[摘要]由于訴訟爆炸的出現(xiàn)，人們逐漸關(guān)注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構(gòu)成要素以及產(chǎn)生的原因，并提出了加強(qiáng)與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關(guān)鍵詞]期望差距公眾期望審計準(zhǔn)則

一、審計期望差距構(gòu)成要素

20世紀(jì)60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產(chǎn)生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認(rèn)為審計期望差距是指“獨立審計師和財務(wù)報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異?！盤oter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業(yè)績的公眾看法之間的差距?！?986年加拿大特許會計師協(xié)會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平,縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平,縱軸D代表審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平,縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距（BC）,現(xiàn)有準(zhǔn)則與現(xiàn)在業(yè)績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準(zhǔn)則的差距(AB)、現(xiàn)有業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認(rèn)識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準(zhǔn)則，促使審計職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責(zé)任與會計責(zé)任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構(gòu)成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識錯誤而形成的差距?！辈溈颂萍{委員提出的構(gòu)成要素提出了修改。他認(rèn)為B是現(xiàn)在的準(zhǔn)則；C是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則；AB是公眾對審計需求與現(xiàn)在準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，并依賴現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；BC是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能準(zhǔn)則之間的差距，依賴審計環(huán)境的改善；CD是現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與現(xiàn)在職業(yè)之間的差距，要提高審計業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識與審計人員的實際業(yè)績之間存在的差距。

[摘要]由于訴訟爆炸的出現(xiàn)，人們逐漸關(guān)注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構(gòu)成要素以及產(chǎn)生的原因，并提出了加強(qiáng)與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關(guān)鍵詞]期望差距公眾期望審計準(zhǔn)則

一、審計期望差距構(gòu)成要素

20世紀(jì)60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產(chǎn)生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認(rèn)為審計期望差距是指“獨立審計師和財務(wù)報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異。”Poter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業(yè)績的公眾看法之間的差距。”1986年加拿大特許會計師協(xié)會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平,縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平,縱軸D代表審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平,縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距（BC）,現(xiàn)有準(zhǔn)則與現(xiàn)在業(yè)績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準(zhǔn)則的差距(AB)、現(xiàn)有業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認(rèn)識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準(zhǔn)則，促使審計職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責(zé)任與會計責(zé)任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構(gòu)成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識錯誤而形成的差距?！辈溈颂萍{委員提出的構(gòu)成要素提出了修改。他認(rèn)為B是現(xiàn)在的準(zhǔn)則；C是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則；AB是公眾對審計需求與現(xiàn)在準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，并依賴現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；BC是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能準(zhǔn)則之間的差距，依賴審計環(huán)境的改善；CD是現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與現(xiàn)在職業(yè)之間的差距，要提高審計業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識與審計人員的實際業(yè)績之間存在的差距。

[摘要]由于訴訟爆炸的出現(xiàn)，人們逐漸關(guān)注審計期望差距。本文探討了審計期望差距的涵義、構(gòu)成要素以及產(chǎn)生的原因，并提出了加強(qiáng)與審計報告使用者溝通等縮小審計差距的措施。

[關(guān)鍵詞]期望差距公眾期望審計準(zhǔn)則

一、審計期望差距構(gòu)成要素

20世紀(jì)60年代以來，形成了訴訟爆炸的局面，而這種局面形成的原因之一是由于審計期望差距的產(chǎn)生。最早提出審計期望差距概念的是Liggio（1974），他認(rèn)為審計期望差距是指“獨立審計師和財務(wù)報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異?！盤oter（1993）指出審計期望差距是“社會對審計的期望和審計師實際業(yè)績的公眾看法之間的差距?！?986年加拿大特許會計師協(xié)會成立了“審計工作計劃研究委員會”，即“麥克唐納委員會”。麥克唐納委員以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑：

其中:縱軸A代表公眾對審計的需求,縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平,縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平,縱軸D代表審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平,縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素，可分為四部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則之間的差距（BC）,現(xiàn)有準(zhǔn)則與現(xiàn)在業(yè)績水平的差距（CD）、公眾對審計期望與可能準(zhǔn)則的差距(AB)、現(xiàn)有業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認(rèn)識之間的差距（DE）。BC、CD是合理期望差，可通過修訂、完善審計準(zhǔn)則，促使審計職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理期望差，要通過雙方溝通，分清審計責(zé)任與會計責(zé)任。

