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內容摘要：近年來，在中美等國上市公司監(jiān)管部門不斷完善財務信息披露制度的情況下，一種較之傳統(tǒng)評估方法更加全面新穎的企業(yè)內部控制評估方法—控制自我評估逐漸引起了企業(yè)界和監(jiān)管部門的關注。本文全面介紹了控制自我評估最具特色的研討會法，并以臺灣光寶集團為案例進行了分析，提出了在實踐過程中需注意的一些問題。

關鍵詞：內部控制、控制自我評估（CSA）、CSA研討會、引導者

2001年底到2002年發(fā)生的安然、世通事件等一系列財務丑聞，暴露了美國核查體系的嚴重缺陷，上述核查體系原本是用來保護公眾公司的股東、養(yǎng)老金受益人和雇員的利益，并保護美國公眾對資本市場的穩(wěn)定、公正的信心的，而安然、世通等一系列事件無疑嚴重動搖了公眾對會計師行業(yè)的信心。針對上述事件，美國國會在2002年出臺了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法案為上市公司的外部審計創(chuàng)建了一個廣泛的、新的監(jiān)督體制，并將對財務報告的內部控制作為關注的具體內容，進一步完善了相關的信息披露制度。尤其是該法案的404條款明確要求上市公司在年度報告中包括一個內部控制報告，在報告中需要說明管理層建立和維護與財務報告相關的內控框架及流程的責任，并對內控系統(tǒng)的有效性做出評估。而且要求外部審計師證實上市公司內部控制報告的準確性。

2004年末到2005年初，國內上市公司也相繼出現(xiàn)了諸多內控失效的典型案例，如公司存款不翼而飛、子公司拒絕提交財務報告、套期交易出現(xiàn)巨額虧損等。這些涉案公司普遍存在的問題是內控制度形同虛設。因此，上海證券交易所于2005年四月推出的《上市公司內部控制制度指引（征求意見稿）》（簡稱《內控指引》）不啻為一場及時雨。《內控指引》借鑒了薩奧法案，同時也結合了中國的實際情況，旨在幫助上市公司理解內控概念、搭建內控框架、提高內控水平，以實現(xiàn)健康的可持續(xù)發(fā)展?！秲瓤刂敢芬蠡瞬块T每季度向專門委員會提交內控報告，董事會的審計委員會應對內控運行情況做出評價，從相對的外部來督促制度的良好運行。

中美兩國適時推出的內控報告制度雖然給上市公司帶來了成本的提高，同時增大了經(jīng)營壓力。但無疑，通過對內部控制的評估，繼而不斷改善的過程，上市公司得到的將是一個健全內部控制系統(tǒng)、提高管理水平、提升公司形象和投資者信心的契機。對公司自身而言，盡快找到一種適應經(jīng)濟發(fā)展的內控評估方法堪稱當務之急。在當今企業(yè)發(fā)展條件下，傳統(tǒng)的內部控制評估方法如內審人員檢查單據(jù)、實施符合性測試程序等已不能滿足公司治理的需求，內控評估方法應逐步轉化為在內部稽核人員指引下由管理部門和員工共同參與研討，提出最佳改進措施的“控制自我評估”。

一、控制自我評估方法較之傳統(tǒng)評估方法的優(yōu)勢

控制自我評估（ControlSelfAssessment,簡稱CSA）是指企業(yè)定期或不定期地對自己的內部控制系統(tǒng)進行評估，評估內部控制系統(tǒng)的有效性及其實施的效率效果，以期能更好地達成內部控制的目標。CSA的基本特征是：關注業(yè)務的過程和控制的成效；由管理部門和職員共同進行；用結構化的方法開展評估活動。CSA是為提高組織內部控制的自我意識所作的努力，這種評估方法經(jīng)常以研討會的形式進行。設計CSA的目的是使企業(yè)管理者了解內部控制哪里存有缺陷以及可能引至的后果，然后讓他們自己采取行動改進這種狀況，而不是坐等內部稽核人員站出來。研究表明，實施CSA的方法對于一個企業(yè)加強管理、提高勞動生產(chǎn)率、改進內部稽核程序和業(yè)務經(jīng)營程序以及控制風險等都有著積極的作用。雖然CSA最早出現(xiàn)在20世紀80年代末期，但其最主要的發(fā)展是在90年代，特別是在1992年美國COSO（美國國家虛假財務報告委員會贊助機構研究小組）報告公布之后。COSO報告首次把內部控制從原來自上而下財務模式的平面結構發(fā)展為更具彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。此后，一些國家的有關內部控制的報告，均以COSO報告為模本。

