(nèi)部控制理論的演進(jìn)，探討了我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制內(nèi)部控制報(bào)告演進(jìn)

1企業(yè)內(nèi)部控制理論演進(jìn)

（一）內(nèi)部控制的涵義演進(jìn)

現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展源于兩方面的動(dòng)力：外部審計(jì)的飛速發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的壓力。早期使用的術(shù)語主要有兩個(gè)：內(nèi)部牽制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。內(nèi)部牽制指致力于分離責(zé)任的技巧，而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則是先由早期的會(huì)計(jì)師廣泛使用的概念，其完全包含的內(nèi)容并不清楚，所以當(dāng)時(shí)內(nèi)部經(jīng)營控制和內(nèi)部行政控制也得到了應(yīng)用，指除內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之外的一切控制。內(nèi)部控制的第一個(gè)定義見于美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的一份研究報(bào)告：內(nèi)部控制——一個(gè)協(xié)調(diào)的系統(tǒng)和它對(duì)管理層和獨(dú)立會(huì)計(jì)師的重要性：內(nèi)部控制由組織的計(jì)劃和組織內(nèi)部為保障資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營效率和鼓勵(lì)堅(jiān)持規(guī)定的經(jīng)營政策而采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施組成。

1973年審計(jì)程序委員會(huì)（CommitteeofCAP）的第一期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)聲明（StatementofAuditingStandard，SAS）中，提出了會(huì)計(jì)控制和行政控制的概念。在1977年《外國賄賂行為法案》（ForeignCorruptPracticesAct，以下簡稱FCPA）中，內(nèi)部控制借用了SAS1號(hào)中會(huì)計(jì)控制和行政控制的定義。1988年AICPA下屬的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（ASB）廢除了會(huì)計(jì)控制和行政控制的提法，提出了內(nèi)部控制三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

在內(nèi)部控制的歷史變遷過程中，內(nèi)部控制的具體概念及界限是模糊的。1985年成立的全美反欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，即Treadway委員會(huì)于1987年提交的報(bào)告中指出了內(nèi)部控制解釋和概念多樣性的存在，并且指出它所研究的欺騙性財(cái)務(wù)報(bào)告案例中，大約有50％是由于內(nèi)部控制失效的緣故。為改變此種概念混亂的狀況，于是Treadway委員會(huì)隨后成立了COSO委員會(huì)（全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）來制定內(nèi)部控制指南，并于1992年了“內(nèi)部控制—整體框架”。這是內(nèi)部控制史上的第一次飛躍。COSO把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個(gè)過程，由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員完成，其目的是為了給以下類型的目標(biāo)的完成提供合理的保證：經(jīng)營的效果和效率；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；遵守法律和規(guī)章。整體框架下的內(nèi)部控制包含五個(gè)部分：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督。1996年AICPA采納了COSO的定義，認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。

2003年美國證券交易委員會(huì)（SEC）認(rèn)為內(nèi)部控制是由公司的CEO、CFO或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）提高合理保證的控制程序。

（二）內(nèi)部控制報(bào)告的涵義演進(jìn)

與內(nèi)部控制概念相比，內(nèi)部控制報(bào)告（ManagementReportingonInternalControl，簡稱MRIC）的概念晚出現(xiàn)了幾十年，其最初雛形見于審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)，即科恩委員會(huì)（theCohenCommission）1978年的報(bào)告中。該委員會(huì)建議管理當(dāng)局應(yīng)提供報(bào)告確認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估。

Treadway委員會(huì)在其1987年的研究報(bào)告中提出了管理層報(bào)告的概念（ManagementReports）。管理層報(bào)告必須承認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的責(zé)任，討論他們履行責(zé)任的方式以及對(duì)公司內(nèi)部控制有效性的評(píng)估意見。

COSO于1992年對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行了界定。COSO1992年的報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告是管理當(dāng)局依據(jù)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估后將結(jié)果提供給外部使用者的報(bào)告。

英國的Cadbury報(bào)告也提出了管理層報(bào)告的概念，建議由企業(yè)管理當(dāng)局定期對(duì)本單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估，提出評(píng)估報(bào)告，然后再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其加以審核。