2001年，胡繼榮在《論審計期望差距的構(gòu)成要素》中提出“期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間形成的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾對審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識錯誤而形成的差距?！辈溈颂萍{委員提出的構(gòu)成要素提出了修改。他認(rèn)為B是現(xiàn)在的準(zhǔn)則；C是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則；AB是公眾對審計需求與現(xiàn)在準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，并依賴現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；BC是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能準(zhǔn)則之間的差距，依賴審計環(huán)境的改善；CD是現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與現(xiàn)在職業(yè)之間的差距，要提高審計業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識與審計人員的實際業(yè)績之間存在的差距。

一、政府審計與CPA審計

政府審計是由政府審計機(jī)關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務(wù)和人民財產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級政府機(jī)構(gòu)和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機(jī)關(guān)對受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計擔(dān)負(fù)的是對全民財產(chǎn)的審計責(zé)任。

CPA審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計。它是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由于經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離及資本市場的形成應(yīng)運而生的，是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟(jì)條件下社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)形式。

從政府審計和CPA審計的定義中均可看出，審計產(chǎn)生的前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立。正如美國著名會計學(xué)家查特菲爾特（MichaelChatfield）所認(rèn)為：“17世紀(jì)公司的出現(xiàn)，使有利害關(guān)系者對與賬簿分離的獨立的財務(wù)報表的需求更為強(qiáng)烈，這是因為，債權(quán)人和股東均需要得到與他們的投資有關(guān)的資料。但是，由于公司管理部門與股東之間潛在的利害沖突，股東對公司管理部門提供的財務(wù)報表常常抱有懷疑，因此需要進(jìn)行審查，以證實其可靠性”。

二、審計的微觀需求

在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立的基礎(chǔ)上，目前有三種假設(shè)來描述審計的微觀需求：論、信息論、保險論。

一、引言

內(nèi)部審計準(zhǔn)則所稱內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。2003年國家審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，要求國有企業(yè)事業(yè)單位以及國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法建立健全內(nèi)部審計制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，其他經(jīng)濟(jì)組織可以根據(jù)需要建立內(nèi)部審計制度?？梢妰?nèi)部審計制度建立初衷是揭露和反映國有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和盈虧的真實情況，查處企事業(yè)單位財務(wù)收支中各種違法違規(guī)問題，防止國有資產(chǎn)流失，為政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控服務(wù)。隨著社會的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計的工作重點也在不斷發(fā)生改變，但內(nèi)部審計工作業(yè)績始終與社會公眾的期望相差甚遠(yuǎn)，只有了解了期望差距產(chǎn)生的原因，才能“對癥下藥”，縮小審計期望差距，促進(jìn)內(nèi)部審計的發(fā)展。

二、內(nèi)部審計期望差距的形成原因

（一）對內(nèi)部審計的需求多樣

內(nèi)部審計作為一個相對獨立的確認(rèn)和咨詢活動，其實施審計的過程及審計結(jié)果受到多方面的影響，公眾對它的期望差距較大。目前社會公眾對內(nèi)部審計期望是對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行獨立的審查和評價，揭露差錯舞弊，監(jiān)督和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動來幫助企業(yè)進(jìn)行價值增值，與社會審計中公眾要求審計獨立公正的評價財務(wù)報表是否真實公允有所不同，這種期望更多地體現(xiàn)為管理層及所有者對內(nèi)部審計工作的期望。所有者期望內(nèi)部審計能夠?qū)挝坏慕?jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督、評價，增加組織價值的同時能揭示管理層的差錯舞弊情況，反映管理層受托責(zé)任的履行情況。這與管理層對內(nèi)部審計的期望有所不同，管理者希望內(nèi)部審計能夠幫助監(jiān)督或檢查組織內(nèi)部的某一部門、某一制度或某一項具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動，查找組織內(nèi)部各部門履行受托責(zé)任過程中存在的漏洞和不足，提出適當(dāng)建議，提高管理效率和效果，增加組織價值，并不希望內(nèi)部審計揭示自己的受托責(zé)任情況甚至某些舞弊行為。管理層與所有者期望的差異使得內(nèi)部審計處于尷尬的位置，內(nèi)部審計組織形式的選擇，會影響管理層對內(nèi)部審計的態(tài)度。管理層對于這種機(jī)構(gòu)設(shè)置是否認(rèn)同并予以重視，關(guān)系到內(nèi)部審計制度是得到真正執(zhí)行還是流于形式，如若內(nèi)部審計工作與管理層的某些目標(biāo)相違背，甚至曾揭發(fā)某些管理層的舞弊行為，管理層寧愿讓內(nèi)部審計閑置，這是拉大期望差距的原因。

（二）內(nèi)部審計的有效供給不足

論文關(guān)鍵詞：法律責(zé)任審計期望差異成因

論文摘要：法津責(zé)任是注冊會計師行業(yè)的熱點問題，審計期望差異的存在是法津責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，文章分析了審計期望差異存在和加劇的原因。

