《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》的修訂和實施，對規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量、加快與國際會計準則的趨同發(fā)揮了重要作用，也給會計、審計實務工作提出了新挑戰(zhàn)。本文從債務重組的審計特征分析入手，探究其合理可行的審計對策，旨在對審計實務工作有一定的指導作用。

一、債務重組審計的特征

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中對債務重組的定義為：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質(zhì)條件，排除了債務人不處于財務困難條件下的。處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了條件，但實質(zhì)上債權人并未做出讓步的債務重組事項，比如，在債務人發(fā)生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆眨也徽{(diào)整償還的金額和時間，實質(zhì)上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。因此，對債務重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

(一)債務重組審計對象具有復雜性

債務重組審計是財務報告審計的一個有機組成部分，但它本身便是一個大概念。包括債權人、債務人兩個方面。因此，注冊會計師對其進行審計時，要系統(tǒng)分析、統(tǒng)籌兼顧，凡是客戶的債務重組即以資產(chǎn)清償債務、將債務轉為資本、修改其他條件以上3種方式的組合等方式所涉及的各種會計要素的增減變動情況，均應作為審計對象。

(二)債務重組審計目標具有交叉性

為避免債權人通過訴訟（仲裁）、強制執(zhí)行等剛性手段來解決債務爭端，實踐中，負債企業(yè)一般可以采取以下兩種方式：其一是申請破產(chǎn)。其二就是債務重組。債務重組在理論上可以分為持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組和非持續(xù)經(jīng)營條件上下的債務重組兩種。本文中的債力重組是指前者，其目的是減輕企業(yè)的債務負擔，成化企業(yè)的資本結構。在實踐中比較成熟的債務重組方式有以下幾種：

（1）債轉股。也稱債務資本化。債務資本化是指債務人將所負債務轉化為企業(yè)資本，同時，債權人將對企業(yè)的債權轉化為對負債企業(yè)的股權的情況。目前，我國行政法規(guī)中規(guī)定的債轉股僅限于金融機構與國有大型企來之間發(fā)生的債權轉股權，即所謂的政策性債轉股，但法律并沒有明文禁止其他企業(yè)之間的債轉股，而且，企業(yè)間債轉股作為一種緩解企業(yè)資金緊缺的新手段已經(jīng)得到越來越多的重視。

（2）債務轉移。所謂債務轉移是指負債企業(yè)將其對債權人的負債轉給第三方承擔的行為。

（3）債務豁免。債務豁免是指負債企業(yè)以低于債務帳面價值的現(xiàn)金清償債務，即債權人豁免負債企業(yè)的部分債務，以在一定程度上減輕負債企業(yè)的負擔?；砻獠糠謧鶆諑淼膿p失，應記入債權人當期營業(yè)外支出，但負債企業(yè)不宜確認債務重組收益。

（4）債務抵消或債的混同。債務抵消分為法定抵消和約定抵消兩類?！逗贤ā返?9條規(guī)定，當事人互負到期債務，該債務的標的物種類、品質(zhì)相同的，任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但依照法律規(guī)定或者按照合同性質(zhì)不得抵銷的除外。當事人主張抵銷的，應當通知對方。法定抵消不得附有條件或者期限。所謂約定抵消就是當事人互負債務，但標的物種類、品質(zhì)甚至數(shù)量均不相同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，進行的抵銷。債務抵銷一方面可以免去雙方交互給付的麻煩，節(jié)省清償債務的費用；另一方面可確保債權的效力，以免先為清償者有蒙受損害的危險，特別是在破產(chǎn)程序中，破產(chǎn)人對于債權人有反對債權時，其債權人得以抵消，免除自己的債務，從而使自己處于優(yōu)先清償?shù)牡匚?。此外，《合同法》?3條規(guī)定，債務人接到債權轉讓通知時，債務人對讓與人享有債權，并且債務人的債權先于轉到期或者同時到期的，債務人可以向受讓人主張抵銷。因此，在債務重組實踐中，債務抵銷與第三方債權轉讓配套運用也較為常見。

