導(dǎo)語：審計職業(yè)道德失范與體系重構(gòu)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

注冊會計師審計是建立在財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間、以受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)的經(jīng)濟監(jiān)督活動，在實施的過程中除了要保持其獨立性外，還應(yīng)注重專業(yè)勝任能力和職業(yè)責(zé)任的提升，堅持誠信、獨立、客觀與公正，并恪守職業(yè)紀律。一旦注冊會計師的職業(yè)道德出現(xiàn)滑坡，遭到社會公眾的質(zhì)疑，審計活動就會因此而面臨危機。近年來，我國審計環(huán)境雖然有了明顯改善，但接連出現(xiàn)的重大審計舞弊案件都對注冊會計師和會計師事務(wù)所敲響了警鐘，在社會上產(chǎn)生了極大反響，在強烈譴責(zé)會計造假行為的同時，也對注冊會計師的職業(yè)道德提出了更高要求。筆者將在文中對我國當前CPA（指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員）審計職業(yè)道德的失范現(xiàn)狀、成因進行分析，并提出提升CPA審計職業(yè)道德、重構(gòu)其道德體系的對策。

一、CPA審計職業(yè)道德的內(nèi)容

（一）注重專業(yè)勝任。對CPA而言，專業(yè)勝任能力不但包括基本審計知識與審計能力，要求審計人員通過學(xué)好專業(yè)知識培育更高的職業(yè)判斷力，并從中獲得充分的從業(yè)經(jīng)驗，還包括在具體工作中的特殊要求。因此，CPA在進行審計工作前，要經(jīng)過教育和培訓(xùn)，保證其具備專業(yè)勝任能力。更為重要的是，在審計實踐中，CPA要持續(xù)了解和掌握已經(jīng)出臺的法律、技術(shù)以及審計實務(wù)的發(fā)展情況，把專業(yè)知識與技能放在審計工作前沿的同時，不斷提升自己的專業(yè)勝任能力，以確保為審計對象提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。（二）強化職業(yè)責(zé)任。對CPA來說，職業(yè)責(zé)任要求其要保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度，審慎對待任何一項審計任務(wù)。例如，在確認審計的重要性水平的過程中，應(yīng)該全面考慮審計對象有可能發(fā)生的財務(wù)風(fēng)險，要對搜集證據(jù)的煩瑣性做必要的準備。而為了實現(xiàn)這一點，就需要CPA始終保持對職業(yè)的懷疑態(tài)度，即便消減重要性水平會使得搜集證據(jù)的規(guī)模和難度增加，也不應(yīng)錯過絲毫的財務(wù)造假業(yè)務(wù)。此外，在保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度的同時，還應(yīng)要求每位CPA高度重視審計工作，不能由于工作量的增加而產(chǎn)生工作懈怠，不能由于審計過程的煩瑣而有意降低審計工作量等。（三）誠信、獨立、客觀與公正。把誠信視為CPA審計職業(yè)道德的關(guān)鍵組成部分，不但要求CPA要誠實面對一切審計工作，在審計實踐中不弄虛作假，不向社會提供和制造虛假財務(wù)信息，還應(yīng)保障在回答有關(guān)關(guān)系人的財務(wù)問題時均保持誠實態(tài)度。獨立是CPA執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)和有關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)之靈魂，唯有保持CPA審計行為的獨立性，才能保證審計對象和被審計信息具有較高的可信度。客觀性指的是CPA在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，能夠客觀對待所有審計證據(jù)和相應(yīng)的財務(wù)數(shù)據(jù)與信息，不對任何信息進行主觀臆測，不捕風(fēng)捉影，杜撰財務(wù)信息。保持獨立性的前提下，CPA要時刻樹立正確的職業(yè)態(tài)度，最大限度地降低外部環(huán)境因素所產(chǎn)生的影響。公正性指在對CPA保持獨立性做出要求的基礎(chǔ)上，提供的審計結(jié)論不但不應(yīng)側(cè)重于審計對象，也不應(yīng)對審計委托人進行包庇。（四）恪守職業(yè)紀律。對CPA來說，在執(zhí)行審計任務(wù)時，要對大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和信息進行歸納和整理，尤其要對審計對象的財務(wù)信息進行分析和研判。其中的部分財務(wù)信息能夠?qū)ν夤?，部分財?wù)信息由于和審計對象的核心機密有關(guān)，對企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展能夠發(fā)揮重要作用，尤其在審計對象謀求更大發(fā)展或者擺脫競爭壓力的過程中，這些數(shù)據(jù)和信息所產(chǎn)生的價值不言而喻。在這種情況下，CPA就要在保證審計工作正常進行的前提下，對有關(guān)財務(wù)信息保守秘密，在恪守職業(yè)紀律的過程中，不但不與其競爭者進行信息交流，也不會在沒有得到允許的情況下向其他人透露信息。