在公眾法律意識日益增強(qiáng)的今天，出于保護(hù)自身利益的需要，會計信息使用者往往對于質(zhì)量低下甚至虛假的審計產(chǎn)品訴諸法律，于是造成了注冊會計師行業(yè)的許多法律訴訟問題。在我國，導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計期望差異的存在。所謂審計期望差異指的是社會公眾對審計質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務(wù)所提供的審計質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間所形成的審計差異。它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認(rèn)識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計質(zhì)量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計師提供的審計質(zhì)量越來越低，以致造成審計期望差異越來越大。本文試圖從市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和注冊會計師自身因素等幾個方面加以分析。

一、公司治理結(jié)構(gòu)的不完善導(dǎo)致審計期望差距擴(kuò)大

目前我國公司治理結(jié)構(gòu)的先天缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。

在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機(jī)構(gòu)三者之間的特殊關(guān)系。被審計人(上市公司)主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產(chǎn)的人，而審計機(jī)構(gòu)則是替委托人(股東)鑒證公司經(jīng)營管理層業(yè)績的人。以上兩者均是受托人，服務(wù)于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關(guān)系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監(jiān)督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產(chǎn)生了嚴(yán)重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關(guān)系實質(zhì)上簡化為兩者之間的關(guān)系，即現(xiàn)在一般是由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計，并且由其決定相關(guān)的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機(jī)構(gòu)之間的制衡關(guān)系，使得審計機(jī)構(gòu)難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執(zhí)業(yè)條件。在上市公司經(jīng)營管理層與審計機(jī)構(gòu)之間的直接契約關(guān)系中，審計機(jī)構(gòu)明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業(yè)競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產(chǎn)出質(zhì)量低下的審計產(chǎn)品，加大了審計期望之間的差距。

[關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量；衡量標(biāo)準(zhǔn)體系；審計目標(biāo)；社會期望

[摘要]要有效解決審計質(zhì)量及其控制問題首先必須解決審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的建立問題。本文首先從語義和分析方法這兩個方面提出觀點，作為分析審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的前提，并從“標(biāo)準(zhǔn)”這一概念的一般特征作為分析的邏輯起點，推導(dǎo)出審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)筑基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上試圖建立一個互動的、相對完整的審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系。該體系由以下四個基礎(chǔ)因子組成：審計目標(biāo)、社會期望、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和法規(guī)制度。分析該系統(tǒng)中各因子的特征及其相互關(guān)系是本文的重點所在。

審計質(zhì)量是審計業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也就是審計結(jié)果達(dá)到審計目標(biāo)的有效程度。關(guān)心審計質(zhì)量的社會力量可分為三種：代表法規(guī)制度的國家及政府管理部門、代表職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的審計職業(yè)界，代表社會期望的社會公眾。法規(guī)制度、審計職業(yè)和社會期望標(biāo)準(zhǔn)這三個基礎(chǔ)因子，相對獨立，卻又相互聯(lián)系，相互制約，緊緊圍繞審計目標(biāo)這一核心標(biāo)準(zhǔn)，共同構(gòu)筑成一個相對完整的審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系。這三者關(guān)系描述如下：

法規(guī)制度（最低衡量標(biāo)準(zhǔn)）

職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（現(xiàn)實衡量標(biāo)準(zhǔn)）

社會期望（最高衡量標(biāo)準(zhǔn)）

編者按：本文主要從引言；制度成因；美國模式的分析；問題的解決進(jìn)行論述。其中，主要包括：獨立審計準(zhǔn)則的法律地位問題與“審計社會期望差”問題密切相關(guān)、注冊會計師行業(yè)有一種奇特的制度安排、公共產(chǎn)品與決策的外部性、審計服務(wù)面臨的情況完全不同，絕大多數(shù)情況下，外部使用者無須為會計信息的使用付出成本、審計準(zhǔn)則的社會契約功能、審計成本可以作為外部變量不予考慮，但對整個社會來說，一切收益與成本都是內(nèi)部變量、完全由執(zhí)業(yè)界自己來制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則首先在形式上就不易為公眾所接受、美國獨立審計準(zhǔn)則的制定權(quán)已經(jīng)開始脫離執(zhí)業(yè)界的掌握等。具體請詳見。

一、引言

注冊會計師的法律責(zé)任問題是當(dāng)前《注冊會計師法》修訂的熱點之一。社會各界普遍反映征求意見稿在這方面有不少新的突破，但也有不少人提出對此問題需作進(jìn)一步商榷。