（5）直接融資增資減債。直接融資增資減債原則上不屬于直接的債務重組的范疇，但有異曲同工之效。主要是負債企業(yè)在資本市場中吸引其他資金注入，改善資金緊缺的狀況，使經(jīng)營活動順利進行，通過贏利來償還債務。直接融資一般有兩種方法，一是利用股票市場，即企業(yè)通過在境內(nèi)外發(fā)行股票籌得資金，從而減輕企業(yè)的債務負擔。二是發(fā)行可轉換債券。公務員之家版權所有

摘要：2000年12月財政部對《企業(yè)會計準則－債務重組》進行了修訂，修訂后的新準則在債務重組的定義、方式，債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則極大的規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為，防止了企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表。但其在執(zhí)行過程中也還存在一些問題，如放棄使用“公允價值”計量是否合適，修改償債條件后判斷債權人是否作出了讓步時需不需要考慮貨幣的時間價值等。本文就存在的這些問題進行了探討，并提出了相應的建議。

關鍵詞：債務重組公允價值現(xiàn)值

Abstract:MinistryofFinancerevisedtheAccountingStandardforBusinessEnterprises:debtreorganisationinDecember,2000.Newstandardrevisedhasgreatchangesonthedefinitionandwayofdebtreorganisation,andaccountingtreatmentofcreditoranddebtor.Newdebtreorganisationstandardstandardizesdebtreorganisationactionofenterprise,avoidenterprisemanipulatingearningsandwindow-dressingaccountingstatementwhilereorganising.Itstillhassomequestionsduringexecutioncourse,forexample,whetheitissuitableornotforgivingup“fairvalue”measurement,andwhetheritisnecessary ornotthatcreditorconsiderstimevalueofmoneywhenjudgingcompromiseofcreditorafterrevisingdebtrepaymentcondition,andsoon.Thisarticleexploredthesequestionsandputforwardtosomecorrespondingsuggestions.

Keywords:debtreorganisationfairvaluepresentworth

1998年6月，財政部了《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“舊準則”），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月了修訂后的《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“新準則”）。新準則的實施增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。

1、新舊準則的比較

「摘要」債務重組是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中經(jīng)常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認企業(yè)會計要素十分重要。文章對新債務重組會計準則進行了分析，并就新舊準則的差異進行了比較和研究。

「關鍵詞」債務重組；會計準則；比較

商業(yè)信用是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中為加快商品周轉而經(jīng)常運用的手段，它一方面為購銷雙方主體解決了資金瓶頸問題，另一方面也帶來了大量的債務糾紛。債務人到期無法按既定條件償還債務不僅會給債權人帶來損失，而且也會給自己的商業(yè)信譽造成不利影響。所以，債權債務雙方可以選擇一種較為經(jīng)濟的解決債務糾紛的方法，即債務重組。

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》于1998年制定了《企業(yè)會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，了《企業(yè)會計準則12號——債務重組》（下稱新準則）。本文針對新準則的主要內(nèi)容及其與舊準則的差異進行了分析。

一、新準則的主要內(nèi)容

新準則由總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和披露共四章組成。主要內(nèi)容如下：

上市公司實行債務重組對其盈利影響的具體分析

下面以2007和2010年數(shù)據(jù)為依據(jù)，具體分析上市公司債務重組對盈利的影響。2007年，在1570家上市公司中，共有316家在報告期內(nèi)發(fā)生債務重組業(yè)務，占比為20.13%，因債務重組產(chǎn)生的營業(yè)外收支共計130.04億元，占1570家上市公司凈利潤總額的1.29%。其中，有229家上市公司作為債務方獲得債務重組收益133.00億元，82家作為債權方因讓步產(chǎn)生債務重組損失2.96億元。報告期內(nèi)，利用債務重組獲得營業(yè)外收入的公司占發(fā)生債務重組公司的72.46%，表明我國上市公司還款能力及信譽問題有待提高。［7］報告期內(nèi)，因債務重組業(yè)務產(chǎn)生營業(yè)外收入金額前5名的上市公司見表2:報告期內(nèi)，因債務重組業(yè)務產(chǎn)生營業(yè)外支出金額前5名的上市公司見表3:1570家上市公司中，因債務重組產(chǎn)生的營業(yè)外收入占其凈利潤的比例超過100%的公司有55家，其中比例最大的10家公司見表4:截至2011年4月30日，已公布2010年度財務報告(共2130家)并且發(fā)生債務重組事項的企業(yè)(共252家)中:(1)債務重組損益占營業(yè)外收支比重在50%以上的企業(yè)共60家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為23.81%;(2)債務重組損益占合并凈利潤的比重超過20%以上的企業(yè)共57家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為22.62%;(3)債務重組損益占綜合收益的絕對比重在20%以上的企業(yè)共54家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為21.43%［10］。

