編者按：本文主要從鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展；鑒證準(zhǔn)則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)；鑒證準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的比較；鑒證準(zhǔn)則的未來進(jìn)行論述。其中，主要包括：在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)、CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證、鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化、鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南、規(guī)范的范圍不同、服務(wù)對(duì)象不同、判定書面認(rèn)定公允表達(dá)的原則不同、鑒證準(zhǔn)則是為適應(yīng)鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

本文以知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為背景，從審計(jì)服務(wù)拓展為鑒證服務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則走向鑒證準(zhǔn)則的角度，對(duì)美國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則進(jìn)行比較，試圖找出審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，以資為我國(guó)審計(jì)發(fā)展所借鑒。

一、鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展

在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，其他性質(zhì)的審計(jì)只是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的延伸和發(fā)展。而今美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的鑒證服務(wù)(AttestationServices)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體所編制并負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性進(jìn)行查證后，簽發(fā)一份書面報(bào)告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務(wù)可進(jìn)一步細(xì)分為四類：審計(jì)、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務(wù)相對(duì)于審計(jì)服務(wù)范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)在鑒證服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計(jì)服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。

CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務(wù)中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報(bào)告中，對(duì)被審閱單位的認(rèn)定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯(cuò)報(bào)；在商定程序和編制業(yè)務(wù)中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報(bào)告中分別指出實(shí)際發(fā)展的問題和所編制信息的內(nèi)容。

近年來正在向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過渡的美國(guó)，除審計(jì)之外的鑒證服務(wù)已擴(kuò)展到其他種類的陳述或報(bào)告，諸如驗(yàn)資、盈利性預(yù)測(cè)、遵守有關(guān)法令法規(guī)和合同規(guī)定的報(bào)告、投資收益統(tǒng)計(jì)、電算化軟件的說明，等等。這些鑒證服務(wù)不同于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，導(dǎo)致了鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務(wù)行為，界定CPA的法律責(zé)任，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了一套具有廣泛實(shí)用性的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(Attestationstandards)來規(guī)范CPA對(duì)有關(guān)的陳述或報(bào)告執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)。

自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國(guó)有土地使用權(quán)出讓給中國(guó)航空進(jìn)出口公司深圳工貿(mào)中心以來，土地有償使用制度在全國(guó)推行。不過這種有償使用制度主要針對(duì)增量土地而言，國(guó)有企業(yè)原來取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權(quán)，土地價(jià)值無法體現(xiàn)。國(guó)企改制中對(duì)土地處置的力度和量度都很有限。即使通過土地使用權(quán)出讓方式或完成改制、通過土地使用權(quán)處置獲得土地產(chǎn)權(quán)的原國(guó)有企業(yè)，對(duì)土地資產(chǎn)的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。由于土地資產(chǎn)有別于其他一般資產(chǎn)的特性，土地資產(chǎn)的管理經(jīng)營(yíng)也有不同于其他資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要方面，土地資產(chǎn)的管理在現(xiàn)階段還沒有普遍地被企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題的客觀原因。由于土地取得方式不同，現(xiàn)階段將土地資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等不同的處理方式在各個(gè)企業(yè)都有，土地資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會(huì)計(jì)處理混亂，無法反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和相關(guān)處置信息。而在土地資產(chǎn)信息披露方面，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，那些通過交易取得的土地資產(chǎn)才能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行確認(rèn)和披露，且采用歷史成本計(jì)量屬性，可作為表現(xiàn)企業(yè)未來超額獲利能力的土地資產(chǎn)，卻無法用現(xiàn)值來計(jì)量。其次是不能充分披露土地資產(chǎn)的信息內(nèi)容。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不披露企業(yè)擁有的土地資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計(jì)量，使得許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的、對(duì)決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息，不能反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此，土地資產(chǎn)信息披露問題的研究，對(duì)企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產(chǎn)的特殊性以及企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀，本文對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析研究，以適應(yīng)我國(guó)目前的發(fā)展?fàn)顩r，解決我國(guó)企業(yè)中的現(xiàn)實(shí)問題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產(chǎn)，為完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

一、研究成果綜述

我國(guó)實(shí)行土地公有制，土地制度與西方國(guó)家存在差異，因此國(guó)內(nèi)對(duì)土地資產(chǎn)的研究主要集中在對(duì)土地資產(chǎn)的特性和權(quán)屬性質(zhì)的討論上；此外，由于土地資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的體現(xiàn)發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對(duì)土地資產(chǎn)的重視程度有所提高，因此對(duì)土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理及投資決策方面的研究也日益增多。