獨立審計準(zhǔn)則的法律地位問題與“審計社會期望差”問題密切相關(guān)，盡管審計期望差已不是一個新話題，但過去的研究并未有效地解決這一問題。從傳統(tǒng)的理解來看，審計期望差的存在是由于公眾對審計作用的錯誤認(rèn)識，因而解決的辦法應(yīng)當(dāng)是加強(qiáng)溝通與宣傳，促進(jìn)公眾對審計行業(yè)的理解。但筆者認(rèn)為，這只是一種表面的原因，沒有抓住問題產(chǎn)生的根本制度原因——獨立審計準(zhǔn)則的法律地位。

二、制度成因

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度觀察，注冊會計師行業(yè)有一種奇特的制度安排：注冊會計師提供的是一種公共產(chǎn)品，但產(chǎn)品的質(zhì)量卻是由營利性的私營部門來決定，審計期望差出現(xiàn)的主要原因就在于此。為說明這一問題，首先我們來考察一下社會審計服務(wù)與私人產(chǎn)品的區(qū)別：

一、期后事項審計內(nèi)容、審計風(fēng)險的特征及其成因

（一）期后事項內(nèi)涵及其審計內(nèi)容。期后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。期后事項具體包括三種情況：截至審計報告日發(fā)生的事項，即第一時段期后事項；審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，即第二時段期后事項；財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實，即第三時段期后事項。根據(jù)期后事項對財務(wù)報表的影響不同，可以將期后事項分為兩類，即期后調(diào)整事項和期后非調(diào)整事項。期后調(diào)整事項在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，該事項對報表金額會產(chǎn)生影響，管理層應(yīng)對報表相關(guān)項目和相關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整。期后非調(diào)整事項在資產(chǎn)負(fù)債表日不存在，對資產(chǎn)負(fù)債表日之前存在的狀況和賬戶金額沒有影響。對于不同時段的期后事項，審計師有著不同審計程序和承擔(dān)著不同的審計責(zé)任。對于第一時段期后事項，審計師需要實施必要的審計程序去主動識別，獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，確保需要在財務(wù)報表中予以披露的事項均已識別出來。對于第二時段期后事項，審計師無需實施審計程序或進(jìn)行專門查詢，但管理層有責(zé)任告知審計師可能影響財務(wù)報表的事實，如果審計師了解到相關(guān)事項可能會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，應(yīng)與管理層討論是否需要修改財務(wù)報表并采取相應(yīng)措施。對于第三時段期后事項，審計師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。按照準(zhǔn)則，為了確保審計師對被審單位會計報表意見的公允性，審計師應(yīng)該對期后事項中存在的若干問題予以充分關(guān)注，因為許多高風(fēng)險事項往往隱藏于期后。審計師應(yīng)區(qū)分不同性質(zhì)的期后事項，有效識別重大期后事項，加強(qiáng)期后事項審計，提高審計質(zhì)量，降低風(fēng)險，確保其出具審計報告的真實性、可靠性。（二）期后事項審計風(fēng)險的特征。通過研究分析期后事項審計的特點，筆者認(rèn)為，期后事項審計風(fēng)險具有以下特征：1.隱蔽性。審計師期后事項審計通常發(fā)生在后期，發(fā)生時財務(wù)報表已經(jīng)對外公布，與期后事項相關(guān)信息需從管理層那里獲取，企業(yè)管理者通常不愿主動披露相關(guān)信息，期后事項的審計很被動。另外，審計師自身在后期缺少職業(yè)謹(jǐn)慎，本身沒予以重視，認(rèn)為期后事項審計是審計項目中較小的一個環(huán)節(jié)，沒有很好的區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，沒有把資產(chǎn)負(fù)債表日前事項和日后事項審計進(jìn)行結(jié)合，在審計過程中沒有很好地遵循重要性原則，導(dǎo)致未識別出對財務(wù)報告產(chǎn)生影響的事項（崔敏，2012）。由此可見，期后事項審計不同于一般業(yè)務(wù)，具有很大的隱蔽性，需要審計師充分把握其審計風(fēng)險的特性，提高對期后事項重大調(diào)整事項的關(guān)注程度。除了對所審會計年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項實施必要的審計程序外，還要考慮所審會計年度后發(fā)生的事項對財務(wù)報表和審計報告的影響，有效識別重大期后事項，努力提高期后事項的審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。2.復(fù)雜性。