近年來上市公司債務重組的主要特征和呈現(xiàn)的規(guī)律

上市公司實行債務重組除了上述對其盈利的影響外，還存在以下幾個方面的主要特征和規(guī)律。(一)上市公司債務重組交易內(nèi)容的披露逐漸改善，但仍然不夠規(guī)范在披露有關債務重組具體內(nèi)容上，披露的詳盡程度各不相同。在2007年度發(fā)生債務重組的公司中，多數(shù)公司均披露了債務重組發(fā)生對營業(yè)外收支的影響金額，但存在少數(shù)公司(5家)未披露債務重組業(yè)務對損益的影響:民生銀行(600016)、申達股份(600626)、中大股份(600704)、ST宏盛(600817)、S*ST盛潤(000030)［7］。少數(shù)發(fā)生債務重組的公司未披露其因債務重組業(yè)務對報告期內(nèi)損益的影響，也未披露營業(yè)外收入的明細，且存在部分債務重組的公司未披露債務重組的具體內(nèi)容。同時，債務重組相關信息在報表中披露的位置各不相同，披露的位置有在公司財務報表附注的“其他重要事項”、單列“債務重組”、“關聯(lián)方交易”、“承諾事項履行情況”中，還有在年報正文“董事會報告”、“重要事項”中。存在上市公司利用分步分散披露，以減輕集中披露債務重組相關信息對企業(yè)凈利潤質(zhì)量的不利影響的可能性。同時，有6家上市公司財務報表附注披露的債務重組損益金額前后不一致［4］。2010年披露情況顯示，發(fā)生債務重組的252家上市公司中，46家存在利用債務重組調(diào)節(jié)利潤的可能性，占發(fā)生債務重組的上市公司總數(shù)的18.25%。有26家企業(yè)披露的債務重組事項因為各種原因不符合債務重組準則要求，占發(fā)生債務重組的上市公司總數(shù)的10.32%。比如方興科技(600552)營業(yè)外收入附注中有兩個本期發(fā)生額，但沒有上年發(fā)生額;河北鋼鐵(000709)披露出現(xiàn)矛盾，披露的債務重組損益不一致;一汽富維(600742)補充資料中存在債務重組損益金額為3519412.88，但是營業(yè)外收入中沒有債務重組利得;鄭煤機(601717)補充資料中的債務重組損益為－388072.61元與營業(yè)外收入中的債務重組利得金額不符等等［10］?？傊鄶?shù)公司債務重組具體情況批準的不夠充分或者不符合準則要求，報表使用者無法從財務報告中獲取足夠的信息［11］。(二)上市公司債務重組中抵債資產(chǎn)公允價值確定方法及金額公允價值可靠性仍值得探討，需進一步提高2007年度發(fā)生債務重組業(yè)務的公司中，僅少數(shù)公司披露了其債務重組過程中公允價值取得方式。以滬市為例，在164家報告期內(nèi)發(fā)生債務重組公司中，僅有9家公司披露了其公允價值取得方式，其中披露內(nèi)容如下:ST大唐(600198)以現(xiàn)金抵債、健康元(600380)取得的銀河股份之權益股份按5元/股的協(xié)議價格，合計144915000元計入可供出售的金融資產(chǎn)、*ST滄化(600722)將修改債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值、ST丹化(600844)參考評估價格、四川金頂(600678)現(xiàn)金抵債、ST一投(600515)將其部分非現(xiàn)金資產(chǎn)以評估值148975900.00元抵償本公司及子公司對其擔保所產(chǎn)生的預計負債、南京熊貓(600775)債務重組損失按截至2007年5月31日華飛彩色顯示系統(tǒng)有限公司凈資產(chǎn)公允價值應屬本公司部分392892722.42元確認為長期股權投資成本、中油化建(600546)房地產(chǎn)估價報告、ST珠峰(600338)按照評估價［7］。2010年的具體情況披露顯示，發(fā)生債務重組的252家上市公司中，有25家企業(yè)有抵債資產(chǎn)，占發(fā)生債務重組的上市公司總數(shù)的9.92%，但25家企業(yè)中只有7家企業(yè)披露了抵債資產(chǎn)的公允價值的確定方法，其中*ST阿繼(000922)、辰州礦業(yè)(002155)和華東科技(000727)三家公司是通過資產(chǎn)評估機構對抵債資產(chǎn)進行評估的方式來獲得抵債資產(chǎn)的公允價值;*ST源發(fā)(600757)是通過拍賣變現(xiàn)的方式獲得抵債資產(chǎn)的公允價值，*ST源發(fā)(600757)是以市場價格作為抵債資產(chǎn)的公允價值，大唐發(fā)電(601991)以賬面價值作為抵債資產(chǎn)的公允價值，旭光股份(600353)以該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎確定其入賬價值。有9家企業(yè)披露了抵債資產(chǎn)的公允價值金額［7］。(三)利用債務重組調(diào)節(jié)利潤的情況有所改觀，但仍存在，不容忽視新債務重組準則與舊準則的最大區(qū)別是重新將公允價值作為債務重組業(yè)務會計處理的基礎。從新準則2007年度執(zhí)行情況來看，公允價值計量對除上年度虧損的ST公司以外的其他公司影響甚微，成功的實現(xiàn)了平穩(wěn)轉換，但對上年度虧損的ST公司的業(yè)績還是產(chǎn)生了較大的波動。例如ST浪莎2007年年報顯示，公司去年基本每股收益高達4.22元，相較于2006年的0.15元，增幅達到2713.33%。ST浪莎(600137)報告期內(nèi)的高收益，主要得益于債務重組實現(xiàn)營業(yè)外收支。年報顯示，2007年公司完成營業(yè)收入132989040.43元，實現(xiàn)凈利潤298891221.69元(其中扣除營業(yè)外收支后凈利潤13481023.07元)，完成每股凈資產(chǎn)1.19元。該公司扣除營業(yè)外收支后基本每股收益為0.19元，營業(yè)外收支產(chǎn)生的基本每股收益為4.02元［7］。根據(jù)2010年度財務報告，發(fā)生債務重組事項的企業(yè)(共252家)中:債務重組損益占營業(yè)外收支比重在50%以上的企業(yè)共60家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為23.81%;債務重組損益占合并凈利潤的比重超過20%以上的企業(yè)共57家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為22.62%;債務重組損益占綜合收益的絕對比重在20%以上的企業(yè)共54家，占已公布發(fā)生債務重組事項企業(yè)總數(shù)的比重為21.43%。發(fā)生債務重組的252家上市公司中，有8家上市公司的注冊會計師因公司債務重組事項出具了非標準的審計意見，占發(fā)生債務重組的上市公司總數(shù)的3.17%［10］。