其一，關(guān)于土地資源的特性和土地價(jià)格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經(jīng)濟(jì)屬性。土地資源的生產(chǎn)性是它的自然屬性，土地資源的使用價(jià)值是它的經(jīng)濟(jì)屬性。不能認(rèn)為土地沒有經(jīng)濟(jì)屬性，或者認(rèn)為土地的自然屬性是“資源”，經(jīng)濟(jì)屬性是“資產(chǎn)”（葉艷妹，1996）。土地價(jià)格既包括由于對(duì)土地資源的壟斷所形成的價(jià)格，也包括勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)的價(jià)格，它是自然資源的價(jià)格和勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)價(jià)格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

其二，關(guān)于土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)。李慧（2002）認(rèn)為，企業(yè)作為一個(gè)法人實(shí)體只能擁有土地的使用權(quán)，土地在被企業(yè)使用的同時(shí)，國(guó)家擁有根據(jù)需要隨時(shí)無償征用的權(quán)力，而企業(yè)無法對(duì)土地使用權(quán)實(shí)施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)是否付出了代價(jià)，企業(yè)均應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。何建榮（2004）認(rèn)為，將土地和建筑物兩種不同性質(zhì)、不同使用年限、不同價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起核算不夠規(guī)范，認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，土地資產(chǎn)不能形成固定資產(chǎn)，仍然作為無形資產(chǎn)單獨(dú)加以核算。也有學(xué)者提出反對(duì)意見，周海濤、丁艷濤（2005）認(rèn)為土地使用權(quán)的價(jià)值屬性不符合無形資產(chǎn)價(jià)值決定的一般原理，土地使用權(quán)本質(zhì)上是近似土地所有權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，土地使用權(quán)歸屬固定資產(chǎn)符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，因此應(yīng)該將土地資產(chǎn)全部納入固定資產(chǎn)的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權(quán)既不應(yīng)該納入無形資產(chǎn)科目中核算，也不應(yīng)通過在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，而是將土地使用權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算最為有利。吳明華等（2002）認(rèn)為，將土地使用權(quán)價(jià)值與地上附著物并為一體作為固定資產(chǎn)核算存在不足，并認(rèn)為土地使用權(quán)可單獨(dú)核算。顏淑姬（2007）認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地作為固定資產(chǎn)核算，是與土地私有制相聯(lián)系的，而我國(guó)實(shí)行的是土地的社會(huì)主義公有制，土地單獨(dú)核算符合我國(guó)國(guó)情，不能一味照搬西方國(guó)家的做法。葉彬（2002）認(rèn)為，對(duì)于劃撥土地使用權(quán)，由于企業(yè)既不擁有也無法對(duì)其實(shí)施有效的控制，故不符合企業(yè)資產(chǎn)定義，不能視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

由此看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)土地資產(chǎn)權(quán)屬性質(zhì)的爭(zhēng)議是普遍的，將土地資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是單獨(dú)核算，取決于土地資產(chǎn)的資產(chǎn)特性。這是由我國(guó)土地制度決定的，但從歷史到現(xiàn)在對(duì)土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)仍未明確。

一、我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)介紹

以前，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的暴利令人昨舌，房地產(chǎn)企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞操縱利潤(rùn)的大有人在．這極大的擾亂了國(guó)家正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。2006年2月15日，財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2007年1月1日．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)地產(chǎn)類上市公司實(shí)施．新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略帶來了一定的影響。

本文將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，從涉及當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的主要內(nèi)容出發(fā)，重點(diǎn)探討了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)的影響．結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況分析其應(yīng)用的積極之處以及存在的問題，并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了思考，提出了相關(guān)對(duì)策分析，以期為促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展提供借鑒與參考。

二、與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理上的主要變化

1、《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的引入在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物是作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，并且投資性房地產(chǎn)是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。新準(zhǔn)則體系增加‘T《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，對(duì)投資性房地產(chǎn)做出了明確定義：為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