二、CPA審計職業(yè)道德失范及其成因

（一）CPA審計舞弊難起訴。由于制度和法律的原因，我國CPA審計造假舞弊被起訴的概率處于較低水平，其原因主要有：第一，訴訟舉證過程十分艱難。由于制度和法律的約束，針對CPA的訴訟取證相對困難，且技術(shù)難度處于較高水平。從這個角度講，CPA被起訴的概率很低，需要承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險也十分有限。以目前的情況看，在涉及CPA的民事訴訟案件里，要求資本市場上的投資者證明CPA在履行審計義務(wù)過程中存在舞弊行為，其難度可想而知；第二，起訴主體界定不清。在我國當前時期，很多企業(yè)（比如被審計單位）的公司治理結(jié)構(gòu)并不完善，審計委托人一般為審計對象的管理當局者和經(jīng)營者。而經(jīng)營者是以審計委托人與被審計人身份出現(xiàn)的，在審計委托里處在絕對支配地位。基于這種特殊關(guān)系，CPA會為了獲得更多利益而屈從委托人的意圖，出具造假的審計報告，在重大利益面前，還會和委托人之間產(chǎn)生合謀。（二）CPA審計違規(guī)處罰輕。按照我國CPA審計舞弊案的處罰情況，針對CPA的處罰呈現(xiàn)出注重行政和刑事處罰而輕民事處罰的特點。所以，如果審計過程中的相關(guān)主體的既得利益被虛假會計信息誤導(dǎo)，繼而產(chǎn)生明顯經(jīng)濟損失時，違法的一方需要為此承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而以上責(zé)任分別處在不同范圍之內(nèi)，用以調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系，彼此之間不可替代，不能因承擔(dān)行政與刑事責(zé)任的考慮而降低或者消除民事責(zé)任。不得不承認的是，在我國恢復(fù)審計制度以后，尚無任何一起由于CPA和會計師事務(wù)所違法而承擔(dān)民事責(zé)任的事件。這種缺乏民事賠償法律機制的事實讓違規(guī)CPA和會計師事務(wù)所的物質(zhì)利益沒有受到任何損失，在一定程度上助推了審計違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生和蔓延。（三）獨立審計的制度缺陷。CPA在選擇執(zhí)行企業(yè)制度時，因為投資人分散以及遠離企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等原因，投資人與債權(quán)人一般不直接委托CPA進行審計，也不會直接向CPA付費，只是通過委托經(jīng)理人的形式代為執(zhí)行。這樣一來，就在審計活動中構(gòu)建了一種制度陷阱——經(jīng)理人選擇獨立審計實現(xiàn)對自己的監(jiān)督，然后支付給CPA相應(yīng)費用；同時，CPA要對那些不付費的投資人與債權(quán)人等社會群體負責(zé)，而在這種情況下進行的獨立審計，其獨立性是難以得到保證的。更為重要的是，任何會計師事務(wù)所都要掛靠行政單位而存在，而掛靠單位多為審計對象的行業(yè)主管部門。這就使得這些行政主管部門會出于對相關(guān)利益的考慮而做出阻止CPA審計的行為，甚至?xí)拗艭PA發(fā)表客觀審計意見的機會。（四）CPA審計失信成本低。對CPA來說，選擇失信還是授信，一般要考慮失信成本是否存在，差距為多少。而實際上，對任何審計失信的行為都存在一定風(fēng)險，而當CPA希望接受額外收益和其所承擔(dān)的風(fēng)險保持均衡，同時CPA因為失信而取得的收益不低于誠信效用時，CPA就會放棄職業(yè)道德，謀求個人利益。較長一段時間以來，在歷史和現(xiàn)實因素的雙重作用下，我國的CPA行業(yè)存在過分保護的情況，這不但導(dǎo)致了CPA失信現(xiàn)象的發(fā)生，還顯著強化了CPA進行會計造假和徇私舞弊的行為。

三、我國CPA審計職業(yè)道德體系的重構(gòu)