本文作者：翟勝寶工作單位：安徽財經(jīng)大學

債務重組審計的特征主要表現(xiàn)為以下三點：

第一，債務重組審計具有交易事項的偶發(fā)性。債務重組在市場經(jīng)濟中并不少見，但對于特定被審計單位的特定會計期間而言，畢竟是偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務，在審計方法上，宜采用詳查法，由經(jīng)驗豐富的審計人員對所發(fā)生的該事項作全面審計，從而有效地降低審計風險。

第二，債務重組審計涉及面的廣泛性。債務重組事項關系到債權人和債務人的利益，在債轉股中，涉及到銀行、資產(chǎn)管理公司和企業(yè)等多方面的利益關系，在企業(yè)“內(nèi)部人控制”問題還無法從根本上解決的情況下，企業(yè)可能通過做假帳等手段將盈利人為地制造為虧損，損害債權人的合法利益，審計作為綜合性的監(jiān)督約束力量，理應發(fā)揮其作用。

第三，債務重組審計類型的多樣性。債務人處于正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下和處于清算或改組時，審計的內(nèi)容不盡相同，這是由于不同條件下的會計計量、確認和披露的不同所決定的。前者屬于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應遵循一般的會計核算原則和方法，后者屬于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應遵循特殊的會計準則。