SEC于2003年8月的第33-8238號(hào)最終規(guī)則，首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（InternalControloverFinancialReporting，以下簡稱ICFR）的涵義進(jìn)行了明確定義。SEC認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職權(quán)的人設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，并受到公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的過程。

迄今為止，我國并沒有對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行專門的概念界定。2006年上交所內(nèi)部控制指引提出了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，但沒有對(duì)其進(jìn)行明確定義，只從內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的內(nèi)容方面進(jìn)行了規(guī)定。從實(shí)踐來看，我國公司也沒有專門向外披露完整的內(nèi)部控制報(bào)告。內(nèi)部控制的信息披露散見于公司年度報(bào)告的“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”或者招股說明書的“公司治理”、“風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制”部分。所以，我國一般稱為內(nèi)部控制信息披露而非內(nèi)部控制報(bào)告。

（三）內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容演進(jìn)

內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)框架一般涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容、內(nèi)部控制責(zé)任主體、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)等問題。從前面的內(nèi)容可以看出，對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告的這些問題，一直以來都是極具爭議性的。美國審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容不應(yīng)僅限在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，還應(yīng)當(dāng)包括某些營運(yùn)效率效果控制、法規(guī)遵循控制，以便滿足公眾對(duì)于內(nèi)部控制信息的需要，以便他們做出合理的決策。從范圍上講，完整意義上的內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容和COSO1992年對(duì)于內(nèi)部控制的定義比較一致。但多數(shù)反對(duì)者認(rèn)為，這個(gè)報(bào)告的內(nèi)容過于廣泛，如果強(qiáng)制要求企業(yè)披露涵義如此廣泛的內(nèi)部控制，將會(huì)極大地增加披露公司的負(fù)擔(dān)，不符合成本效益原則。

而ICFR內(nèi)部控制報(bào)告認(rèn)為，大多數(shù)機(jī)構(gòu)贊同內(nèi)部控制報(bào)告中只報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，譬如1977年的FCPA，SEC的旨在執(zhí)行SOX404條款的最終規(guī)則。按照SEC2003年最終規(guī)則，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)涵蓋以下四個(gè)方面：管理當(dāng)局維持充分有效財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任；管理當(dāng)局評(píng)估內(nèi)部控制的框架；管理當(dāng)局對(duì)最近一個(gè)財(cái)務(wù)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。SEC采用了ICFR這個(gè)狹義術(shù)語，沒有采用更為廣泛的內(nèi)部控制涵義。Treadway委員會(huì)于2004年10月修訂ERM框架，特別強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的重要角色。

2我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

部分企業(yè)存在未制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)象。一是因?yàn)槲覈陂L期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家實(shí)行按所有制和行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)管理體制，政府主管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度都要做出具體規(guī)定，企業(yè)必須遵照?qǐng)?zhí)行，很少有自主選擇和制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的余地。二是部分企業(yè)直接以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、企業(yè)財(cái)務(wù)通則以上級(jí)下發(fā)的各種文件作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，致使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算工作隨意性過強(qiáng)，直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。三是許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者并不懂相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)，對(duì)于內(nèi)控的制定方面就既沒有主觀的意念也沒有相關(guān)的專業(yè)技能。

普遍存在內(nèi)部控制制度不健全、不完善的問題。內(nèi)部控制制度是企業(yè)內(nèi)部各職能部門、各有關(guān)工作人員之間，在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中相互聯(lián)系、相互制約的一種管理制度。而目前，很多企業(yè)在制定制度時(shí)，未能有效地貫徹內(nèi)部控制制度，就無法確保管理部門制定的方針政策得到有效實(shí)施，無法保證各種管理信息的準(zhǔn)確可靠和財(cái)產(chǎn)的安全完整。

有的企業(yè)不執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。一般來講，有制度不執(zhí)行比沒有制度更可怕。沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關(guān)注，相關(guān)各方會(huì)督促企業(yè)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并監(jiān)督執(zhí)行；而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大，容易給企業(yè)發(fā)展造成潛在的隱患。