期后事項業(yè)務(wù)種類繁多，審計準(zhǔn)則變化較快，期后事項本身就很復(fù)雜，涉及的層面多，關(guān)于初始成本計量、后續(xù)變化計量、公允價值的考慮等環(huán)節(jié)要認(rèn)真對待，否則容易出現(xiàn)問題；對于不同類型、不同時段的期后事項，審計師要識別和承擔(dān)的責(zé)任也不同。這些特性增加了審計的難度，審計師在對期后事項進(jìn)行審計時，如果對不同性質(zhì)的期后事項不能很好的區(qū)分，勢必會影響會計報表相關(guān)事項的金額調(diào)整，尤其會影響期后事項重大調(diào)整事項，直接決定著期后事項審計質(zhì)量的高低。由于期后事項審計風(fēng)險的復(fù)雜程度較高，審計師在審計工作中應(yīng)該把握好這一特點，適應(yīng)新老準(zhǔn)則的變化，有效識別重大期后事項并實施審計程序，有針對性地進(jìn)行審計，以降低審計失敗的風(fēng)險。3.可控性。期后事項是發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的所有有利和不利事項，其賬務(wù)處理具有隱蔽性和復(fù)雜性。如前所述，審計師需要區(qū)別不同時段的期后事項，有針對性地進(jìn)行審計，且期后事項業(yè)務(wù)種類多，管理層很少主動披露，使得期后事項審計風(fēng)險加大，但是，審計風(fēng)險的客觀存在并不意味著審計師在工作中是無能為力的，雖然不能做到徹底消除風(fēng)險，審計師可以充分了解業(yè)務(wù)流程，增加必要的審計程序，積極主動識別重大期后事項，從而降低審計檢查風(fēng)險，即期后事項的審計風(fēng)險是可控的。（三）期后事項審計風(fēng)險的成因。1.重大錯報風(fēng)險。一是，企業(yè)管理人員對期后事項的重視不夠，期后事項發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，管理層往往會忽視期后事項，消極地披露或不披露企業(yè)的期后事項。二是，企業(yè)不提供評估所需的全部信息，有些信息常常粗略帶過。其中原因除了期后事項本身所具有的隱蔽性、復(fù)雜性外，很多公司管理層不愿意披露期后事項，因為在經(jīng)營狀況不好的公司中，公司的期后事項一般都是對公司不利的事項，如果把這些不好的事項披露出去，可能會對公司形象和經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生負(fù)面影響，對公司不利。如資產(chǎn)負(fù)債表日后因洪水、火災(zāi)等自然災(zāi)害導(dǎo)致在庫材料毀損，使公司遭受重大損失。由于審計師很難獲得進(jìn)行評估所需的全部信息，導(dǎo)致審計師不能準(zhǔn)確估計，增大了審計風(fēng)險。三是，企業(yè)自身內(nèi)部控制制度不健全，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制若是失靈，利益相關(guān)方不能相互牽制，董事會不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，經(jīng)營者即持股股東，集監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)等各項權(quán)力于一身，使企業(yè)內(nèi)部控制失效，治理層監(jiān)督不力，這些都會增大重大錯報風(fēng)險。2.期后事項自身就比較復(fù)雜。首先，期后事項涉及的層面多，需要審計師區(qū)別不同類型、不同時段的期后事項，有重點地進(jìn)行審計。第一時段的期后事項要重點審計，第二時段和第三時段的期后事項審計要求則較第一時段期后事項重要程度低。其次，根據(jù)重要性原則，若期后事項涉及重大金額會影響財務(wù)報表公允性時，要及時與被審計企業(yè)溝通，告知管理層及時披露（崔敏，2012）。另外，有些企業(yè)的經(jīng)營狀況在財務(wù)報表日至審計報告日之間可能發(fā)生重大變化，像在財務(wù)報表日后發(fā)生合并、清算等事項，如果沒有及時披露就會影響審計報告的準(zhǔn)確性，對報告使用者產(chǎn)生不良影響，增大審計風(fēng)險。3.相關(guān)審計人員的專業(yè)勝任能力不足，缺乏職業(yè)道德素養(yǎng)和職業(yè)精神。首先，我國的審計師職業(yè)與西方發(fā)達(dá)國家相比，先天不足，基礎(chǔ)差，起步晚，雖發(fā)展速度有了較大提高，但是總體上仍有較大差距。其二，審計師需要具備足夠的知識、經(jīng)驗和分析能力進(jìn)行職業(yè)判斷，要有扎實的會計、審計知識基礎(chǔ)，按照規(guī)定的審計程序進(jìn)行，但并不是所有的審計師都能達(dá)到上述要求，有的審計師期后事項相關(guān)知識不足，知識更新速度較慢，不能滿足新舊準(zhǔn)則變化的要求。其三，從事審計的人員迫于事務(wù)所經(jīng)營壓力，聽取被審單位意見，隨意出具不實財務(wù)報告，為了追求利潤最大化，責(zé)任心和職業(yè)觀念不強(qiáng)，缺乏從業(yè)人員應(yīng)有的道德素養(yǎng)。最后，審計人員缺乏相關(guān)后續(xù)教育、后期培訓(xùn)等也會導(dǎo)致審計風(fēng)險加大。