傳統(tǒng)的內控評估是由內部審計部門來完成的，只能用來評價諸如財務報告，資產(chǎn)與記錄的接觸、使用與傳遞，授權授信，崗位分離，數(shù)據(jù)處理與信息傳遞等的“硬控制”。在新的內部控制模式下，迫切需要評價包括公司治理，高層經(jīng)營理念與管理風格，職業(yè)道德，誠實品質，勝任能力，風險評估等的“軟控制”。在這種情況下，作為一種既可以用來評價傳統(tǒng)的硬控制，又可以用來評價非正式控制即軟控制的機制，CSA得到了普遍的信賴和應用。CSA與內部審計的區(qū)別在于：內部審計具有一定的獨立性與客觀性，CSA作為一種優(yōu)良的管理實務，是在內部審計工作的基礎上，針對控制流程和控制風險，在企業(yè)各個部門集思廣益，從而取得一定成效的管理方法。

二、控制自我評估的方法

目前CSA有較多的使用方法，如：研討會法、問卷調查法、管理結果分析法等。這些方法可由企業(yè)根據(jù)自身規(guī)模、環(huán)境等因素選擇實施一種或多重交叉實施。其中研討會法是CSA最具代表性的方法，且引起了企業(yè)界和監(jiān)管部門較多的關注。

CSA研討會是利用相互交流討論的形式來評估整個企業(yè)的內部控制狀況，包括確認目標、認識可影響目標的因素及正確控制這些因素的流程。研討會的形式按照發(fā)展過程分為兩類，即控制模型研討會（又被稱為控制設計研討會）與控制評估研討會。

（一）控制模型研討會

控制模型研討會主要是通過設計控制模型，使參與研討的員工進行知識交流，使他們在評價、管理和報告內部控制等方面的認識和能力有所提高。控制模型研討會的一個重要前提是會議引導人員須將必要的內控方面的知識傳達給與會者，以保證參與研討會的人員能夠完成評估控制與風險的工作。這種方法要達到的目標是：建立評估知識、設計控制系統(tǒng)和評估風險。因此，該方法涉及的工作主要有兩個方面：學習相關知識與內部控制設計。通過研討，引導人員將解釋控制的目的及其與企業(yè)營運活動的關系，與會人員通過討論控制流程及其相互之間的關系，能夠學習到更多的控制流程，進而使得流程得到改善，提高工作效率。

控制模型研討會最大的功能是啟發(fā)教育的作用，通過把所有與企業(yè)營運活動有關的人員集中在一起探討評估整個營運控制流程，使每位參與者了解了個人、部門在企業(yè)整體中所扮演的角色，同時也了解到他人、其他部門對企業(yè)的作用及貢獻。更重要的是，與會者在這種條件下可共同探討現(xiàn)行的程序是否適當。由于企業(yè)性質、環(huán)境、科技的改變而造成的落伍、不適用的流程，都可在研討會中或會后得到廢除和改善。另外，每位與會者在參與研討的過程中會形成一種認同感，使這些部門主管能夠認真執(zhí)行他們的職責以及與其他部門主管合作。CSA也為內部稽核人員與企業(yè)其他部門的管理人員的溝通創(chuàng)造了條件，使得主要控制流程能夠得到全體人員的仔細審查和匯總，從而更有效、更恰當?shù)倪\用有限的審計資源。此外，在研討過程中，員工的正直性、品德及相互信任程度等“軟控制”指標也能得到反映。

（二）控制評估研討會

控制評估研討會主要是通過管理層和員工對內部控制的狀況進行討論，從而發(fā)現(xiàn)問題，并使之得到改善?？刂圃u估研討會的重要前提是公司具備相應的內部控制管理制度，管理層希望通過控制評估研討會來發(fā)現(xiàn)控制運行中存在的問題。這種方法與控制模型研討會的區(qū)別在于：