內(nèi)容設(shè)計(jì)不全面，賬務(wù)處理程序欠規(guī)范。財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度包括賬務(wù)處理程序制度，其主要內(nèi)容有：會(huì)計(jì)科目及其明細(xì)科目的設(shè)置和使用；會(huì)計(jì)憑證的格式、審核要求和傳遞程序；會(huì)計(jì)核算方法；會(huì)計(jì)賬簿的設(shè)置；編制會(huì)計(jì)報(bào)表的種類和要求等。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（于2009年7月1日起實(shí)施），促使我國的內(nèi)部控制信息披露走向強(qiáng)制性之路。

3改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

（一）執(zhí)行科學(xué)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)并加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理

上市公司應(yīng)根據(jù)上交所的內(nèi)控指引或COSO2004年的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》，結(jié)合自身的實(shí)際情況，從內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督八個(gè)互動(dòng)的方面來合理設(shè)計(jì)、執(zhí)行、完善企業(yè)的內(nèi)部控制，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)的管理。目標(biāo)設(shè)定是全面風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)，企業(yè)要按照企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求設(shè)定。在完成目標(biāo)設(shè)定之下，公司應(yīng)對(duì)影響目標(biāo)設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，而后相應(yīng)地開展風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，從而設(shè)計(jì)合理的控制活動(dòng)、信息和溝通，以及監(jiān)督，以便貫穿整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)

控制的目的最終都必然表現(xiàn)在人的行為上。只要人的行為是合規(guī)的，對(duì)這種合理行為的控制就沒有必要；反之，只要人的行為不合規(guī)，對(duì)不合理行為就必須加以控制。對(duì)人的管理在企業(yè)中的重要性，也說明了人的素質(zhì)在企業(yè)發(fā)展中的重要性。因此，一個(gè)企業(yè)形成良好的文化氛圍，其內(nèi)部員工的素質(zhì)也會(huì)有較大的提高，并形成良好的職業(yè)理想和敬業(yè)精神。

（三）強(qiáng)化控制環(huán)境意識(shí)

按照COSO的定義，控制環(huán)境包括企業(yè)的道德觀、管理理念和經(jīng)營風(fēng)格、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配以及人力資源政策等。企業(yè)文化的凝聚功能，使員工對(duì)企業(yè)的價(jià)值觀、企業(yè)精神、企業(yè)目標(biāo)等產(chǎn)生認(rèn)同感，協(xié)調(diào)人際關(guān)系又使員工產(chǎn)生歸屬感。控制環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響是巨大的。長期以來，我國企業(yè)只注重建設(shè)監(jiān)管當(dāng)局要求的內(nèi)部控制，而普遍缺乏強(qiáng)化內(nèi)部控制環(huán)境方面的建設(shè)。因此，上市公司，特別是公司的董事會(huì)和高管要轉(zhuǎn)變觀念，增強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)。

（四）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能以加強(qiáng)期末財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)控制

由于執(zhí)行內(nèi)部控制信息披露，因此內(nèi)部審計(jì)部門的定位非常重要。我國很多上市公司都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門，但由于在董事會(huì)層面沒有相應(yīng)的專門負(fù)責(zé)檢查監(jiān)督的部門，很多公司的內(nèi)部審計(jì)部門是向總經(jīng)理、財(cái)務(wù)副總、財(cái)務(wù)總監(jiān)匯報(bào)。這樣的內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性較差。因此，有必要在董事會(huì)下面設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)組織或者由其下的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)事宜。此外，由于期末財(cái)務(wù)報(bào)告編制的流程設(shè)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性具有相當(dāng)重要的影響，上市公司應(yīng)合理設(shè)計(jì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告的流程，特別應(yīng)注意一些重要控制弱點(diǎn)的識(shí)別和控制，以完善期末財(cái)務(wù)報(bào)告編制的風(fēng)險(xiǎn)控制，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

參考文獻(xiàn)：

1.吳水澎，陳漢文，邵賢弟.論改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制—由“亞細(xì)亞”失敗引發(fā)的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2000（9）

2.薛祖云.會(huì)計(jì)信息市場與信息管制[M].暨南大學(xué)出版社，2002

3.陳少華.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制[M].廈門大學(xué)出版社，2004