2、《收入》準(zhǔn)則的變化以前的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以結(jié)算賬單提交買受人并得到認(rèn)可作為房地產(chǎn)收入確認(rèn)的依據(jù)．雖然比較簡(jiǎn)單而便于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，但其未能反映銷售的實(shí)質(zhì)，且理論上缺乏合理性。新《收入》準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)志，雖然要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力．但理論上更具有合理性。

摘要：文章主要從實(shí)踐出發(fā)，在理論角度對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問題進(jìn)行探討。

財(cái)政部于2000年12月29日正式《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后實(shí)施?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的是我國(guó)會(huì)計(jì)界的又一件大事，它擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的束縛，是繼1993年7月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》之后，又一次大的飛躍，它朝著適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算要求的方向邁進(jìn)，它標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革的又一次高潮的到來。加上截止目前為止已經(jīng)頒布的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它們對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有深遠(yuǎn)的意義。

隨后，財(cái)政部規(guī)定：從2002年1月1日起，外商投資企執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。筆者在外商投資企業(yè)從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，擔(dān)負(fù)起本企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作，在實(shí)施過程中，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定有些不同看法，現(xiàn)整理出來與業(yè)內(nèi)人士一起探討。旨在將對(duì)其不同理解、觀點(diǎn)道出，與大家討論，為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的變革、與國(guó)際接軌盡微薄之力。 關(guān)鍵詞:折舊減值債務(wù)重組公允價(jià)值 Abstract:Themaindiscussionisbaseonpracticeandtheoreticsaboutthe“company‘saccountantsystem”andsomeofmaterialfinancesystem.

Thenationalcompany’financedepartmentareencouragedandputinpracticethe“company‘saccountantsystem”whichpublishedbytreasurydepartmentin29Dec.2000(Finance[2000]25number),andputinpracticeinstockcompany’sprovisionally.Itisusefulofouraccountingthatthe“company‘saccountantsystem”breakawayfromaccounting’bondagebyplannedeconomy.It’sgreatpacetosocialisticmarketeconomyguidethatafterthe“company‘saccountantsystem”publishedin1Jan.1997andthe“company‘saccountantsystem”,noteventlymeancominganotherhightideofaccountinginnovation.Thereare17-published-system

Uptothepresent,whichhavegreateffectandsignificanceinmanagingourcountry’sfinancialaffairs,reportingcomprehensivecompany’sfinanceaction,managementresult,cashflux,etc.

It’sdecisionbytreasurydepartmentthattheforeigncapitalcompaniesmustpracticethe“company‘saccountantsystem”from1Jan.2002.Thewriterhasworkedatforeigncapitalcompanyformanyyears,whosedutiesarefinance,accountingandsetupthebridgefromoldsystemtonewsystem.Itisfromthepracticethatthewriterfindsomeideasinpracticingthe“company’splan”.Whatthewriterwriteisdiscusstoallkindsoffinanceexportinordertohavebigavailofourcountry’sfinanceinnovationandconnectinginternationalsystem.

資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，并作出職業(yè)判斷，這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為，選擇對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)處理方法，資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，以后年度不得轉(zhuǎn)回，有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)操縱手段，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，然而與以往相比，其影響力有所減少，但實(shí)施手段可能更加隱蔽。

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過程中充分考慮了企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于壓縮企業(yè)操作利潤(rùn)空間

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有很多變化，將從以下幾個(gè)方面對(duì)企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。原準(zhǔn)則中，對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要經(jīng)過大量的會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和專業(yè)判斷，而不同的企業(yè)以及不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)所作出的判斷不可能完全一致，這樣就為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留出了很大的空間?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的制定注意到了這一點(diǎn)，并采取了一定的防范措施?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個(gè)例子。原準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)減值的規(guī)定沒有提出這個(gè)概念，這就勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計(jì)的企業(yè)在操作時(shí)遇到困難，進(jìn)而不同的企業(yè)采取不同的計(jì)提方式，難以達(dá)到統(tǒng)一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)此進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，以“資產(chǎn)組”作為此類資產(chǎn)的計(jì)提基礎(chǔ)，大大縮小了企業(yè)在這一方面對(duì)利潤(rùn)做文章的空間。有關(guān)資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定有利于抑制盈余管理行為，這是對(duì)原準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在現(xiàn)行準(zhǔn)則制定以前，企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式?，F(xiàn)行準(zhǔn)則作出了一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定后，由于企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重，因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制企業(yè)盈余管理方面的缺陷

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會(huì)給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。