債務重組審計的特殊性，決定其審計內(nèi)容主要有以下幾個方面：

1、了解控制環(huán)境，審查企業(yè)披露的債務重組事項是否確實存在或發(fā)生。內(nèi)部控制是被審計單位對其經(jīng)濟活動進行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的重要工具，內(nèi)部控制制度對企業(yè)內(nèi)部各種組織機構規(guī)定了相應的職責與權限，審計人員通過取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內(nèi)是否發(fā)生債務重組事項，以確定債務重組事項是否真實存在。

摘要：2000年12月財政部對《企業(yè)會計準則－債務重組》進行了修訂，修訂后的新準則在債務重組的定義、方式，債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則極大的規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為，防止了企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表。但其在執(zhí)行過程中也還存在一些問題，如放棄使用“公允價值”計量是否合適，修改償債條件后判斷債權人是否作出了讓步時需不需要考慮貨幣的時間價值等。本文就存在的這些問題進行了探討，并提出了相應的建議。

關鍵詞：債務重組公允價值現(xiàn)值

Abstract:MinistryofFinancerevisedtheAccountingStandardforBusinessEnterprises:debtreorganisationinDecember,2000.Newstandardrevisedhasgreatchangesonthedefinitionandwayofdebtreorganisation,andaccountingtreatmentofcreditoranddebtor.Newdebtreorganisationstandardstandardizesdebtreorganisationactionofenterprise,avoidenterprisemanipulatingearningsandwindow-dressingaccountingstatementwhilereorganising.Itstillhassomequestionsduringexecutioncourse,forexample,whetheitissuitableornotforgivingup“fairvalue”measurement,andwhetheritisnecessary ornotthatcreditorconsiderstimevalueofmoneywhenjudgingcompromiseofcreditorafterrevisingdebtrepaymentcondition,andsoon.Thisarticleexploredthesequestionsandputforwardtosomecorrespondingsuggestions.

Keywords:debtreorganisationfairvaluepresentworth

1998年6月，財政部了《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“舊準則”），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月了修訂后的《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“新準則”）。新準則的實施增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。

1、新舊準則的比較

摘要：2000年12月財政部對《企業(yè)會計準則－債務重組》進行了修訂，修訂后的新準則在債務重組的定義、方式，債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則極大的規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為，防止了企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表。但其在執(zhí)行過程中也還存在一些問題，如放棄使用“公允價值”計量是否合適，修改償債條件后判斷債權人是否作出了讓步時需不需要考慮貨幣的時間價值等。本文就存在的這些問題進行了探討，并提出了相應的建議。

關鍵詞：債務重組公允價值現(xiàn)值

Abstract:MinistryofFinancerevisedtheAccountingStandardforBusinessEnterprises:debtreorganisationinDecember,2000.Newstandardrevisedhasgreatchangesonthedefinitionandwayofdebtreorganisation,andaccountingtreatmentofcreditoranddebtor.Newdebtreorganisationstandardstandardizesdebtreorganisationactionofenterprise,avoidenterprisemanipulatingearningsandwindow-dressingaccountingstatementwhilereorganising.Itstillhassomequestionsduringexecutioncourse,forexample,whetheitissuitableornotforgivingup“fairvalue”measurement,andwhetheritisnecessary ornotthatcreditorconsiderstimevalueofmoneywhenjudgingcompromiseofcreditorafterrevisingdebtrepaymentcondition,andsoon.Thisarticleexploredthesequestionsandputforwardtosomecorrespondingsuggestions.

Keywords:debtreorganisationfairvaluepresentworth

1998年6月，財政部了《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“舊準則”），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務人借債務重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月了修訂后的《企業(yè)會計準則??債務重組》（以下簡稱“新準則”）。新準則的實施增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。

1、新舊準則的比較

2001年1月18日財政部正式頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》，這是我國為規(guī)范企業(yè)債務重組的會計核算及相關信息的披露、提高會計信息質(zhì)量、促進證券市場健康發(fā)展而采取的一項重要措施。本文結合對新舊債務重組準則的比較，談談該準則的變化及其修訂對上市公司的影響。

