法的淵源，簡稱法源，在中外法學(xué)著作中有各種不同的解釋，如法的歷史淵源、思想理論淵源、文獻淵源、效力淵源、成立淵源、法定淵源等等。著名法理學(xué)家凱爾森在其名著《法與國家的一般理論》中就認為，法律的淵源是一個比喻性并且極端模糊不明的說法，它不僅被用來指創(chuàng)造法律的方法，即習(xí)慣和立法，而且用來說明法律效力的理由、尤其是最終理由，也有人用來指所有那些實際上影響創(chuàng)造法律機關(guān)的觀念。[1]法學(xué)界一般所研究的法律淵源是法律的形式淵源，即法律規(guī)范的創(chuàng)制方式或外部表現(xiàn)形式，如法律、法規(guī)、習(xí)慣、判例、命令等。我們認為，國際稅法的淵源，是指國際稅法的外部表現(xiàn)形式。

國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

[摘要]

國際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法基礎(chǔ)理論

1.關(guān)于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學(xué)科研究的起點。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

一、國際稅法的宗旨

國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價值論范疇，是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標(biāo)，研究國際稅法宗旨對于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強。

宗旨指的是主要的目的和意圖，[1]國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進的價值與所要實現(xiàn)的目標(biāo)。有些學(xué)者直接使用“國際稅法的目的”[2]，實際表達的就是國際稅法宗旨的意思。

國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價值強調(diào)的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩裕休^多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強調(diào)的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因為，國際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實現(xiàn)人們對于國際稅法的期待，有助于實現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉(zhuǎn)化的過程中所必須遵循的基本準則，是實現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實現(xiàn)其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實現(xiàn)，或不能很好地實現(xiàn)，現(xiàn)實的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。

（一）有關(guān)國際稅法宗旨的觀點及其評析

有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經(jīng)濟合作與經(jīng)貿(mào)往來創(chuàng)造良好的條件。[3]又有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關(guān)系，從而為國際經(jīng)濟合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動創(chuàng)造良好的條件。[4]還有學(xué)者認為，國際稅法的宗旨在于實現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進國際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]

一.“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位和個人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提?？鐕{稅人雖然減輕或解除了稅收負擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟方面的考慮?？鐕{稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。

一、國際稅法的概念與調(diào)整對象

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家主權(quán)的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國主權(quán)范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

「關(guān)鍵詞」稅收管轄權(quán)獨立原則；公平原則

國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則。

（一）國家稅收管轄權(quán)獨立原則

各國的國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權(quán)事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家主權(quán)，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）主權(quán)獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

編者按：本文主要從稅法司法化的現(xiàn)代性困境；稅法司法化的現(xiàn)代性進路進行論述。其中，主要包括：稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動、稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮、稅法司法審查的范圍偏小、納稅人知情權(quán)的司法救濟力度弱化、現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性、設(shè)立稅務(wù)法庭、我國法院受理的稅務(wù)案件有兩類、目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級法院中設(shè)置我國的稅務(wù)法庭、組建稅務(wù)警察、稅務(wù)警察機構(gòu)是國外比較常見的一種稅收司法保障機構(gòu)、法官素質(zhì)的提升、在立足本土化國情的基礎(chǔ)上,我們可以參考德國和美國這兩個國家的做法等，具體請詳見。

摘要:稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。隨著我國法律制度的發(fā)展與完善,在借鑒國外經(jīng)驗和保持本土國情的基礎(chǔ)上,應(yīng)盡快解決我國稅法司法化的現(xiàn)代性困境,完成稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型。

關(guān)鍵詞:稅法,司法化,現(xiàn)代性

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]。稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正、權(quán)威的保障和救濟?，F(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值、權(quán)利和尊嚴的切實關(guān)懷。只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇。

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

國際稅收法律關(guān)系（LegalRelationofInternationalTaxLaw）是國際稅法在調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法學(xué)的基本范疇，可以為國際稅法基礎(chǔ)理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來，從而能夠為國際稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論研究提供一種整合的功能與效果。

一、國際稅收法律關(guān)系的要素

（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權(quán)的對外獨立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

摘要：國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔(dān)的行為。國際避稅活動給各國經(jīng)濟帶來損失，也給國際貿(mào)易的正常發(fā)展帶來影響。隨著全球區(qū)域性經(jīng)濟一體化的迅速發(fā)展，國際經(jīng)濟交往活動日益增加，加強對國際避稅的研究和立法，開展反國際避稅斗爭已成為我國改革開放中必須著力解決的一個重要問題。

關(guān)鍵詞：國際避稅法律特征反避稅法律措施

一、“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負有納稅義務(wù)的單位和個人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。