1.控制評估研討會對引導技巧的要求更高一些，尤其是有關控制流程的討論；

2.控制評估研討會的時間較控制模型研討會短，因其不再需要進行培訓與學習；

3.如果說控制模型研討會是傳統(tǒng)內審的替代，那么控制評估研討會則是傳統(tǒng)內審的補充。

一般情況下，研討會由兩名稽核工作人員擔任引導者，通常是內部稽核部門經(jīng)理和一名稽核部門員工。準備工作包括：創(chuàng)造一種相互信任的氣氛，使參加討論者能夠坦率、自由地進行交流；促進對CSA目標的共同理解。研討內容包括對內控系統(tǒng)的優(yōu)缺點的分析及如何幫助相關部門進行改進，以取得預期目標。

由于研討形式所具有的不確定性，引導者所具有的素質和引導技巧成為CSA成功的關鍵要素。為使研討會順利有效進行，引導人必須熟悉公司的營運作業(yè)流程，且對控制評估概念有深厚的知識，因此最理想的人選莫過于內部稽核部門的人員。此外，引導人一方面要能夠引導與會人員踴躍發(fā)言，知道如何鼓勵較沉默的參與者發(fā)言，且避免讓較多話者壟斷整個局面。另一方面，引導人要確保有系統(tǒng)的討論并能深入問題的核心，且定時綜合所有的論點。

（三）研討會的實施過程

CSA研討會的過程具體可分為下列五個階段：

1.獲取企業(yè)管理層的支持。CSA涉及的部門、人員較多，如果不能夠得到企業(yè)管理層的支持，CSA的實施者就會陷入被動；

2.適當?shù)囊?guī)劃。CSA的實施者應與企業(yè)的管理層共同制定企業(yè)的主要目標及為實現(xiàn)主要目標的支持性目標。規(guī)劃應盡量的細致，包括準備研討的問題、參與人員、實施日期、所需場所、資料等；

3.進行研討會。研討會的時間不宜過長，必須使與會人員能夠相互信任、暢所欲言、坦誠地彼此交流，以收集思廣益之效。

4.匯總研討成果。CSA研討會結束后，內審部門應根據(jù)討論的工作底稿盡快進行分析匯總，送參與人員復核，提出報告初稿，送管理層審閱。

5.擬定改善方案。CSA的最后階段是針對研討會提出的問題，與最高管理層再開會討論改善方案。由管理層決定優(yōu)先順序、改善方案。待正式報告出臺后，分送所有的部門與CSA參與人員。

三、控制自我評估在實踐中的運用

CSA作為一種管理方法，在實踐中取得了較好的效果。臺灣光寶集團在公司治理中加強風險管理及內部控制管理的經(jīng)驗就是最好的例證。臺灣光寶集團是臺灣第一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司。作為一家私人企業(yè)，其資金的取得來自大眾的投資，因此，公司治理受到空前關注。光寶集團提出公司最大的責任是為股東創(chuàng)造最大利潤，誠信為本是進入國際市場的一個重要條件。與世界上許多跨國公司一樣，光寶集團的內部審計也經(jīng)歷了五個階段的轉變：從傳統(tǒng)的審核交易、單獨稽核、與管理層互動、以流程為重點，發(fā)展到支持管理層自我評估。因而，內部稽核的角色也從公司的警察向管理的顧問轉變。尤其是他們提出的“預防勝于治療”的工作方針，適應了公司發(fā)展的需要。光寶集團在實踐中運用CSA的主要經(jīng)驗有：

（一）內部稽核部門成為公司治理中的重要力量，具有較高的地位

光寶集團的內部稽核部門設立的層次在董事會之下，總裁之上。在公司對外年報的主要部門組織職能披露中，內部稽核部門排列在所有部門的首位，內部稽核部門的主要職責是評估及查核公司內控制度的設計與執(zhí)行所能達到的運營上的效率效果、財務報告的可靠性及相關法令遵守情況，并適時提供改進建議。

光寶集團有30名稽核人員，全部是專職，并有較豐富的專業(yè)背景。內部稽核部門在公司的地位保證了他們的權威性與獨立性，從而有效避免了傳統(tǒng)內審中得不到被審部門配合與支持情況的發(fā)生，十分有利于CSA在公司內部的組織與開展。內部稽核部門與高層保持著暢通的信息通道。從制定計劃到討論改善經(jīng)營的各種方案，都會請稽核主管參加會議，聽取稽核發(fā)現(xiàn)的問題及建議。每季度的董事會，稽核部門都進行業(yè)務匯報。