二、期后事項審計風(fēng)險的計量模型

（一）期后事項審計風(fēng)險計量模型的構(gòu)建。根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停诤笫马棇徲嬶L(fēng)險取決于兩大要素，即重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。從認(rèn)定層次分析，期后事項重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成；期后事項的檢查風(fēng)險是指在審計過程中，由于審計策略的不當(dāng)，或?qū)嵤┑目刂茰y試及實質(zhì)性程序不到位，致使審計師未能發(fā)現(xiàn)被審計單位期后事項的會計處理存在重大錯報或漏報的可能性。期后事項審計風(fēng)險計量模型為：期望審計風(fēng)險（ETAR）＝重大錯報風(fēng)險（ROSM）×可接受的檢查風(fēng)險（ADR）（1）將（1）式變換后可得公式（2）：可接受的檢查風(fēng)險（ADR）＝期望審計風(fēng)險（ETAR）÷重大錯報風(fēng)險（ROSM）（2）由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷膽?yīng)用程序主要有：首先，審計師確定審計總風(fēng)險水平，再確定對被審計單位環(huán)境及其風(fēng)險評估確定其重大錯報風(fēng)險（ROSM），然后根據(jù)審計風(fēng)險模型計算出可接受的檢查風(fēng)險水平，最后設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。（二）期后事項審計風(fēng)險模型的應(yīng)用。1.5%期望審計總風(fēng)險水平下，重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險分析。5%期望審計總風(fēng)險水平下，當(dāng)審計師評估確定重大錯報風(fēng)險為0%時，可接受的檢查風(fēng)險水平無窮大，不存在審計成本；當(dāng)確定的重大錯報風(fēng)險為10%時，可接受的檢查風(fēng)險水平為50%，審計成本較低；當(dāng)確定的重大錯報風(fēng)險提高到50%時，可接受的檢查風(fēng)險水平降低到10%，這時需要增加審計程序才能將檢查風(fēng)險降低至可接受的低水平，需要投入的審計成本很高。表15%期望審計總風(fēng)險水平下，ROSM、ADR與審計成本之間的關(guān)系2.15%期望審計總風(fēng)險水平下，重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險分析。15%期望審計總風(fēng)險水平下，當(dāng)審計師評估確定的重大錯報風(fēng)險為0%時，可接受的檢查風(fēng)險水平無窮大，這時不存在審計成本；當(dāng)評估確定的重大錯報風(fēng)險提升到20%時，可接受的檢查風(fēng)險水平降低到75%，這時較之前的重大錯報為0%時存在審計成本，但所需的審計成本較低。隨著審計師確定的重大錯報風(fēng)險水平逐漸提高，可接受的檢查風(fēng)險水平呈下降趨勢，即重大錯報風(fēng)險與可接受的檢查風(fēng)險水平成反比，這時隨著可接受的檢查風(fēng)險水平的降低，需要更多的審計程序，投入的審計成本逐漸遞增。表215%期望審計總風(fēng)險水平下，ROM、ADR與審計成本之間的關(guān)系由表1和表2可知，無論是5%期望審計總風(fēng)險水平下，還是15%期望審計總風(fēng)險水平下，重大錯報風(fēng)險水平影響著審計成本的高低，審計師應(yīng)準(zhǔn)確評估其重大錯報風(fēng)險，若期后事項的重大錯報風(fēng)險較低，可接受的檢查風(fēng)險就越高，所需的審計程序少，審計成本低。從理論上看，甚至不存在審計成本，反之亦然。對比表1和表2，在5%期望審計總風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險下降幅度隨著重大錯報風(fēng)險的提高較為緩和，審計成本變化較小；15%期望審計總風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險下降幅度隨著重大錯報風(fēng)險的提高較為劇烈，審計成本變化也較大。如下圖1所示，橫軸表示的是重大錯報風(fēng)險（ROSM），縱軸表示的是可接受檢查風(fēng)險水平（ADR）,即:在重大錯報風(fēng)險增長程度相同的情況下，期望審計總風(fēng)險水平越高，隨著重大錯報風(fēng)險水平的增長，其可接受的檢查風(fēng)險水平下降程度越快，審計成本變化越大。由此可見，期望審計總風(fēng)險在5%～10%之間，審計成本變化幅度較小，較為穩(wěn)定，審計師在審計實務(wù)中首先確定審計總風(fēng)險水平在5%～10%范圍內(nèi)是為社會所接受的，也是適宜的。