一、關于準則的修訂背景

原債務重組準則是于1998年6月頒布的，并于1999年1月開始正式實施。在準則施行后的兩年間，上市公司債務重組行為越來越普遍。而且有許多公司利用準則中“債務人重組債務產(chǎn)生的差額作為債務重組收益，計入當期損益”這一規(guī)定進行虛假重組。不少經(jīng)營困難的上市公司依靠關聯(lián)債權人的慷慨豁免，或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式，將不菲的債務重組收益計入利潤，得以維持帳面盈利，有的甚至“扭虧為盈”，這樣的例子屢見不鮮。如1998年底，阿城鋼鐵公司通過債務重組，調(diào)減應付款項7800萬元，致使公司當年營業(yè)外收支凈額高達7584萬元，而當年的凈利潤僅為4341萬元；1999年ST石勸業(yè)的債務重組收益達2092萬元，是當年利潤總額的1162%；2000年底，轟動一時的鄭百文重組案又傳出信達公司與鄭百文簽定債務豁免協(xié)議、免除鄭百文1.5億元債務的消息。按照舊準則的規(guī)定，鄭百文可以此獲得1.5億美元的重組收益。此事在業(yè)界引起了軒然大波，許多人對債務重組淪變?yōu)槔麧櫜倏v手段感到忿忿不平，更引發(fā)了對債務重組的嚴重信任危機。為了完善債務重組會計準則，填堵利潤操縱之路，財政部適時了新的《企業(yè)會計準則——債務重組》。

二、關于準則的變動情況

1.債務重組的定義更切合實際。

按照舊準則的規(guī)定，債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。按照新準則的規(guī)定，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。相比較而言，在舊準則中債務重組是有前提條件的，即債務人發(fā)生財務困難。也就是說該定義不包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組和債務人處于清算或改組時的債務重組。但從廣義上說，所有涉及修改債務條件的事件（包括修改債務金額或時間）都應視為債務重組。而且在實際中有些債務重組產(chǎn)生的原因并不一定是債務人發(fā)生財務困難，如債務人為避免承擔過重的利息、為調(diào)整資本結構、改善企業(yè)資產(chǎn)流動性、調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略目標，而提前償還所欠款項、以產(chǎn)品或固定資產(chǎn)抵償、以債務轉增資本等。況且什么叫財務困難，在會計實務中不易界定。為了使債務重組的定義更加符合實際，新準則刪去了這一前提條件。此外，舊準則中用于判斷債務重組的另一個重要特征，即“債權人是否作出讓步”也隨之被刪改，代之以“債權人是否同意債務人修改債務條件”。這種提法抓住了問題的關鍵，使債務重組的定義更加務實。由定義的變化進而可以推斷出新準則的適用范圍較舊準則更廣，不再局限于對債務人處于財務困難時債權人作出讓步的債務重組，還包括債務人沒有發(fā)生財務困難時或企業(yè)清算破產(chǎn)時的債務重組以及債權人未作出讓步的債務重組。

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》較舊準則對債務重組的會計處理計量模式和收益確認方面發(fā)生較大變化，對債務重組進行了重新定義，同時對債務重組的會計處理也進行了修訂。

一、舊準則債務重組會計處理的弊端

(一)以賬面價值為計量屬性一是給債權人操縱利潤提供機會。當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉為資本清償債務時，債權人在重組過程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計人債務重組損失，債權人就可能通過其他方法來彌補該損失。二是不符合一致性原則。債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權人將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額作為債務重組損失計人營業(yè)外支出，但對于債權人收到債務人以低于債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債權人以債權的賬面價值為基礎確認接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，對于債權的賬面價值與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。

(二)重組收益確認問題2001年準則規(guī)定債務重組收益直接計人債務人的所有者權益項目。判斷債務重組收益是否直接計人債務人的所有者權益項目，要看其經(jīng)濟實質(zhì)。從本質(zhì)上說，債務重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務重組業(yè)務并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務，只是偶發(fā)性事件，因此，應歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務重組收益屬于企業(yè)的應稅收益，須計入企業(yè)的應納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務重組收益并非資本的增值，將債務重組收益確認為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀反映債務人的經(jīng)營成果。

二、新準則債務重組會計處理的創(chuàng)新

(一)以公允價值為計量屬性新會計準則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為計量屬性，全面引入公允價值計量屬性。在新債務重組準則中指出，當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務，或者以債務轉為資本清償某項債務的情況下，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價值計量。