（二）內部稽核計劃與風險管理相結合

內部稽核部門每年都要申報全年的稽核計劃。計劃的重點圍繞公司關注的風險。計劃執(zhí)行大致體現(xiàn)以下特征：①注重項目的知識積累，實現(xiàn)資源共享；②考慮由點帶面的機動性，以節(jié)約稽核成本；③體現(xiàn)全面性，注意稽核的覆蓋面；④事先預警，防患于未然；⑤加強通力合作，實現(xiàn)互動；⑥編制書面化的教學手冊，加強自身的教育和訓練，以提高稽核人員的素質；⑦注意對稽核對象的培訓和溝通，以減少內耗、沖突，降低稽核風險；⑧回歸自主管理，發(fā)揮系統(tǒng)的整體效益。通過詳細的計劃工作，光寶集團既能夠最大限度地利用內部稽核資源，又能夠最大程度地降低風險。

（三）內部控制從被動監(jiān)管到自我評估，由組織整體對管理控制和治理負責

CSA是組織監(jiān)督和評估內部控制系統(tǒng)的主要工具，它將運行和維持內部控制的主要責任賦予公司管理層，同時使員工和內部審計與管理層共同承擔對內部控制評估的責任。這使以往由內部審計對控制的充足性及有效性進行獨立驗證發(fā)展到全新的階段，即通過設計、規(guī)劃和運行內部控制自我評估程序，由組織整體對管理控制和治理負責。

光寶集團的稽核人員在對項目稽核之前，往往對被稽核部門做一些告知。主管去現(xiàn)場之前，也要做一些溝通，認真聽取被稽核單位的意見。有時被稽核單位主管還會指點稽核部門應該關注的重點事項，這樣的互動為雙方都帶來了益處，被稽核部門對工作中的控制和風險情況得到了進一步的認識，稽核部門的工作也常常得到受審單位的配合，保證了稽核工作的全面有效性。在日常工作中、在稽核的事前、事中和事后，受審單位該提供哪些自檢表，都有一定的程序規(guī)定?；私Y束之后，常常舉行一個通報會。當?shù)氐闹鞴芤笾袑痈刹繀⒓?，聽取稽核人員的問題發(fā)現(xiàn)，然后陳述改進方案的時間表，由稽核部門進行跟蹤，以達到最終完善目的。

四、實施控制自我評估應注意的問題

盡管CSA在西方已經(jīng)廣受歡迎，然而，在實踐中，人們同樣積累了很多經(jīng)驗教訓。在實施過程中應注意以下幾個方面：

第一，做好前期的準備工作。做好大量的前期準備工作對CSA的引導者來說非常重要。因為成功的CSA不是簡單的把大家召集起來討論問題，而是要求大量的策劃、組織、宣傳、總結以及一些后續(xù)的實施工作等，如在會議前和與會者進行簡單交流能夠幫助引導者了解部門的工作目標、關鍵控制因素以及與會者的個性特征等信息，這樣更有利于研討會的順利進行。

第二，選擇合適的與會者。如果不能合理地選擇與會者，CSA的成效將大打折扣。因為缺少了企業(yè)關鍵控制流程的人員的參與，就會影響對控制風險和控制環(huán)境的理解，進而影響重要控制的改善。

第三，必要時引入專家。CSA的引導者應該提前考慮是否需要某方面的專家來解決部分爭議，有時引導會也需要請人來做筆錄和技術支持等方面的工作。

第四，記錄會議要點并盡快出臺報告。對研討會討論的問題做詳細的記錄，及時總結，盡快形成報告。

第五，僅僅評估是不夠的。CSA僅僅對內部控制系統(tǒng)進行評估是不夠的，必須以最低的成本帶來控制環(huán)境的改善。許多可能產(chǎn)生的風險根源于同一問題，因此適當改善某一控制或許能夠替代幾項成本更高的控制。

第六，關注參與者對控制的改進。研討的參與者不僅能要能夠對識別的風險提出改進計劃，并且要在規(guī)定的日期實施完善計劃。CSA的引導者要對其進行關注，以保證CSA后續(xù)工作的成功完成。

第七，選擇恰當?shù)囊龑д?。這是CSA成功最重要的因素。對于一名合格的引導者來說，除了需要對企業(yè)的內部控制系統(tǒng)具有全面深刻的了解，具有突出的審計能力和知識背景，還應具備較高的綜合素質，如：良好的面談技巧、善于與人合作、善于擔任一個良好的聽眾以及較好的分析總結能力等。

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