三、期后事項審計風(fēng)險控制對策

筆者認(rèn)為，期后事項審計風(fēng)險的控制對策包括：（一）完善與期后事項相關(guān)的具體會計、審計準(zhǔn)則。2010年11月，我國出臺了修訂后的審計準(zhǔn)則代替了之前頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號———期后事項》舊審計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對期后事項的規(guī)定較之前準(zhǔn)則有了較大改善，內(nèi)容更加完整，準(zhǔn)則的可操作性更強(qiáng)，提高了對審計實務(wù)的指導(dǎo)性。但是，我國審計師行業(yè)起步較晚，先天不足，相關(guān)審計機(jī)構(gòu)不夠規(guī)范，理論研究和實際情況有點脫節(jié)，理論和實踐之間的關(guān)聯(lián)不是很密切，總體審計質(zhì)量有待提高，審計準(zhǔn)則的制定還應(yīng)更切合實際，需進(jìn)一步完善。期后事項審計發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后，本身情況比較復(fù)雜，不確定性大，期后的調(diào)整事項和非調(diào)整事項往往容易被忽視，需要相關(guān)制度來約束?，F(xiàn)有的制度不能做到披露與期后事項相關(guān)的全部信息，且被披露的信息真實性較低，被審計企業(yè)的財務(wù)報表可靠度低，存在一些鉆制度空子的現(xiàn)象，諸如成立空殼公司、設(shè)立賬外賬戶、利用非法期后事項虛增費用、應(yīng)該費用化的借款費用資本化，虛減當(dāng)期費用等。針對上述問題，應(yīng)結(jié)合我國企業(yè)的運營發(fā)展現(xiàn)狀，制定與期后事項相關(guān)的更加切實可行的會計、審計準(zhǔn)則，使制度層面更加完善，使理論研究更加滿足實際的需求，更好地指導(dǎo)期后事項審計的實施，控制審計風(fēng)險，提高期后事項審計質(zhì)量。（二）加強(qiáng)對期后事項業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的了解與評估。審計師應(yīng)該對被審計單位的業(yè)務(wù)范圍及經(jīng)營狀況知悉和了解，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行準(zhǔn)確計量，然后根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，計算出可接受的檢查風(fēng)險。在期后事項審計中，審計師應(yīng)該結(jié)合業(yè)務(wù)流程對其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測試。加強(qiáng)對期后事項業(yè)務(wù)內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注以下事項：一是控制環(huán)境狀況。審計師需要注意的內(nèi)部控制方面包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)分工控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會計記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、職工素質(zhì)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險控制和業(yè)績報告控制等。二是風(fēng)險評估的準(zhǔn)確性。被審單位的管理者應(yīng)根據(jù)期后事項的業(yè)務(wù)特點做好風(fēng)險評估工作，重點關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大期后事項，像資產(chǎn)負(fù)債表日后是否發(fā)生了企業(yè)合并或清算、擔(dān)保和貸款、存在已售資產(chǎn)等。管理層應(yīng)及時建立風(fēng)險評估機(jī)制，主動承擔(dān)起責(zé)任，對期后事項業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行動態(tài)評估。三是控制活動的有效性。內(nèi)部控制應(yīng)該是有效的，相互牽制、相互制約，不相容職位相分離，否則，審計風(fēng)險會很大。審計師可以通過加強(qiáng)對被審計單位期后事項業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的了解與評估，來準(zhǔn)確評估重大錯報風(fēng)險，以更好地進(jìn)行審計。（三）轉(zhuǎn)變審計方式，選擇更適當(dāng)有效的審計方法與技術(shù)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，審計工作越來越借助計算機(jī)，審計師根據(jù)自身專業(yè)知識和審計實務(wù)經(jīng)驗，逐漸利用專門的計算機(jī)審計軟件或數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)輔助審計（劉崇明等，2014）。我國利用計算機(jī)輔助審計已取得部分成效，現(xiàn)在尚處于起步階段，應(yīng)順應(yīng)、緊跟這一發(fā)展趨勢，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄅc技術(shù)，提高審計效率，降低審計成本。研制跨平臺使用的審計輔助軟件，推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程，設(shè)計多樣化、可通用的計算機(jī)輔助審計軟件，加快設(shè)計出適合期后事項審計的專用軟件，完善計算機(jī)軟配置，促進(jìn)審計現(xiàn)代化。借助這些審計輔助工具，可以縮短工作時間，提高審計質(zhì)量，有效地控制審計風(fēng)險。另外，還要注意培養(yǎng)既具有審計專業(yè)知識又能熟練操作計算機(jī)軟件的復(fù)合型人才，加強(qiáng)計算機(jī)輔助審計的人才培訓(xùn)?？傊瑢徲嫀煈?yīng)該轉(zhuǎn)變審計方式，選擇更加適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄅc技術(shù)，形成科學(xué)規(guī)范的審計程序，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。（四）提高審計人員的專業(yè)技能和職業(yè)道德素養(yǎng)。審計人員在審計實務(wù)中，應(yīng)按照規(guī)定程序進(jìn)行，充分了解被審計單位經(jīng)營情況、內(nèi)部控制情況，搜集充分的審計證據(jù)，如閱讀近期的期中會計報表，向財務(wù)人員詢問諸如財務(wù)報告報出后是否做出異常的調(diào)整，股本是否發(fā)生變化，閱讀董事會會議記錄等，合理估計重大錯報風(fēng)險。按必要的期后事項審計程序進(jìn)行，對財務(wù)報表的實質(zhì)性測試予以充分關(guān)注，進(jìn)行專門的審計程序，及時向被審計單位管理當(dāng)局詢問，復(fù)核復(fù)查報表及其他管理報告，不投機(jī)取巧。審計人員應(yīng)準(zhǔn)確把握期后事項相關(guān)知識，了解期后事項相關(guān)準(zhǔn)則，并與時俱進(jìn)，及時更新知識儲備，了解最新動態(tài)。培養(yǎng)復(fù)合型人才，加強(qiáng)對審計人員的繼續(xù)教育，不僅要提高業(yè)務(wù)水平還要加強(qiáng)職業(yè)道德教育。另外，有些事務(wù)所出于自己經(jīng)營狀況的考慮，可能會為被審計單位出具不實的審計報告，以留住審計客戶或從中攫取利潤，不能保持審計獨立性，按被審計單位的要求隨意出具不實報告，有悖審計人員應(yīng)有的職業(yè)操守和職業(yè)道德精神。事務(wù)所要加強(qiáng)內(nèi)部管理，防止各種違法違規(guī)交易。審計師應(yīng)保持應(yīng)有職業(yè)操守和職業(yè)謹(jǐn)慎，維護(hù)職業(yè)形象，對所出具的審計報告有高度的責(zé)任心，對于應(yīng)予以關(guān)注的期后事項應(yīng)積極主動要求被審計單位進(jìn)行披露，采取必要的審計程序，控制審計風(fēng)險，保證其所出具審計報告的公正性、獨立性，從而保證整個審計工作善始善終。