摘要：資產(chǎn)減值舊準(zhǔn)則在準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則有效防止了利用減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)的手段。本文從內(nèi)因、外因及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理的博弈關(guān)系方面分析了現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的制約。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則；盈余管理；制約

盈余管理通常是以會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷為依托的，而會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。由于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性沖突的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中必將允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷，并且審計(jì)是有缺陷的，管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷也為盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，即管理當(dāng)局就會(huì)選擇不能準(zhǔn)確反映其公司真實(shí)經(jīng)濟(jì)情形的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)，管理當(dāng)局以濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入，不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備等，這些正威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇，并作出職業(yè)判斷，這就可能存在機(jī)會(huì)主義行為，選擇對(duì)公司有利的會(huì)計(jì)處理方法，資產(chǎn)減值就可能成為一種盈余管理的方法?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取以后年度不得轉(zhuǎn)回，有效防止了上市公司利用減值準(zhǔn)備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤(rùn)操縱手段，但現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具減值準(zhǔn)備仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，上市公司還可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，然而與以往相比，其影響力有所減少，但實(shí)施手段可能更加隱蔽。

一、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為的影響

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在制定過程中充分考慮了企業(yè)通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀。所以它的頒布將會(huì)在某種程度上影響企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式。

(一)現(xiàn)行準(zhǔn)則的詳細(xì)規(guī)定有利于壓縮企業(yè)操作利潤(rùn)的空間

摘要：2013年1月1日，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式開始施行，為事業(yè)單位內(nèi)部控制工作提供了發(fā)展機(jī)遇，也指明了方向。文章從對(duì)現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的解讀出發(fā)，明確與事業(yè)單位內(nèi)部控制的契合點(diǎn)，并針對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題提出了具有建設(shè)性的建議，以期能夠?yàn)闃?gòu)建事業(yè)單位內(nèi)部控制體系提供有益的經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；內(nèi)部控制；資產(chǎn)管理

與舊準(zhǔn)則相比，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)及核算目標(biāo)有所變化，但是從整體上來看，我國(guó)事業(yè)單位并未形成完整的內(nèi)部控制體系，在內(nèi)部控制實(shí)踐方面仍存在一些問題?，F(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的提出，有助于事業(yè)單位高效、規(guī)范、科學(xué)地開展內(nèi)部控制工作，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，及時(shí)了解內(nèi)部資金的應(yīng)用、運(yùn)轉(zhuǎn)和分配情況，同時(shí)還能有效防控可能存在的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)管理人員提出了更高要求，借助多元化渠道加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制，確保各項(xiàng)內(nèi)部控制工作的順利開展。

1現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》解讀

為滿足事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的科學(xué)可持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部重新修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》，并于2012年通過《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，2013年1月1日，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式施行。與舊準(zhǔn)則相比，現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和準(zhǔn)則定位等方面都進(jìn)行了不同程度的改進(jìn)，更加符合我國(guó)事業(yè)單位的實(shí)際情況，且頗具前瞻性與科學(xué)性。

1.1準(zhǔn)則適用范圍

摘要：在現(xiàn)在的國(guó)民經(jīng)濟(jì)中，房地產(chǎn)占據(jù)重要的地位，其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)繁榮建設(shè)及發(fā)展也是起到非常關(guān)鍵的作用。而投資性房地產(chǎn)在房地產(chǎn)行業(yè)中也是比較常見的一種經(jīng)營(yíng)模式。本文將通過對(duì)投資性房地產(chǎn)的介紹、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策的影響及投資性房地產(chǎn)面對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該做好的面對(duì)措施來展開討論。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；影響

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)內(nèi)的房地產(chǎn)價(jià)格也在不斷的升高，這一趨勢(shì)，給房地產(chǎn)開發(fā)商來帶巨大的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)效益，也給投資性房地產(chǎn)帶來了全新的發(fā)展動(dòng)力。此外，社會(huì)的進(jìn)步也會(huì)促進(jìn)國(guó)家制度的完善，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善就給投資性房地產(chǎn)帶來了比較大的影響。