（一）對CPA進行職業(yè)道德教育與培訓(xùn)。為了提升自身的職業(yè)道德素養(yǎng)，CPA應(yīng)將思想政治教育視為審計職業(yè)道德知識培訓(xùn)的關(guān)鍵內(nèi)容，在提升其思想政治素質(zhì)的同時，進一步強化宗旨意識與公仆意識。此外，借助對審計法律法規(guī)的學(xué)習(xí)和實踐，讓CPA能夠在審計任務(wù)的執(zhí)行當中真正成為開展審計工作的準繩與指引，讓遵守職業(yè)道德與廉政紀律規(guī)范成為CPA的自覺行為。當然，為了實現(xiàn)這一點，在現(xiàn)代審計工作中還應(yīng)要求CPA進一步學(xué)習(xí)財務(wù)、金融、計算機等學(xué)科的專業(yè)知識，更加熟練地應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)和新媒體，以便讓自身的知識和能力得到持續(xù)的補充和更新，更好地適應(yīng)審計工作的時代要求。（二）提升會計師事務(wù)所自律檢查力度。注冊會計師審計是社會主義市場經(jīng)濟中從事獨立審計服務(wù)的一個重要參與者，對CPA和注冊會計師事務(wù)所的管理需要以行業(yè)自我管理與行業(yè)自律為主。因為過去審計行業(yè)借助的是部門管理范式，使得審計行業(yè)自律組織在權(quán)威性方面表現(xiàn)不明顯，影響力十分有限。為了改變這一狀況，除了要加強行業(yè)自律和規(guī)章制度建設(shè)外，還應(yīng)進一步整治審計工作中的不良風(fēng)氣，維護CPA的職業(yè)道德操守，樹立自律組織的權(quán)威性等。（三）建立基于CPA失信的民事賠償機制。為了提升CPA失信的成本，需要對我國相關(guān)法律制度進行修訂，在修訂的過程中需要重點把握以下內(nèi)容：一是在提升CPA審計職業(yè)道德的過程中，作為原告的投資者不需要證明自身依賴了財務(wù)報告或者CPA的失信行為，只要證明其審計報告中存在重大過錯就可以，這對受害者借助法律工具嚴懲CPA失信者是很有必要的。二是法院要積極受理投資者的訴訟案件，讓眾多投資者以自發(fā)監(jiān)督證券市場中自律性力量的身份出現(xiàn)。這較之于依賴政府監(jiān)管部門開展的市場監(jiān)督要更加有效。三是進一步界定民事訴訟的主體。按照投資者自身的經(jīng)濟實力和訴訟成本，對CPA的信息收集的優(yōu)勢和劣勢進行綜合分析，法律要允許借助集團訴訟與訴訟的形式開展對CPA的工作。（四）借助完善的法規(guī)和制度提升監(jiān)督效果。我國新的審計準則里雖然對CPA的行為有所規(guī)范，但為了與市場經(jīng)濟和國際審計行業(yè)接軌，還需要進一步完善。比如，要針對CPA不作為與亂作為的違反審計職業(yè)道德的行為加以規(guī)范，對違反廉政制度的CPA及其活動要予以約束，同時，要為此設(shè)定具體的確認標準與懲罰措施，以保證及時發(fā)現(xiàn)問題、及時按照標準處理問題。同時，還應(yīng)進一步提升CPA的綜合素質(zhì)，以保證規(guī)定得到認真執(zhí)行，針對CPA的監(jiān)督檢查與追究機制更加完善。另外，審計機構(gòu)應(yīng)建立長期、常規(guī)化的職業(yè)道德監(jiān)督和檢查體系，通過強化審計力度，對CPA依法審計和廉政勤政的情況進行研判，使之置于全方位社會監(jiān)督的框架之下。

四、結(jié)語

在現(xiàn)代國家中，審計是經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”，能夠?qū)夜藏斦С龅囊?guī)范性、財政資金使用的效益等提出有價值的參考信息，也有助于揭露經(jīng)濟違法違紀事件，在某種程度上保障國家經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。從審計機構(gòu)的實踐角度考慮，為了充分發(fā)揮審計功能，提升審計工作質(zhì)量和降低審計風(fēng)險，除了要提升CPA的專業(yè)技能外，還應(yīng)關(guān)注其職業(yè)道德水平，使其能夠?qū)徲嫳O(jiān)督產(chǎn)生正面影響。

作者:薛改霞 單位:榆林學(xué)院