一、問題的提出

會計舞弊與審計失敗是指審計師在執(zhí)行審計過程中，為了其自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨立性要求，迎合被審計單位財務(wù)造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計信息失真”行為。企業(yè)管理當(dāng)局為了自身利益，通過披露不真實的財務(wù)報告信息，在財產(chǎn)所有者面前顯示良好的經(jīng)營業(yè)績；而作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計師也必需得到最基本的自利要求的滿足（市場條件下一般假設(shè)理性經(jīng)濟(jì)人是自利的）。在市場條件下，由于多方力量對比的懸殊，審計師一般處于買方市場，客戶可以在大量的事務(wù)所中選擇符合自己需求的事務(wù)所，決定審計師的聘請和辭退以及支付審計費的多少、決定審計師的工作條件和可以接近的信息等，這使得客戶處于一個有利的地位，當(dāng)會計師事務(wù)所之間的競爭加劇時，力量的天平顯然對審計師不利，當(dāng)管理當(dāng)局與審計師之間的利益達(dá)到均衡時，會計舞弊與審計失敗產(chǎn)生。

審計師發(fā)表的不公正的審計結(jié)論，對報告使用者及決策制定者造成極大的負(fù)面影響或損失。本文借鑒經(jīng)理人行為博弈模型，分析了審計失敗與激勵機(jī)制及懲罰力度之間的關(guān)系，為緩解會計舞弊與審計失敗的發(fā)生，確保審計師發(fā)表干凈的審計意見提出了建議。

二、博弈模型

按照審計師發(fā)表不同審計意見對報告使用者產(chǎn)生作用的不同，可以將審計師的行為分為性質(zhì)完全不同的兩種行為：發(fā)表干凈的審計意見和發(fā)表不干凈的審計意見。干凈審計意見是指審計師遵循職業(yè)道德規(guī)范，嚴(yán)格按照審計程序?qū)Ρ粚徲媶挝惶峁┑呢攧?wù)報告發(fā)表客觀、公正的審計意見。不干凈審計意見是指審計師違背審計職業(yè)道德，為滿足自身利益的需求，發(fā)表的不符合實際狀態(tài)和情況的審計意見。

設(shè)審計師正常行為，發(fā)表干凈審計意見與會計舞弊與審計失敗，發(fā)表不干凈審計意見與報告使用效果π之間呈線性關(guān)系：