一、投資性房地產(chǎn)的概念

(一)定義。投資性房地產(chǎn)是指將賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的一種房地產(chǎn)的模式。也可以說，投資性房地產(chǎn)就是開發(fā)商為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益而將房屋固定資產(chǎn)通過某種手段將其進(jìn)行升值或者將房屋的租金提高的一種活動(dòng)[1]。(二)特點(diǎn)。在與普通的房地產(chǎn)相比，投資性房地產(chǎn)在項(xiàng)目上具有投資收益的特點(diǎn)。具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面。1.對(duì)外出售，就是指先將房屋出租出去，獲取一部分利益之后再將房屋進(jìn)行買賣，進(jìn)而獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。2.單獨(dú)計(jì)量就是指投資性房地產(chǎn)從會(huì)計(jì)科目上來看，是具有一定的獨(dú)立性，而在核算上來說，其又是單獨(dú)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。(三)范圍。從當(dāng)前來看，我國(guó)現(xiàn)行的規(guī)定投資性房地產(chǎn)類型的范圍主要有：1.已經(jīng)出租的土地使用權(quán)力。2.已經(jīng)出租的建筑物。3.現(xiàn)在擁有并且準(zhǔn)備將其升值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。除此之外，值得注意的是自用的房地產(chǎn)及作為存貨的房地產(chǎn)不能算在投資性房地產(chǎn)之內(nèi)[2]。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)政策的影響

摘要：2008年，由美國(guó)次貸危機(jī)演化的金融危機(jī)，造成了世界經(jīng)濟(jì)自上世紀(jì)九十年代以來最嚴(yán)重地衰退，為此社會(huì)各界紛紛反思金融危機(jī)的根源。本文認(rèn)為，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善，在一定程度上也為這場(chǎng)金融危機(jī)起了推波助瀾的作用。因此，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革與修訂迫在眉睫。

引言

從2007年4月開始發(fā)生的美國(guó)次貸危機(jī),經(jīng)過一年多的發(fā)展已經(jīng)演化成為全球性金融危機(jī)。進(jìn)入2008年，美國(guó)財(cái)政部托管“兩房”，摩根大通并購(gòu)貝爾斯登，美國(guó)第三大證券公司美林證券被美國(guó)銀行收購(gòu)，美國(guó)第四大投資銀行雷曼兄弟公司宣布破產(chǎn)，美國(guó)第一大保險(xiǎn)公司美國(guó)國(guó)際集團(tuán)(AIG)陷入融資困境，美國(guó)五大投資銀行中有三個(gè)已經(jīng)不復(fù)存在，相當(dāng)多的中小銀行開始出現(xiàn)流動(dòng)性資金的危機(jī)，美國(guó)第十大抵押貸款放款行IndyMacBancorpInc也進(jìn)入破產(chǎn)程序，被聯(lián)邦機(jī)構(gòu)接管。這場(chǎng)危機(jī)并迅速向世界各國(guó)蔓延，隨后紛紛爆出冰島國(guó)家破產(chǎn)、韓國(guó)股市崩盤、花旗拍賣等一系列危機(jī)，各國(guó)的經(jīng)濟(jì)也將面臨上世紀(jì)九十年代初以來最嚴(yán)重的衰退。是什么導(dǎo)致了這場(chǎng)危機(jī)呢？人們認(rèn)為除了金融資產(chǎn)泡沫破滅外，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上也為這場(chǎng)危機(jī)起了推波助瀾的作用，正所謂“成亦蕭何，敗亦蕭何”。因此，我們必須重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史及今后變革的趨勢(shì)。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程的回顧

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的規(guī)范，它是會(huì)計(jì)實(shí)踐上升為理論的高度概括，又反過來指導(dǎo)實(shí)踐，使會(huì)計(jì)工作有所遵循，從而不斷提高會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，使之日趨科學(xué)化、規(guī)范化和國(guó)際化。

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

2006年的春天將成為中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史的一個(gè)重要紀(jì)事年。2月15日，國(guó)家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對(duì)話。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速市場(chǎng)化和國(guó)際化的需要，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后的16項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改，現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的八個(gè)方面進(jìn)行探討。這八個(gè)方面分別是：會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)；更注重公允價(jià)值的運(yùn)用；存貨計(jì)價(jià)方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。

一、會(huì)計(jì)核算基本原則的變動(dòng)

與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對(duì)歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對(duì)于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映，而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”，這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強(qiáng)。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”這實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會(huì)計(jì)核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè)，這是因?yàn)閲?guó)際上現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說明的財(cái)務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實(shí)際的驗(yàn)證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，這種做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，是與國(guó)際趨同的一項(xiàng)舉措。